1. Relatório

... - Empresa de Trabalho Temporário, Lda., NIF 5…, com sede em…, Figueira da Foz, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra os actos de liquidação de IRC referentes aos exercícios de 1998 e 1999.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

1.ª) A “dupla” correcção aos exercícios de 1998 e 1999, em termos de subtrair a este exercício custos fiscais relativos àquele, sem posteriormente os relevar no exercício a que os custos diziam respeito, padece de ilegalidade violando os princípios da justiça, da imparcialidade e da boa fé.

2.ª) Não tendo a AF posto em causa a existência e o montante desses custos, deviam os mesmos ser valorados contribuindo para a formação do rendimento tributável do exercício a que diziam respeito.

3.ª) A AF, na parte relativa ao exercício de 1999 actuou com base na existência de “quebra de margens” e “margens líquidas negativas”, quando estas não constituem, só por si, um pressuposto de aplicação de métodos indirectos, logo, não se reconduzindo, tout court, à hipótese do artigo 88.º da LGT.

4.ª) Em relação ao exercício de 1998, a AT também não faz prova dos “factos” que invoca, assentando-os em juízos subjectivos de natureza conclusiva, sem que a sua existência autorize a conclusão de que não é possível comprovar de forma directa e exacta a matéria tributável sujeita a imposto.

5.ª) Designadamente, a AF não provou que “os inventários não merecem credibilidade”, “que há omissão de trabalhos em curso”, “que existe, sem justificação, a contabilização de custos em obras não facturadas” e que “que a empresa não adoptou um critério uniforme para a valorização das obras em curso”.

6.ª) Não pode o Tribunal reconhecer ao relatório da inspecção qualquer valor probatório em termos de dar por verificada a “realidade” nele considerada, sem que se revelem os elementos e os meios probatórios que a demonstrem de forma clara e inequívoca.

7.ª) Cabia à AF demonstrar igualmente que os factos invocados tornam impossível o recurso à avaliação directa para a quantificação do montante do imposto devido.

8.ª) Ora, essa prova não pode fazer-se apenas com base no arrolamento disperso de supostas irregularidades, devendo exigir-se, como pressuposto da actuação normativa, que se demonstrem as razões que demonstrem essa realidade.

9.ª) A AT nada fez nesse domínio, dizendo apenas que não é possível quantificar de forma directa e exacta a matéria tributável, sem que tivesse realizado qualquer diligência compreendida no seu poder de investigação perante as entidades com as quais a recorrente tem relações contratuais de modo a verificar e comprovar os rendimentos da recorrente.

10.ª) As exigências legais de excepcionalidade e subsidiariedade da avaliação indirecta impõem, sob pena de não passarem do plano intencional e de mera letra morta, que a AF esgote os meios possíveis de quantificar directamente a matéria tributável, o que não sucede quando a AT intencionalmente se abstém, num caso como o presente, de apurar junto das entidades (determinadas e conhecidas) qualquer elemento informativo quanto aos rendimentos imputáveis à recorrente.

11.ª) Sem esse cruzamento de dados, não existe sustentáculo para concluir, como se concluiu, pela impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável e pela qualificação das anomalias que a AF disse existirem em termos de justificarem o recurso à avaliação indirecta.

12.ª) Ao actuar como actuou a AF omitiu a prática de actos capazes de reconstruir a teia de relações comerciais da recorrente e a reconstrução da correspondente fattispecie tributária, ignorando elementos objectivos disponíveis com aptidão para comprovar ou infirmar a necessidade do recurso à avaliação indirecta, não se encontrando, assim, preenchidos os pressupostos de actuação dessa metodologia.

13.ª) As liquidações impugnadas padecem de falta de fundamentação não esclarecendo em que medida é que as “irregularidades” apontadas são susceptíveis se conduzir ao juízo de que não é possível quantificar directamente os rendimentos sujeitos a imposto.

Não houve contra - alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir, já que a tal nada obsta.

Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:

As questões suscitadas pela Recorrente e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas são a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir (i) pela verificação dos pressupostos para o recurso a métodos indirectos e (ii) pela improcedência do vício de falta de fundamentação imputado às correcções que subjazem às liquidações impugnadas.

2. Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

2.1.1. O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, ipsis verbis:

Factos Provados:

1. Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra procederam a exame à escrita da Impugnante, em resultado do qual foi elaborado, em 2002.06.12, o projecto do relatório de fiscalização de que se junta cópia de fls. 9 a fls. 31 do processo administrativo em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos;

2. Do projecto de relatório a que alude o n.º anterior foi a Impugnante notificada por carta registada com aviso de recepção, recebida em 13 do mesmo mês, e onde era convidada a exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente;

Fls 7 a 8v. do apenso

3. A Impugnante não exerceu o direito de audição no prazo que lhe foi atribuído para o efeito.

Como resulta do confronto do ponto VIII do relatório final com os documentos de fls. 23 e seguintes do apenso, o requerimento escrito onde a Impugnante pretendeu exercer o direito de audição só deu entrada na D.D.F. de Coimbra em 2002.06.26

4. Pelo que em 2002.06.24 foi elaborado o relatório final de inspecção tributária nos termos constantes do documento de fls. 48 a fls. 131 do apenso, que aqui se dá igualmente por reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:

«IV – MOTIVOS E DESCRIÇÕES DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

- Pressupostos

- Na análise levada a efeito aos elementos contabilísticos da empresa, foram detectadas diversas situações anómalas e anteriormente relatadas que passamos a resumir:

- Inventários sem qualquer credibilidade e omissão de trabalhos em curso;

- Contabilização de custos incorridos em obras, sem facturação em 1998, que não transitam em curso sem que este facto esteja devidamente justificado e comprovado, ou admitindo que para algumas transitam em curso existe um desajustamento entre os valores em curso e os facturados no ano seguinte;

- Os mapas de imputação de custos existentes em arquivo foram elaborados de acordo com os registos contabilísticos por obra. No entanto, no mês de Dezembro, para certas obras são feitas anulações dos valores lançados e transferidos para outras obras onde são apurados os resultados, isto porque os custos não estão correlacionados com os proveitos, havendo mesmo algumas sem qualquer facturação em todo o ano. Tais procedimentos denotam em nossa opinião falta de rigor e transparência;

- a título de exemplo temos a obra da empresa designada por 34 – Maiorca da empresa S..., Lda que termina em Junho de 1999, data da última factura, que corresponde aos custos de Maio, no entanto transita para 2000 (uma vez que em Dezembro foram transferidos os custos e proveitos da obra 46 – Leiria da mesma empresa).

- A empresa não adoptou um critério uniforme para a valorização das obras em curso e para a determinação dos resultados;

- Por outro lado, temos para o exercício de 1999, a seguinte situação, quanto a cedências de pessoal para as obras da Si…, Lda. que tanto quanto nos foi dado perceber transitam de 1998:

- designada por obra 35 – Soporcel (no balancete de Custo Obras Si…, Lda.)

	Existência inicial	………………………………….	23 591 022$00
	Custos incorridos	………………………………….	5 269 553$00
	Existência final	………………………………….	O
	Vendas	………………………………….	4 101 700$00

- designada obra 29 – Leiria

	Existência inicial	…………………………	O
	Custos incorridos	…………………………	23 390 656$00
	Existência final	…………………………	3 193 306$00
	Vendas	…………………………	22 050 875$00
	a) existência inicial apurada	…………………………	4 016 358$00

- designada por 32

	Existência inicial declarada	…………………………	O
	Custos incorridos	…………………………	1 174 177$00
	Existência final	…………………………	O
	Vendas	…………………………	5 839 200$00
	a) existência inicial apurada	…………………………	3 651 544$00

Como se pode ver pela análise dos valões indicados, mesmo se efectuarmos o apuramento dos resultados das três obras em conjunto, obtêm-se valores francamente negativos, para os quais não encontramos qualquer justificação.

- Quebra das margens (relação prestação de serviços/custos com o pessoal) no exercício de 1999, para a qual não encontramos justificação

- Margens líquidas negativas, em parte significativa das obras, o que não nos parece aceitável atendendo à actividade exercida.

Face à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, entendemos estarem reunidas as condições que nos levam a propor a tributação por métodos indirectos, nos termos da alínea b) do artigo 87.º e alínea a) do artigo 88.º da Lei Geral Tributária, por remissão do artigo 51.º do CIRC.»

Extracto de fls. 9 a 11 do relatório fls. 58 a 60 do processo administrativo em apenso.

5. Em 2002.07.08, o Senhor Director de Finanças de Coimbra lavrou projecto de decisão de proceder à avaliação indirecta da matéria tributável, fixando o lucro tributável para o exercício de 1999 no valor de € 228 297,80;

Fls 134 do processo administrativo em apenso.

6. Do projecto de decisão a que alude o n.º anterior foi a Impugnante notificada por carta registada e onde era convidada a exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente;

Fls 133 do apenso

7. Por carta registada com aviso de recepção, recebida em 2002.08.05, foi a Impugnante notificada de que lhe foi fixada a matéria tributável para o exercício de 1999 nos termos a que se alude em 5 supra.

Fls. 135 e 136 do processo administrativo em apenso.

