| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 25 de fevereiro de 2014, que julgou procedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, respeitante ao exercício económico de 1996, efectuada na sequência de correcções à matéria colectável com recurso a métodos indiciários.
No âmbito das Alegações por si apresentadas [Cfr. fls. 169 a 177 dos autos em suporte físico], elencou a final as conclusões que ora se reproduzem:
a) Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação por errónea quantificação da matéria colectável apurada por métodos indirectos, com a consequente anulação da liquidação adicional de IVA do ano de 1996, do que discordamos;
b) O julgador considerou que, na situação apreciada, estão preenchidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por métodos indiretos, motivo porque nos termos do art.° 74°, n°. 3 da LGT, cabe à impugnante provar erro ou excesso de quantificação;
c) A decisão judicial em causa sustenta o juízo de errónea quantificação da matéria coletável exclusivamente no facto de haver contradição entre o vertido no relatório, no sentido de que a partir da amostragem 1 efetuada aos meses de Março, Abril, Agosto e Novembro se apurou uma MBL/PC através da seleção da menor margem encontrada nestes meses para os peixes frescos mais comercializados e a circunstância de haver uma ausência do mês de Agosto do quadro de apuramento da margem bruta de lucro dos peixes frescos mais comercializados;
d) Em função dessa constatação, afirma que assiste razão à impugnante quanto ao por esta alegado de que a margem média da amostragem da AT é uma média aritmética simples sendo que os vários produtos têm pesos diferentes no total dos custos e das vendas, razão porque o procedimento mais adequado seria a adopção de uma média ponderada;
e) Foram efetuadas três amostragens por parte da inspeção tributária, vertidas no ponto 8.7 do relatório - Teste às margens (páginas 8/9) e cujo levantamento dos elementos que serviram de suporte à amostra consta do Anexo 4 ao relatório;
f) Devidamente analisado o Anexo 4 ao relatório, dele consta o apuramento de margens com relação aos meses de março, abril, agosto e novembro, denotando-se que na amostragem 2 se obteve uma MBL/PC com recurso à seleção da menor margem encontrada nos indicados meses para os peixes frescos mais comercializados;
g) E, em conformidade, a inspeção tributária procedeu na amostragem 2 à seleção das mercadorias vendidas pela impugnante que apresentavam uma menor margem (MBL/PC) nos meses de março, abril, agosto e novembro para os peixes frescos mais comercializados;
h) Se atentarmos no Anexo 4 extrai-se que, por coincidência, nenhum dos peixes frescos mais vendidos pela impugnante e com menor margem (MBL/PC), consta das mercadorias vendidas no mês de agosto, sendo essa a única razão porque não se faz referência ao mês citado no quadro de fls. 9 do relatório, o que aliás redunda em benefício da impugnante;
i) De resto, trata-se de uma questão que não foi sequer suscitada pela impugnante na petição apresentada, a que acresce o facto de, não obstante impute algumas deficiências ao processo amostral, a verdade é que não trouxe a impugnante aos presentes autos, nem aquando do procedimento de revisão, qualquer amostra alternativa que, de alguma forma, venha contrariar os resultados apurados na amostragem levada a efeito pela inspeção tributária;
j) Depois, ao contrário do invocado pela impugnante e aduzido pelo decisor, a margem resultante da amostragem da AT não é uma média aritmética simples, mas antes uma margem média ponderada, o que é claro da análise a fls. 9 do relatório (nos quadros relativos à mostragem 2 e 3);
k) Tendo a Autoridade Tributária provado a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos, recaía sobre a impugnante, nos termos dos art.° 74° n°. 3 da LGT e 100°. n°. 3 do CPPT, o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação, o que não sucedeu;
I) Em suma o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.° 74°, n°. 3 da LGT e art.° 100°, n°. 3 do CPPT.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de errónea quantificação imputado às liquidações impugnadas, com as legais consequências.”* A Recorrida JF & Filhos, Ld.ª, não apresentou Contra-alegações.* O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, com manutenção da sentença recorrida.* Colhidos os vistos das Ex.mas Senhoras Juízas Desembargadoras Adjuntas, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.* II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, cujo objecto do recurso está delimitado pelas conclusões das respectivas alegações - Cfr. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5, todos do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) –, e que se centram em saber se a Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, por entender a Recorrente que a prova do excesso de quantificação cabia à Impugnante, ora Recorrida, e por outro lado, que não ocorreu a errónea quantificação da matéria colectável.* III - FUNDAMENTOS
IIIi - DE FACTO
No âmbito da factualidade considerada pela Sentença recorrida, dela consta o que por facilidade para aqui se extrai como segue:
“a) Factos provados:
Com interesse para a boa decisão da causa considero provados os seguintes factos:
1. A Impugnante exerce a atividade de Comércio de Peixe.
Cfr. fls. 35 verso dos autos do processo com o número 4838/2004, relativo à impugnação de IRC, que assenta no mesmo relatório de inspecção, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, o mesmo se dizendo para todos os que infra se descrevem.
2. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 22588 de 19/10/1998, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção Distrital de Finanças de Viseu, procederam a urna ação de inspeção à Impugnante, relativa ao exercício do ano de 1996.
Cfr. fls. 35 verso e sgs. dos autos do processo com o número 4838/2004.
3. Desta ação de inspeção resultou um Relatório de Inspeção Tributária, do qual consta com interesse para a decisão, o seguinte:
"(…) 4- CARACTERIZAÇÃO DA ACTIVIDADE
Objecto social
A empresa dedica-se à comercialização de peixe fresco e congelado. Dispondo actualmente de cinco peixarias que se encontram instaladas nas localidades de São João da Pesqueira, Armamar, Alijó, Sabrosa e Régua, e de viaturas próprias para realizarem vendas em diversas localidades dos concelhos onde se encontram as peixarias.
No exercício objecto de análise só se encontravam abertas as peixarias da Alijó, Sabrosa e São João da Pesqueira.
No exercício de 1996 verificamos ainda que a empresa comercializou bagaço de azeitona, embora não esteja vocacionada para a comercialização deste produto.
Colaboradores
Para além dos dois sócios gerentes estão actualmente afectos à actividade colaboradores, um em cada peixaria.
5 - ASPECTOS RELEVANTES VERIFICADOS
Cumprimento das Obrigações Fiscais
Escrituração da contabilidade
Verificou-se que a contabilidade está escriturada até 31/08/98, não se verificando assim atraso na sua execução.
Envio das declarações
As obrigações de entrega das declarações de IVA, declarações Mod10, retenções na fonte, estão a ser cumpridas dentro do prazo legal.
Outras informações relevantes
No dia 21/05/98 pelas 8 horas em S. Joaninho - Armamar, numa operação STOP efectuada pelos SPIT de Viseu em colaboração com uma brigada da GNR, foi apreendido uni veículo da firma, marca Opel com a matrícula xx-xx-CF, conduzido pelo Sr. JMF. Tal apreensão resultou do facto de não ter sido exibido o documento de transporte dos diversos bens (sardinha, carapau, faneca, etc.) transportados no veículo.
