| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Exm.ª Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 18.03.2019, pela qual foi julgada procedente a impugnação deduzida por J. e anuladas as liquidações de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005, no valor global de €16.628,63.
1.2. A Recorrente Fazenda Pública terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«A- Na douta sentença recorrida, a M.ma Juiz a quo, julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida pelo ora impugnante, com a consequente anulação das liquidações adicionais de IRS, por considerar, que nos presentes autos não se encontravam reunidos os pressupostos para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos.
B- A referida decisão alicerçou-se na factualidade dada como provada, nomeadamente a que ficou a constar dos pontos 1) a 18) da matéria dada com assente.
C- Não pondo a FP em causa os factos dados como provados, não pode, no entanto, concordar com as conclusões a que se chegou na douta sentença face aos mesmos, e que determinou a procedência da presente impugnação judicial, pelos motivos que passam a explanar.
D- No âmbito da ação inspetiva, e tal como resulta do RIT, analisados os elementos contabilísticos do sujeito passivo, detetaram-se indícios de que a contabilidade não registava a totalidade da situação patrimonial da atividade desenvolvida, devido, nomeadamente, à existência de saldos credores de caixa que eram compensados no final do ano por conta de suprimentos, em que o único documento de suporte era uma nota de lançamento interna, a não disponibilização do inventário relativo ao ano de 2005, quando solicitado, tendo este sido elaborado no decurso da inspecção e a constatação, após testes elaborados aos consumos de matérias-primas, que evidenciavam consumos efetivos muito superiores aos consumos na produção e cuja divergência se afastava claramente da percentagem aceitável de defeituosos para aquela atividade.
E- Tendo em conta os factos acima descritos, os SIT concluíram, que estavam reunidas as condições para a aplicação de métodos indirectos, nos termos do disposto nos artigos 87º, 88º e 89º da LGT.
F- Na douta petição inicial, o impugnante questiona os critérios utilizados pela inspeção tributária na realização dos testes efetuados aos consumos de matérias primas, argumentando que peso/dúzia das peúgas com a designação “Burap” e “Intársia” é de aproximadamente 750 gr e não de 380 gr, nem 450 gr, como foi considerado pela inspeção tributária, e que as meias “Adidas” e “Patrick” pesam muito mais do que os 450/460 gr, que foram tidos em conta na realização dos referidos testes.
G- Ora, e tal como resulta do RIT, os SIT, por análise documental exaustiva e total, na medida em que procedeu a uma análise total e não por amostragem dos documentos contabilizados pelo sujeito passivo, constatou consumos efectivos de matérias-primas na actividade do sujeito passivo muito superiores aos consumos na produção, cuja divergência se afastava claramente de uma percentagem aceitável de defeituosos.
H- Aliás, a ter em conta os valores Kg/dúzia que foram defendidos pelo impugnante no seu direito de audição, que foram sujeitos a um teste de coerência por parte da IT, a mesma verificou que com os valores referidos pelo sujeito passivo, teríamos, não só uma inconsistência no preço quando comparado com peúgas similares, como consumos na produção muito superiores aos consumos efectivos e registar-se-iam margens brutas negativas para a comercialização das peúgas.
I- Nesta sede, constatamos, ainda, que o impugnante apenas contestou o peso considerado para as meias de referência “Adidas” e “Patrick”, no qual diz claramente que aceita o peso/dúzia considerado no RIT para as facturas não relacionadas, ou seja, aceita como correcto o peso ponderado pela inspecção para as facturas 27 a 37 (inclusive) - nas quais se incluem as meias de referência “Intarsa” e “Burap”. Posição que alterou, em sede de impugnação judicial, na qual contestou essencialmente as meias de referência “Intarsa” e “Burap”.
J- Aliás, os cálculos efectuados pela impugnante no artigo 15º da douta petição inicial, ao considerar como equivalente o peso dos artigos constantes nas facturas n.º 27 a 37 de 2003 (referências “Intarsa” e “Burap”) e o peso dos artigos constantes nas facturas n.º 38 a 45 de 2003 (referência “Adidas”), contraria o referido, pelo mesmo, no exercício do direito de audição ( cfr. Anexo II do Relatório de Inspecção Tributária);
K- Os valores apresentados pelo impugnante são, ainda, completamente divergentes dos apresentados em pedido de revisão da matéria colectável apresentado para os anos de 1996 e de 1997, onde referiu que “as peúgas podem pesar, no máximo, 720 gr/dúzia”, em artigos com composição idêntica às peúgas em causa, conforme é referido na pág. 14 do relatório em causa.
L- Por outro lado, temos também, entre outras contradições, de destacar a inconsistência entre a variação no custo da matéria-prima e a variação no peso, de acordo como o cenário avançado pelo impugnante, a qual ainda é reforçada se atendermos que o impugnante refere que as meias Adidas têm acabamento reforçado (calcanhar e biqueira verdadeira).
M- Na douta decisão judicial, considerou a M.ma Juiz que: “resultou demonstrado nos autos que as meias “Burap” pesavam aproximadamente 750gr/dúzia” para mais à frente referir que, relativamente às peúgas “Intársia”, toda a argumentação assenta na decisão da IT de expurgar as faturas que apresentavam pesos mais elevados por dúzia, por constituírem um desvio, o que determinou que se tenha perdido o rigor nos cálculos efectuados.
N- Ora, se aos pesos defendidos pelo impugnante para as meias de referência “Adidas” e “Patrick”, ajustássemos também os cálculos das quantidades em função destas considerações para as meias de referência “Intarsa” e “Burap”, ajustamento que seria sempre no sentido do aumento do peso médio da dúzia,
O- O cenário de omissão de compras, já descrito no RIT na sequência da posição assumida pelo impugnante, em sede de direito de audição, para as meias de referência “Adidas” e “Patrick”, apresentaria uma expressão muito mais significativa.
