| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
Manuel António , com os demais sinais dos autos, recorre da sentença proferida pelo T.A.F. do Porto que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial que aquele deduziu contra o acto de liquidação adicional de IVA relativo ao exercício de 2000 e respectivos juros compensatórios.
Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
I. O que o artigo 14º alínea a) do RITI impõe é que as transmissões de bens sejam expedidas ou transportadas pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes.
II. O normativo não impõe ao impugnante a prova da entrada e entrega da mercadoria noutro Estado membro, apenas exige que prove a sua expedição com destino a esse Estado e tal facto resulta provado da matéria das alíneas i), j), k), h), e da respectiva motivação.
III. Isto porque o vendedor não é obrigado a colocar a mercadoria no outro Estado Membro, pois o transporte até pode ser efectuado pelo comprador ou por conta deste.
IV. Só assim se compreende que o impugnante não tenha recebido qualquer quantia de IVA destas transacções (conforme alínea a) do factos assentes).
V. Assim, resultando provado dos factos dados como assentes e da motivação quanto à matéria de facto que efectivamente a mercadoria foi expedida pelo impugnante de Portugal com destino a Espanha, pelo que estamos perante uma transmissão intracomunitária com direito à isenção no artigo 14º alínea a) do RITI, uma vez que se encontram preenchidos todos os pressupostos legais.
Termos em que anulando a liquidação impugnada farão V. Exas. a habitual JUSTIÇA* * * Não foram apresentadas contra-alegações.
O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu o douto parecer que consta de fls. 87 e onde, em suma, defende que deve ser negado provimento ao recurso por a sentença recorrida não ser passível de censura, pois «Ao invés do que pretende o Recorrente, da matéria dada como provada de forma alguma se pode concluir que “a mercadoria foi expedida pelo impugnante de Portugal para Espanha”. Mas antes e como muito bem se considerou na sentença recorrida “competia ao impugnante provar que os bens foram transportados e expedidos para a firma espanhola “Mundo Star” e que aí foram entregues (…), ora, o impugnante não logrou fazer tal prova”, como forçosamente se tem de concluir da matéria dada como provada.».
Colhidos os legais vistos, cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
A. A impugnante dedica-se à actividade de comércio por grosso de bebidas, produtos alimentares e outros produtos (CAE 51700).
B. No exercício da sua actividade, a impugnante vendeu à empresa espanhola “Mundo Star”, as mercadorias constantes das facturas nº 200078 (no valor de 2.556.000$00) e 200079 (no valor de 6.249.600$00), sem proceder à liquidação de IVA - cfr. fls. 4/5 dos autos.
C. Na sequência de uma acção de fiscalização à impugnante a que procederam os Serviços de Inspecção Tributária, foram efectuadas correcções de natureza meramente aritmética à matéria colectável e ao apuramento do IVA em falta, relativamente aos exercícios de 1999 e 2000.
D. Relativamente ao exercício de 2000 foi considerado pela Administração Tributária IVA em falta no valor de € 12.228,47 - cfr. fls. 19 do P.A apenso.
E. A fundamentação das correcções efectuadas consta do respectivo Relatório de Inspecção Tributária, junto a fls. 18 a 55 do P.A apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, e do qual, relativamente ao IVA em causa nos autos, consta o seguinte:
"1.- Vendas para o cliente de Espanha, "Mundo Star", consideradas pelo sujeito passivo como transmissões intracomunitárias, mas cuja mercadoria foi descarregada em Lisboa.
Na análise das transmissões intracomunitárias verificou-se que, em 6 das transmissões efectuadas para o cliente de Espanha, “Mundo Star”, as mercadorias não seguiram de Portugal para outro Estado Membro, mas foram descarregadas em Lisboa, à ordem da Mundo Star, conforme o revelam as guias de transporte efectuadas para o efeito e nos foi confirmado pelo sujeito passivo. Estas transacções não podem ser consideradas como transmissões intracomunitárias, já que as mercadorias não saíram do território nacional. Por este facto, estas transacções não poderão beneficiar da isenção prevista no art. 14° do RITI, devendo ser tributadas em IVA.
São as seguintes as transacções para a Mundo Star, cuja mercadoria foi descarregada em Lisboa, não tendo, portanto, saído do território nacional (fls. 22 a 36) (...).