6 - Análise Sumária dos Valores Declarados
 | 1994 | 1995 | 1996 |
| Vendas de Mercadorias | 71.772.071 $00 | 55.031.656$00 | 76.196.557$00 |
| TOTAL DE PROVEITOS | 71.772.071$00 | 55.031.656$00 | 76.196.557$00 |
| Custo das M Vendidas e das M Consumidas | 54.484.936$00 | 43.083.099$00 | 66.778.127$00 |
| Fornecimentos e Serviços Externos | 7.106.473$00 | 6.778.785$00 | 6.178.406$00 |
| Impostos Indirectos | 74. 809$ 00 | 107.900$00 | 97.260$00 |
| Custos Com o Pessoal | 2.892.494$00 | 3.196.221$00 | 3.532.632$00 |
| Outros Custos e Perdas Operacionais | 3.600$00 | 3.600$00 | 9.600$00 |
| Amortizações do Exercício | 2. 697. 364$00 | 3. 556. 637$00 | |
| Custos e Perdas Financeiros | 655$00 | | 20.310$00 |
| Custos e Perdas Extraordinários | 7.000$00 | 208.295$00 | 233.854$00 |
| TOTAL DE CUSTOS | 67.267.331$00 | 56.934.537$00 | 76.850.189$00 |
| RESULTADO LIQ. DO EXERCICIO | 4.504.740$00 | 11.902 . 881 $001 | 1653. 632$0Q} |
| A acrescer conf. Q17 Mod. 22 | 7.000$00 | 305.278$00 | 246.568$00 |
| A deduzir conf.17 Mod. 22 | 3.000.000$00 | | |
| RESULTADO FISCAL | 1.511.740$00 | (1.597.603$00) | (407.064$00) |
| | | |
| MBL/PC | 31,73% | 27,73% | 14,10% |
| RENTABILIDADE FISCAL | 2,11% | -2,90% | -0,53% |
Do exercício de 1995 para o exercício de 1996 verificou-se uma quebra acentuada na margem de comercialização, passando de 27,73 para 14,10%.
7 - Investimentos Realizados
No exercício de 1996 a empresa declara os seguintes valores de imobilizado:
| Activo Imobilizado | Activo Bruto | Amortizações | Activo Liquido |
| Imobilizações incorpóreas | 44.350$00 | 44.350$00 | 0$00 |
| Imobilizações corpóreas | 25.204.099$00 | 14.574.221$00 | 10.629.878$00 |
| Total | 25.248.449$00 | 14.618.571 $00 | 10.629.878$00 |
Verificamos no entanto que a empresa não efectuou amortizações no exercício de 1996, embora tenha bens no activo imobilizado que não se encontram totalmente amortizados.
8 - ANÁLISE CONTABILISTICA
8.1 Vendas
Como documento de suporte às vendas existe uma folha A4 preenchida com base em fitas de máquina, donde constam diariamente as receitas apuradas em cada dia. Verificamos no entanto anomalias na emissão destas fitas tais como:
· O número da fita é sempre o número zero;
· há fitas que nem sequer mencionam a taxa de IVA
· as fitas emitidas resumem apenas o total apurado no dia, desconhecendo-se assim as diversas parcelas que totalizaram tal montante.
Em Anexo 1 apresentamos cópia do mapa mensal de apuros diários do mês de Novembro e de algumas fitas de máquina utilizadas como suporte para a sua elaboração.
Para além destas vendas existem em número reduzido, algumas facturas emitidas normalmente a sujeitos passivos.
Facturas emitidas
- Existem facturas emitidas aos clientes que não discriminam as mercadorias nem por quantidades nem por preços unitários, contém apenas a menção "fornecimento de peixe fresco e congelado relativo ao mês de ...". Estes documentos violam assim o disposto no art° 35.° do CIVA e impedem a realização de amostragens para apuramento de margens de comercialização. Em anexo 2 apresentamos cópia de uma factura emitida a um sujeito passivo.
- As facturas emitidas que não respeitam a ordem sequencial das mesmas. Verificando-se por exemplo no mês de Novembro o registo de duas séries de facturas a série A e a série C com a seguinte numeração:
| Série A | Série C |
| 778 A- 798 A | 677 C - 683 C |
| 1174A-1174A | 689 C - 692 C |
| 1213 A - 1213A | 826 C - 853 C |
| 1215 A - 1230 A | |
| 1232 A - 1235 A | |
| 1624 A - 1637 A | |
Sendo de referir que a factura 1228 A possuí a data de 30/06/96, a factura 1229 A a data de 30/09/96 e a factura 1230 A a data de 30/10/96, enquanto que a factura 1174 A possuía data de 19/09/96.
8.2 - COMPRAS
As aquisições de peixe fresco são normalmente efectuadas aos sábados, às quartas-feiras e sextas-feiras na lota de Matosinhos.
O peixe congelado é também adquirido com uma certa regularidade. Por norma todas as semanas se verificam aquisições.
8.3 Existências
Do exercício de 1995 para o exercício de 1996 houve um acréscimo elevado de existências, passando do montante de 1.083.074$00 para o montante de 3.026.000$00, como se pode verificar no quadro a seguir apresentado
| Valores Declarados |
| Tx5% | Tx 17% | Total |
| 31/12/95 | 1.083.074$00 | | 1.083.074$00 |
| 31/12/96(a) | 2.510.000$00 | 516.000$00 | 3.026.000$00 |
(a) A empresa declara que no inventário de 31/12/96 todos os bens se encontram sujeitos a IVA a uma taxa de 5% no entanto ao analisarmos o inventário verificamos que existem mariscos no montante de 516.009$00 sujeitos à taxa de 17%.
Na análise efectuada aos inventários, verificamos que:
- todos os bens constantes do inventário de 31/12/95 são frescos;
- todos os bens constantes do inventário de 31/12/96 são congelados;
- as existências não se encontram descriminadas por local, embora a empresa possua 3 peixarias e carros com câmaras-frigorificas.
Embora os produtos congelados se conservem por alguns meses, os valores declarados no inventário de 31/12/96 são bastante elevados dada a regularidade verificada na sua aquisição. Para maior elucidação apuramos as compras de congelados por mês,
| Mês | Compras de Congelados |
| Janeiro | 1.016.562$00 |
| Fevereiro | 1.466.475$00 |
| Marco | 938.484$00 |
| Abril | 805.184$00 |
| Maio | 1.282.145$00 |
| Junho | 708.194$00 |
| Julho | 993.181$00 |
| Agosto | 1.125.899$00 |
| Setembro | 281.109$00 |
| Outubro | 1.209.308$00 |
| Novembro | 1.988.487$00 |
| Dezembro | 1.989.999$00 |
| Total | 13.805.027$00 |
As existências declaradas em 31/12/96 correspondem assim a uma média de 2,6 meses de compras. Perante o elevado montante de existências declaradas em 31/12/96 fomos testar duas mercadorias, uma à taxa de 5% (Pescada Congelada n° 2) e outra à taxa de 17% (Delícias do mar), onde obtivemos os seguintes resultados:
Compras Apuradas (1996)
| Mercadorias | Q. (kg) | Valor |
| Pescada N° 2 | 1652,8 | 417.009$ |
| Delicias do Mar | 82,0 | 49.500$ |
Valores Declarados no Inventário
| Mercadorias | Q. (kg) | Valor |
| Pescada N° 2 | 400,0 | 124.000$00 |
| Delícias do Mar | 200,0 | 130.000$00 |
Concluindo-se assim que o inventário declarado em 31/12/96 se encontra empolado, uma vez que as delícias do mar declaradas no inventário de 31/12/96 são muito superiores ao montante declarado de compras do exercício.
Em Anexo 3 apresentamos cópia dos inventários declarados em 31/12/95 e em 31/12/96.