P- Face ao exposto, e tendo sempre por base o RIT, bem como os documentos que integram o mesmo, não pode a Fazenda Pública concordar com a douta sentença, ao concluir que a fundamentação da decisão de aplicação por métodos indirectos, no que respeita ao pressuposto em causa, não assentou em dados objectivos e seguros, mas antes em cálculos baseados em médias obtidas com recurso a dados não rigorosos, e como tal não constitui indício válido de falta de credibilidade dos registos contabilísticos do impugnante.
Q- No que respeita à falta de elaboração do inventário referente ao ano de 2005, e se bem interpretamos a douta sentença recorrida, a M.ma Juiz a quo, entendeu que a mencionada falta se traduz numa mera omissão formal, que até foi sanada pelo contribuinte no âmbito do procedimento inspetivo, pelo que, o simples atraso da mesma não constitui fundamento válido para a tributação por métodos indiretos.
R- Ora, e salvo devido respeito não pode a Fazenda Pública concordar com tal afirmação, uma vez que o inventário, consiste numa relação (lista) dos elementos patrimoniais detidos por uma empresa numa determinada data e com indicação do seu valor monetário.
S- Podem ser apontadas quatro fases para a elaboração do inventário: arrolamento/listagem (identificação e listagem dos elementos patrimoniais constituintes do patrimoniais da empresa); classificação (os elementos com características comuns ou semelhantes são agrupados em contas); descrição (indicação dos elementos patrimoniais integrantes de cada conta); avaliação (valoração dos elementos patrimoniais em análise).
T- Quanto à importância de uma correta inventariação dos bens, refira-se que a escrituração comercial, através da contabilidade, é uma técnica de registo e de representação de todas as transformações sofridas pelo património de qualquer entidade económica durante o exercício da sua atividade, de modo a saber, em qualquer momento, a sua composição e o seu valor, na medida em que, organizada segundo os princípios da lei, permite um controlo seguro, relevando os acontecimentos (factos patrimoniais) normais e os extraordinários ocorridos ao longo do exercício, com reflexos, positivos ou negativos, no seu património.
U- Assim, sendo o inventário um meio utilizado para conhecer o património de uma entidade, deve o mesmo respeitar princípios como o da integridade (o levantamento deve especificar todos os elementos que são objecto do mesmo), especificidade (agrupar cada elemento de acordo com a sua função), homogeneidade (medidas uniformes–litros, metros, quilos, euros,...) e uniformidade (manter os mesmos critérios, normas, estruturas, para assegurar a possibilidade de comparações entre inventários sucessivos).
V- Só através de uma correta inventariação será apurado devidamente um dos mais importantes componentes dos custos/gastos de cada exercício - o Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMVMC) - que, matematicamente, resulta da seguinte operação:
CMVMC=Existências iniciais+Compras–Existências Finais+/-Regularização existências
W- Acontece que, a inspecção em causa realizou-se no final do ano de 2006 pelo que, o facto de o inventário do exercício de 2005, que, pelas regras da boa execução da contabilidade, deveria ter sido efectuado nos primeiros dias após 31-12-20[0]5, ter sido executado muito tarde prejudica necessariamente a sua credibilidade.
X- De facto, não estamos perante uma mera omissão formal, mas sim perante uma impossibilidade, dado que no final de 2006 não poderia a firma estar a realizar contagens físicas de bens que influenciam o resultado do exercício de 2005, com contas encerradas em março de 2006.
Y- Face ao exposto, não pode, a nosso ver, tratar-se a situação em causa, como se a mesma fosse uma mera irregularidade formal sanada no decurso da ação inspetiva pelo sujeito passivo.
Z- Na douta sentença recorrida, a M.ma Juiz, entendeu, ainda, que a existência de saldos credores de caixa, que eram compensados no final do ano por conta de suprimentos não suportados em documentos, por si só, não configura, um indício suficientemente sólido para retirar à contabilidade a necessária credibilidade como ponto de partida da determinação do rendimento efectivamente obtido. Ora, mais uma vez não podemos concordar com o referido na douta sentença recorrida.
AA- Com efeito, a conta caixa, segundo o Plano Oficial de Contabilidade (em vigor à data dos factos), “Inclui os meios de pagamento, tais como notas de banco e moedas metálicas de curso legal, cheques e vales postais, nacionais ou estrangeiros.”, pelo que nunca poderá ter um saldo credor, uma vez que não existem meios de pagamento negativos.
BB- Acresce que, o impugnante não se preocupou em esclarecer o motivo e a origem dos suprimentos criados ao longo da actividade, tendo-se constatado, da análise às declarações de rendimentos do agregado familiar apresentadas para os anos de 2000 a 2005, que este não auferiu rendimentos que o habilitassem à realização dos ditos suprimentos.
CC- Na situação em apreço não estamos perante efetivos suprimentos (a entrada de disponibilidades na empresa, por parte do sócio), uma vez que o documento de suporte a esses supostos suprimentos era um documento internos da contabilidade e não, como deveria acontecer, a prova da referida deslocação patrimonial (cheque, transferência bancária, talão de depósito, etc).
DD- Pelo que, a existência acima descrita de supostos suprimentos é, a nosso ver, fortemente indiciador de fuga à tributação, dado que tal situação usualmente ocorre quando existem vendas não registadas, que têm como consequência o não registo das entradas de disponibilidades correspondentes na escrita da firma e a necessidade de “compor as contas” com supostas entradas de dinheiro.