8. Em 2002.09.02, a Impugnante requereu a revisão da matéria tributável nos termos que constando seu requerimento de que se junta cópia de fls. 138 a fls. 142 e que aqui se dá também por reproduzido para todos os legais efeitos.

Cfr. quanto à data da entrada do pedido de revisão na Direcção de Finanças, fls. 137 do processo administrativo em apenso.

9. Os Srs. Peritos indicados para participarem no procedimento de revisão reuniram pela última vez em 2002.11.04, não tendo sido possível chegar a acordo, pelo que ambos apresentaram os respectivos laudos, que passaram a fazer parte integrante da acta respectiva.

Acta n.º 072-C/LGT - fls. 137 do processo administrativo em apenso. Cópia dos laudos a fls. 148 e seguintes do mesmo processo administrativo em apenso.

10. Em 2002.11.21, o Senhor Director de Finanças de Coimbra lavrou decisão final nos termos que constam de fls. 153 a fls. 155 do processo, administrativo em apenso, que aqui se dão por integralmente reproduzidas para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:

«Deste modo

Aderimos aos fundamentos constantes do relatório da Inspecção Tributária e às expendidas, no laudo, pelo perito da administração tributária, o que vale por não aceitarmos a pretensão do contribuinte.

Pelo que

Nestes termos, e tendo em conta todos os elementos referenciados, mantenho os valores inicialmente fixados para efeitos de I.R.C., de 228.297,80 € (duzentos e vinte e oito mil duzentos e noventa e sete Euros e oitenta cêntimos), no exercício de 1999, e os valores do I.V.A., que se consideram em falta, de 47.444,98 € (quarenta e sete mil quatrocentos e quarenta e quatro euros e noventa e oito cêntimos), no mesmo exercício.»

Cfr. fls. 155 do processo administrativo em apenso.

11. Em 2002.12.04 e em 2003.01.04 foram efectuadas as liquidações adicionais de I.R.C. nos termos que resultam do quadro infra:

Imposto	Período	N.º Liquidação	Valor (€)	Data Limite Pagamento
I.R.C.	1998	8310037705	34.251,54	2003.01.22
I.R.C.	1999	8310000526	89.371,68	2003.02.19

Fls. 156 e seguintes do processo administrativo em apenso.

12. A presente impugnação deu entrada no Serviço de Finanças em 2003.02.12.

Cfr. carimbo aposto no cabeçalho da douta P.I.

Não se provaram os factos adicionalmente alegados na douta P.I., relativamente aos quais não foi produzida qualquer prova.

2.2. O direito

O objecto do presente recurso é a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), que resultou de correcções por métodos indirectos à matéria tributável declarada relativamente aos exercícios de 1998 e 1999, emitida na sequência de uma acção de inspecção realizada à contabilidade da Impugnante.

O Meritíssimo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente, por ter considerado que não se verificavam os vícios imputados na petição inicial às correcções à matéria tributável subjacentes aos actos de liquidação impugnados, nomeadamente o erro sobre os pressupostos de facto e o vício de falta de fundamentação.

A Recorrente, alheando-se totalmente da fundamentação aduzida na decisão recorrida, vem insistir, de novo, na verificação dos vícios invocados na petição inicial.

2.2.1. Nas conclusões 1ª e 2ª das alegações de recurso, invoca que a “dupla” correcção aos exercícios de 1998 e 1999, em termos de subtrair ao exercício de 1999 custos fiscais relativos ao exercício de 1998 sem os relevar no exercício a que os custos diziam respeito, padece de ilegalidade violando os princípios da justiça, da imparcialidade e da boa fé, devendo o montante desses custos ser valorados contribuindo para a formação do rendimento tributável do exercício a que dizem respeito.

Sem deixar de se anotar que a violação de tais princípios só agora, em sede de recurso, está a ser suscitada pela Recorrente, não lhe assiste, contudo, qualquer razão nesta matéria.

Como resulta do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) que subjaz às correcções à matéria tributável que estão na origem dos actos de liquidação impugnados, a administração tributária detectou que o sujeito passivo incorreu em custos em 1998, que não estavam facturados nesse ano e cujos proveitos contabilizou em 1999, e, consequentemente, procedeu à respectiva correcção, imputando esses proveitos ao exercício de 1998 e retirando-os do exercício de 1999. Como aí se refere, a correcção efectuada teve “um efeito de sinal contrário no exercício de 1999 (- 15.116.459$00).