8.4- Margens de lucro declaradas
Com base nos valores declarados de existências, compras e vendas apuramos as margens brutas liquidas a preço de custo para o bagaço de azeitona e para as diversas mercadorias (peixes e mariscos) comercializados à taxa de 5 e 17.
| Mercadorias | Existência
Inicial | Compras | Existência
Final | CMVMC | Vendas
Declaradas | MBUPC
Declaradas |
| Bagaço de azeitona | | 23.283.740$ | | 23.283.740$ | 27.670.480$ | 18,84% |
| Mercadorias (tx 5%) | 1.083.074$ | 44.422.020$ | 2.510.000$ | 42.995.094$ | 46.030.585$ | 7,06% |
| Mercadorias(tx 17%) | | 1.011.293$ | 516.000$ | 495.293$ | 2.495.492$ | 403,84% |
| MP, MS, MC | | 4.000$ | | 4.000$ | | |
| 1.083.074$00 68.721.053$ | 3.026.000$ | 66.778.127$ | 76.196.557$ | |
8.5 - Análise Comparativa Compras/Vendas
Efectuamos uma análise comparativa entre as compras e as vendas declaradas ao longo dos diversos meses do ano.
| Meses | Compras | Vendas |
Bagaço
azeitona | Mercadorias (tx 5%) | Mercadorias (tx 17%) | bagaço
azeitona | Mercadorias
(tx 5%) | Mercadorias (tx 17%) |
| Jan | | 3.036.664$ | 66.630$ | | 4.322.809$
4.427.056$ | 81.955$
46.494$ |
| Fev | | 3.748.897$ | 37.800$ | |
| Mar | 13.886.200$ | 3.416.649$ | 51.810$ | 27.670.480$ | 4.047.940$ | 65.326$ |
| Abr | 9.397.540$ | 2.636.808$ | 136.879$ | | 1.403.284$ | 94.154$ |
| Mai | | 5.585.179$ | 183.630$ | | 5.795.021$ | 853.439$ |
| Jun | | 3.222.422$ | 132.140$ | | 3.783.471$ | 162.532$ |
| Jul | | 3.845.857$ | 11.9.191$ | | 5.082.770$ | 146.605$ |
| Ago | | 4.003.642$ | 247.513$ | | 1.847.102$ | 762.353$ |
| Set | | 2.179.672$ | | | 2.831.566$ | 30.924$ |
| Out | | 4.146.841$ | 35.700$ | | 3.753.413$ | 29.602$ |
| Nov | | 4.622.873$ | | | 2.580.423$ | 12.202$ |
| Dez | | 3.976.516$ | | | 6.155.730$ | 209.906$ |
| Total | 23.283.740$ | 44.422.020$ | 1.011.293$ | 27.670.480$ | 46.030.585$ | 2.495.492$ |
Através desta análise verificamos que:
- a empresa comprou bagaço de azeitona no mês de Abril que não chegou a vender, pois não foi declarada qualquer venda de bagaço a partir de Março.
- nos meses de Abril, Agosto, Outubro e Novembro a empresa declara um volume de compras à taxa de 5% superiores ao volume de vendas à taxa de 5%.
Depois de se ter verificado que o montante de compras é superior ao montante de vendas para as mercadorias sujeitas à taxa de 5%, nos meses de Abril, Agosto, Outubro e Novembro fomos averiguar o motivo de tal situação.
Apuramos para estes meses o montante de compras declarado de peixes frescos e congelados, conforme se demonstra no quadro a seguir apresentado:
| Meses | Compras (tx 5%) | Vendas (tx 5%) |
| Frescos | Congelados | Total |
| Abr | 1.968.503$ | 668.305$ | 2.636.808$ | 1.403.284$ |
| Ago | 3.125.256$ | 878.386$ | 4.003.642$ | 1.847.102$ |
| Out | 2.973.233$ | 1.173.608$ | 4.146.841$ | 3.753.413$ |
| Nov | 2.634.386$ | 1.988.487$ | 4.622.873$ | 2.580.423$ |
Donde podemos concluir que nos meses de Abril, Agosto e Novembro o montante de compras de peixe fresco são superiores às vendas à taxa de 5%.
A existência de um montante de compras de peixe fresco (tx 5%) superior ao montante de vendas (tx 5%) é um indicador da omissão de vendas, pois só uma pequena parte do peixe fresco adquirido é que não é vendido, além disso o peixe tem de ser vendido com uma margem de lucro, pelo que o montante de compras nunca pode ser superior ao montante de vendas.
8.6 - Compras/Vendas de bagaço
Foi efectuado um controlo quantitativo as compras e vendas de bagaço, onde se verificou que a empresa vendeu mais 47063 quilogramas de bagaço do que aqueles que comprou.
Compras Vendas
Quant. (KG) C S/IVA Total Quant. (KG) PV s/IVA Total
| 57220 | 10$00 | 572.200$ | 65100 | 10$00 | 651.000$ |
| 1135577 | 20$00 | 22.711.540$ | 1174760 | 23$00 | 27.019.480$ |
| 1192797 | | 23.283.740$ | 1239860 | | 27.670.480$ |
Verificamos também que a empresa comprou 57220 kg de bagaço ao preço de 10$00 e vendeu 65100 kg ao preço de 10$00.
8.7 - Teste às margens
Com o intuito de testar a margem declarada pela empresa efectuamos as seguintes amostragens:
Amostragem 1 - efectuada aos meses de Março, Abril, Agosto e Novembro com base nas facturas emitidas nestes meses aos sujeitos passivos de IVA.
| Mercadorias | PVS/1VA | PC S/IVA | MBL/PC |
| Março | 15.790$00 | 10.830$00 | 45,80% |
| Abril | 7.200$00 | 4.492$00 | 60,28% |
| Agosto | 11.650$00 | 7.118$00 | 63,67% |
| Novembro | 16.630$00 | 10.726$00 | 55,04% |
| MBL/PC média ponderada | 51.270$00 | 33.166$00 | 54,58% |
A amostragem nestes meses foi realizada com base na selecção dos diversos preços de venda e preços de compra praticados no mês para cada existência.
As MBL/PC são apuradas com base no preço de venda e compra verificado no mesmo dia do mês para cada existência.
No caso de se verificar mais do que um preço de compra para a mesma mercadoria no mesmo dia, a MBL/PC é obtida com base no preço mais elevado.
No caso de não existir preço de compra no mesmo dia que se verifica a venda, opta-se pelo preço de compra mais recente.
No caso de serem apuradas no mesmo mês várias margens para a mesma mercadoria, vamos determinar para a mercadoria em causa a sua margem média ponderada.
Amostragem 2 - a partir da amostragem 1 efectuada aos meses de Março, Abril, Agosto e Novembro apuramos uma MBL/PC obtida através da selecção da menor margem encontrada nestes meses para os peixes frescos mais comercializados.
| Peixes | Mês | PV S/IVA | PC S/IVA | MBL/PC |
| Sardinha | Março | 1.200$00 | 895$00 | 34,08% |
| Carapau | Março | 2.400$00 | 1.470$00 | 63,27% |
| Congro | Abril | 1.200$00 | 820$00 | 46,34% |
| Peixe espada | Abril | 800$00 | 550$00 | 45,45% |
| Faneca | Abril | 750$00 | 635$00 | 18,11% |
| Polvo | Novembro | 3.300$00 | 2.530$00 | 30,43% |
| MBL/PC (média) | | 9.650$00 | 6.900$00 | 39,86% |
Amostragem 3 - efectuada com base na tabela de preços afixada na Peixaria do Cruzeiro - Régua, no dia 3/11/98.
| Mercadorias | MBUPC |
| Peixe fresco (tx 5%) | 47,21% |
| Peixe congelado (tx 5%) | 32,52% |
| Peixe e marisco congelado (tx 17%) | 38,48% |
| MBL/PC (média ponderada) | 39,18% |
Apesar das margens de comercialização serem bastante diferenciadas, podemos concluir através das amostragens realizadas que a margem de comercialização média global é superior a 39%.
Em Anexo 4 apresentamos mapa com as amostragens efectuadas.
8.8 - FORNECIMENTOS DE SERVIÇOS EXTERNOS
Não foram aqui encontradas irregularidades, os documentos de suporte estão emitidos na forma legal, pelo que se aceitam os custos registados e relevados pela contabilidade.
9 - VENDAS ESTIMADAS
Concluímos através das amostragens que a margem de comercialização das mercadorias à taxa de 5% é superior a 39%, no entanto somos de opinião que se estimem vendas à taxa de 5% com base na aplicação da MBL/PC=39% ao CMVMC (tx5%) declarado para compensar algum eventual desperdício.
Vendas Estimadas (tx de 5%)= 2.995.094$00 x 1,39 = 59.763.181$00.
Na amostragem efectuada para as mercadorias comercializadas à taxa de 17% apuramos uma margem de 38,48%, no entanto a empresa declarou para estas mercadorias uma margem de 403,84%, pelo que se aceitam os valores declarados pela empresa. A empresa declarou vendas à taxa de 17% no montante de 2.495.492$00.
