| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 31/12/2024 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual foi julgada improcedente, quanto a si, a oposição deduzida à execução fiscal nº ...62, instaurada para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado dos períodos de tributação de 2005 e 2006, da devedora originária “[SCom01...] SA.”, contra si revertida.
1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«I
No ponto 7 dos factos provados consta como facto relevante para os presentes uma transcrição dos factos imputados ao recorrente pelo Ministério Público na acusação pública, acusando aquele da prática, em autoria material e em concurso efectivo, de um crime de fraude fiscal qualificada e de um crime de burla tributária, previsto e punidos pelos artigos 103º e 104º, nº2, à data dos factos, e, actualmente, pelos artigos 103º e 104º, nº2, alínea a), e 87º, nºs.1 e 3, todos do Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei nº15/2001 de 15 de Junho - cfr. págs.6 e 10 e 11 do despacho judicial de não pronúncia, junto com a oposição, como Doc. 4 -.
II
Depois de ter sido notificado da acusação formulada pelo Ministério Público, na qual constava a factualidade considerada como provada pelo Meritíssimo Tribunal a quo no ponto 7 dos factos provados, o recorrente requereu a abertura da instrução, tendo um tribunal - Tribunal de Instrução Criminal - concluído, logo nessa sede instrutória, que nem sequer existiam indícios suficientes da prática das condutas descritas no atrás citado ponto 7 dos factos provados nestes autos.
III
Considerando o acima dito, constata-se que não só o facto provado sob o nº7 não passa de uma imputação de uma alegada conduta do recorrente pelo Ministério Público, como também que tal imputação caiu na sua totalidade na sequência da prolação do despacho de não pronúncia pelo Meritíssimo Juiz de Instrução Criminal de Guimarães, J2, no proc. Nº6---1/09...., pelo que deverá ser considerado como não provado.
IV
O ponto 5 dos factos provados tem o seguinte teor:
Em decorrência das conclusões ínsitas no relatório de inspeção tributária mencionado no ponto precedente, foram elaboradas, pela Autoridade Tributária, liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado para os períodos de tributação de 2005 e 2006, todas datadas de 28/11/2009 (relação das liquidações adicionais emitidas junta através de Petição Inicial (434055) Petição Inicial (006281995) de 13/01/2021 11:36:44).
V
A relação a que se refere o Meritíssimo Tribunal a quo no ponto 5 dos factos provados, consta de fls.118 a 133 do processo, sendo que das mesmas resulta a existência de 14 (catorze) liquidações de cujos prints consta a seguinte menção "Liquidações por regularizar".— cfr. fls.118 e 119 do processo-.
VI
Analisando as 14 (catorze) liquidações efectuadas em 28/11/2009, constata-se, desde logo, que o valor das mesmas não coincide com o valor da execução, nem tão pouco com os valores constantes do ponto 4 dos factos provados.
VII
Conjugando o teor do ponto 5 dos factos provados, com os prints acima referidos, constata-se que na sequência do seu acto inspectivo, ou a AT apenas emitiu liquidações adicionais no valor de € 50.633,84 (cinquenta mil seiscentos e trinta e três euros e oitenta e quatro cêntimos), ou a AT não juntou a estes autos as liquidações que dão suporte.
VIII
Nos autos não se encontra resposta para esta questão, não se encontrando na douta decisão aqui em crise, uma única palavra sobre as razões de tal discrepância.
IX
Quando inexistem elementos comprovativos da validade de algum requisito essencial do título executivo, e a sua falta não possa ser suprida por prova documental verifica-se uma nulidade insuprível do processo que é de conhecimento oficioso - cfr. artº.165º, nº1, alínea b), do CPPT-.
X
Na situação sub judice, a inexistência das notificações das liquidações ao recorrente já tinha determinado a anulação de duas citações anteriores, pela própria AT, a qual fez constar o seguinte na notificação ao signatário desta peça, datada de 06-05-2020:
(...) Na qualidade de mandatário dos contribuintes identificados em assunto, fica V.Exa. notificado de que que por despacho de 2020-05-04, cuja cópia se anexa, foram revogadas da ordem jurídica as citações de ambos os revertidos no processo de execução fiscal n°...62, por terem sido consideradas nulas, dada a omissão dos fundamentos das liquidações que deram origem às dívidas objecto de reversão. (...) — cfr. Doc.1, junto com oposição -.
XI
Para além da falta de um requisito essencial do título, a documentação junta pela recorrida ao abrigo do disposto no artº.164º do CPPT não permite sequer comprovar que os elementos constantes do título dado à execução têm suporte probatório documental.
XII
A douta decisão aqui em crise, enferma do vício de insuficiência da matéria de facto provada para concluir pela obrigatoriedade do recorrente pagar à AT o montante total da execução, e também do vício de nulidade insuprível da própria execução, na parte relativa a todos os títulos dados à execução que não tenham origem nas liquidações referidas no ponto 5 dos factos provados a douta sentença aqui em crise.
XIII
Ao não entender assim, violou Meritíssimo Tribunal a quo o disposto nos artºs.163º, nº.1, alínea e), do CPPT, enfermando a douta sentença aqui em crise do vício de nulidade, com referência aos artºs.164º e 165º, n2º, alínea b), do CPPT, o qual aqui se invoca para todos os devidos e legais efeitos; para além disso, enferma também a douta sentença do vício de nulidade — cfr. artº.615º, nº1, alínea c), do Cód. Proc. Civil -, o qual igualmente aqui se invoca para todos os devidos e legais efeitos.