4.3.- Erros na contabilização - Dedução em duplicado do IVA
Dos erros de contabilização cometidos pelo sujeito passivo, assinalados nos pontos 4.1 e 4.2, resultou também dedução de IVA por duas vezes em alguns documentos, conforme se expõe no seguinte quadro:
(…)
IVA deduzido duas vezes, relativamente aos mesmos documentos, no valor de 1.082.436$00, equivalente a 5.399,17 Euros.
(…)
7. Resumo das correcções
7.1. -Correcções em IVA (…)
7.1.2.- Exercício de 2000
| Capítulo relatório | I rregularidade detectada | IVA em Falta Escudos | Euros |
| ... | Vendas à Mundo Star (Espanha) cuja mercadoria ficou em Lisboa | 1.369.152$00 | 6.829,30€ |
| ... | Dedução de IVA por 2 vezes nos mesmos documentos | 1.082.436$00 | 5.399,17€ |
| Total |  | 2.451.588$00 | 12.228,47€ |
F. Em 9/4/2002, a AT emitiu a liquidação adicional de IVA nº 02166888 no montante de € 12.228,47 e a liquidação nº 02166884 relativa a juros compensatórios, no montante de € 952,17, cuja data limite de pagamento ocorreu em 30/6/2002 - cfr P.A. anexo;
G. A presente impugnação foi apresentada em 817/2002 - cfr. fls. 2 dos autos.
H. Nos anos de 1999 e 2000, a firma “Mundo Star” era a melhor cliente da impugnante - cfr. depoimento das testemunhas.
I. As encomendas eram geralmente feitas telefonicamente pela empresa espanhola e posteriormente, via fax, era dada a indicação do local onde a mercadoria devia ser entregue - cfr. depoimento das testemunhas.
J. Relativamente às transacções em causa nos autos, inicialmente foi referido pela empresa espanhola que o destino era, como habitualmente, Espanha - cfr. depoimento testemunhas.
K. Entretanto, telefonicamente, foi dada indicação pelo gerente daquela empresa, para as mercadorias serem entregues numa empresa de transportes de Lisboa, a fim de ser agrupada a mercadorias de outros fornecedores - cfr. depoimento das testemunhas.
L. O local de descarga das mercadorias constantes das facturas indicadas em B) foi no Parque Industrial Quimiparque, no Barreiro -cfr. fls. 51/54 do P.A apenso e depoimento das testemunhas.
M. A impugnante não recebeu qualquer quantia relativa a IVA destas transacções - cfr. depoimento das testemunhas.
Quanto à matéria de facto não provada, julgou-se que não se haviam provado outros factos para além dos supra referidos.
Relativamente à motivação deste julgamento sobre a matéria de facto, deixou-se consignado o seguinte:
A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise da prova documental produzida nos autos e nos depoimentos das testemunhas que revelaram conhecimento pessoal e directo da matéria em discussão.
Não se considerou provado que as mercadorias a que se reportam as transacções em causa nos autos tivessem entrado em Espanha, uma vez que dos documentos juntos aos autos, corroborados pelos depoimentos das testemunhas, resulta que o local de descarga das mercadorias foi no Barreiro.
O facto de o gerente da firma compradora ter referido que aquelas mercadorias se destinavam a ser agrupadas a mercadorias doutros fornecedores para seguirem para Espanha não prova que, efectivamente, tais mercadorias tenham chegado a sair de território nacional.
Assim, como as declarações da 1ª testemunha de que posteriormente lhe teria sido confirmado (telefonicamente) pela empresa espanhola de que as mercadorias teriam efectivamente seguido para Espanha, é manifestamente insuficiente para comprovar a veracidade de tal facto.* * *
Em causa nos presentes autos está a legalidade do acto de liquidação de IVA que a Administração Tributária (AT) efectuou no pressuposto de que seis das transmissões de mercadorias que o Impugnante, ora Recorrente, realizou em 2000 para a sua cliente espanhola “Mundo Star”, no valor de 30.055,24 €, não podiam ser consideradas como transmissões intracomunitárias, por virtude de tais mercadorias terem sido descarregadas em Lisboa à ordem da empresa adquirente, não tendo, assim, saído do território nacional, pelo que não constituiriam transmissões intracomunitária e não podiam, por isso, beneficiar da isenção de IVA prevista no art. 14º do RITI.