No controlo quantitativo efectuado às compras e vendas de bagaço, verificamos que a empresa vendeu mais quilogramas de bagaço do que aqueles que comprou. No entanto somos de opinião que se aceitem os valores declarados pela empresa, atendendo ao facto da margem de comercialização não se encontrar muito desfasada da realidade. A empresa declarou vendas de bagaço no montante de 27.670.480$00.
| Vendas Estimadas |
| Bagaço de azeitona | 27.670.480$00 |
| Mercadorias (tx 5%) | 59. 763.181$00 |
| Mercadorias (tx 17%). | 2.495.492$00 |
| Total | 89.929.153$00 |
10 - OUTROS IMPOSTOS
10.1 - IVA
Analisadas as declarações periódicas remetidas ao SIVA, não se constataram divergências entre os valores nelas inscritos e os registos na contabilidade.
10.2- OUTROS
Não se constataram quaisquer anomalias relativamente a outros impostos.
11- CONCLUSÕES E PROPOSTAS
11.1- CONCLUSÕES
Do exame efectuado, conclui-se que a escrita não merece crédito e não reflecte o resultado efectivamente obtido. Foram detalhadamente descritas as omissões e inexactidões, que em síntese são:
- emissão de facturas que não respeitam os requisitos do Art° 35° do CIVA;
- emissão de facturas sem respeito pela ordem sequencial das mesmas;
- empolamento das existências em 31/12/96;
- omissão de vendas de mercadorias à taxa de 5%;
- MBL/PC declaradas inferiores às constatadas através das amostragens efectuadas;
- existência de compras de peixe fresco nos meses de Abril, Agosto e Novembro superiores às vendas declaradas neste mês à taxa de 5%;
- vendas de quantidades de bagaço superiores às aquisições verificadas no exercício;
vendas suportadas por fitas de máquina que não respeitam os requisitos legais tais como numeração, taxas de IVA e discriminação das parcelas que deram origem ao total contabilizado;
11.2 - PROPOSTAS
11.2.1- IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO
Face às omissões, inexactidões e irregularidades encontradas, verifica-se que os elementos da escrita não traduzem a verdadeira situação patrimonial do contribuinte, nem os resultados efectivamente obtidos, pelo que, dada a impossibilidade de se proceder ao seu apuramento de uma forma clara e inequívoca, propõe-se que o mesmo se faça com recurso a métodos indiciários, conforme preceitua o disposto na alínea d) do n.° 1 do artigo 51° do CIRC, apurado nos termos do artigo 52° do mesmo código.
Em consequência um novo lucro tributável de:
(1996)
| Declarado | Proposto | Diferença |
| Venda de Mercadorias | 76.196.557$00 | 89.929.153$00 | 13.732.596$00 |
| TOTAL DE PROVEITOS | 76.196.557$00 | 89.929.153$00 | 13.732.596$00 |
| Custo das M. V. e das M. Consumidas | 66.778.127$00 | 66.778.127$00 | 0$00 |
| Fornecimentos e Serviços Externos | 6.178.406$00 | 6.178.406$00 | 0$00 |
| Impostos Indirectos | 97.260$00 | 97.260$00 | 0$00 |
| Custos Com o Pessoal | 3.532.632$00 | 3.532.632$00 | 0$00 |
| Outros Custos e Perdas Operacionais | 9.600$00 | 9.600$00 | 0$00 |
| Custos e Perdas Financeiros | 20.310$00 | 20.310$00 | 0$00 |
| Custos e Perdas Extraordinários | 233.854$00 | 233.854$00 | 0$00 |
| TOTAL DE CUSTOS | 76.850.189$00 | 76.850.189$00 | 0$00 |
| RESULTADO LIQ. DO EXERCÍCIO | 1653.632$001 | 13.078.964$00 | 13.732.596$00 |
| A acrescer conf Q17 Mod. 22 | 246.568$00 | 246.568$00 | 0$00 |
| RESULTADO FISCAL | (407.064$00) | 13.325.532$00 | 13.732.596$00 |
12 - IMPOSTOS EM FALTA
12.1 - IVA
Determinação do IVA a liquidar adicionalmente
Para efeitos de IVA, em face das vendas propostas para efeitos de IRC, o montante de imposto em falta será o seguinte:
| Ano de 1996 | Proposto | Declarado | Diferença | Imposto em falta |
| Vendas de Bagaço | 27.670.480$00 | 27.670.480$00 | 0$00 | 0$00 |
| Vendas Merc. Tx 5% | 59.763.181$00 | 46.030.585$00 | 13.732.596$00 | 686.630$00 |
| Vendas Merc. Tx 17% | 2.495.492$00 | 2.495.492$00 | 0$00 | 0$00 |
| Total | 89.929.153$00 | 76.196.557$00 | 13.732.596$00 | 686.630$00 |
(…)
12.2 - IRC
Determinação do IRC a liquidar adicionalmente
Pelas anomalias verificadas na escrita, que se traduziram em falta de liquidação de 1RC, no montante a seguir discriminado, vai ser levantado auto de notícia por infracção ao artigo 17° do CIRC, punível pelo artigo 34° do RIIFNA.
| Ano | Resultado Fiscal Proposto | Resultado Fiscal
Declarado | Diferença | Imposto em falta |
| 1996 | 13.325.532$00 | (407.064$00) | 13.732.596$00 | 4.797.192$00 |
13 - ANEXOS
Em anexo juntam-se os seguintes documentos:
Anexo 1 - cópia do mapa mensal de apuros diários do mês de Novembro e de algumas fitas de máquina utilizadas como suporte para a sua elaboração.
Anexo 2 - cópia de uma factura emitida a um sujeito passivo.
Anexo 3 - cópia dos inventários declarados em 31/12/95 e em 31/12/96.
Anexo 4 - mapa com as amostragens efectuadas.
Auto
1 mapas modo 382 (...)." — cfr. fls. 35 e sgs. dos autos.
4. Pelo ofício n.° 7905, de 22/04/1999, a Vogal do contribuinte para a Comissão de revisão, foi notificada em 23/04/99, para comparecer na Direção Distrital de Finanças de Viseu a fim de participar na reunião da Comissão de Revisão que teve lugar em 13/05/1999.
cfr. fls. 47 e 48 dos autos do processo n.º 4838/2004.
5. Em 13 de Maio de 1999 teve lugar a reunião da Comissão de Revisão da qual não resultou qualquer acordo.
cfr. fls. 27 e sgs. dos autos do processo n.º 4838/2004.
6. Por decisão de 13 de Maio de 1999, o Presidente da Comissão de Revisão, em face da ausência de acordo, decidiu manter os valores fixados para efeitos de IRC/IVA, com referência ao ano de 1996.
Cfr. fls. 26 dos autos do processo n.º 4838/2004.
7. A Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações:
| N.° liquidação | Tributo | Montante € | Data | Data limite
pagamento |
| 99101874 | IVA | 3.424,90 | 18/05/1999 | 31/07/1999 |
| 99101862 | JC | 113,00 | 18/05/1999 | 31/07/1999 |
| 99101863 | JC | 105,88 | 18/05/1999 | 31/07/1999 |
| 99101864 | JC | 102,67 | 18/05/1999 | 31/07/1999 |
| 99101865 | JC | 99,46 | 18/05/1999 | 31/07/1999 |
| 99101866 | JC | 96,35 | 18/05/1999 | 31/07/1999 |
| 99101867 | JC | 92,94 | 18/05/1999 | 31/07/1999 |
| 99101868 | JC | 91,07 | 18/05/1999 | 31/07/1999 |
| 99101869 | JC | 87,86 | 18/05/1999 | 31/07/1999 |
| 99101870 | JC | 84,75 | 18/05/1999 | 31/07/1999 |
| 99101871 | JC | 73,94 | 18/05/1999 | 31/07/1999 |
| 99101872 | JC | 71,12 | 18/05/1999 | 31/07/1999 |
| 99101873 | JC | 68,22 | 18/05/1999 | 31/07/1999 |
cfr. fls. 26 a 38 dos autos.
b) Factos não provados:
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa.
c) Motivação:
A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos e do PA, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos (artigo 76.°, da Lei geral Tributária e artigo 362.° e sgs. do Código Civil).