Ou seja, considerando que a actividade da Recorrente consistia na cedência temporária de trabalhadores, a administração tributária entendeu que os proveitos deviam ser reconhecidos à medida que o sujeito passivo incorria nos custos, em cumprimento do disposto no artigo 18º do CIRC. Assim, partindo do valor dos custos incorridos e registados contabilisticamente em 1998 mas não facturados nesse exercício, e que, portanto, transitaram para o exercício de 1999, de acordo com o princípio da especialização de exercícios previsto no artigo 18º do CIRC, efectuou a correcção (no valor de 15.116.459$00) com efeitos em ambos os exercícios em causa, retirando aquele valor à declaração de rendimentos, mod. 22, do exercício de 1999 e inscrevendo-o na respectiva declaração de rendimentos do exercício de 1998.

Estes efeitos (em ambos os exercícios) estão, de resto, bem patentes no quadro final que consta do RIT (fls. 62 do p. a apenso) em que são propostas as seguintes correcções:

1998: Resultado declarado (€29.699,67) / Correcção (Métodos directos - € 75.400,58) / Resultado corrigido (€ 105.100,25)

1999: Resultado declarado (€ 24.610,27) / Correcção (Métodos directos - € 75.400,58/Métodos Indirectos - 279.088,11 / Resultado corrigido (€228.297,80).

Como daqui resulta, a imputação desses proveitos (e não custos, como refere a Recorrente nas suas conclusões de recurso) ao exercício de 1998, teve efectivamente o “efeito contrário” (usando as palavras da administração tributária) no exercício de 1999.

Não se compreende, pois, a insistência da Recorrente neste ponto, nem se vislumbra como é que esta “dupla” correcção viola os invocados princípios, uma vez que o procedimento da administração tributária foi ao encontro das pretensões da Recorrente.

Improcedem, pois, as conclusões 1ª e 2ª das alegações de recurso.

2.2.2. Na conclusão 3ª das alegações de recurso, sustenta a Recorrente que a administração tributária, na parte relativa ao exercício de 1999 actuou com base na existência de “quebra de margens” e “margens líquidas” negativas, quando estas não constituem, só por si, um pressuposto de aplicação de métodos indirectos.

Com o devido respeito, esta afirmação não corresponde à realidade.

Os motivos e factos que implicaram o recurso a métodos indirectos para a determinação da matéria tributável (ano de 1999) pela administração tributária vêm discriminados no Relatório de Inspecção Tributária (fls. 58 do p. a apenso), e são, nomeadamente os seguintes [cf. ponto 4) do probatório]:

“- Inventários sem qualquer credibilidade e omissão de trabalhos em curso;

- Os mapas de imputação de custos existentes em arquivo foram elaborados de acordo com os registos contabilísticos por obra. No entanto no mês de Dezembro, para certas obras são feitas anulações dos valores lançados e transferidos para outras obras onde são apurados os resultados, isto porque, os custos não estão correlacionados com os proveitos havendo mesmo algumas sem qualquer facturação em todo o ano. (…);

- A empresa não adoptou um critério uniforme para a valorização das obras em curso e para a determinação dos resultados;

- Por outro lado temos para o exercício de 1999, a seguinte situação, quanto às cedências de pessoal para as obras da Si..., Lda. que tanto quanto nos foi dado perceber transitam de 1998:

(…)

Como se pode ver pela análise dos valores indicados, mesmo se efectuarmos o apuramento dos resultados nas três obras em conjunto, obtêm-se valores francamente negativos, para a qual não encontramos qualquer justificação.

- Quebras de margens (relação prestação de serviços/custos com o pessoal) no exercício de 19999, para a qual não encontramos justificação.

- Margens líquidas negativas, em parte significativa das obras, o que não nos aprece aceitável atendendo à actividade exercida.”

Como daqui resulta, a administração tributária não se limitou a invocar a existência de “quebras de margens” e “margens líquidas” negativas, antes tendo invocado expressamente várias irregularidades contabilísticas, incluindo a omissão de trabalhos em curso, para justificar a aplicação de métodos indirectos à fixação da matéria tributável do ano de 1999, pelo que improcede, consequentemente, o fundamento invocado na conclusão 3ª das alegações de recurso.

2.2.3. Nas conclusões 4ª e 5ª das alegações de recurso, a Recorrente invoca, quanto ao exercício de 1998, que a administração tributária não faz prova dos factos que invoca (designadamente não provou que “os inventários não merecem credibilidade”, “que há omissão de trabalhos em curso”, “que existe, sem justificação, a contabilização de custos em obras não facturadas” e “que a empresa não adoptou um critério uniforme para a valorização das obras em curso”), assentando-os em juízos subjectivos de natureza conclusiva, sem que a sua existência autorize a conclusão de que não é possível comprovar de forma directa e exacta a matéria tributável.

Vejamos.

A correcção à matéria tributável do exercício de 1998 consistiu (apenas) na imputação do valor de 15.116.465$00 estimado pela administração tributária para os trabalhos em curso e que corresponderia a custos ocorridos em 1998 e facturados no exercício de 1999 (cf. ponto 2.2.1 supra referido).