XIV
Entre 2005 e Janeiro de 2007, as causas de interrupção da prescrição tributária relativas ao devedor originário apenas eram aplicáveis ao devedor subsidiário se o mesmo fosse citado antes de decorridos 5 anos após a liquidação.
XV
In casu a citação do recorrente ocorreu no dia 05/08/2020 (cfr. ponto 13 dos factos provados), ou seja decorridos mais de 5 anos sobre a data da liquidação, que teve lugar no dia 28/11/2009.
XVI
O nº5 do artº.49º do CIRE, introduzido pela Lei nº66- 13/2012, de 31/12, introduziu na ordem jurídica um facto novo de suspensão do prazo de prescrição da obrigação tributária, atribuindo a certos actos anteriores novos efeitos.
XVII
Por outras palavras, actos anteriormente praticados que não tinham qualquer efeito no prazo de prescrição da obrigação tributária, passaram a ter um efeito, ex novo, no referido prazo de prescrição, pelo que a suspensão do prazo de prescrição introduzida pela Lei nº66- B/2012, de 31/12, apenas é aplicável a factos novos, não tendo, por isso, qualquer aplicação na situação sub judice.
XVIII
Assim sendo, todas as liquidações em causa nestes autos relativas ao ano de 2005 estão prescritas, pelo que, ao não entender assim, violou o Meritíssimo Tribunal a quo o disposto nºs 48º e 49º da LGT, na versão vigente em 01/01/2006, conjugados com o disposto no artº.12º, nº2, do Cód. Civil.
XIX
O prazo de prescrição da obrigação tributária tem subjacente à sua fixação um conjunto de princípios que procuram, em paralelo, salvaguardar o interesse público da cobrança do tributo, com o interesse privado, de defesa do património do devedor, nos casos em que este entenda que não há lugar ao pagamento do imposto.
XX
A única diferença entre o Código Penal e Lei Geral Tributária em matéria de suspensão da prescrição, é que, em matéria penal, o legislador ordinário delimitou temporalmente os períodos máximos de suspensão dos prazos de prescrição do procedimento criminal (cfr. artº.120º), tendo contemplado uma norma (artº.121º, nº3), que permite a qualquer cidadão saber, com certeza e segurança, quais os prazos máximos em que o Estado o pode perseguir pela prática de crimes.
XXI
De resto, o legislador ordinário penal foi mais longe, chegando ao ponto de delimitar por molduras penais os prazos máximos de prescrição, com suspensão incluída, por tipologias de crime, não deixando qualquer dúvida sobre os prazos em que o Estado pode perseguir criminalmente um cidadão.
XXII
Em matéria tributária o legislador ordinário concedeu à administração todo o tipo de poderes coercivos com vista à cobrança de tributos - v.g., artºs.63º-A a E da LGT -, "equiparou" funcionários da AT a órgãos de polícia criminal - cfr. artº. 64º-C da LGT -, concedeu à AT competência legal para dirigir a execução fiscal - cfr. artº.150º, nº1, do CPPT -, mas não fixou qualquer limite temporal máximo para os prazos de suspensão da prescrição da obrigação tributária.
XXIII
A única forma de salvaguardar todos interesses em jogo, público e privado, em matéria de cobrança de dívidas tributárias, é recorrendo ao princípio da proporcionalidade, limitando de forma precisa no tempo os poderes concedidos à administração tributária para cobrança dos impostos.
XIX
Daí que, na redacção actual, o artº.48º, nº2, da LGT viole o disposto no artº.22 da CRP, com referência do disposto no nº2, do artº.18º, também da CRP, padecendo, por isso, do vício de inconstitucionalidade, a qual desde já aqui se invoca para todos os devidos e legais efeitos.
Termos em que, deve o presente recurso ser admitido e, a final, julgado provado e procedente e, por via disso, ser revogada a douta sentença aqui em crise, sendo substituída por outra que contemple as conclusões atrás aduzidas, tudo com as legais consequências.
Decidindo deste modo, farão V.Exªs., aliás como sempre, um acto de
INTEIRA E SÃ JUSTIÇA.».
1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e pronunciou-se no sentido da manutenção da sentença recorrida.
*
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, quanto à falta de requisitos do título executivo e à prescrição das dívidas exequendas.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Com relevância para a decisão da causa resultaram provados os seguintes factos:
1) A Autoridade Tributária instaurou o processo de execução fiscal n.º ...62, no qual é executada a sociedade comercial [SCom01...] SA., contribuinte fiscal n.º ...24, para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado e juros dos períodos de 200503T, 2005/06T, 2005/09T, 2005/12T e 2006/01 a 2006/11 (certidões de dívida juntas através de Petição Inicial (434055) Petição Inicial (006282076) de 13/01/2021 11:36:44).
2) […].
3) A sociedade comercial [SCom01...] SA., contribuinte fiscal n.º ...24 foi submetida a procedimento inspetivo aos exercícios de 2005, 2006, 2007 e 2008, do qual resultaram as liquidações em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º ...62 (relatório de inspeção tributária junto através de Petição Inicial (434055) Petição Inicial (006281995) de 13/01/2021 11:36:44).