A prova testemunhal produzida em sede da diligência de inquirição de testemunhas foi apreciada livremente e também com o recurso às regras da experiência comum, (artigos 396.° do Código Civil e 659.° n.° 3 do Novo Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.° do Código de Procedimento e Processo Tributário).
A matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito.
Quanto à prova testemunhal, com a exceção da testemunha ECRFA que no seu depoimento disse conhecer a impugnante há cerca de 12 anos por ser dela funcionária e que exerce funções na peixaria que aquela detém em Alijó, afirmou que no final do ano faz inventário, pesa os produtos existentes e faz a relação das existências em armazém.
Que o grosso de vendas é peixe, aplicando taxas de IVA de 5% no peixe fresco e congelado e 21% no marisco, mas as vendas na sua grande maioria são de peixe. De um modo geral tem artigo em stock para responder às encomendas.
O peixe que é vendido à posta é o graúdo como congro, garoupa, espada e que para o efeito são retiradas as tripas, a cabeça e o rabo, não se aproveitando estas partes e quando o cliente pretende peixe inteiro é vendido sem a cabeça, mas nestes casos, o peixe será mais caro.
Os preços do peixe variam de dia para dia e que os melhores e maiores clientes podem beneficiar de desconto entre 3% e 10%.
Quanto à contabilização de stock de peixe e marisco com o mesmo IVA, se aconteceu, foi erro da própria testemunha, mas habitualmente descrimina o que é uma coisa e outra.
Que do peixe fresco não há muito stock e tal só acontece com o peixe congelado.
Não se lembra como eram feitos os apuros diários em 1996, mas que atualmente tem ao fim do dia o apuro do peixe fresco, congelado e valores totais.
Quanto à emissão de faturas elas são emitidas para os grandes clientes, essencialmente estabelecimentos públicos, mas a maior parte das vendas era feita a pessoas individuais, na ordem dos 60%.
Cada peixaria tinha um livro de faturas e cada um dos livros era utilizado de forma seguida, mas não sabe explicar o porquê do desfasamento de datas de faturas seguidas e o interregno de cerca de 3 meses entre faturas do mesmo livro e como na peixaria onde trabalha as faturas emitidas são seguidas, disse que essas diferenças podem resultar da existência de vários livros de faturas em trânsito.
A testemunha IMC, não revelou ter conhecimento em concreto do desenvolvimento da atividade da impugnante.
ORG, além de dizer que adquiriu bagaço de azeitona à impugnante, disse não saber se os donos dos lagares emitem logo as faturas, mas que elas eram emitidas, não revelou ter conhecimento do desenvolvimento da atividade comercial da impugnante.
Quanto à testemunha arrolada pela Fazenda Pública, MAAG, Inspetora Tributária que realizou a inspeção junto da impugnante, de relevante, para além de confirmar o que resulta do relatório da inspeção, referiu que as máquinas registadoras que a impugnante possuía poderiam emitir a discriminação de valores vendidos por cliente, tal como emitir talão por cada venda, o que não era feito, o que contribuiu para que não pudesse realizar a amostragem das vendas.
Que dos dados da contabilidade não havia informação sobre descontos concedidos aos clientes e quanto às perdas relativas ao desaproveitamento das tripas, cabeças e rabos, elas não estavam refletidas na contabilidade, mas tal situação foi tida em conta e, por essa razão, trabalhou com margens de 39%.
Que as existências foram calculadas com base nas compras, tendo em conta que a aquisição era semanal. Realçou a dificuldade na realização dos testes às margens por não existirem documentos que servissem às amostragens, salientando que grande parte das vendas são suportadas em folhas de apuros sem descriminação de valores e que também por essa razão não foi possível realizar amostragem mais aprofundada.
Quanto aos meses selecionados para a realização da amostragem, referiu que se fossem selecionados mais meses, a margem 1 seria ainda superior à obtida, de 39,18%.
Quanto aos preços utilizados para a amostragem, não sabe se eram preços de 1996 ou de 1998, mas os preços de venda determinados têm por base o valor da compra e da venda e não considerou se era sem rabo, tripa ou outros, porque da fatura não era possível verificar esses elementos, como também os documentos da contabilidade não indicavam se o peixe vendido o foi em posta ou inteiro e quanto aos desperdícios eles foram levados em conta na amostragem.
Como acabado de referir os depoimentos com maior relevo para as questões a dirimir nos presentes autos são os das testemunhas ECRFA e MAAG, a primeira por efeito das funções que exerce nos estabelecimentos da impugnante, mormente no que concerne ao controlo de existências e preços praticados e no concreto modo de funcionamento dos estabelecimentos da impugnante, a segunda, pela explicação das circunstâncias em que a inspeção decorreu, nomeadamente quanto à consideração dos desperdícios, descontos efetuados aos clientes, mas cujo depoimento foi sempre no sentido de suporte ao relatório inspetivo ou relatando o que dele já consta.”* IIIii - DE DIREITO
Está em causa a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 25 de fevereiro de 2014 que julgou procedente a Impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida atinente à liquidação de IVA relativa ao ano de 1996 e respectivos juros compensatórios.
Os recursos jurisdicionais constituem os meios específicos de impugnação de decisões judiciais, por via dos quais os recorrentes pretendem alterar as sentenças recorridas, nas concretas matérias que os afectem e que sejam alvo da sua sindicância, razão pela qual é necessário e imprescindível que no âmbito das alegações de recurso, os recorrentes prossigam de forma clara e objectiva as premissas do silogismo judiciário em que se apoiou a decisão recorrida, por forma a evidenciar os erros em que a mesma incorreu.
Ora, a Recorrente Fazenda Pública sustentou a ocorrência de erro de julgamento, e para tanto, referiu que pese embora o Tribunal recorrido ter julgado que estão preenchidos os pressupostos que permitiam à AT o recurso à tributação por métodos indiciários, e de que cabia à Impugnante provar o erro ou excesso de quantificação, de todo o modo, veio depois a decidir que ocorre a errónea quantificação da matéria coletável, com fundamento, exclusivamente, no facto de haver contradição entre o vertido no relatório, no sentido de que a partir da amostragem 1 efetuada aos meses de Março, Abril, Agosto e Novembro se apurou uma MBL/PC através da seleção da menor margem encontrada nestes meses para os peixes frescos mais comercializados, e a circunstância de haver uma ausência do mês de Agosto do quadro de apuramento da margem bruta de lucro dos peixes frescos mais comercializados, e que em função dessa constatação, foi então julgado que assiste razão à Impugnante quanto ao que por si havia sido alegado, no sentido de que a margem média da amostragem da AT consubstanciava uma média aritmética simples sendo que os vários produtos têm pesos diferentes no total dos custos e das vendas, razão porque o procedimento mais adequado seria a adopção de uma média ponderada [Cfr. alíneas a), b), c) e d) das Conclusões].
Mais referiu que de acordo com o vertido no Anexo 4, que nenhum dos peixes frescos mais vendidos pela Impugnante e com menor margem (MBL/PC), consta das mercadorias vendidas no mês de Agosto, e que foi essa a única razão porque não se faz referência ao mês citado no quadro de fls. 9 do relatório, o que no seu entender [da Fazenda Pública] até redundaria em benefício da Impugnante, mas sempre e de todo o modo, que se trata de uma questão que não foi sequer suscitada pela Impugnante na Petição inicial, a que acresce no seu entender o facto de, não obstante imputar algumas deficiências ao processo amostral, que não trouxe a Impugnante aos presentes autos, nem aquando do procedimento de revisão qualquer amostra alternativa que, de alguma forma, contrarie os resultados apurados na amostragem levada a efeito pela inspeção tributária [Cfr. alíneas h), i) das Conclusões].
A final [Cfr. alíneas j), k) e l) das Conclusões], concluiu a Fazenda Pública que ao contrário do que tinha sido invocado pela Impugnante e assim julgado pelo Tribunal recorrido, a margem resultante da amostragem da AT não é uma média aritmética simples, mas antes uma margem média ponderada [que no seu entender resulta da análise a fls. 9 do relatório, nos quadros relativos à amostragem 2 e 3], e que tendo a Autoridade Tributária provado a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos, que recaía sobre a Impugnante, ora Recorrida, o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação, o que não sucedeu, e que assim tendo acolhido a sua pretensão impugnatória, o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente do disposto nos artigo 74.°, n.° 3 da LGT e artigo 100.°, n.° 3 do CPPT, e nesse domínio, que deve ser dado provimento ao presente recurso, e que a Sentença recorrida seja substituída por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de errónea quantificação imputado às liquidações impugnadas, com as legais consequências.
Como resulta das alegações de recurso apresentadas pela Recorrente, a mesma sustenta assim a ocorrência de erro de julgamento.
Ora, nos autos que motivaram o presente recurso jurisdicional, estava em causa a apreciação da legalidade da liquidação de IVA relativa ao ano de 1996, como decorrência do apuramento de um novo lucro tributável e sede de IRC.
Cumpre apreciar e decidir.
Atenta a natureza da matéria em apreço nos autos, que contende com o apuramento da matéria tributável, sempre a mesma deve ser determinada directamente e com base em pressupostos legalmente estabelecidos, tendo por base as declarações apresentadas pelo próprio sujeito passivo, assim como da exibição da contabilidade ou escrita, devendo delas constar os elementos indispensáveis àquela determinação, sendo que, está na imediação da Autoridade Tributária o poder de proceder à sua alteração sempre que sejam detectados erros ou omissões no preenchimento das declarações.
E neste conspecto, a impossibilidade, em concreto, da determinação da matéria tributável por métodos diretos e, consequentemente, a legalidade do recurso à avaliação indireta, deve ser aferida pela fundamentação expendida pela Administração Tributária, no cotejo com os elementos ao seu dispor na acção inspetiva, fundamentação essa que se impõe particularmente exigente uma vez que deve ser evidenciado, de modo claro, que dos elementos em apreciação resulta um descrédito da contabilidade que não permite aceitar os elementos declarados pelo contribuinte, bem como a impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável.
Como assim resultou julgado pela Sentença recorrida, o Relatório de inspecção tributária elaborado tendo por referencial o exame à escrita da sociedade comercial ora Recorrida está devidamente fundamentado quanto à especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e do recurso a métodos indiciários, e que para esse efeito indicou quais os critérios utilizados na determinação daquela matéria, e que não existe qualquer erro nos pressupostos da sua aplicação, nem nos fundamentos dos critérios utilizados para determinar o lucro tributável, e que nesse RIT foram enunciadas todas as irregularidades detectadas e que impediam a possibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, indicando o critério usado na sua determinação, mas de todo o modo, julgou que a Administração Tributária não cumpriu todos os requisitos legais da sua actuação, e dessa forma, que ocorreu erro na quantificação da matéria colectável decorrente da ausência de fundamentos para afastar do cálculo da margem de lucro bruta os produtos comercializados no mês de Agosto de 1996, com fundamento em que para a justificação da amostragem 2 é referido que esse mês foi tido em consideração [Cfr. página 9 verso do relatório – ponto 3 do probatório].
Em face do assim julgado, a Recorrente sustenta a ocorrência de erro de julgamento, com fundamento em que nenhum dos peixes frescos mais vendidos pela Impugnante e com menor margem (MPL/PC) consta enunciado no âmbito das mercadorias por si [Recorrida] vendidas no mês de Agosto, e que foi por esta razão que não foi feita referência a esse mês de Agosto no quadro de fls. 9 do Relatório, e bem assim, que ao contrário do que foi julgado, que a margem resultante da amostragem da AT não é uma margem aritmética simples, mas antes uma margem média ponderada.
Cumpre apreciar e decidir.
Conforme resultou provado, por decorrência do vertido no RIT - Cfr. ponto 3 do probatório -, e em sede das “Conclusões e Propostas“ formuladas a final, do exame efectuado “... conclui-se que a escrita não merece crédito e não reflecte o resultado efectivamente obtido.“, com reflexos no apuramento do lucro tributável, tendo sido descritas de forma detalhadas as omissões e inexactidões detectadas, e que pelo facto de a escrita não traduzir a verdadeira situação patrimonial do sujeito passivo, nem os resultados efectivamente obtidos, com a consequente “... impossibilidade de se proceder ao seu apuramento de uma forma clara e inequívoca ...“, foi proposto que esse apuramento se fizesse com recurso a métodos indiciários, em conformidade com o disposto no artigo 51.º, n.º 1, alínea d) do CIRC, apurado nos termos do artigo 52.° do mesmo código, no que resultou a fixação de um novo lucro tributável em sede de IRC, atento o resultado alcançado pelas vendas conseguidas apurar com base nos critérios adoptados, assim como, consequentemente, de IVA a liquidar adicionalmente.
A liquidação de IRC reportada ao ano de 1996, foi objecto de impugnação judicial por parte da ora Recorrida, o que motivou os autos de Processo n.º 4838/04-Viseu, no âmbito dos quais foi prolatada Sentença também datada de 25 de fevereiro de 2014, onde foi julgado ocorrer o sustentado vício de erro na quantificação da matéria colectável, do que foi interposto recurso jurisdicional para este TCA Norte, por parte da Fazenda Pública, que por seu Douto Acordão datado de 24 de janeiro de 2019, decidiu entre o mais, conceder provimento ao recurso apresentado.
A litigiosidade motivada pela fixação de um novo lucro tributável em sede de IRC, determinou também a liquidação adicional de IVA, assim como de juros compensatórios, que é a matéria que ora está em apreço no âmbito do presente recurso jurisdicional, sendo que, os termos e os pressupostos do julgamento no Tribunal recorrido, assim como as Alegações de recurso apresentadas pela Fazenda Pública, são em tudo idênticas ao que foi objecto de apreciação e julgamento neste TCA Norte, por aquele referido Acordão.
Conforme dispunha o artigo 51.º, n.º 1, alínea d) do CIRC [tempus regit actum], “A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos: (…) Erros e inexactidões na contabilidade das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial eoo resultado efectivamente obtido.“, sendo que, por seu lado, em torno da decisão de tributação por métodos indiciários, dispunha o artigo 81.º do CPT que a mesma deve especificar “... os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.“.
Conforme resultou da instrução procedimental em sede da inspecção realizada à escrita da ora Recorrida, assim como por decorrência do processado e decidido nos autos que correram termos no Tribunal recorrido, a Administração Tributária demonstrou quais os termos e pressupostos que pela sua parte eram determinantes do recurso ao uso de métodos indiciários, o que não constitui matéria objecto do presente recurso, pois que não foi objecto de sindicância por parte do sujeito passivo, sendo que, o que se mostra controvertido, atentas as posições processuais assumidas, é se na fixação do novo lucro tributável, e por sua decorrência, da respectiva liquidação de IVA, se ocorreu erro na quantificação da matéria colectável, pois que tal assim foi julgado pelo Tribunal recorrido e que é o que, em essência, constitui o objecto do presente recurso jurisdicional.
Efectivamente, pela Sentença recorrida foi julgado que [...]o relatório do exame à escrita no caso sub judice, está devidamente fundamentado, no que tange à especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e do recurso aos métodos indiciários, indicando quais os critérios utilizados na determinação daquela matéria, não existindo qualquer erro nos pressupostos da sua aplicação, nem nos fundamentos dos critérios utilizados para determinar o lucro tributável.
Dito por outras palavras, o relatório de inspecção (facto provado 3.) dá conta de todas as irregularidades detectadas (que impediam a possibilidade de comprovação e quantificação directa e exata da matéria tributável) indicando igualmente o critério usado na sua determinação.“ E mais adiante, a propósito da realização das mostragens por parte da AT, foi decidido na Sentença recorrida que “Sobre os critérios utilizados para determinação da matéria coletável e concretamente sobre as amostras utilizadas para o efeito, a impugnante diz que “Nunca foi expresso, como era de direito e de facto, que aquele preços de venda eram representativos das transacções com a maioria dos clientes da impugnante. Tal amostra tem significado amostral, para os elementos que compõem a referida amostra e nunca para a população alvo.“ E mais adiante com referência a que quem tem o ónus de provar a errada quantificação da matéria tributável, é a Impugnante, decidiu o Tribunal recorrido que “ ... do depoimento da testemunha da Fazenda Publica resulta, como também resulta do relatório de inspeção (ponto 3 do probatório), que os desperdícios que invoca a impugnante foram levados em conta na margem de lucro apurada de 39% e que quanto aos descontos que a impugnante tivesse efetuado aos clientes eles não estavam refletidos na documentação contabilística, acrescendo que essa mesma documentação ao não conter o detalhe das transações, não permitia verificar se e em que moldes tais descontos ocorreram e por essa via a inspeção sentiu grandes dificuldades para executar as suas funções. Do próprio depoimento da testemunha da Fazenda Pública resulta que quanto aos preços utilizados para a amostragem, não sabe se eram preços de 1996 ou de 1998, mas os preços de venda determinados têm por base o valor da compra e da venda e não considerou se era sem rabo, tripa ou outros, porque da fatura não era possível verificar esses elementos, como também os documentos da contabilidade não indicavam se o peixe vendido o foi em posta ou inteiro e quanto aos desperdícios eles foram levados em conta na amostragem.“, e neste domínio, que as críticas apontadas pela Impugnante, ora Recorrida, dirigidas à formulação das amostragens, eram destituídas de fundamento, e como tal foram julgadas improcedente, matéria que não é objecto de sindicância no presente recurso.
Ou seja, e neste conspecto, o Tribunal recorrido decidiu que a AT especificou porque é que não conseguiu identificar nem comprovar os elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, e bem assim da ocorrência de factos previstos nas alíneas a) e d) do artigo 51.º do CIRC, e desta forma, da necessidade de recurso aos métodos indiciários, e sobre os termos por que realizou as amostragens, e portanto, que essa sua actuação não merecia censura jurídica.
Porém, já em torno da quantificação da matéria colectável, na Sentença recorrida foi decidido que a AT incorreu em erro, derivada da ausência de fundamentos para afastar do cálculo da margem de lucro bruta os produtos comercializados no mês de Agosto de 1996, tendo para o efeito sido decidido que “... do relatório inspetivo resulta que para determinação da amostragem 2 foram utilizados os meses de Março, Abril, Agosto e Novembro, resultando para efeitos da amostragem 2 que: "Amostragem 2 - a partir da amostragem I efectuada aos meses de Março, Abril, Agosto e Novembro apuramos uma MEL/PC obtida através da selecção da menor margem encontrada nestes meses para os peixes frescos mais comercializados.
[...]
Ora, o que se constata nesta amostragem que visou determinar a margem de lucro média da impugnante para o ano de 1996, é que muito embora seja referenciado que ela resulta dos meses utilizados, Março, Abril Agosto e Novembro, a verdade é que do quadro demonstrativo não consta a referência à margem de lucro do mês de Agosto, tanto mais que para além de ser referido que esse mesmo mês seria considerado, nada é referido quanto à sua não inclusão, ou seja, não se justifica a contradição entre a afirmação de que "a partir da amostragem 1 efectuada aos meses de Março, Abril, Agosto e Novembro apuramos uma MBL/PC obtida através da selecção da menor margem encontrada nestes meses para os peixes frescos mais comercializados“ e a ausência do mês de Agosto daquele quadro de apuramento da margem bruta de lucro dos peixes frescos mais comercializados.
Ou seja, assiste razão à impugnante quando refere que "A margem média da amostragem da Administração Fiscal é uma media aritmética simples, quando os vários produtos têm diferentes pesos no total dos custos e das vendas, logo o procedimento mais adequado parecia ser o cálculo de uma média ponderada.”
Assim e por maioria de razão ao ser retirado do cálculo o mês de Gosto impossível se torna averiguar do equilíbrio das amostragens efetuadas para a determinação do lucro tributável, ou seja, ficamos sem poder perceber se esse equilíbrio ocorre, como pretende demonstrar a inspeção, entre a margem de lucro obtida para o ano de 1996 (amostragem 2) e a margem de lucro apresentada na amostragem 3, para o ano de 1998. Sendo esta amostragem o reforço da ideia de que seria presumível aquela margem de lucro (39%) para o ano de 1996 porque também foi essa a que resulta para 1998 (um termo comparativo por efeito da ausência de elementos da escrita da impugnante), então ficamos sem saber se, na ausência de um elemento que serviu às amostragens 1 e 3 (o mês de Agosto), a margem de lucro indicada como sendo a de 1996, seria, no contexto de elementos equivalentes, efectivamemte de 39%.
Assim, verifica-se, consoante supra narrado, que a AT não cumpriu os requisitos legais da sua atuação ~ ao concluir-se que ocorreu erro na quantificação da matéria coletável, derivada da ausência de fundamentos para afastar do cálculo da margem de lucro bruta os produtos comercializados no mês de Agosto de 1996, considerando-se, assim, que a Impugnante provou que a quantificação da matéria colectável padece de erro de cálculo.
[...]
No caso vertente, analisadas as normas, a jurisprudência e o probatório, o relatório de inspecção não está devidamente fundamentado, porquanto, dele não se extrai a razão pela qual é afastado do cálculo da margem de lucro bruta os valores do produtos comercializados no mês de Agosto de 1996, quando para a justificação da amostragem 2 (pág. 9 verso do relatório - ponto 3 do probatório) é referido que tal mês foi tido em consideração, o que também permite concluir existir contradição dos próprios elementos de fundamentação do relatório.
Deste modo, a Impugnante não entendeu as razões e o percurso lógico de quantificação da matéria tributável resultante do relatório de inspetivo, aliás, um qualquer homem comum, medianamente inteligente, diligente, sagaz e experiente, colocado nessas mesmas circunstâncias do caso concreto, concerteza que não alcançaria a motivação para a quantificação obtida em face do elementos utilizados pela inspeção tributária.“
Mas como assim julgamos, ao assim ter decidido, o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento. Vejamos.
Conforme já expendido supra, por decorrência do disposto no artigo 51.º, n.º 1 do CIRC e no artigo 121.º do CPT, tendo a AT fundamentado as razões que motivaram o recurso aos métodos indiciários com base em erros e inexactidões na contabilização das operações e/ou em indícios fundados de que a contabilidade do sujeito passivo não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, a prova em torno da ocorrência de erro por excesso de quantificação da matéria colectável tinha de ser levada a cabo pelo próprio sujeito passivo, por lhe caber esse ónus probatório, prova essa que tinha de ser positiva e convincente ou pelo menos de ser capaz de colocar em dúvida (fundada) a quantificação efectuada, pois que só a dúvida fundada pode conduzir à anulação da liquidação.
Em face do que resultou da instrução dos autos em 1.ª instância, e por decorrência do vertido no ponto 3 do probatório, que é atinente ao teor do RIT, daí resulta que para efeitos da quantificação da matéria tributável por métodos indirectos, a AT utilizou 3 amostragens, nas quais, para obter a margem de comercialização média global utilizou médias ponderadas [e não médias aritméticas simples], cuja materialização e quantificação está factualmente espelhada, e devidamente fundamentada no ponto 3 do probatório, cujos factos não podem ser determinantes do julgamento da ocorrência de erro ou excesso de quantificação da matéria coletável, decorrente da ausência de fundamentos para afastar do cálculo da margem bruta dos produtos comercializados no mês de agosto de 1996.
Em suma, ao contrário do que foi julgado pelo Tribunal recorrido, o sujeito passivo não fez prova em torno da existência de erro ou excesso na quantificação da matéria colectável, nem sequer suscitou dúvida que merecesse a formulação de um juízo de possibilidade em torno do que havia sustentado em sede do procedimento inspectivo e mesmo já em sede judicial, pois que no âmbito do RIT a AT fundamentou nos termos legalmente devidos o afastamento dos produtos comercializados no mês de Agosto de 1996 do cálculo da margem bruta, pelo que, como assim julgamos, ao ter o Tribunal recorrido anulado a liquidação de IVA do ano de 1996 por erro na quantificação da matéria colectável, incorreu em erro de julgamento.
Com efeito, conforme resultou provado – Cfr. ponto 3 do probatório –, a AT explicitou de forma clara e apreensível, quais os termos e pressupostos a que estava vinculada para efeitos de prosseguir na aplicação de métodos indiciários, e porque razão teve de empreender esse caminho, designadamente por ter detectado anomalias na contabilidada da Recorrente, designadamente ao nível da movimentação de inventários, que evidenciavam que a actividade da sociedade comercial desenvolvida no decurso do ano de 1996 não tinha sido levada a cabo nos termos em que tinha sido levada à contabilidade, e dessa forma, que não espelhava uma imagem consentânea com a realidade atinente ao seu aviamento comercial.
Nesta matéria, acompanhamos, assim, o decidido no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 24 de janeiro de 2019, proferido no Processo n.º 55/14.0BUPRT [com a anterior numeração de Proc.º 4838/04-Viseu], na medida em que a factualidade que lhe esteve subjacente, e o julgamento que sobre ela foi empreendido em 1.ª instância e sobre cuja sentença também foi deduzido recurso jurisdicional por parte da Fazenda Pública [já que os intervenientes processuais são os mesmos, assim como as questões suscitadas, e bem assim, o relatório de inspecção e o procedimento de revisão da matéria tributável, e sendo também absolutamente idênticas as sentenças recorridas e as alegações de recurso, divergindo apenas o quanto à impugnação da liquidação do imposto em causa, sendo que, nos presentes autos se aprecia o IVA e naqueloutro Processo o IRC], visando a interpretação e aplicação uniforme do direito [cfr. artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil].
Como se decidiu naquele Douto Acordão [a cujo julgamento aderimos sem reservas], “… não obstante os 4 meses – Março, Abril, Agosto e Novembro -, apresentarem volume de compras superiores ao volume de mercadorias à taxa de 5% - o que terá determinado a opção da AT por estes meses -, nenhum dos peixes frescos mais vendidos pela Impugnante e com menor MBL/PC (critério utilizado pela Administração Tributária) consta das mercadorias vendidas em Agosto, razão pela qual este mês não foi considerado a final no cálculo.
Desta forma, resulta que o critério adoptado pela Fazenda Pública está enunciado em termos claros e inteligíveis.
Assim sendo, neste ponto, não se sufraga o entendimento vertido na sentença.
Acresce que, não pode deixar de se concordar também com a Fazenda Pública quando afirma que a margem resultante da amostragem da AT não é uma média aritmética simples, mas antes uma margem média ponderada, como resulta da análise do relatório (fls. 9, quadros relativos à amostragem 2 e 3).
Com efeito, a AT considerou os “pesos” das diversas mercadorias comercializadas pela Impugnante no teste de margens, isto é, a importância relativa de cada uma delas.
Dir-se-á ainda que a média aritmética ponderada é bastante similar à média aritmética comum, podendo conduzir até aos mesmos resultados, sendo que a última conduz à primeira, não estando demonstrado qualquer desadequação da margem média utilizada pela Administração Tributária à realidade da Impugnante.
Não olvidamos que possam existir outros critérios de quantificação, eventualmente até mais ajustados à realidade da Impugnante, porém, a Impugnante não trouxe aos autos qualquer amostra alternativa para contrair os resultados obtidos pela Administração Tributária.
Dir-se-á ainda que o critério escolhido pela AT representa um esforço de aproximação à realidade, não sendo despiciendo lembrar que a situação real apenas se pode apreender com base nos dados da contabilidade, que a Impugnante tratou de descredibilizar, impedindo, assim, que a liquidação do imposto tivesse sido operada com base no lucro tributável real (declarado).
Não se afigura assim, ao Tribunal, que as extrapolações efectuadas pela Inspecção Tributária sejam ilegítimas ou excessivas, nem que a margem apurada esteja viciada, atentos os critérios por si enunciados, e tendo em conta o disposto nos artigos 51.º do CIRC, 78.º e 81.º, ambos do CPT.
[...[.“
De maneira que, em face do que deixamos expedido supra, o julgamento empreendido pelo Tribunal a quo pela Sentença recorrida, na parte em que anulou a liquidação por erro na quantificação da matéria colectável, incorreu em erro de julgamento, e deste modo, como assim julgamos, o recurso deduzido pela Fazenda Pública merece provimento, por julgarmos inverificado o invocado vício de erro ou excesso na quantificação, pois que de tanto a Recorrida não logrou fazer prova.
Neste patamar.
Como decorre da Sentença recorrida, em que, tendo julgado da procedência do invocado erro na quantificação da matéria tributável, julgou prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados pela Impugnante [em conformidade com o disposto no artigo 660.º, n.º 2 do CPC – actual artigo 608.º -, ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT], e por também julgarmos que a matéria de facto dada como assente é omissa quanto ao cálculo dos juros compensatórios, que constitui um dos fundamentos deduzidos pela Impugnante, ora Recorrida, mas não constando todavia dos autos a nota demonstrativa daquela liquidação, devem assim baixar os autos ao Tribunal a quo para que seja proseguido o conhecimento da eventual ocorrência desses demais vícios invocados [Cfr. o 2.º parágrafo da Sentença recorrida – pág. 2 -, onde vêm enunciados os vícios que foram invocados pela Impugnante, e que se impunha que o Tribunal a quo deles conhecesse], se a tal nada mais obstar, pois que a procedência do recurso jurisdiconal determina que o conhecimento de tais vícios não possa deixar de ter-se como não prejudicado.
Com a fundamentação expendida supra, a pretensão recursiva da Recorrente tem assim de proceder. * E assim formulamos as seguintes CONCLUSÕES/SUMÁRIO:
Descritores: Avaliação indirecta; Falta de fundamentação; Erro de quantificação.
1 – Quando a matéria colectável seja determinada por métodos indirectos, incumbe à Administração Tributária indicar quais os critérios de quantificação que utilizou, sendo que, quanto ao sujeito passivo, incumbe-lhe o ónus de prova do excesso na quantificação.
2 - Não ocorre falta de fundamentação se o critério adoptado para apurar a matéria colectável está enunciado em termos claros e inteligíveis.
3 - A prova da ocorrência de erro ou excesso de quantificação da matéria colectável tem que ser positiva e convincente, ou pelo menos, de colocar em dúvida (fundada) a quantificação efectuada pela Administração Tributária.*** IV - DECISÃO
Nestes termos, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, Acordam em conferência em:
a) conceder provimento ao recurso;
b) revogar a sentença recorrida na parte sindicada; e
c) ordenar a baixa dos autos ao Tribunal a quo para conhecimento das questões julgadas prejudicadas, se a tal nada mais obstar.
Custas a cargo da Recorrida, salvo quanto à taxa de justiça, uma vez que não apresentou Contra-alegações.
Notifique.
Porto, 21 de março de 2019
Ass. Paulo Ferreira de Magalhães
Ass. Cláudia de Almeida
Ass. Fernanda Esteves |