A propósito do erro nos pressupostos de facto invocado pela Recorrente na petição inicial, na sentença recorrida deixou-se consignado, quanto ao exercício de 1998, o seguinte: “ (….) Pode assentar-se (a despeito de alguma dificuldade sentida no acompanhamento do discurso e no raciocínio lógico vertido no relatório) que a fiscalização concluiu que o sujeito passivo, em 1998, «omitiu na contabilidade valor de “trabalhos em curso”» porque analisou facturas emitidas em Janeiro de 1999 e verificou que algumas delas, discriminadas no quadro constante do anexo 14, titulava transmissões de serviços respeitantes a custos incorridos em 1998, que não foram facturados nem foram objecto de qualquer outro reconhecimento contabilístico em 1998.

E, de facto, as facturas em causa, de que foram juntas cópias a fls. 118 e seguintes do processo administrativo em apenso (e que constituem fls. 2 e seguintes do anexo 14 ao relatório), descrevem períodos de «prestação de serviços de cedência de mão de obra» de 1998 (com excepção das facturas 185 a 186, que nada referem quanto ao período facturado, mas que se pode assentar que também incluem serviços prestados de 1998, ao menos porque o Sr. Técnico de Contas, de acordo com o relatório, foi confrontado com o facto e nada contrapôs quanto ao período a que se reportam os custos ali facturados).

Mas a fiscalização verificou também que, no que diz respeito às obras da “Si..., Lda.”, o pessoal cedido pela Impugnante era transferido para outras obras em curso de acordo com as necessidades da cliente, pelo que os custos contabilizados obra a obra não reflectiam sequer os custos totais reais de cada uma, devendo as obras ser analisadas em conjunto, isto é, por empresa.

Ora, o que daqui resulta é que o próprio T.O.C. da empresa reconheceu que não era possível aceder aos custos com cedências de pessoal para cada uma das obras da “Si..., Lda.”.

A ser assim, parece seguro que a fiscalização não teria outro remédio senão presumir os custos que deveria imputar a cada uma delas. A Impugnante nada lhe pode censurar por ter recorrido a métodos de avaliação indirecta se a própria Impugnante reconhece que não era possível fazer o acompanhamento dos custos por obra, porque no fundo, o que assim se reconhece é que não era possível confirmar os valores de custos lançados na contabilidade obra a obra.

Pelo que a verdadeira questão estaria em saber se o «valor estimado dos trabalhos em curso» para as obras 17, 23, 32, 29 e que acabou por integrar o total apurado de 15.116.465$00 se aproxima ou não do valor real. Mas essa questão, de natureza quantitativa, não foi minimamente colocada na douta impugnação e não é de conhecimento oficioso.

Aliás, a Impugnante nada mais contrapõe de concreto, a esta correcção do exercício de 1998, senão a ilegalidade do recurso a métodos indiciários.

Pelo que a douta impugnação improcede, desde já e nesta parte (até porque o outro vício invocado - o de falta de fundamentação - não abrange esta correcção).”.

Concordamos inteiramente com o entendimento vertido na sentença recorrida.

Como resulta da leitura do RIT, a administração tributária identificou as irregularidades na contabilização dos custos ocorridos em 1998 e facturados em 1999, com identificação das respectivas facturas e das obras envolvidas e verificou, pelo menos relativamente às obras de uma das empresas em causa (Si..., Lda.”), que os custos contabilizados obra a obra não reflectiam sequer os custos totais reais de cada uma, devendo as obras ser analisadas em conjunto, isto é, por empresa, e concluiu, depois de o próprio TOC da empresa reconhecer que não era possível aceder aos custos com cedência de pessoal para cada uma das obras dessa empresa, pela necessidade de recorrer a métodos de avaliação indirecta para a determinação da matéria tributável desse exercício.

Portanto, e como bem se diz na sentença recorrida, foi a própria Impugnante a reconhecer, aquando da realização da inspecção tributária, não lhe ser possível fazer o acompanhamento dos custos por obra e, nessa medida, a não poder confirmar os valores dos custos lançados na contabilidade.

E perante estas circunstâncias, não restou qualquer alternativa à inspecção tributária senão presumir os custos a imputar a cada uma dessas obras.

Deste modo, parece-nos inequívoco que não só o recurso aos métodos indirectos, quanto ao exercício de 1998, assentou em razões concretas, objectivas e factuais, como a administração tributária demonstrou, e a própria Impugnante o reconheceu, toda a factualidade invocada para o efeito.

Assim sendo, é de concluir pela improcedência deste fundamento do recurso.