EE- O facto de a conta caixa apresentar ao longo dos exercícios saldos credores indicia fortemente a existência de vendas não facturadas, dado que, quando numa actividade é praticada esta conduta, são contabilizados todos os movimentos que provocam saída de meios financeiros e não são registados todos os movimentos que provocam a entrada de meios financeiros, levando a que contabilisticamente exista um aparente colapso da tesouraria.
FF- Por tudo o que ficou acima exposto, é entendimento da Fazenda Pública, que quer as declarações de parte prestadas pelo impugnante, quer os testemunhos prestados pelas testemunhas por si indicadas não põem em causa, os factos detetados no procedimento inspectivo, bem como as conclusões nele vertidas.
GG- Na verdade, na tributação por métodos indirectos não se pretende com exactidão alcançar a capacidade contributiva do impugnante (dado que a mesma se revelou impossível) mas apenas uma aproximação, que no caso concreto se fez, com objectividade e rigor, uma vez que, os valores constantes do RIT foram apurados com base numa análise à totalidade das compras e das vendas realizadas pelo sujeito passivo e não numa base amostral, conferindo-lhes, por isso, uma objectividade e precisão elevadas.
HH- Ora, os SIT na busca da já referida objectividade e rigor na aproximação à capacidade contributiva dos sujeitos passivos, atendeu parcialmente aos argumentos avançados no exercício do direito de audição pelo impugnante, que julgou razoáveis, conforme resulta do RIT, junto aos autos.
II- Por último, o caminho de apuramento levado a efeito resulta absolutamente definido e estratificado no ponto V do relatório, acolitado pelo ponto IX, onde foram escalpelizados os elementos resultantes do exercício do direito de audição.
JJ- Assim, por não nos merecer qualquer reparo a atuação dos SIT, é entendimento da Fazenda Pública, que se encontra devidamente justificado o recurso a métodos indirectos para determinação da matéria tributável por parte daqueles serviços, pelo que deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto Acórdão que considere a presente impugnação judicial improcedente.
Nestes termos e no mais que for doutamente suprido por Vossas Excelências, concedendo-se provimento a este recurso, farão, agora como sempre, a costumada
JUSTIÇA.»
1.3. O Recorrido J. apresentou contra-alegações, que concluiu nos seguintes termos:
«1. A AT põe em causa a douta sentença que anulou as liquidações de IRS de 2003, 2004 e 2005 baseadas em métodos indiretos de tributação.
2. Para tanto, e aderindo à prova considerada assente e constante da sentença, que a venda de meias para o mercado interno tinha a sua comparação nas vendas para o mercado externo, onde constava a mesma designação a que se referem as faturas emitidas para o mercado interno, a que se refere a contabilidade do SP, refletem, obrigatoriamente, outra realidade que não a que consta do RIT,
3. Entende, no entanto, diz a AT, que não obstante essa prova dada como assente, que se verificavam os pressupostos para a tributação indireta levada a cabo pela IT que culminaram nas liquidações acima referidas.
4. Para isso, alega que mesmo assim, a contabilidade refletia erros que levavam, independentemente, disso à tributação por métodos indiretos, porque o inventário de 2005 não estava elaborado e que havia saldos credores no final do ano com base em suprimentos não justificados, apesar de o inventário de 2005 ter sido elaborado dentro do prazo da inspeção, como afirma.
Mas sem razão
5. Como refere a sentença e aceite pela AT relativamente aos factos dados como provados, a faturação que a IT usou para proceder ao uso do método indireto de tributação, tal método não reflete a realidade, porque não assentou em dados reais, objetivos e seguros, porque constando a mesma designação de meias das faturas vendidas para mercado externo, onde nestas se mencionava o peso/dúzia (obrigatório) e para o mercado interno, a IT tinha todos os meios para proceder a uma tributação direta, objetiva e segura da matéria coletável do SP.
6. E que a falta de inventario de 2005, sanado no decurso da inspeção, como admite, não foi alegada qualquer irregularidade ou desconformidade entre os dados dele constante.
7. E que a existência de suprimentos para compensar eventuais prejuízos não era motivo suficiente para retirar à contabilidade a necessária credibilidade como ponto de partida.
8. A verdade é que, mesmo a configurar-se a incorreção da contabilidade, o que não se admite, porque a anomalia detetada pela IF que era a falta de inventário do ano de 2005 foi sanada durante a inspeção e não foi apontada qualquer irregularidade, e por outro lado, os ditos suprimentos, mesmo a existir, facto não comprovado pela AF, não era motivo para a utilização de métodos indiretos, porque independentemente disso se encontravam presentes todos os dados objetivos para uma tributação real.
9. Tal como dispõe o art.º 85º nº 1 e 87º b) da LGT, mesmo que a contabilidade sofra de anomalias e incorreções é ainda necessário que, cumulativamente tais anomalias e incorreções, inviabilizem a comprovação e quantificação direta e exata da determinação da matéria coletável, como bem se anotou no acórdão do TCAN proferido nestes autos.
10. E como resultou da prova produzida e não contestada pela AT, a IF tinha todos os dados objetivos para proceder a uma tributação real e objetiva.
11. A verdade é que, como bem sentenciou a sentença posta em crise pela AT, mesmo que se encontrassem reunidos os pressupostos para a tributação indireta, que não era o caso, o método escolhido pela IF traduziu-se e consistiu, no apuramento irreal da quantificação da matéria tributável por manifestamente excessiva.
Termos em que devem V. Exªs manter na ordem jurídica a sentença que anulou as liquidações de IRS dos anos de 2003,2004 e 2005
V. Exªs farão JUSTIÇA.».
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:
«Recorre a FP da sentença proferida pela Mma Juiza do TAF de Braga que julgou procedente a impugnação intentada por J. contra as liquidações de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005.