Todavia, segundo a tese do Impugnante, o acto de liquidação seria ilegal já que o destino dessas concretas mercadorias, bem como de todas as que ao longo dos anos vendeu a essa empresa espanhola e que nunca foram questionadas como transmissões intracomunitárias, foi, realmente, Espanha, tendo a descarga em Lisboa sido temporária e efectuada a pedido da cliente para efeitos de agrupamento com outras mercadorias que seguiram para aquele país com destino à empresa, pelo que constituiriam transacções intracomunitárias isentas de IVA nos termos do art. 14°, alínea a), do RITI.
A sentença recorrida julgou, porém, improcedente a impugnação com fundamento na falta de prova, pelo Impugnante, de que as mercadorias tivessem saído realmente do território nacional.
Insurgindo-se contra essa decisão, o Impugnante, ora Recorrente, argumenta que o art. 14º alínea a) do RITI não lhe impõe a prova da entrada da mercadoria noutro Estado-membro, apenas lhe exigindo a prova da sua expedição com destino a esse Estado, prova que resultaria da materialidade fáctica assente, a qual evidenciaria que a mercadoria foi por si expedida com destino a Espanha.
Vejamos.
Estando em causa uma aquisição intracomunitária de bens à qual se aplicam as normas constantes do RITI (Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, aprovado pelo artigo 4º do DL 290/92, de 28-12), impõe-se considerar o conceito de transmissão intracomunitária estabelecida no nº 2 do art. 7º desse diploma legal, segundo o qual “Considera-se transmissão de bens efectuada a título oneroso, para além das previstas no art. 3º do CIVA, a transferência de bens móveis corpóreos expedidos ou transportados pelo sujeito passivo ou por sua conta, com destino a outro Estado Membro, para as necessidades da sua empresa” (sublinhado nosso).
Por outro lado, quanto à isenção de imposto, importa considerar o disposto no art. 14º al. a), segundo o qual estão isentas do imposto “as transmissões de bens efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do nº 1 do art. 2º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos de IVA nesse outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens” (sublinhado nosso).
Ou seja, e no que se refere ao aspecto que aqui interessa analisar, para que se possa afirmar a existência de uma transmissão intracomunitária, isenta de imposto à luz dos citados preceitos do RITI, é imprescindível que os bens sejam expedidos ou transportadas - pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes - a partir do território nacional para outro Estado membro, com destino ao adquirente.
No caso em apreço, a AT pôs em causa a existência de transmissões intracomunitárias e, por inerência, da isenção prevista no citado art. 14º, por força da inexistência de prova da expedição ou transporte da mercadoria para o território espanhol e da sua entrada aí, já que os elementos documentais existentes na escrita do Impugnante (guias de transporte) revelaram, na sequência de acção inspectiva, que as mercadorias acabaram por ser apenas transportadas pelo Impugnante até Lisboa e aí descarregadas.
Com efeito, do teor do suporte formal fundamentador do acto impugnado resulta que a AT aceita que as mercadorias se destinavam à empresa “Mundo Star”, sediada em Espanha, e que o local da sua descarga era, segundo a respectiva factura, na “Av. da Linares Rivas, 44 - 18º D, La Coruna - Espanha”. Todavia, porque apurou que essas mercadorias acabaram por ser descarregadas em Lisboa, e que inexistia, nessa escrita, qualquer outra prova da sua saída do território nacional, desqualificou essas vendas como transmissões intracomunitárias e tributou-as em IVA.
E, na verdade, a materialidade fáctica apurada nestes autos corrobora essa situação, ou seja, que o Impugnante transportou as mercadorias somente até Lisboa e aí, sob indicação da cliente, entregou-as a uma empresa de transportes a fim de ser agrupada a mercadorias de outros fornecedores.
Todavia, porque o Impugnante não se acautelou com elementos documentais que atestassem que a mercadoria seguiu, a partir daí, para o seu destino, ou seja, que foi transportada de Lisboa até Espanha por conta da adquirente, não existe qualquer prova documental que confirme esse facto.
Assim, e sabido que para se poder falar de uma transmissão intracomunitária era necessário que a escrita da Impugnante revelasse que ocorreu a expedição ou transporte das mercadorias para Espanha, com destino à empresa adquirente, não se pode afirmar esse tipo de transmissão se os elementos da escrita se limitam a comprovar o transporte da mercadoria vendida somente até Lisboa.