2.2.4. Nas conclusões 6ª a 12ª, alega a Recorrente, em termos genéricos, a não demonstração pela administração da verificação dos pressupostos para o recurso aos métodos indirectos, quer por não vir demonstrada a realidade dos factos que invoca como fundamento para a necessidade do recurso à avaliação indirecta, quer por não vir demonstrada a impossibilidade da quantificação directa e exacta da matéria tributável.

Vejamos.

Em regra, a matéria tributável é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que o contribuinte tem de fornecer à administração tributária, uma vez que impende sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.

Com efeito, estabelece a norma do artigo 75º, nº 1 da LGT que se presumem “verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

No entanto, há situações em que a matéria tributável não pode apurar-se de acordo e com base naquilo que o contribuinte declara, quer porque o contribuinte omite os seus deveres declarativos quer porque, perante determinados condicionalismos legalmente tipificados e aos quais se reporta o nº 2 do artigo 75º da LGT, a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa.

Nos casos em que, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75º, nº 1 da LGT deixa de funcionar, a administração tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, a métodos indirectos. Por conseguinte, e como decorre do artigo 81º, nº 1 da LGT, o recurso a métodos indirectos é excepcional.
Daí também que o legislador tenha estabelecido uma acrescida exigência de fundamentação da decisão administrativa que determine o recurso a esse método de avaliação (cf. artigo 77º, nº 4 da LGT).

Por conseguinte, o recurso a presunções ou métodos indirectos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar directamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respectivos pressupostos legais.

Por outro lado, tendo em conta a repartição do ónus da prova prevista na lei (cf. artigo 74º da LGT e 342º do CC), compete à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, demonstrando nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

No caso concreto, a administração tributária fundamentou a sua decisão nas normas da alínea b) do artigo 87º e da alínea a) do artigo 88º da LGT. Ora, de acordo com a alínea b) do artigo 87º da LGT, a avaliação pode efectuar-se nas situações de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que, nos termos do disposto na alínea a) do artigo 88º da LGT, na redacção aqui aplicável, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos pode resultar da “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução, quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”.

Ora, quanto ao exercício de 1998, já vimos no ponto 2.2.3 que a administração tributária demonstrou a realidade da factualidade que invocou como a impossibilidade de proceder à quantificação directa e exacta da matéria tributável, pelo que se remete para o que supra deixamos expendido a este propósito.

Relativamente ao exercício de 1999, foram também já discriminadas no ponto 2.2.2 as razões que estiveram na base do recurso a métodos indirectos para a determinação da matéria tributável nesse exercício.

De resto, também aqui a Recorrente não assaca qualquer vício à sentença recorrida que concluiu pela não verificação do erro nos pressupostos de factos e pela legitimidade do recurso pela administração tributária à avaliação indirecta.

Na verdade, insiste a Recorrente na tese defendida na petição inicial, mas alheando-se completamente da fundamentação da sentença recorrida a este respeito.

Ora, o que ficou consignado na sentença recorrida a respeito desta matéria foi o seguinte: “ (….) Conforme anunciado no ponto IV do relatório, a fiscalização concluiu pela existência de omissões nos trabalhos em curso nesse exercício.

E julgo poder adiantar que a razão fundamental para tal conclusão é o facto de a maioria das obras apresentarem margens negativas neste exercício e não parecer credível à fiscalização que numa actividade que consiste na contratação de pessoal existam margens líquidas negativas (isso mesmo foi confirmado pela Senhora Técnica Economista na sua inquirição).

E na verdade, consistindo a actividade exercida pela Impugnante na cedência temporária de trabalhadores e estando o contrato de trabalho temporário sujeito ao regime legal aplicável aos contratos a termo – artigo 17.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 358/89, de 17.10, é difícil de entrever como pode uma empresa com tal objecto apresentar resultados negativos. É que, podendo o pessoal ser contratado apenas para o período em que vigorar o contrato de utilização, a empresa de trabalho temporário pode assim precaver-se contra custos com empregados nos períodos em que não vigorarem os contratos de utilização.

A questão que fica é a de saber se estes resultados negativos resultam de parte dos serviços não terem sido facturados ou de terem sido facturados mas a sua facturação não ter sido declarada.

No primeiro caso, o comportamento aparentemente atípico da Impugnante (não é de esperar que uma empresa que tem por escopo a realização do lucro deixe de facturar serviços prestados) não conduziria, a meu ver, a uma divergência entre o volume de negócios declarado e o real. A questão se poderia colocar seria a da justificação dos custos correspondentes à luz do artigo 23.º do C.I.R.C. Não é fácil de estabelecer a relação entre os custos com empregados e a fonte produtora se a empresa que cede o pessoal se abstém de facturar os serviços correspondentes. Neste caso, por isso, justificar-se-iam correcções ao nível dos custos e não dos proveitos.