4) Em 30/9/2009, foi elaborado o relatório de inspeção tributária no âmbito do procedimento inspetivo à sociedade comercial [SCom01...] SA., do qual se extrata por relevante para estes autos:
“(…) III. 1 — CORRECÇÕES ARITMÉTICAS
31. Consequentemente, pela evidência que estamos na presença de "facturação falsa", não podemos considerar o imposto dedutível, nos termos dos n.° 3 do artigo 19° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), pois "não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.".
32. Também, de acordo com o n.° 4 do art. 19° do CIVA "não pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada.".
33. Considerando que só confere direito à dedução o IVA que tenha onerado aquisições de bens e serviços destinados ao exercício da actividade tributável realizada pelo sujeito passivo, plasmado no artigo 20.°, n.° 1, do CIVA, necessariamente não confere direito à dedução imposto que não se reporte a efectivas transmissões de bens ou prestações de serviços.
III.1.CORRECÇÕES EM SEDE [D]E IVA
34. Sendo assim, pelos motivos anteriormente referidos e relativamente aos SP [SCom02...] e [SCom03...], após uma análise exaustiva e pormenorizada às contas de fornecedores do SP, verificámos que os documentos registados na contabilidade do SP como suporte dos seus direitos a deduzir o IVA, não correspondiam a operações efectivamente realizadas, nomeadamente:
34.1.1. O SP fiscalizado contabilizou como tendo efectuado compras ao SP [SCom02...] pelos montantes de € 833.309,64 em 2005 e de € 612.080,50 em 2006. Estas permitiram-lhe deduzir indevidamente IVA, às taxas em vigor para os respectivos anos;
34.1.2.O SP fiscalizado contabilizou como tendo efectuado compras ao SP [SCom03...] no montante de € 572.178,34 em 2005. Estas permitiram-lhe deduzir indevidamente IVA, às taxas em vigor para o respectivo ano;
35. Em sede de IVA:
35.1. Enquadramento legal:
35.1.1. Em sede de IVA, verificámos não estarem reunidos os pressupostos de dedução elencados nos art. 19° n.° 3 e 4 e 20° do CIVA, relativamente às "supostas" aquisições do SP nos exercícios de 2005 e 2006.
35.2. Quanto à repartição do IVA pelos vários períodos de cada ano, e por ser mais fácil de apurar, através dos extractos de conta corrente de fornecedores foi possível apurar o IVA dedutível originado por essas compras (através dos cálculos efectuados no Quadro 2 do Anexo A do presente relatório sabendo que se tratam de "supostos" produtos têxteis taxados à taxa normal de IVA);
36. 2005:
36.1. O SP estava enquadrado em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral, de acordo com o estipulado no art. 41° do CIVA;
36.2. Desta forma, não serão aceites os montantes deduzidos indevidamente no montante total de € 231.529,16, valores que serão subtraídos ao campo 22 das declarações periódicas de IVA dos respectivos meses, conforme discriminado no Quadro 1 do Anexo A.
37. 2006:
37.1. O SP estava enquadrado em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal, de acordo com o estipulado no art. 41° do CIVA;
37.2. Desta forma, não serão aceites os montantes deduzidos indevidamente no montante total de € 106.228,84, valores que serão subtraídos ao campo 22 das declarações periódicas de IVA dos respectivos meses, conforme discriminado no Quadro 1 do Anexo A. (…)” (relatório de inspeção tributária junto através de Petição Inicial (434055) Petição Inicial (006281995) de 13/01/2021 11:36:44).
5) Em decorrência das conclusões ínsitas no relatório de inspeção tributária mencionado no ponto precedente, foram elaboradas, pela Autoridade Tributária, liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado para os períodos de tributação de 2005 e 2006, todas datadas de 28/11/2009 (relação das liquidações adicionais emitidas junta através de Petição Inicial (434055) Petição Inicial (006281995) de 13/01/2021 11:36:44).
6) Em 2009, foi instaurado processo crime contra a sociedade comercial [SCom01...] SA. e contra o Oponente pelo crime de fraude fiscal qualificada e um crime de burla tributária, e contra a Oponente mulher pelo crime de burla tributária que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Braga sob o n.º 6---1/09.... (certidão e decisão juntas através de Petição Inicial (434055) Petição Inicial (006281999) de 13/01/2021 11:36:44 e Petição Inicial (434055) Petição Inicial (006282000) de 13/01/2021 11:36:44).
7) A decisão de não pronúncia proferida no processo crime mencionado no ponto precedente e da qual se extrata por relevante para estes autos o que se segue, transitou em julgado em 21/6/2019:
(…) Efectivamente acordaram os arguidos que a sociedade "[SCom04...], S.A." inscreveria na sua contabilidade, facturas emitidas pelas sociedades "[SCom02...], Lda." e " [SCom03...], L.da.", que os arguidos «BB» e «CC», respectivamente, emitiriam em nome destas, referentes a transacções fictícias;, forjando para o efeito o seu conteúdo, que entregariam ao arguido «AA» para o efeito, por forma a incluir ali despesas que não foram efectivamente suportadas pela sociedade ―[SCom01...] S.A." incrementando os custos, diminuindo o lucro tributável, por forma a obter, com burla nas mesmas, deduções e reembolsos de IVA a que não tinha direito.
Na execução de tal propósito, o arguido «BB», elaborou ou fez elaborar por alguém a seu mando em nome da sociedade “[SCom02...], Lda.", com o NIPC ...09 e a arguida «CC», em nome da sociedade "[SCom03...], Lda.” com o NIPC ...22, as seguintes facturas que entregaram ao arguido «AA» e que este incluiu na contabilidade da arguida "[SCom01...] S.A.", nos períodos abaixo indicados, como se de verdadeiros custos se tratassem: (…)” (certidão e decisão juntas através de Petição Inicial (434055) Petição Inicial (006281999) de 13/01/2021 11:36:44 e Petição Inicial (434055) Petição Inicial (006282000) de 13/01/2021 11:36:44).
8) […]
9) […]
10) Por despacho do Chefe de Finanças ..., datado de 7/4/2011, foi dispensada a prestação de garantia à sociedade comercial [SCom01...] SA. a fim de suspender o processo de execução fiscal n.º ...62 por efeito da impugnação das liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado aí em cobrança coerciva e que correu termos neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga sob o n.º 895/10.0BEBRG (visado despacho junto através de Requerimento (446853) Documento(s) (006383293) de 09/06/2021 14:47:49).
11) A decisão proferida no processo de impugnação mencionado no ponto precedente transitou em julgado em 3/9/2018 (Cota (006379574) de 04/06/2021 09:33:18).
12) Em 30/10/2019, foi proferido despacho de reversão através do qual se chamou à execução fiscal n.º ...62 os aqui Oponentes, despacho do qual se extrata por relevante para estes autos:
“(…) Apurou-se, conforme certidão da Conservatória de Registo Comercial, assim como do relatório de inspeção tributária, que à data da obrigatoriedade do pagamento dos impostos, a administração da executada foi exercida por:
• «AA», NIF ...97, com domicílio fiscal na Av. ... - ...., ... ...;
• «DD», NIF ...89, com domicílio fiscal na Av. ...., ... ....
Deu-se cumprimento ao disposto no art.° 23.°, n.º 4 da Lei Gerai Tributária (LGT), tendo o potencial revertido «DD», exercido o direito de audição prévia alegando:
• Da nulidade da notificação para audiência prévia.
• Da caducidade do direito de liquidação.
• Da prescrição
(…)
DECISÃO
No que concerne às dividas cuja responsabilidade subsidiária está a ser exigida, cujo teor dos títulos executivos se junta fotocópia, e, atendendo aos elementos atrás referidos, nos termos dos artigos 23° e 24°, n° 1 b) da LGT, conjugado com o artigo 153.°, n° 2 al. a) e artigo 159° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), REVERTO a presente execução contra, «DD», NIF ...89, pelo valor de divida tributária de 388.391,84 €.
Proceda-se á citação do revertido nos termos e condições definidas nos artigos 180.°, 189.° e 191.° n.° 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, para o pagamento da quantia exequenda de que era devedora originária [SCom05...] S. A., NIPC ...24, dentro dos limites antes mencionados, no prazo de 30 dias referido no artigo 203.° do mesmo Código, sem juros nem custas, nos termos do artigo 23.°, n.°5 da LGT. (…)” (despacho de reversão junto através de Petição Inicial (434055) Petição Inicial (006282075) de 13/01/2021 11:36:44).
13) Em 5/8/2020, os Oponentes foram pessoalmente citados para o processo de execução fiscal n.º ...62 (ofícios de citação e prints do sitio dos CTT, juntos através de Petição Inicial (434055) Petição Inicial (006282076) de 13/01/2021 11:36:44, conjugados com o alegado no ponto 7 da petição inicial).
14) A presente oposição foi remetida ao Serviço de Finanças ... por correio sob registo ...23 PT, datado de 30/9/2020 (registo junto aos autos através de Petição Inicial (434055) Petição Inicial (006282073) de 13/01/2021 11:36:44).
B) FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa, atenta a causa de pedir e o pedido.
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Os factos elencados na factualidade assente resultaram da análise crítica de toda prova produzida nos autos, designadamente das informações oficiais, documentos constantes dos autos e do processo executivo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada número do probatório, sendo indicado expressamente em cada número o(s) documento(s) que contribuíram para a extração de tal facto, através da indicação das folhas do processo de execução fiscal apenso, do processo físico ou do processo eletrónico em que o mesmo se encontra.
A valoração dos documentos atendeu ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que os mesmos comprovam, em si mesmos ou em conjugação com os demais, sendo de salientar que as informações oficiais, fazem fé, quando devidamente fundamentadas, como sucede nos presentes autos (cfr. artigos 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária e 115.º, n.º 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário).».
3.1.2. Recurso Quanto à matéria de facto
O Recorrente insurge-se contra o que ficou vertido no ponto 7 dos factos provados, alegando que «Lendo, com atenção, o despacho de não pronúncia, constata-se que a transcrição efectuada pelo Meritíssimo Tribunal a quo é, de facto, uma transcrição dos factos imputados pelo Ministério Público na acusação pública, ao recorrente, acusando este da prática, em autoria material e em concurso efectivo, de um crime de fraude fiscal qualificada e de um crime de burla tributária, (…)», mas das transcrições que fez do despacho de não pronúncia «(…), resulta claro que aquilo que o Meritíssimo Tribunal a quo classifica como "relevante para estes autos" não é um facto em si mesmo, mas uma imputação efectuada pelo Ministério Público numa acusação pública que caiu totalmente na instrução, precisamente por tal facto nem sequer estar suficientemente indiciado para sujeitar a julgamento o recorrente», por isso, o mencionado ponto deve ser relegado para o elenco dos factos não provados.
Contudo, não lhe assiste razão, porquanto o transcrito excerto do despacho de não pronúncia se destina a evidenciar os factos em causa no processo inquérito criminal e que estes são os que deram origem às liquidações exequendas, para efeito de suspensão dos respetivos prazos prescricionais.
Improcede, pois, o recurso nesta parte.
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Da prescrição
Na ótica do Recorrente, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à prescrição das dívidas exequendas.
Vejamos o que, a este propósito, foi ponderado pelo Tribunal a quo:
«(…)
Constitui jurisprudência assente que a lei reguladora do regime da prescrição das dívidas tributárias é a que vigorar à data da sua constituição (cfr., por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21/6/2000, proferido no processo 024758 e publicado em www.dgsi.pt).
Em causa nos autos estão dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado dos exercícios de 2005 e 2006.
Ora, quanto às dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado rege o disposto no artigo 48.º da Lei Geral Tributária, que previa e continua a prever, para o que aqui releva, que as dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.
Assim, temos que no caso das dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado aqui sob escrutínio, desconsideradas quaisquer causas interruptivas ou suspensivas, o prazo de prescrição terminaria em 31/12/2013 (para as dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado de 2005) e em 31/12/2014 (para as dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado de 2006).
Acontece que a contagem do prazo de prescrição é influenciada por factos que a lei configura como causas de interrupção e/ou suspensão que “são as previstas na lei vigente à data da respectiva ocorrência, em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil”, conforme decidiu o Supremo Tribunal Administrativo em acórdão de 3/8/2011, recurso 0639/11, publicado em www.dgsi.pt.
Assim, o artigo 49.º do mesmo diploma legal, na redação conferida pela Lei n.º 100/99 de 26/7, determinava, sob a epígrafe “Interrupção e suspensão da prescrição” que:
“1 - A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.
2 - A paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.
3 - O prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou de reclamação, impugnação ou recurso.”.
Segundo o artigo 91.º da Lei 53-A/2006, de 29/12, que revogou o n.º 2 do artigo 49.º, esta revogação aplica-se a todos os prazos de prescrição em curso, objeto de interrupção, em que ainda não tenha decorrido o período superior a um ano de paragem do processo por facto não imputável ao sujeito passivo.
Com a citada Lei, o artigo 49.º da Lei Geral Tributária passou a dispor que:
“1 - A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.
2 - (Revogado pelo artigo 90º da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12) (*)
3 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar. (Redação dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12)
4 - O prazo de prescrição legal suspende-se em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou enquanto não houver decisão definitiva ou passada em julgado, que puser termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição, quando determinem a suspensão da cobrança da dívida. (Aditado pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12).”.
Todavia, a Lei 66-B/2012, de 31/12 aditou ao artigo 49.º da Lei Geral Tributária o n.º 5 vindo estabelecer que: “O prazo de prescrição legal suspende-se ainda, desde a instauração de inquérito criminal até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença”, sendo que, como se apurou nos autos e foi levado ao probatório, em 2009, foi instaurado um inquérito criminal relativo aos crimes de fraude fiscal qualificada e de burla tributária que envolvia as dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado em questão nestes autos e cuja decisão transitou em julgado em 21/6/2019.
Assim sendo o prazo de prescrição esteve suspenso desde 1/1/2013 (data da entrada em vigor da Lei 66-B/2012, de 31/12) até 21/6/2019.
Conclusão que não se vê abalada pelo facto de à data da instauração do inquérito criminal ainda não estar em vigor o n.º 5 do artigo 49.º da Lei Geral Tributária, pois que se trata da aplicação das leis no tempo.
De facto, o referido n.º 5 do artigo 49.º da Lei Geral Tributária atribuiu efeito suspensivo à instauração do inquérito criminal e, enquanto facto duradouro, à pendência do mesmo. Logo, aquele normativo atribuiu efeito suspensivo à existência de um qualquer inquérito criminal, em que estejam em investigação factos atinentes a uma concreta dívida tributária, e diz que a duração da suspensão vai da instauração do inquérito até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença.
Esta lei, que veio estabelecer um novo facto suspensivo do prazo de prescrição, foi publicada em 31/12/2012 e entrou em vigor no dia 1/1/2013.
Como já se deixou dito, as causas de interrupção ou suspensão da prescrição atendíveis para o cômputo em concreto do prazo de prescrição são as previstas na lei vigente à data da respetiva ocorrência, em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil.
E, as normas que dispõem sobre as causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição são normas que dispõem sobre os efeitos (interruptivos ou suspensivos) de determinados factos - citação, reclamação, recurso hierárquico, impugnação, pedido de revisão oficiosa da liquidação do imposto, pagamento em prestações legalmente autorizadas, instauração de inquérito criminal - e que, por isso, só se aplicam aos factos novos (artigo 12.º, n.º 2, 1.ª parte do Código Civil).
Nesta conformidade, perante um inquérito criminal que se iniciou em 2009, o efeito suspensivo do prazo prescricional efetiva-se a partir de 1/1/2013.
Por outra via, decorre dos autos que a devedora originária impugnou as liquidações aqui em cobrança coerciva e que foi isentada da prestação de garantia, encontrando-se o presente processo executivo suspenso, por esse efeito, desde 7/4/2011 (data do despacho que dispensa a sociedade devedora originária da prestação de garantia) até 3/9/2018 (data do trânsito em julgado da decisão que pôs fim à impugnação.
Decorre ainda do artigo 49.º da Lei Geral Tributária que a citação determina a interrupção da prescrição.
Como é sabido a jurisprudência reconhece à interrupção da prescrição decorrente da citação do executado um duplo efeito: a inutilização para a prescrição de todo o tempo até então decorrido (efeito instantâneo, decorrente do n.º 1 do artigo 326.º do Código Civil) e o novo prazo de prescrição não voltar a correr enquanto não transitar em julgado a decisão que puser termo ao processo (efeito duradouro, decorrente do n.º 1 do artigo 327.º do Código Civil), bem como reconhece que esse efeito duradouro não viola os princípios constitucionais da legalidade, da certeza e da segurança jurídicas nem as garantias dos contribuintes – vd. entendimento sufragado na doutrina pelo Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA, NOTAS PRÁTICAS SOBRE A PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, Áreas Editora, pág. 51 e na jurisprudência entre muitos outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 19/10/2016, proferido no processo 01060/16, de 27/1/2016, proferido no processo 01698/15 e de 13/3/2019, lavrado no processo 01437/18 todos publicados em www.dgsi.pt).
Ora, de acordo com o disposto no artigo 48º, nº 3 da Lei Geral Tributária a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste em processo de execução fiscal for efetuada após datam de 28/11/2009 e os Oponentes forram citados em 5/8/2020.
Contudo, a extensão ao responsável subsidiário dos efeitos dos atos praticados em relação ao devedor originário, que se estabelece no artigo 48.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária, apenas está prevista quanto aos atos interruptivos da prescrição e não também quanto às causas de suspensão da prescrição.
Quanto aos factos com efeito suspensivo da prescrição, aplica-se a regra do artigo 48.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária de que as causas de suspensão em relação ao devedor principal produzem efeitos em relação ao responsável subsidiário, independentemente do momento em que ocorrer a citação deste.
Resuma do que foi dito que o prazo de prescrição esteve suspenso desde 7/4/2011 (por efeito da dispensa de prestação de garantia associada ao contencioso intentado pela devedora originária) até à data do trânsito em julgado da decisão que pôs fim ao inquérito criminal insaturado contra os Oponentes e a devedora originária em 21/6/2019. Ora, o prazo de suspensão será de acrescer ao prazo prescricional, pelo que, a 31/12/2014 (Imposto sobre o Valor Acrescentado mais antigo) há que acrescer mais 8 anos, 2 meses e 14 dias de suspensão, o que torna seguro afirmar que, em 5/8/2020, aquando da citação pessoal dos Oponentes, ainda não havia decorrido o prazo de prescrição acrescido do tempo em que o processo de execução fiscal esteve suspenso por efeito, primeiro do contencioso associada à isenção da prestação de garantia e depois por efeito do inquérito criminal.
Tanto mais que, por efeitos da legislação COVID19, ou seja, nos termos da Lei 1- A/2020, de 19/3, na redação dada pela Lei 4-A/2020 de 6/4, da Lei 16/2020, 29/5, da Lei 4-B/2021 de 1/2 e da Lei 13-B/2021 de 5/4, verificou-se o alargamento do prazo de prescrição.
Por efeito daquelas leis o prazo de prescrição esteve, nos presentes autos, suspenso desde 9/3/2020 a 3/6/2020.
O artigo 7.º da Lei 1-A/2020, de 19/3, que previa, nos seus nºs. 3 e 4, a suspensão generalizada dos prazos de prescrição (e caducidade), foi revogado pelo artigo 8.º da Lei 16/2020, de 29/5, com efeitos a partir de 3/6/2020, pelo que terminou aquela suspensão generalizada e tais prazos devem e tem que ser calculados como se a suspensão não tivesse tido lugar (o preceito que a previa deixou de existir do ordenamento jurídico).
Mas, por força do disposto no artigo 6.º da mesma Lei 16/2020, aqueles prazos devem ser alargados por um período de tempo correspondente ao período da suspensão entre 9/3/2020 e 2/6/2020 (num total de 86 dias), não podendo aquele artigo 6.º ser interpretado no sentido de criar uma situação de duplicação do período de suspensão e do período de alargamento do prazo.
Ou seja, o prazo de prescrição de esteve ainda suspenso por 86 dias nos termos da Lei 16/2020.
E sendo que a citação interrompe o prazo de prescrição, que só retomará o seu curso com a decisão que ponha fim ao processo de execução fiscal, conclui-se com certeza não estarem prescritas as dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado em cobrança coerciva nestes autos. » - fim de transcrição.
A sentença recorrida não merece, nesta parte, qualquer censura. Selecionou adequadamente o quadro legal pertinente e aplicou-o de forma correta à factualidade evidenciada nos autos.
Assim, resulta do probatório a ocorrência de diversas causas suspensivas dos prazos de 8 anos de prescrição das dívidas exequendas, provenientes de IVA e juros dos anos de 2005 e 2006 que, contados, respetivamente, de 01/01/2006 e 01/01/2007, expirariam em 01/01/2014 e 01/01/2015.
Tais prazos foram suspensos, designadamente, entre 7/04/2011 e 3/09/2018 (cfr. pontos 10 e 11 do probatório), por força da impugnação judicial das liquidações exequendas, com o efeito suspensivo do processo decorrente da isenção de prestação de garantia. Em 07/04/2011 haviam decorrido, respetivamente, 5 anos, 3 meses e 5 dias e 4 anos, 3 meses e 5 dias, dos prazos prescricionais em causa.
Foram igualmente suspensos, por força das designadas leis COVID, por 86 dias, entre 09/03/2020 e 02/06/2020 (artigos 7º, nº 3, da Lei nº 1-A/2020, de 19 de março, e nº da Lei nº 16/2020, de 29 de maio), quando já tinham decorrido mais 1 ano, 6 meses e 4 dias, perfazendo os períodos globais de 6 anos, 9 meses e 9 dias e 5 anos, 9 meses e 9 dias.
Os prazos prescricionais retomaram o seu decurso em 10/03/2020 e, até à citação do Recorrente em 5/08/2020, passaram mais 4 meses e 25 dias, perfazendo o total de 7 anos, 2 meses e 4 dias (quanto ao IVA e juros de 2005) e 6 anos, 2 meses e 4 dias (quanto ao IVA e juros de 2006).
Resulta, pois, cristalino que, mesmo sem contabilizar o período de suspensão de 01/01/2013 a 21/06/2019, decorrente da pendência do processo de inquérito criminal, é manifesto que à data da citação não se mostravam esgotados os prazos de prescrição das dívidas exequendas.
Assim, é, desde logo, inútil apreciar a questão suscitada neste recurso, de saber se o nº 5 do artigo 49º do CIRE, introduzido pela Lei nº 66-B/2012 pode ou não ser aplicado no caso vertente em que o processo de inquérito foi instaurado antes do início da vigência daquele normativo.
É invocada inconstitucionalidade do nº 2 do artigo 48º da LGT, por não estar previsto um limite temporal para a prescrição das dívidas, à semelhança dos artigos 120º e 121º, nº 3 do Código Penal, suspensão incluída, «que permite a qualquer cidadão saber, com certeza e segurança, quais os prazos máximos em que o Estado o pode perseguir pela prática de crimes.». Na conclusão XIX, é referido que ocorre violação do «disposto no artº.22 da CRP, com referência do disposto no nº2, do artº.18º, também da CRP»; contudo, conjugado o teor desta conclusão com o alegado no corpo das alegações, cremos que existe um lapso de escrita, pretendendo o Recorrente invocar, antes, o artigo 2º da nossa Lei Fundamental.
Antes do mais, cabe assinalar que não existe paralelo entre a responsabilidade criminal e a obrigação de pagamento de tributos. A primeira visa a punição de condutas ilícitas, previstas no Código Penal e outra legislação avulsa, através de penas de prisão ou multa. A segunda reside no dever de pagamento dos tributos devidos, juros e eventuais acrescidos, tendo natureza essencialmente administrativa.
Depois, o artigo 2º da Constituição da República Portuguesa estabelece a que «A República Portuguesa é um Estado de direito democrático, baseado na soberania popular, no pluralismo de expressão e organização política democráticas, no respeito e na garantia de efetivação dos direitos e liberdades fundamentais e na separação e interdependência de poderes, visando a realização da democracia económica, social e cultural e o aprofundamento da democracia participativa.». Já o nº 2, do artigo 18º da Constituição expressa que «2. A lei só pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituição, devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos.».
Conforme referido no Acórdão nº 209/2024 do Tribunal Constitucional, proferido em 13/03/2024, no processo nº 868/2023, a propósito da reserva de lei formal da Assembleia da República:
««[…] constituindo a prescrição das dívidas tributárias uma proteção dos sujeitos passivos para com a Administração fiscal, protegendo-os contra pretensões de cobrança de impostos, está a sua disciplina inelutavelmente abrangida pela reserva de lei da Assembleia da República (reserva de lei formal), com natural relevância para as suas causas de suspensão: “Deste modo, elementos como a fixação do prazo, a definição do dies a quo em função do tipo de imposto periódico ou de obrigação única, a enunciação das suas causas de interrupção ou suspensão, a relevância ou irrelevância da citação para quaisquer destes efeitos têm de constar de lei com tal valor” (BENJAMIM SILVA RODRIGUES cit., p. 266).
A integração da prescrição tributária na reserva de lei formal tem respaldo jurisprudencial, quer na jurisdição infraconstitucional (cfr., entre muitos, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de novembro de 2009, Processo n.º 629/2009), quer na jurisprudência do Tribunal Constitucional: “Partindo da ideia de que a prescrição extingue o direito de exigir o pagamento da dívida e faz nascer para o contribuinte o direito de recusar a correspondente prestação, e incide, portanto, sobre um aspeto essencial da relação jurídica tributária, consubstanciando uma garantia material ou não meramente procedimental, poderá entender-se, como vem sendo aceite pela doutrina, que integra uma garantia dos contribuintes” (Acórdão n.º 280/2010).
Aliás, foi esta argumentação que levou o Tribunal Constitucional a considerar também inclusa nas garantias dos contribuintes (e, por isso, na reserva de lei formal) o instituto da caducidade da liquidação dos impostos, uma vez que se trata de figura que faz nascer o direito de o contribuinte recusar o tributo que lhe venha a ser exigido, nos termos do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição – cfr. o Acórdão n.º 168/2002». (…)» - cfr. https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos.
Resulta, portanto, claro que o regime da suspensão dos prazos de prescrição das dívidas tributárias também integra as garantias dos contribuintes.
Sucede que, se bem virmos, o nº 2 do artigo 48º da LGT apenas determina que as causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários. Não fixa quaisquer causas suspensivas dos prazos prescricionais das dívidas tributárias e, só por referência a estas, seria possível verificar se a falta de fixação de um limite legal para a sua duração conflituaria com o princípio do Estado de Direito democrático e a limitação constitucional da restrição aos direitos liberdades e garantias.
Nesta medida, afigura-se-nos que o artigo 48º, nº 2, da LGT não padece da inconstitucionalidade que o Recorrente lhe aponta.
3.2.2. Da falta de requisitos dos títulos executivos
O Recorrente entende que, conjugando o teor do ponto 5 dos factos provados com os prints de fls. 118 a 133 constata-se que, na sequência do seu ato inspetivo, ou a AT apenas emitiu liquidações adicionais no valor de € 50.633,84 (cinquenta mil seiscentos e trinta e três euros e oitenta e quatro cêntimos), ou a AT não juntou a estes autos as liquidações que dão suporte. Quando inexistem elementos comprovativos da validade de algum requisito essencial do título executivo, e a sua falta não possa ser suprida por prova documental verifica-se uma nulidade insuprível do processo que é de conhecimento oficioso (artigo 165º, nº 1, al. b) do CPPT). Alega, ainda que, na situação sub judice, a inexistência das notificações das liquidações ao recorrente já tinha determinado a anulação de duas citações anteriores, pela própria AT. Conclui que a sentença recorrida enferma do vício de insuficiência da matéria de facto provada para concluir pela obrigatoriedade do recorrente pagar à AT o montante total da execução, e também do vício de nulidade insuprível da própria execução, na parte relativa a todos os títulos dados à execução que não tenham origem nas liquidações referidas no ponto 5 dos factos provados a douta sentença aqui em crise.
O artigo 165º do CPPT expressa que:
«1 - São nulidades insanáveis em processo de execução fiscal:
a) A falta de citação, quando possa prejudicar a defesa do interessado;
b) A falta de requisitos essenciais do título executivo, quando não puder ser suprida por prova documental.
2 - As nulidades dos actos têm por efeito a anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, aproveitando-se as peças úteis ao apuramento dos factos.
3 - Se o respectivo representante tiver sido citado, a nulidade por falta de citação do inabilitado por prodigalidade só invalidará os actos posteriores à penhora.
4 - As nulidades mencionadas são de conhecimento oficioso e podem ser arguidas até ao trânsito em julgado da decisão final.».
Conforme foi decidido pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, nos seus Acórdão de 19/11/2008, proferido no processo nº 0430/08, e de 06/05/2009, proferido no processo nº 0632/08, ambos disponíveis em www.dgsi.pt, a falta de requisitos do título executivo que, quando não puder ser suprida por prova documental, constitui nulidade insanável do processo de execução fiscal – nos termos do artigo 165º, nº 1, alínea b), do CPPT – não é fundamento de oposição à execução fiscal por não enquadrável no seu artigo 204º, nº 1, alínea i).
Tal nulidade, deve, pois, ser arguida perante o OEF, com eventual reclamação, nos termos do artigo 276º do CPPT, para o Tribunal Tributário de 1ª instância, não podendo ser apreciada nesta sede.
*
Na improcedência de todos os fundamentos de recurso, deve ser-lhe negado provimento, mantendo-se a sentença recorrida.
*
Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – O nº 2 do artigo 48º da LGT não enferma de inconstitucionalidade, por violação do artigo 2º da CRP, com referência ao disposto no nº 2 do seu artigo 18º.
II - A nulidade insanável do processo de execução fiscal, quando não puder ser suprida por prova documental, não constitui fundamento de oposição à execução fiscal, não sendo enquadrável na alínea i) do nº 1 do artigo 204º do CPPT devendo, antes, ser arguida perante o órgão da execução fiscal, com a inerente possibilidade de reclamação para o Tribunal Tributário de eventual decisão desfavorável.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo do Recorrente, que aqui sai vencido, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil.
Porto, 12 de março de 2026
Maria do Rosário Pais – Relatora
Ana Patrocínio – 1ª Adjunta
Ana Paula Rodrigues Coelho dos Santos – 2ª Adjunta |