Note-se que, ao contrário do que afirma a Recorrente, a mercadoria não foi por si expedida (no sentido de remetida ou despachada) para Espanha, já que ela optou por efectuar o seu transporte terrestre somente até Lisboa, não acompanhando, a partir daí, a mercadoria nem dispondo de qualquer comprovativo em como ela foi posteriormente expedida ou transportada, pela adquirente ou por conta desta, para Espanha.
Deste modo, tem de concluir-se que se encontram provados os pressupostos de facto, afirmados na fundamentação do acto, que tornam materialmente fundamentado e justificado o convencimento da AT quanto à existência dos factos por si expostos no relatório da fiscalização, isto é, que tornam fundada a sua convicção quanto à não ocorrência de operações isentas de imposto.
E a partir do momento em que se mostram verificados esses pressupostos, passou a recair sobre o sujeito passivo o ónus de apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, pela demonstração de que se verificam todos os requisitos estabelecidos na lei para o reconhecimento da invocada isenção de imposto, isto é, que ocorreu a declarada transmissão intracomunitária.
Razão por que cabia ao Impugnante o ónus de demonstrar que os bens foram, a partir do local onde os descarregou, transportados posteriormente para Espanha, para aí serem entregues ao respectivo adquirente. Isto é, apesar de o Impugnante não ser obrigado a colocar a mercadoria no outro Estado Membro, pois que o transporte pode ser efectuado pelo comprador ou por conta deste, competia-lhe, todavia, provar que a mercadoria foi efectivamente transportada – por si, pelo comprador ou por conta deste - até esse outro Estado, sob pena de não ser possível reconhecer-lhe a natureza intracomunitária da transacção e a concernente isenção de imposto.
Na verdade, correspondendo a isenção a um direito do contribuinte, é a ele que cabe demonstrar a existência dos factos em que a suportou. E, assim, quando está em causa uma liquidação fundada no não reconhecimento pela AT de uma isenção que o contribuinte invocou para não liquidar o imposto devido, cabe a ela (AT) o ónus de demonstrar que se verificam os pressupostos de facto que integram o fundamento previsto na lei para a sujeição ao imposto que o contribuinte deixou de liquidar, cabendo, por seu turno, ao contribuinte provar a existência dos requisitos que afirma em suporte da invocada isenção de imposto.
Um tal entendimento é, aliás, aquele que se afigura mais consentâneo com as próprias regras gerais estabelecidas nos artigos 342º e 343º do C. Civil sobre o ónus de prova, na medida em que assim se afasta a exigência da denominada prova diabólica a que conduziria a posição contrária, de fazer recair sobre a AT o ónus de provar que a mercadoria não fora transportada até outro Estado Membro, que não saíra do território nacional. Além de que só este entendimento se encontra em perfeita sintonia com a regra do ónus da prova assumido pelo art. 74º nº 1 da LGT, segundo o qual «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque».
Ora, como já se viu, face aos elementos apurados pelo tribunal e constantes do probatório, não se pode dar como provada a saída da mercadoria de território nacional e a sua entrada em Espanha. Aliás, deixou-se expressamente afirmado na motivação sobre a decisão da matéria de facto, cuja bondade e correcção não vem, sequer, posta em causa, que não se pode dar como provado que as mercadorias tivessem entrado em Espanha «uma vez que dos documentos juntos aos autos, corroborados pelos depoimentos das testemunhas, resulta que o local de descarga das mercadorias foi no Barreiro. O facto de o gerente da firma compradora ter referido que aquelas mercadorias se destinavam a ser agrupadas a mercadorias doutros fornecedores para seguirem para Espanha não prova que, efectivamente, tais mercadorias tenham chegado a sair de território nacional. Assim, como as declarações da 1ª testemunha de que posteriormente lhe teria sido confirmado (telefonicamente) pela empresa espanhola de que as mercadorias teriam efectivamente seguido para Espanha, é manifestamente insuficiente para comprovar a veracidade de tal facto.».
Não tendo o Recorrente provado a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a existência da alegada transmissão intracomunitária, concretamente, que os bens foram transportados para Espanha e aí entregues à “Mundo Star”, é de manter a solução dada pelo tribunal quanto à improcedência da peticionada anulação da liquidação impugnada.
Deste modo, improcedem todas as conclusões do recurso.
* * *
Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 3 UC.
Porto, 28 de Junho de 2007
Dulce Manuel Neto
Aníbal Ferraz
Francisco Rothes |