No segundo caso, a divergência entre o volume de negócios declarado e o real é patente e dispensa demonstração. A reposição da verdade fiscal passaria, por isso, pela correcção na parcela dos proveitos, adicionando-lhe o valor correspondente declarado ou presumido, conforme o caso.

Embora a fiscalização se tenha dispensado de concluir abertamente que houve facturação não declarada, entendo que só essa conclusão pode ser extraída logicamente da decisão de proceder a correcções na parcela dos proveitos. Foi isso, de qualquer modo, que se concluiu abertamente em sede de revisão do acto: «a contabilidade do contribuinte não relevou todas as operações realizadas e os resultados efectivamente alcançados».

E, após alguma reflexão, afigura-se-me também que é a conclusão a que conduziriam a lógica e o senso comum.

Na verdade, a abstenção de facturação de serviços efectivamente prestados só teria justificação aparente no quadro das relações especiais entre a empresa que cede o trabalho temporário e a empresa utilizadora da mão-de-obra cedida, através das quais fossem estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes - cfr. artigo 57.º do C.I.R.C. (na redacção então em vigor).

A transferência de trabalhadores entre obras da “Si..., Lda.”, de acordo com as necessidades ou opções desta e independentemente do que tivesse sido contratado poderia constituir um primeiro indício de que essas relações especiais existiriam entre estas duas empresas.

Só que, como se alcança do quatro inserto no anexo 16 do relatório, as obras com resultados negativos não são apenas nem são principalmente as da “Si..., Lda.”. O cliente da obra n.º 10 é a “Obras Civis LN2”. O cliente da obra n.º 33 é “Albino Gaspar”. O cliente da obra n.º 34 é a “S..., Lda.”, o cliente da obra n.º 37 é a “Neto & Sá”. O cliente da obra n.º 38 é a “Somague”. O cliente da obra n.º 39 é a “E.P.M.E., Lda.”…

De todo o exposto decorre que, a despeito de algumas dificuldades enfrentadas na interpretação do conteúdo do relatório (que ficaram bem evidenciadas na inquirição da Sr.ª Técnica Economista que o elaborou), o raciocínio lógico subjacente não apresenta, a meu ver, fragilidades que ponham em causa a sua sustentação.

Também não se vê que se pudesse ter acedido aos valores dos serviços prestados não declarados e considerados em falta senão por recurso a presunções. No caso das obras da “Si..., Lda.”, a necessidade de recorrer a métodos indiciários já foi abordada a propósito da liquidação adicional do exercício de 1998. No caso das outras empresas utilizadoras, a fiscalização anuncia também que as mesmas foram circularizadas com o resultado de que o anexo 8 do relatório dá notícia. Apesar da conclusão lacónica ali aposta («não respondeu» e «sem anomalias») a conclusão que qualquer declaratário normal dali extrai é que o cruzamento de dados com os clientes da Impugnante não trouxeram dados adicionais a que fosse possível recorrer para aceder aos valores facturados e em falta.”

Também aqui não podíamos estar mais de acordo com a sentença recorrida. Perante as omissões e inexactidões encontradas na contabilidade da Impugnante/Recorrente, e que, contrariamente ao que esta alega e resulta do relatório (transcrito no ponto 4 do probatório), vêm discriminadas e demonstradas pela administração tributária, afigura - se - nos legítima a conclusão de que ocorreu abstenção de facturação de serviços efectivamente prestados.

Perante as irregularidades identificadas na contabilidade não se vê como poderia a administração tributária aceder aos valores de serviços prestados e não declarados sem ser com recurso a presunções.

De resto, não corresponde à verdade que os serviços de inspecção não tenham feito cruzamento de dados nem efectuado diligências junto das entidades com quem a Recorrente tem relações contratuais. Como se deixou referido no RIT (fls. 54 do p.a) foram circularizados todos os clientes (constantes do anexo 8), tendo alguns deles optado por não dar resposta, relativamente a outros não foram detectadas quaisquer anomalias e quanto aos elementos contabilísticos fornecidos pela empresa Predope - Construções, Lda., foi confrontado o técnico de contas da Impugnante com a informação prestada por esta empresa. Portanto, a conclusão que é possível retirar do cruzamento de dados feito com os clientes da Impugnante não pode ser outra senão a de que não foram obtidos quaisquer dados adicionais que permitissem aceder aos valores facturados em falta.

Face ao que vimos de dizer, é de concluir pela legitimidade do recurso a avaliação indirecta para fixação da matéria tributável da Impugnante nos anos de 1998 e 1998.