Embora não pondo em causa os pontos 1 a 18 da matéria de facto dada como assente, a recorrente discorda das conclusões dali extraídas pelo Tribunal, designadamente no que se refere ao preenchimento dos pressupostos que basearam o recurso a métodos indiretos, do modo que explicita nas conclusões das suas alegações, que aqui dou por reproduzidas.
Isto é, pretende retirar da factualidade em que assentou a decisão, ilações diversas.
Estamos, assim, reconduzidos a uma mera divergência da recorrente sobre as ilações de facto que se devem retirar dos mesmos factos coligidos na sentença, situação que o STA considerou integrar recurso da matéria de facto, a apreciar por este Tribunal.
Ora, como se sabe, e de acordo com o artº 607º, nº 5 do CPC, o juiz aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação dessa convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais ou possam ser provados por documentos.
Portanto, embora livre na formação da sua convicção, o juiz deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade dessa sua convicção sobre o julgamento dos factos provados ou não provados – neste sentido cfr. ac deste TCA, de 25.5.2016, no proc. 00724/043BEVIS.
A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância só se justifica se, feita a reapreciação, seja evidente um erro ostensivo ou uma apreciação arbitrária.
E nessa reapreciação importa verificar se a convicção expressa pelo Tribunal recorrido tem um suporte razoável, atendendo aos elementos que constam dos autos, e aferir também se, por sua vez, os elementos de prova se revelam inequívocos no sentido pretendido pela recorrente.
Afigura-se-me, no caso, que a sentença fez uma correta análise da prova, suportando-se, tal como explicita na “Motivação”, nos documentos juntos e, quanto à factualidade descrita no ponto 18, nas declarações de parte prestadas pelo impugnante e depoimentos das testemunhas.
Com efeito, e depois de estabelecer as normas atinentes à avaliação indireta passa a destacar os indícios recolhidos pela inspeção tributária, salientando que esta procedeu a uma análise exaustiva, quer de todos os documentos contabilizados pela impugnante, quer da faturação emitida, passa à análise da argumentação apresentada pelo impugnante, designadamente quanto ao peso/dúzia das peúgas com a designação “Burap” e “Intársia”, para concluir que, tendo a impugnante cessado já a atividade aquando a realização da inspeção se impunha à AT, relativamente às vendas para o mercado interno, por não ter comparação com as do mercado externo, cujo peso constava das respetivas faturas, que efetuasse diligências, junto dos clientes e representantes das marcas, no sentido de colmatar a discrepância verificada.
Ou seja, conclui que o esforço argumentativo do impugnante, quanto a essa e outras questões suscitadas no decurso da inspeção, não foram adequadamente tidas em conta, que a omissão do inventário foi colmatada com a sua apresentação sem que viesse a ser alegada qualquer desconformidade entre os dados nele constantes e a realidade factual conhecida, que a compensação de saldos credores de caixa por meio de suprimentos sem suporte em documentos não é por si só idónea a configurar indício suficiente para retirar credibilidade à contabilidade.
Analisando as conclusões das alegações de recurso não vejo suficientemente rebatida tal análise conclusiva da matéria factual assente e aceite pela recorrente, constatando ainda que as considerações acerca do inventário apresentado pela impugnante no decurso do procedimento inspetivo só surgem agora, nesta fase de recurso, assim se não configurando o tal erro ostensivo ou apreciação arbitrária de que acima se falou.
Concluo do exposto que o recurso não merece provimento.».* Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto no que concerne à verificação dos pressupostos para aplicação do método indireto de determinação da matéria coletável.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«1) O Impugnante exerceu actividade de fabricação de meias e similares de malha – CAE 17710, pelo qual estava enquadrado, para efeitos de IRS, no regime de contabilidade organizada por opção e para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade mensal.
2) Entre 22 de Novembro de 2006 e 27 de Dezembro de 2006, a administração tributária efectuou uma acção inspectiva ao Impugnante que teve por objecto os anos de 2003, 2004 e 2005.
3) Dessa acção inspectiva foi elaborado o “Relatório de Inspecção Tributária” cujo teor consta de fls. 20 a 36 e respectivos Anexos cujos teores constam de fls. 37 a 108 do processo administrativo e que, um e outros, aqui se dão por reproduzidos.
4) Nesse Relatório de Inspecção Tributária, pode ler-se, a dado passo, o seguinte:
“IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos.
Analisados os elementos contabilísticos do empresário detectaram-se alguns indícios de que a contabilidade não registava a totalidade da situação patrimonial da actividade desenvolvida:
- Saldos credores de caixa que eram compensados no final do ano por conta de suprimentos em que o único documento de suporte era uma Nota de Lançamento interna da contabilidade;
- Não estava disponível o inventário de 2005 quando o solicitado, tendo sido elaborado no decurso do período da inspecção;
- Testes efectuados aos consumos de matérias-primas evidenciaram consumos efectivos muito superiores aos consumos na produção, cuja divergência se afastava claramente de uma percentagem aceitável de defeituosos para aquela actividade. Uma vez que não era muito elevado o número de documentos objectos do teste, a análise documental foi exaustiva e total, afastando-se, desta forma, erro amostral.
No quadro seguinte quantificam-se as conclusões retiradas, para cada um dos exercícios inspeccionados:
(...)
No apuramento do peso da produção de meias, teve-se em consideração a média do peso líquido constante das facturas de venda para o mercado intracomunitário. O detalhe dos dados recolhidos encontra-se expresso nos mapas de trabalho constantes; do Anexo I.
No cálculo das existências iniciais e finais dos produtos e trabalhos em curso foi considerada uma percentagem de acabamento de 50%.
Face aos factos e situações apontadas, o que nos leva a concluir pela falta de credibilidade dos elementos que foram declarados, sendo indícios bastantes para formular a convicção de que a escrita não reflecte a realidade da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo e o resultado obtido e não havendo possibilidade de quantificação directa e exacta do Volume de Negócios estão reunidas as condições necessárias para recorrer à aplicação de métodos indirectos referidos no artigo 39º do Código do IRS e dos artigos 87º, 88º e 89º da Lei Geral Tributária, para se apurar o montante do volume de negócios”.
5) Consta ainda desse Relatório:
“V - Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos.
5.1. IRS. 5.1.1. Quantificação das correcções presumidas - Deste modo, o procedimento que se vai adoptar para quantificação das correcções por métodos indirectos assenta essencialmente nos seguintes factos: Em reclamação apresentada pelo sujeito passivo como contestação ao apuramento da última acção de inspecção externa a que foi sujeito, o mesmo declarou como desperdício razoável para a sua actividade e para o exercício de 1998 a percentagem de 8%, com uma tendência para a diminuição nos anos seguintes em virtude de uma melhor adaptação ao novo equipamento adquirido em 1996. A percentagem denunciada pelo sujeito passivo, acrescido em 10%, de forma a salvaguardar eventuais oscilações, foi considerada razoável para a actividade e como tal serviu de base às conclusões obtidas nesta acção de inspecção. (...)”.
6) Na sequência da acção inspectiva que temos vindo a referir, a administração tributária apurou os seguintes lucros corrigidos:
- Exercício de 2003; 18.928,62 euros
- Exercício de 2004: 26.423,51 euros
- Exercício de 2005: 42.977,80 euros
7) Sobre esse Relatório foi lavrado o seguinte despacho do Senhor Chefe de Divisão, par delegação: “Concordo. Considerando os fundamentos constantes deste relatório, deve a matéria tributável de IRS, relativamente aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, ser determinada por recurso à aplicação de métodos indirectos. Deve ainda aplicar-se métodos indirectos, na determinação do IVA correspondente às operações presumivelmente realizadas nos mesmos exercícios (2003, 2004 e 2005), e não declaradas para efeitos fiscais”.
8) Em 8 de Março de 2007, o impugnante requereu a revisão da matéria tributável nos termos que constam de fls. 127 a 131 do processo administrativo.
9) No procedimento de revisão, o perito da administração tributária e o perito do contribuinte não chegaram a acordo.
10) Em 8 de Maio de 2007, foi proferida decisão no âmbito do procedimento de revisão de indeferimento total da petição do Reclamante cujo teor consta de fls. 116 do processo administrativo e aqui se dá por reproduzido.
11) Em resultado das correcções da matéria tributável, vieram a ser efectuadas as liquidações de IRS cujas demonstrações constam de fls. 21, 23 e 25 do suporte físico dos autos e aqui se dão por reproduzidas no seu teor.
12) O prazo limite de para pagamento voluntário das liquidações terminou em 23 de Julho de 2007 (anos de 2003 e 2004) e em 14 de Junho de 2007 (ano de 2005).
13) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 3 de Setembro de 2007.
Mais se provou o seguinte:
14) O peso/dúzia das meias comercializadas pelo Impugnante com as referências “mini-meia”/“soquetes” rondava os 380 gr/390 gr – cfr. facturas de fls. 27 e 29 do suporte físico dos autos e Anexo III do relatório de inspecção tributária.
15) O peso/dúzia das meias comercializadas pelo Impugnante com as referências “intársia com felpo”/“burap”/“jeans” era de aproximadamente 750 gr – cfr. facturas de fls. 28 a 35 do suporte físico dos autos, factura nº 069/2003 junta aos autos pelo Impugnante na audiência de inquirição de testemunhas, factura nº 70/2004 junta aos autos pela Fazenda Pública em 18.06.2018.
16) O peso/dúzia das meias comercializadas pelo Impugnante com a referência “intársia lisa”/“intársia liso”/“intársia fina”/“intársia sem felpo” rondava os 540 gr – cfr. facturas nº 068/2003 e 069/2003 junta aos autos pelo Impugnante na audiência de inquirição de testemunhas e facturas nº 048/2003, 049/2003, 055/2003, 065/2003, juntas aos autos pela Fazenda Pública (req. registados no Sitaf sob os nºs 360612 e 360614).
17) O peso/dúzia das meias comercializadas pelo Impugnante com a referência (simples) “intársia” variava entre 550 gr e 830 gr – cfr. factura nº 112/2005 (fls. 30 do suporte físico dos autos), factura nº 069/2003 junta aos autos pelo Impugnante na audiência de inquirição de testemunhas e facturas nº 082/2004 e 087/2004 juntas aos autos pela Fazenda Pública.
18) As peúgas com as referências “Adidas” e “Patrick” eram vendidas pelo Impugnante aos representantes das marcas em Portugal sem acabamentos.* B) FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem outros factos a considerar, com relevância para a boa apreciação e decisão da presente causa.* C) MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO ASSENTE
A convicção do tribunal formou-se com base nos documentos juntos aos autos e relativamente à factualidade descrita no ponto 18) foram consideradas as declarações de parte prestadas pelo Impugnante, J. e os depoimentos das testemunhas J. e C..
Segundo o relato do Impugnante, as meias Adidas e Patrick (referências constantes unicamente de facturas do mercado nacional, sem indicação do peso) eram vendidas sem acabamentos, levando, por essa razão, menos tempo a fazer e por outro lado não implicavam despesas com transitários, sendo essas as razões que justificavam o facto de o seu preço não ser muito superior às meias com menor peso (mini meia/soquetes).
J., que desenvolveu actividade de intermediário dos clientes do Impugnante, desde 1997 até ao encerramento da empresa, afirmou que as empresas representantes em Portugal das marcas “Adidas” e “Patrick” subcontratavam o fabrico das meias ao Impugnante. Especificou que estas meias eram compradas “à saída da máquina”, “por acabar”, sendo “entregues em sacos” e depois aquelas empresas faziam os acabamentos.
C., filho do Impugnante, trabalhou na empresa do pai até 2005, na parte da confecção das meias, disse que as meias “Adidas” e “Patrick” eram “metidas em sacos” que depois o pai levava para os clientes.
Quer as declarações de parte prestadas pelo Impugnante, quer o depoimento das aludidas testemunhas, mereceram inteira credibilidade, por terem revelado conhecimento directo da factualidade em causa e atenta a espontaneidade, convicção e coincidência dos relatos apresentados.
Impõe-se, ainda, salientar que a versão apresentada pelo Impugnante não foi contrariada pelo depoimento da testemunha arrolada pela Fazenda Pública, A., inspector tributário que realizou o procedimento inspectivo, dado que a factualidade em causa apenas foi invocada no pedido de revisão da matéria tributável (assinale-se que a análise efectuada no relatório de inspecção com vista a comparar os preços das peúgas “Adidas” e “Patrick” com outras peúgas de composição idêntica, bem como as respectivas margens de comercialização, não foi submetida a audição prévia do contribuinte, o que explica que este apenas lançasse mão da argumentação em causa, como justificação para a apontada “incoerência” do preço das referidas peúgas, em sede de procedimento de revisão da matéria tributável e, posteriormente, na presente impugnação).».
3.2. DE DIREITO
A sentença recorrida deu procedência à impugnação das liquidações de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005, cuja matéria coletável foi apurada através de métodos indiretos, por ter concluído, em face da factualidade apurada nos autos através da prova documental e testemunhal produzida, que os indícios de falta de credibilidade dos registos contabilísticos do Recorrido apontados pela AT não são sérios nem seguros de que a contabilidade não registava a totalidade da situação patrimonial da atividade desnvolvida, porquanto:
- no que resulta dos testes efectuados aos consumos de matérias-primas, que evidenciaram consumos efectivos muito superiores aos consumos na produção, cuja divergência se afastava claramente de uma percentagem aceitável de defeituosos para aquela actividade, os mesmos não resultaram provados;
- no que concerne à inexistência de inventário de inventário do ano de 2005, que apenas foi elaborado no decurso do período da inspeção, considerou o Tribunal a quo que a mesma foi sanada pelo contribuinte no decurso do procedimento inspectivo, pelo que não sendo alegada qualquer desconformidade entre os dados nele constantes e a realidade factual conhecida, o simples atraso na escrituração não constitui fundamento válido para a tributação por métodos indirectos;
- relativamente à existência de saldos credores de caixa, a Meritíssima Juiz a quo entendeu que o facto de aqueles serem compensados no final do ano por conta de suprimentos não suportados em documentos idóneos, não configura, por si só, um indício suficientemente sólido para retirar à contabilidade a necessária credibilidade como ponto de partida da determinação do rendimento efectivamente obtido.
Como se sabe, o recurso a métodos indirectos constitui um meio excepcional de determinação da matéria colectável através de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração disponha (cfr. n.° 2 do artigo 83.° da Lei Geral Tributária), pois a AT apenas pode recorrer a métodos indirectos nos casos e condições expressamente previstas na lei (artigo 81° da LGT).
Os pressupostos da realização da avaliação indirecta estão previstos no artigo 87.° da LGT, sendo que nos termos da alínea b) deste preceito legal, a AT apenas pode determinar a matéria colectável através de métodos indirectos nos casos de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.
O artigo 88.° da LGT concretiza que a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo 87.°, “ pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.".
Do probatório acima exposto resulta que a administração tributária, tendo efectuado as diligências descritas no relatório e analisado os documentos que suportavam a contabilidade da impugnante, bem como os registos contabilísticos dos anos em análise, concluiu «pela falta de credibilidade dos elementos que foram declarados, sendo indícios bastantes para formular a convicção de que a escrita não reflecte a realidade da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo e o resultado obtido e não havendo possibilidade de quantificação directa e exacta do Volume de Negócios», entendeu estarem «reunidas as condições necessárias para recorrer à aplicação de métodos indirectos referidos no artigo 39° do Código do IRS e dos artigos 87°, 88° e 89° da Lei Geral Tributária, para se apurar o montante do volume de negócios».
Analisemos, então:
No que respeita ao primeiro dos referidos pressupostos, a Recorrente Fazenda Pública começa por esclarecer que não coloca em causa a factualidade assente em 1.ª instância, mas tão somente as ilações dela retiaradas.
Na sentença recorrida, considerou-se o seguinte:
«(…) o Impugnante questiona os critérios utilizados pela inspecção tributária na realização dos aludidos testes aos consumos de matérias primas, argumentando que o peso/dúzia das peúgas com a designação “Burap” e “Intársia” é de aproximadamente 750 gr e não de 380 gr, nem 450 gr, como foi considerado pela inspecção tributária, e que as meias “Adidas” e “Patrick” pesam muito mais do que os 450/460 gr que foram tidos em conta na realização dos referidos testes.
Refere, ainda, o Impugnante que uma meia, como qualquer outra peça de vestuário, pode ser aparentemente igual, mas ter qualidade e preço distintos, assim como o peso, salientando o caso das peúgas “Adidas” e “Patrick”, cujo preço é influenciado pelo facto de não terem acabamentos.
Vejamos.
Conforme resulta do relatório de inspecção, a administração tributária procedeu a uma análise exaustiva de todos os documentos contabilizados pelo Impugnante no sentido de comparar, com base no peso, os consumos efectivos de matérias-primas (com base nas compras de fio) e os consumos na produção (com base nas vendas facturadas e nas existências), salvaguardando uma percentagem para desperdícios (produtos defeituosos) de 8,8%, com o objectivo de verificar se havia coerência entre as compras e as vendas.
Contudo, no tocante à facturação emitida pelo Impugnante, constata-se que o peso da mercadoria vendida apenas constava das facturas de venda para o mercado externo (por imposição legal), não sendo referenciado nas facturas do mercado interno, dificuldade que foi contornada pelos serviços de inspecção através do cálculo do peso/dúzia médio de cada categoria ou tipo de meia (com base nas facturas do mercado externo), inferindo o peso/dúzia das peúgas vendidas no mercado interno em função da designação similar do tipo de meia constante das facturas.
Assim, por exemplo, no caso da “mini-meia” que apresentava um peso/dúzia nas facturas do mercado externo que oscilava entre 0,350 gr e 0,400 gr, foi calculada a média de 0,380 gr, utilizada pelos serviços de inspecção para inferir o peso/dúzia das meias com a mesma designação (“mini-meia”) vendidas para o mercado interno, sem indicação do respectivo peso nas facturas.
Todavia, argumenta o Impugnante que o peso/dúzia das peúgas com a designação “Burap” e “Intársia” é de aproximadamente 750 gr e não de 380 gr, nem 450 gr.
Ora, efectivamente, resultou demonstrado nos autos que as meias “burap” pesavam aproximadamente 750 gr/dúzia, sendo certo, por outro lado, que tal designação constava quer da facturação para o mercado externo, quer da facturação para o mercado interno, pelo que ao não calcular o peso/dúzia das meias “burap” vendidas no mercado interno com base no peso/dúzia das meias com a mesma designação vendidas no mercado externo (veja-se que no anexo III do RIT não consta tal categoria de meias) a análise efectuada pela inspecção tributária acabou por não ser rigorosa.
Relativamente às peúgas “intársia”, e com base na facturação emitida pelo Impugnante para o mercado externo, foi apurado nos autos o seguinte:
O peso/dúzia das meias comercializadas pela Impugnante com a referência “intársia lisa”/“intársia liso”/“intársia fina”/“intársia sem felpo” rondava os 540 gr;
O peso/dúzia das meias comercializadas pela Impugnante com a referência (simples) “intársia” variava entre 550 gr e 830 gr;
O peso/dúzia da “intársia com felpo”/“burap”/“jeans” era de aproximadamente 750 gr.
Confrontada com as diferenças muito acentuadas do peso/dúzia das meias “intársia”, a inspecção tributária decidiu “expurgar” as facturas que apresentavam pesos mais elevados por dúzia, por constituírem um “desvio” em termos de peso médio, desconsiderando-as para efeitos de cálculo do peso médio daquele tipo de meias, que veio a ser fixado em 0,540 gr/dúzia e que serviu para inferir o peso das meias vendidas no mercado interno com a mesma referência (cfr. Anexo III do RIT).
Todavia, também aqui perderam rigor os cálculos efectuados pelos serviços de inspecção, dado que por um lado não foram considerados todos os valores para calcular a média, mas acima de tudo porque a diversidade de meias que integrava a categoria “intársia” era tão grande e a oscilação do peso/dúzia de cada “sub-categoria” era tão acentuada, que se mostra manifestamente desadequado recorrer a um valor médio geral para inferir o peso/dúzia de todas as peúgas com a designação “intársia” vendidas para o mercado português.
Por fim, relativamente às meias com as referências “Adidas” e “Patrick”, que foram vendidas exclusivamente no mercado interno, os serviços de inspecção fixaram o peso/dúzia de uma forma ainda mais indirecta, recorrendo a categorias distintas de meias vendidas para o estrangeiro, mas com idêntica composição. O resultado alcançado foi depois ajustado, aquando da análise da argumentação invocada pelo Impugnante em sede de audição prévia, em função dos preços dos artigos que serviram de comparação, considerando, assim, os valores definitivos de 0,450 gr/dúzia para as meias “Adidas” e 0,460 gr/dúzia para as meias “Patrick”.
De acordo com a fundamentação constante do RIT, os pesos daquelas categorias de meias indicadas pelo sujeito passivo (0,800 gr/0,830 gr) mostravam-se inconsistentes, dado que a diferença de peso relativamente a outras categorias de meias não era acompanhada, na mesma proporção, por uma diferença no preço, e o que seria lógico era que uma meia com maior incorporação de matérias-primas fosse proporcionalmente mais cara.
Por outro lado, salienta-se no RIT que se fossem assumidos os valores indicados pelo contribuinte para aquelas categorias de meias, as margens brutas de comercialização seriam negativas e ao reconstituir-se os cálculos comparativos entre compras e vendas, a situação evidenciada seria a inversa, ou seja, de omissão de compras para os exercícios de 2004 e 2005.
Vejamos.
Na data em que foi realizada a inspecção, o Impugnante já tinha cessado a sua actividade, pelo que já não seria possível examinar directamente as aludidas peúgas e verificar as suas características, nomeadamente o seu peso.
Todavia, estando em causa mercadoria que não tinha termo directo de comparação na facturação para o mercado externo, impunha-se que esta fizesse diligências junto dos clientes do Impugnante, representantes das marcas em Portugal, no sentido de averiguar o peso/dúzia de cada uma daquelas categorias de meias, e não se cingisse a juízos de inferência com base em médias aritméticas calculadas a partir de documentos de venda de produtos com designações distintas, pois ainda que as peúgas que serviram de comparação tivessem a mesma composição, é do conhecimento geral que esse não é o único factor que influencia o peso da meia, o qual dependerá também do formato, tamanho e características do fio utilizado, pelo que a fundamentação invocada no relatório de inspecção revela, também nesta parte, fortes fragilidades.
Por outro lado, as inconsistências apontadas pela inspecção tributária à informação fornecida pelo contribuinte relativamente aos pesos das meias “Adidas” e “Patrick” não se mostram idóneas para afastar a veracidade da mesma.
Com efeito, resultou demonstrado nos autos que as referidas peúgas com as referências “Adidas” e “Patrick” eram vendidas pelo Impugnante aos representantes das marcas em Portugal sem acabamentos, o que constitui justificação plausível para a variação diminuta do preço face ao peso, pois apesar de ter maior incorporação de matéria-prima comparativamente com outras meias, o custo da mão-de-obra era menor (para além da ausência de despesas com transitários, que certamente influenciava o preço da venda de meias com idêntica composição para o mercado externo).
Outrossim, as considerações efectuadas no relatório de inspecção acerca das margens de comercialização não se mostram aptas para demonstrar a inverosimilhança dos valores apresentados pelo contribuinte em sede de audição prévia, porquanto assentam em juízos de inferência relativamente ao custo das mercadorias vendidas e das matéria consumidas a partir de outros artigos com matéria primas incorporadas semelhantes, o que não é rigoroso, pelas razões acima descritas, não sendo, por outro lado, de afastar em absoluto a possibilidade de tais mercadorias, em concreto, serem vendidas com uma margem negativa, atenta, nomeadamente, a decisão tomada pelo impugnante de encerrar a empresa em 2005.
Por fim, importa assinalar que a reconstituição dos cálculos entre compras e vendas, para além de assentar em estimativas, padece das mesmas fragilidades que foram apontadas aos cálculos iniciais (não foram consideradas todas as categorias de meias; no cálculo das médias não foram consideradas, em certos casos, todas as facturas) pelo que não é possível validar o resultado ali apresentado.
Conclui-se, assim, que a fundamentação da decisão de aplicação dos métodos indirectos, no que respeita ao pressuposto em causa, não assentou em dados objectivos e seguros, mas antes em cálculos baseados em médias obtidas com recurso a dados não rigorosos, pelo que não constitui indício válido de falta de credibilidade dos registos contabilísticos do Impugnante. (…)».
Pois bem, no que concerne ao peso /dúzia das peúgas e à sua relevância quanto aos testes efetuados pela AT afigura-se-nos que nenhuma censura pode ser assacada ao raciocínio desenvolvido pela Meritíssima Juíz a quo.
De resto, a Recorrente apenas pretende realçar a divergência entre a prova produzida/convicção do Tribunal e o alegado pelo Recorrido em sede de direito de audição (cfr. conclusão H), na p.i. (conclusão J) e no pedido de revisão (conclusão K), olvidando que a convicção do Tribunal se forma com base na prova perante si produzida e não nas alegações das partes, quer estas sejam coerentes ou contraditórias.
Ora, a convicção do julgador sobre os factos forma-se livremente, com base nos elementos de prova globalmente considerados, com recurso, ainda, às regras da lógica e da experiência comum na análise das provas. Daí que apenas haverá erro de julgamento de facto quando se conclua, na confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
No caso vertente, a prova produzida nos autos fundou-se num conjunto de documentos (faturas) fornecido por ambas as partes e em prova testemunhal cuja idoneidade não foi questionada; de resto não está demonstrada pela Recorrente, nem nós vislumbramos, qualquer evidência de o juízo efetuado pelo Tribunal a quo ser desconforme à prova produzida, pelo que a sentença recorrida não merece qualquer censura nesta parte.* No que respeita ao inventário do ano de 2005, alega a Fazenda Pública, em suma, que a inspecção em causa realizou-se no final do ano de 2006 pelo que, o facto de o inventário do exercício de 2005, que, pelas regras da boa execução da contabilidade, deveria ter sido efectuado nos primeiros dias após 31-12-2005, ter sido executado muito tarde prejudica necessariamente a sua credibilidade.
Sucede que, como bem refere a Meritíssima Juiz a quo, no RIT não foi apontada qualquer deficiência ao inventário de 2005, nem a sua apresentação, apesar de produzido durante o procedimento inspetivo, foi referida no RIT como impossibilitadora do apuramento direto da matéria coletável, nem objetivamente o é. Ademais, a irregularidade em causa, respeitante ao inventário do ano de 2005, não poderia justificar a determinação da matéria coletável por métodos indiretos relativamente aos anos de 2003 e 2004.* Já quanto aos saldos credores de caixa e correspondentes suprimentos suportados por meros documentos internos, isoladamente considerado, também é um indício insuficiente para retirar credibilidade à contabilidade, bem como aos dados e registos nela constantes, pese embora se reconheça que tal irregularidade impede o conhecimento preciso dos fluxos financeiros atinentes à atividade do Recorrente.
Certo é que tal irregularidade não significa, necessariamente, a impossibilidade de apuramento direto e exato da matéria coletável do sujeito passivo em causa, pois que, para tanto, podia a AT proceder à circularização junto dos seus clientes e fornecedores para apurar os montantes exatos dos ganhos e gastos incorridos em cada um dos anos em causa.
Tal não foi, porém, a sua opção, preferindo, antes, percorrer um caminho mais célere e, sem dúvida, menos preciso e esclarecedor, pois seria relevante saber, por exemplo, quais os montantes dos saldos credores e dos suprimentos realizados em cada um dos anos em causa, dado que a conduta de aparente e sistemática“omissão de vendas”não se nos afigura compatível com a cessão de atividade.
Em suma, concluímos que a sentença recorrida não merece reparo e, na improcedência das conclusões de recurso, deve este ser julgado improcedente.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, que sai vencida neste recurso, nos termos do artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC.
Porto, 11 de novembro de 2021
Maria do Rosário Pais
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina da Nova |