E a partir daqui, competia então à Impugnante/Recorrente vir ao Tribunal demonstrar que esses pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, existia erro ou manifesto excesso na quantificação. O que não fez, não trazendo quaisquer dados concretos que permitissem ao Tribunal duvidar do acerto da tributação efectuada e, como se diz na sentença recorrida, quanto ao pouco que alegou também não forneceu qualquer prova.

Improcedem, assim, as conclusões 6ª a 12º das alegações de recurso.

2.2.5.Por último, na conclusão 13ª das alegações de recurso, reitera a Recorrente que as liquidações impugnadas padecem de falta de fundamentação não esclarecendo em que medida é que as “irregularidades” apontadas são susceptíveis de conduzir ao juízo de que não é possível quantificar directamente os rendimentos sujeitos a imposto.

Com o devido respeito, também aqui carece de qualquer razão.

Antes de mais, diga-se que o vício da falta de fundamentação foi suscitado na petição inicial, mas não com a configuração que agora foi dada, em sede de recurso, pela Recorrente.

Na verdade, o que a Recorrente invocou na petição inicial e foi enquadrado pelo Tribunal recorrido (e este enquadramento não vem posto em causa pela Recorrente) foi a falta de fundamentação porque não foram indicados convenientemente os rácios referidos pela técnica, que aludem a margem bruta sobre as vendas e não sobre serviços (artigo 8º da petição inicial) e a contradição na fundamentação (i) porque apesar de se apontar a falta de facturação, a resposta da “Prédope, Lda.” vem demonstrar que a Impugnante tem a sua contabilidade sem falhas (artigos 9º e 10º da petição inicial); (ii) porque, apesar de se dizer que os inventários não têm qualquer credibilidade, não existe uma única existência que não seja facturada no exercício seguinte (artigo 16º da petição inicial); (iii) e porque, apesar de se referir a impossibilidade na quantificação directa, toma-se como base os valores que diz insusceptíveis de comprovação (artigo 19º da petição inicial).

A sentença recorrida, depois de enunciar as questões vindas de referir, concluiu pela não verificação do vício de falta de fundamentação arguido, com a seguinte argumentação: “ (…) A referência aos rácios, que consta do ponto II do relatório por remissão para o anexo 6, não voltou a ser analisada no relatório, apesar de ali se ter anunciado que indiciavam «distorções que carecem de uma análise mais detalhadas».

A única conclusão a extrair é que a fiscalização renunciou a essa análise e desistiu de se apoiar nesse indicador para sustentar alguma conclusão do relatório. Aliás, não é referenciada no ponto IV, onde foram seleccionadas essas conclusões. E de qualquer modo, não constitui mesmo o indicador fundamental dessas conclusões, já acima analisado (por duas vezes). Pelo que a eventual falta de fundamentação, nesta parte, não teria afectado as suas principais conclusões, carecendo, por isso, de efeitos invalidantes.

O mesmo se dizendo da contradição na fundamentação (na parte em que, apesar de se apontar a falta de facturação, a resposta da “Prédope, Lda.” vem demonstrar que a Impugnante tem a sua contabilidade sem falhas – seus artigos 9.º e 10.º). As correcções efectuadas não abrangeram os serviços prestados a esta empresa, nem foram determinadas pelos seus resultados.

Quanto à alegada incongruência entre a afirmação de que os inventários não têm qualquer credibilidade e a de não existir uma única existência que não seja facturada no exercício seguinte (artigo 16.º), o Tribunal não conseguiu detectar no relatório o segundo segmento da afirmação (que poderia denunciar a incongruência formal). De qualquer modo, a falta de credibilidade dos inventários decorre, em primeira mão do facto de não reflectirem as obras em curso. O que diga-se de passagem, não só não apresenta qualquer vício de raciocínio, como foi de alguma forma confirmado pela própria Impugnante, ao admitir transferências de pessoal não reflectidas na contabilidade e ao remeter a fiscalização para outros dados (por empresa).

Finalmente, o Tribunal também não detecta nenhuma incongruência lógica na referência à impossibilidade na quantificação directa, seguida da utilização dos valores que diz insusceptíveis de comprovação (artigo 19.º). A incongruência existiria se depois se aceitassem como verdadeiros os valores que atrás se consideram divergentes da realidade. No caso, porém, aqueles valores são utilizados apenas como ponto de partida para a quantificação, como enunciado de uma equação que os transcende, de acordo, aliás, com o que prevê o artigo 52.º.”

Foi com a configuração feita pela Recorrente na petição inicial que o vício da falta de fundamentação foi apreciado e decidido pelo tribunal recorrido nos termos que acabamos de transcrever e que nenhuma censura nos merece e que, de resto, a Recorrente não ataca minimamente neste recurso.

Improcede também este fundamento e, com ele, todas conclusões de recurso.

3. Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 13 de Novembro de 2014

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova