| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1 – RELATÓRIO
A Fazenda Publica vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 12.01.2019 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares dos anos de 2010 a 2013, e respectivos juros compensatórios, no montante total de €152.729,68.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“A. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou totalmente procedente a impugnação judicial intentada por “Grupo ..., S.G.P.S., S.A.”, com o NIPC ...07, tendo esta última, por objeto liquidações de retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS) respeitantes aos anos de 2010 a 2013, acrescidas de juros compensatórios associados, no valor global de € 152 729,68.
B. Considerou o Tribunal a quo, na sua sentença, que a AT não logrou cumprir com o ónus da prova que sobre si impendia, nos termos do disposto no artigo 74º n.º 1 da LGT, para subsumir as referidas retiradas de dinheiro no disposto no artigo 5º n.º 1 e n.º 2 al. h) do CIRS, que se reporta, exclusivamente, a “associados ou titulares” das entidades sujeitas a IRC, não sendo aquela norma passível de integração analógica, de forma a incluir quaisquer outros beneficiários.
C. Mais decidiu ainda, que no caso dos autos, não se extrai do probatório junto ao processo administrativo, que a Impugnante, aqui recorrida, tenha apresentado lucro tributável e que tenha sido deliberado em assembleia geral de acionistas, a distribuição de resultados pelos sócios.
D. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto entende que a decisão proferida enferma de erro de julgamento, de facto e de Direito.
E. Na verdade, considera a FP que ao contrário do decidido na douta sentença recorrida, a AT, por intermédio dos SIT, cumpriu com o ónus da prova a seu cargo, nos termos do disposto no artigo 74º n.º 1 da LGT.
F. Os SIT no âmbito de uma ação externa – OI ...65 e OI ...12 – realizada à aqui impugnante/recorrida, verificou a existência de pagamentos mensais em montantes significativos a «AA» (viúva de «BB»).
G. Aqueles pagamentos eram devidos pelos filhos e acionistas maioritários da aqui impugnante/recorrida, «CC» e «DD», em resultado de um acordo/contrato de doação com encargos, celebrado entre eles, em 09.07.2009. – Facto provado A).
H. De acordo com o Acordo de Doação, a obrigação de cumprimento daqueles encargos para com «AA», original doadora, era da responsabilidade dos donatários, os seus filhos «DD» e «CC».
I. É a própria beneficiária «AA» que o confessa - em requerimento dirigido à AT - tal como o confirmam as declarações subscritas pelos administradores da impugnante/recorrida, à data dos factos em discussão (os donatários no Acordo de Doação – «DD» e «CC»), em que assumem, objetivamente, que esta última efetuou tais pagamentos em nome e por conta dos referidos. – Factos provados C), D) e E).
J. A referida beneficiária – «AA» – nos anos em análise já não era acionista da impugnante/recorrida, não era sua trabalhadora dependente, nem tão pouco colaboradora externa e, por outro lado, não era credora da sociedade e também não incluiu os valores recebidos na sua declaração anual de rendimentos Modelo 3 de IRS.
K. Conclui-se, assim, que a impugnante/recorrida se substituiu aos responsáveis (os filhos «DD» e «CC») pelo pagamento das verbas devidas a «AA», à luz do Acordo de Doação, com encargo, celebrado entre si e o seu falecido marido, na qualidade de doadores, e os seus referidos filhos, na qualidade de donatários. – Factos provados C), D) e E).
L. Por outro lado, não foram registados quaisquer lançamentos em conta corrente de qualquer eventual empréstimo da sociedade aos acionistas. – Facto provado B).
M. Resulta, assim, à evidência, que com aqueles pagamentos efetuados a «AA», a sociedade impugnante/recorrida substituiu-se aos acionistas, e administradores, «DD» e «CC» no cumprimento de obrigações que eram da responsabilidade destes últimos. Factos provados C), D) e E).
N. Aquelas verbas, saídas de contas bancárias da impugnante/recorrida para fazer face a pagamentos que eram da responsabilidade dos acionistas e administradores, têm, forçosamente, de ser enquadradas como adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos acionistas, tributáveis como rendimento de capitais – categoria E, do IRS. Factos provados C), D) e E).
O. Aqueles rendimentos ficam sujeitos a tributação partir do momento em que são colocados à disposição, o que no caso em apreço coincide com o momento do pagamento/transferências efetuadas.
P. Recai sobre a sociedade devedora dos rendimentos, neste caso a impugnante/recorrida, a obrigatoriedade de fazer a referida retenção na fonte a título definitivo
Q. Resulta provada a retirada de fundos financeiros da impugnante/recorrida, associada ao Acordo de Doação assinado entre pais («AA» e «BB») e filhos («DD» e «CC»), destinados à beneficiária «AA», em nome e por conta dos seus acionistas e administradores.
R. As transferências bancárias destinadas à conta titulada pela beneficiária «AA», foi efetuada como adiantamento por conta de lucros e, consequentemente, enquadráveis como rendimentos de capitais, uma vez que, tais montantes, saindo da impugnante/recorrida e deles se aproveitando os seus administradores e acionistas («DD» e «CC»), não podem deixar de ser imputados aos próprios.
S. Verificou-se assim, a transferência de meios financeiros da impugnante/recorrida com destino à beneficiária «AA» sem qualquer justificação, pelo que, o enquadramento fiscal, é o de terem sido transferidos a título de lucros/adiantamento por conta de lucros.
T. Consideramos que a douta sentença recorrida incorreu em erro na análise da matéria de facto e subsequente subsunção em matéria de direito.
U. Por outro lado, ao contrário da douta sentença recorrida, não considera a FP como condição necessária e essencial para a incidência, o facto de ter de existir um lucro efetivo da empresa e sua subsequente distribuição pelos sócios em assembleia de acionistas, no estrito cumprimento das regras contempladas no disposto no artigo 297º do CSC (Código das Sociedades Comerciais).
V. De facto, é nosso entendimento, salvo o devido respeito por diferente opinião, que as normas de incidência em discussão, não postulam como pressuposto ou condição de tributação, a observância dos requisitos previstos no artigo 297º do CSC ou a existência de uma deliberação em assembleia geral de acionistas.
W. Na verdade, seguindo posição diferente, estar-se-á a dar prevalência a aspetos formais em detrimento do que efetivamente aconteceu, abrindo assim caminho, à fraude e evasão fiscais.
X. Consideramos, que as vicissitudes elencadas, estão comprovadas e demonstradas, não tendo sido devidamente relevadas pelo Tribunal a quo, uma vez que, a tê-lo sido, o itinerário decisório a implementar, certamente teria sido outro.
Y. Por conseguinte, salvo o devido respeito que é muito, o Tribunal a quo, incorreu em erro de interpretação e aplicação do Direito (com a violação dos artigos 5.º, n.º 1 e n.º 2, alínea h), 7.º, 71.º, 98.º, 101.º, 103.º e 105.º, todos do CIRS, e 74.º, n.º 1, da LGT) e dos factos, nos termos supra explanados, assim como, não considerou nem valorizou como se impunha, a prova documental que faz parte dos autos (relatório da Inspeção Tributária).
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.
Com o que se fará, como sempre, JUSTIÇA!”
**
A Recorrida, notificada da apresentação do presente recurso, apresentou as seguintes contra-alegações:
“1. A douta Sentença recorrida não merece qualquer censura, isto porque não viola disposição legal algum, vindo até no sentido da vasta jurisprudência sobre o tema em crise nos presentes autos.
2. Por isso, a referida douta Sentença deve ser mantida na ordem jurídica.
Nestes termos,
Deve ser negado pavimento ao presente recurso, assim se mantendo na ordem jurídica a douta Sentença recorrida.»
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 210 e ss. do Sitaf, pugnando pela procedência do recurso, nos seguintes termos:
«Inconformada com a sentença proferida no âmbito do presente processo, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por Grupo ..., SGPS, S.A contra liquidações de retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS) respeitantes aos anos de 2010 a 2013, acrescidas de juros compensatórios associados, no valor global de € 152 729,68, da mesma recorreu a AT, imputando-lhe erro de julgamento de facto e de direito.
Sabido sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr-arts 635, nºs 2 a 4 e 639º, nº 1 e 2 do CPCivil)
Na base do questionado juízo decisório estando a ponderação de que a AT não se desincumbiu do ónus que sobre si impendia de demonstrar que os pagamentos em questão efetuados pela sociedade impugnante constituíam adiantamentos por conta de lucros aos acionistas «DD» e «CC» e que, nos exercícios em causa, aquela (impugnante) obteve lucros passíveis de colocar à disposição dos seus acionistas.
Pelas razões expendidas na respectiva peça recursória – para as quais, por economia processual, se remete -, afiguram-se-nos, salvo o devido respeito, fundados os reparos dirigidos pela recorrente à sentença recorrida.
Neste entendimento, deverá ser concedido provimento ao interposto recurso.”
**
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.
**
Antevendo-se a possibilidade de ser necessário apreciar e decidir das questões prejudicadas pelo Tribunal a quo, as partes foram notificadas para os efeitos tidos no nº 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil, tendo a Fazenda Pública, em resposta, reiterado os fundamentos apresentados em sede da contestação.
***
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
**
Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento de facto e de direito ao ter ao Tribunal a quo julgado ilegais as correcções operadas em sede de IR decorrentes da qualificação como adiantamentos por conta dos lucros a dois dos accionistas da Recorrida.
**
2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“A) Em 14/07/2009, foi celebrado entre «BB» e mulher «AA», na qualidade de primeiros outorgantes, e os seus filhos «DD» e «CC», na qualidade de segunda e terceiro outorgantes, respetivamente, um “Acordo”, do qual se extrai, além do mais, o seguinte (cfr. fls. 85 verso a 88 do processo administrativo [PA] apenso aos autos):
“(…)
CONSIDERANDO QUE:
A. Nesta data de 14 de julho de 2009, entre os aqui outorgantes e, ainda, a filha dos Primeiros Outorgantes, «EE», foi celebrado um Acordo nos termos do qual os Primeiros declararam doar aos seus filhos, a ora Segunda e o Terceiro outorgantes, em partes iguais para cada um deles, as participações sociais nas sociedades Grupo ..., SGPS, S.A. e [SCom01...], SGPS, S.A. referidas no Considerando A. do dito Acordo (…) (doravante Acordo).
(…)
D. Havendo a transmissão dos bens objecto da doação, importa:
I. por um lado, que os Primeiros Outorgantes renunciem a todos os cargos, que nesta data exercem, nos órgãos sociais das empresas do Grupo ... (…) e
II. por outro lado que a Segunda e o Terceiro Outorgantes assumam algumas obrigações perante os Primeiros Outorgantes.
Isto considerado, é estabelecido o presente ACORDO que se rege nos termos das cláusulas seguintes:
Primeira
1. Na data da transmissão dos bens objecto da doação (…):
a) Cada um dos Primeiros Outorgantes renunciará ao exercício de todos os cargos sociais nas empresas a que se refere o Considerando D., I., supra;
b) O Primeiro Outorgante «BB»:
(…)
IV. Terá duas viaturas topo de gama que escolherá para sua utilização, com motorista, prestação de serviços assistência técnica e fornecimento de combustível;
V. Ser-lhe-á atribuída uma importância anual bruta de setecentos mil euros, a pagar mensalmente até ao dia 28 de cada mês;
VI. Disporá de dois empregados na sua residência:
VII. Disporá de segurança na Quinta ...;
VIII. Ser-lhe-ão asseguradas as despesas com água, electricidade e telefone na sua residência.
(…)
3. Quanto ao mencionado na alínea b) do número um desta Cláusula, transmite-se vitaliciamente à Primeira Outorgante, D. «AA», o referido em IV, em V, mas apenas quanto a metade do valor anual aí fixado, em VI., em VII. e em VIII.
4. O previsto nos números anteriores constitui obrigações que a Segunda e o Terceiro Outorgantes assumem solidariamente.
(…)”.
B) Nos balancetes analíticos da Impugnante referentes aos anos de 2011, 2012 e 2013 estão registados, na conta 6888 (“outros gastos e perdas não especificados”), movimentos a débito nos montantes de € 112 568,01, € 225 106,08 e € 225 106,08, respetivamente – cfr. fls. 52 a 60 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
C) Nos anos de 2011, 2012 e 2013, a Impugnante efetuou transferências bancárias para «AA», para cumprimento do disposto no acordo referido na alínea A) supra, não tendo efetuado qualquer retenção na fonte sobre as quantias transferidas – facto admitido por acordo e que resulta igualmente provado pelos documentos bancários insertos a fls. 66 a 75 e 91 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
D) Em 27/03/2013, a Impugnante emitiu uma declaração dando conta de que, durante o ano de 2012, foi paga a «AA» a quantia de € 225 106,08, correspondente a obrigações assumidas por «DD» e «CC» no âmbito do acordo mencionado na alínea A) supra – cfr. fls. 89 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
E) Em 11/02/2014, a Impugnante emitiu uma declaração dando conta de que, durante o ano de 2013, foi paga a «AA» a quantia de € 225 106,08, correspondente a obrigações assumidas por «DD» e «CC» no âmbito do acordo mencionado na alínea A) supra – cfr. fls. 89 verso do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
F) A Impugnante foi alvo de um procedimento inspetivo interno, levado a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças ... a coberto das ordens de serviço n.os ...35, ...36 e ...41, do qual resultaram correções de natureza meramente aritmética em sede de retenções na fonte de IRS dos anos de 2011, 2012 e 2013, nos montantes de € 24 198,90, € 56 839,29 e € 63 029,70, respetivamente, que apresentam a seguinte fundamentação (cfr. relatório de inspeção tributária inserto a fls. 112 a 120 do PA apenso aos autos):
“(…)
II.2 – Motivo, âmbito e incidência temporal
(…)
A presente ação resulta de termos verificado, no âmbito da ação externa (…) realizada ao mesmo SP, que haviam sido efetuados pagamentos mensais, em montantes significativos, a «AA», NIF ...08 (viúva de «BB») e que, não obstante terem sido contabilizados como gasto dos exercícios em causa, vieram a ser acrescidos no quadro 07 das declarações modelo 22 de IRC daqueles anos.
Pelos elementos entretanto recolhidos, concluiu-se que aqueles pagamentos eram devidos pelos filhos e acionistas maioritários do SP, «CC» e «DD», em resultado de um acordo / contrato de doação com encargos celebrado em 9 de Julho de 2009.
Assim sendo e na medida em que tais pagamentos foram efetivamente efetuados pela sociedade (SP em análise), a presente credencial tem por objeto propor a correção daqueles valores pagos como adiantamentos por conta de lucros aos acionistas e, como tal, sujeitos a retenção na fonte de IRS na esfera da sociedade.
(…)
III – Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas
III. 1 - Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS)
III.1.1 – Correções ao Imposto - retenções na fonte (RFS)
III.1.1.1 – Valores atribuídos como adiantamento por conta de lucros
Como se referiu no ponto II.2 do presente relatório, em procedimento inspetivo externo ao SP GSC SGPS que abrangia o ano de 2011, verificámos que dos elementos de contabilidade constavam pagamentos a «AA», registados na conta SNC 68888 – Outros gastos e perdas, outros não especificados, no montante de € 112.568,01.
Aqueles registos contabilísticos tinham como documento de suporte um comprovativo de transferência bancária de conta titulada pela sociedade (Grupo ... SGPS) para conta da beneficiária «AA» e têm uma base mensal no montante de € 18.758,84.
Não obstante a totalidade daquele valor, registado como custo da sociedade, ter sido acrescido no quadro 07 da declaração modelo 22 de IRC, donde se conclui que não contribuiu negativamente para a determinação do resultado tributável do SP, importava aferir a que título tais pagamentos eram efetuados, já que, apesar de terem sido desconsiderados para efeitos fiscais, a verdade é que se tratava de verba avultada que estava a sair efetivamente das contas da sociedade, cujo beneficiário era um SP singular, perfeitamente identificado. Por outro lado, a beneficiária também não estaria a incluir tais valores na sua declaração anual de rendimentos (modelo 3 de IRS).
Questionados os responsáveis do SP, limitaram-se a referir que se tratava de um acordo feito com a viúva do fundador do Grupo ... («BB») e que, do ponto de vista fiscal e relativamente à sociedade Grupo ... SGPS, tais gastos estavam a ser desconsiderados na determinação do resultado tributável.
Em face dos elementos disponíveis e na medida em que a referida beneficiária, «AA», (…) nos anos em análise, já não era acionista do SP GSC SGPS, não era trabalhadora dependente do SP nem tão pouco colaboradora externa e, por outro lado, não era credora da sociedade e também não incluiu os valores recebidos na sua declaração anual de rendimentos – modelo 3 de IRS, elaborámos proposta para emissão de credencial interna para propor correções ao rendimento tributável em IRS na esfera da beneficiária.
Assim sendo, ao abrigo das credenciais internas (…) notificamos «AA» para, no prazo de trinta dias, regularizar os valores em causa, € 112.553,04 e € 225.106,08 respetivamente em 2011 e 2012, por via da submissão / entrega de declarações modelo 3 de IRS de substituição, acrescendo aqueles rendimentos aos restantes rendimentos declarados.
Em resposta à nossa notificação, veio o SP «AA» requerer que se proceda à anulação do pedido de regularização de valores em falta relativo às declarações de IRS dos anos de 2011 e 2012, com base nos fundamentos que a seguir resumimos:
(i) O pagamento dos montantes em causa à Requerente, corresponde ao cumprimento da cláusula modal, aposta ao contrato de doação com encargos celebrado em 14 de Julho de 2009 entre a Requerente e o seu falecido marido como doadores e os filhos de ambos, «DD» e «CC», como donatários (…);
(ii) A Requerente recebeu aquelas importâncias ao abrigo do disposto no n.º 3 da cláusula primeira do contrato (…), constituindo o seu pagamento uma obrigação dos seus filhos beneficiários da doação e não da sociedade [SCom02...], com a qual a Requerente não tem qualquer relação;
(iii) A sociedade terá efetuado materialmente o pagamento, em nome e por conta dos devedores, filhos da Requerente e únicos acionistas da sociedade, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 767º do Código Civil. Para o efeito junta também declarações da sociedade a corroborar esta posição (…);
(iv) Alega então que a doação efetuada pode ser onerada com encargos (artigo 963.º do Código Civil); que o encargo imposto ao beneficiário da liberalidade, não assume a natureza de contraprestação; que a Requerente figura no contrato como doadora de vários bens que outrora integraram o seu património e cujo valor é incomensuravelmente maior do que o encargo que lhe está associado; que os valores recebidos não podem ser considerados um incremento patrimonial tributável em sede de IRS, mas antes uma redução do valor da doação, concluindo que a Requerente não se encontra obrigada a declarar os montantes recebidos nas suas declarações anuais de rendimentos em sede de IRS.
Acordo de doação celebrado em 14 de julho de 2009
Da leitura do referido acordo de doação (…) relativamente às partes que relevam para o caso em apreço, retira-se que:
(i) «BB» (entretanto falecido), (…) e mulher «AA» (…) celebram um acordo de doação com os filhos «DD» (…) e «CC» (…);
(ii) Nesse acordo, os doadores (pais) cedem aos donatários (filhos) um conjunto de participações sociais, entre as quais as relativas à sociedade Grupo ... SGPS;
(iii) Como contrapartida (cláusula primeira) os doadores renunciam a todos os cargos sociais nas empresas cujas participações societárias foram doadas (alínea a) do n.º 1), e garantem também um conjunto de regalias (alínea b) do n.º 1), entre as quais e para «BB» (item v) da alínea b) do n.º 1) - “ser-lhe-á atribuída uma importância anual bruta de setecentos mil euros, a pagar mensalmente até ao dia 28 de cada mês”;
(iv) Acrescenta depois o n.º 3 da referida cláusula primeira que, relativamente ao item v) da alínea b) anterior, que se transmite vitaliciamente para a primeira outorgante, D. «AA», mas apenas quanto a metade do valor anual aí fixado;
(v) O n.º 4 da cláusula primeira refere que o previsto nos números anteriores constitui obrigações que a segunda e terceiro outorgantes (filhos «DD» e «CC») assumem solidariamente.
Pagamentos efetuados a «AA» nos anos de 2011, 2012 e 2013
Conforme se referiu acima, do acordo de doação referido acima resulta que a verba incluída no item v) da alínea b) do n.º 1 da cláusula primeira, se transmitiria vitaliciamente para «AA», mas apenas quanto a metade do seu valor, ou seja, € 350.000 brutos / ano.
Não custa depreender que os valores pagos pela sociedade Grupo ... SGPS a «AA», representam o equivalente àquele valor em termos líquidos em 2012 e 2013, sendo que relativamente a 2011 representará exatamente metade por ter sido considerado apenas meio ano (de julho em diante), na justa medida em que até meados do ano o beneficiário original («BB») ainda auferiu remunerações, como trabalhador dependente – categoria A, do universo das empresas do Grupo ..., precisamente no valor de €350.004 e que vieram a ser incluídas na declaração modelo 3 de IRS daquele ano de 2011.
Em face do exposto, conclui-se que com o falecimento de «BB», foi dado cumprimento ao previsto no acordo de doação relativamente à transmissão vitalícia para «AA» ao direito a auferir os já referidos € 350.000 brutos / ano.
Porém, contrariamente ao que se vinha fazendo com o beneficiário original (o falecido marido), não disponibilizaram tais verbas na forma de remuneração de trabalho dependente a pagar pelas sociedades do universo do Grupo ....
Conforme já se referiu, terão sido apurados valores anuais aproximados líquidos a receber (cerca de 225 mil euros / ano), que foram sendo pagos mensalmente por transferências bancárias da sociedade Grupo ... SGPS diretamente para a beneficiária «AA» conforme exemplos que se anexam (...).
Conforme também já se referiu, os pagamentos em causa foram registados na esfera da sociedade Grupo ... SGPS como outros gastos não especificados, conta SNC 68888, e posteriormente acrescidos ao resultado contabilístico no quadro 07 da declaração modelo 22 de IRC respetiva, na determinação do resultado tributável dos períodos em causa.
Não estando em causa a questão da consideração fiscal de tal custo, já que o mesmo foi sendo acrescido para efeitos fiscais, importa enquadrar as saídas de dinheiro da sociedade [SCom03...] SGPS a favor de «AA».
Ora da leitura do acordo de doação referido acima, resulta claro que a obrigação de cumprimento daquele encargo para com a referida «AA», original doadora, era da responsabilidade dos donatários, os seus filhos «DD» e «CC». Nesse mesmo sentido admite «AA» no requerimento dirigido à AT, bem como as próprias declarações subscritas pelos administradores (os referidos donatários) da sociedade Grupo ... SGPS, em que, objetivamente, assumem que a sociedade efetuou tais pagamentos por conta dos referidos donatários e acionistas da sociedade.
Assim sendo, resulta que a sociedade Grupo ... SGPS se substituiu aos responsáveis originários pelo pagamento das verbas devidas a «AA», à luz do acordo de doação com encargos entre si e o seu falecido marido e os seus filhos.
No âmbito da solicitação de elementos efetuado ao SP (…) foram-nos remetidos os seguintes elementos que constam do processo interno do SP arquivado na AT:
(i) Balancetes analíticos acumulados reportados a 31-12-2011, 31-12-2012 e 31-12-2013;
(ii) Extratos contabilísticos da conta SNC 68888, bem como das contas SNC 2530001 e 2530002 (contas correntes com os acionistas «DD» e «CC»), reportados aos anos de 2011, 2012 e 2013;
(iii) Cópias da totalidade dos documentos comprovativos das transferências efetuadas a favor de «AA» e que constam como documentos de suporte aos registos naqueles extratos da conta SNC 68888 nos anos de 2011, 2012 e 2013.
Da análise àquele conjunto de documentos, objetivamente e de forma inequívoca, conclui-se que:
(i) As transferências ocorreram em regra nos últimos dias de cada mês, tiveram origem em conta bancária titulada pelo SP GSC SGPS e como beneficiário «AA» e, salvo pequenos acertos (fevereiro / março de 2013), ascenderam invariavelmente ao montante de €18.758,84 numa base mensal;
(ii) Do ponto de vista contabilístico, pelos pagamentos efetuados foi sendo debitada uma conta de gastos (conta SNC 68888) e creditada uma conta de depósitos à ordem no Banco 1... (Banco 1...) (conta SNC 1210);
(iii) Em nenhum momento e por conta destes registos, foram efetuados quaisquer lançamentos nas contas SNC 2530001 e 2530002, em nome dos acionistas «DD» e «CC», ou seja, nunca foi efetuado qualquer lançamento em conta corrente dos acionistas que pudesse sustentar que, eventualmente, estivéssemos perante um empréstimo / mútuo da sociedade aos acionistas.
Em face ao exposto, resulta claro que, com aqueles pagamentos efetuados a «AA», a sociedade se substituiu aos acionistas no cumprimento de obrigações que eram da responsabilidade destes últimos.
Não tendo sido registados quaisquer lançamentos em conta corrente de qualquer eventual empréstimo da sociedade aos acionistas, aquelas verbas, saídas de contas bancárias da sociedade, para fazer face a pagamentos que eram da responsabilidade dos acionistas, têm forçosamente de ser enquadradas como adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos acionistas, tributáveis como rendimentos de capitais (categoria E do IRS), conforme alínea h) do n.º 2 do artigo 5º do Código do IRS (CIRS).
Conforme determina o n.º 2 da alínea a) do n.º 3 e também do n.º 1 do artigo 7º do CIRS, aqueles rendimentos ficam sujeitos a tributação a partir do momento em que são colocados à disposição, que no caso em apreço coincide com o momento do pagamento / transferências efetuadas.
Por outro lado, determina a alínea c) do n.º 1 do artigo 71º do CIRS que este tipo de rendimentos está sujeito a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28% (redação atual).
Ainda de acordo com os artigos 101º e 98º do CIRS, recai sobre a sociedade devedora dos rendimentos (SP GSC SGPS) a obrigatoriedade de fazer a referida retenção na fonte a título definitivo, fazendo incidir tal retenção sobre os montantes ilíquidos disponibilizados / pagos, para além da obrigatoriedade de entrega dos valores retidos até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidos.
Assim sendo e em face do exposto, por via deste procedimento (não retenção de IRS relativamente a rendimento sujeitos a retenção na fonte a título definitivo) o SP GSC GSPS deixou de reter e entregar nos cofres do Estado, imposto no montante global de € 144.067,89, no conjunto dos anos 2011, 2012 e 2013, com a distribuição por período de imposto conforme quadro que se segue:
| Valor | Imposto |
 | |
(…)
| sub-total ano 2011 | 112.553,04 | 24.198,90 |
| (…) | | |
| sub-total ano 2012 | 225.106,08 | 56.839,29 |
| (…) | | |
| sub-total ano 2013 | 225.106,08 | 63.029,70 |
(…)
IX. – Direito de audição
(…)
IX.1 – Análise e fundamentação do direito de audição
(…)
Analisados os factos apresentados pelo SP em sede de direito de audição, produzimos a seguinte apreciação:
Não é pelo motivo de se ter ou não verificado um formalismo previsto nos Estatutos da empresa ou em normativo previsto no CSC, que altera a natureza e enquadramento dos factos ocorridos. Efetivamente, se uma sociedade disponibiliza, ou coloca à disposição verbas a um seu acionista, titular de capital, que não na qualidade de trabalhador dependente nem de credor da sociedade e, por outro lado, não se tratando de qualquer tipo de mútuo, estamos perante um verdadeiro adiantamento por conta de lucros. Para além do exposto, não é a ausência de “uma resolução do conselho de administração da empresa”, ou o facto de ter contabilizado tais verbas / pagamentos como gasto / custo da empresa, que inibe a AT de manter aquele enquadramento e, consequentemente, sujeitar tais rendimentos à tributação devida.
(…)
(…) os factos recolhidos pela AT, permitem concluir que aqueles pagamentos foram efetuados pela empresa a «AA», substituindo-se a uma obrigação que competia aos acionistas e também donatários no referido acordo de doação. Como tal, na medida em que estamos perante o pagamento de despesas e encargos que era da conta dos acionistas, portanto da sua esfera pessoal, permite concluir pelo enquadramento de tais pagamentos como se de verbas disponibilizadas diretamente aos referidos acionistas se tratassem. Nessa conformidade, merecem enquadramento como adiantamento por conta de lucros (alínea h do n.º 2 do artigo 5º do CIRS), tributáveis como rendimentos de capitais (Categoria E do IRS).
Por outro lado, o argumento invocado pelo SP de que os pagamentos resultam “… de encargos que inicialmente a Empresa assumiu e suportava relativamente ao seu fundador (…)”
não justifica que as atuais retiradas de dinheiro da sociedade, não sejam tributadas em função do enquadramento efetivo (…)
(…)
Por outro lado, terão entendido as partes intervenientes no acordo que as premissas do mesmo, assinado em julho de 2009, relativamente à contrapartida remuneratória a atribuir ao doador «BB», poderiam ser cumpridas pelas sociedades do Grupo em que ele assumia “a posição equivalente à de Chairman”, sendo assim gasto ou custo dessas sociedades, que se substituíram aos donatários (acionistas «DD» e «CC») naquela obrigação.
Contudo, muito diferente é a situação em apreço, pois «AA» não desempenha qualquer função na sociedade. Quanto a este facto não há dúvidas, pois é a própria, como também o SP, nas alegações agora apresentadas no direito de audição, que o assumem. Efetivamente, o próprio SP, não obstante contabilizar tais pagamentos como gastos ou custos da sociedade, vem depois desconsiderá-los para efeitos de determinação do resultado tributável, precisamente por reconhecer que tais gastos não contribuem para a realização dos proveitos / rendimentos e manutenção da fonte produtora, portanto totalmente alheios à atividade da empresa, não cumprindo com os requisitos do artigo 23º do CIRC.
Do ponto de vista factual, temos, pois, que a sociedade Grupo ... SGPS está a fazer pagamentos a «AA»; tais pagamentos nada têm a ver com a atividade da empresa (contrariamente aos pagamentos que nos anos anteriores foram efetuados a «BB», que era trabalhador dependente da sociedade), sendo que, é a própria empresa a assumir tal enquadramento ao acrescer o suposto “gasto” (alheio à atividade da empresa) na determinação do respetivo resultado fiscal. No entanto, do ponto de vista fiscal e para efeitos do seu enquadramento tributário, não podemos ignorar que os valores em causa estão efetivamente a sair de contas bancárias da sociedade, pelo que, não se vislumbra que diferença existiria entre a situação em apreço e a eventual saída de dinheiro da sociedade para aquisição, por exemplo, de um imóvel, de uma viatura, ou para pagamento de uma qualquer viagem de férias em que o beneficiário de tais bens e/ou serviços fosse um dos acionistas da sociedade.
É que, o que está em causa são retiradas de dinheiro da sociedade, para fins alheios à respetiva atividade, sendo que os beneficiários de tais retiradas são, efetivamente, os acionistas, na justa medida em que essas despesas são de sua conta. (…).
Novamente reitera-se, na situação em análise, o enquadramento não pode ser outro que não seja o de adiantamento por conta dos lucros, na medida em que os acionistas em causa não são trabalhadores dependentes da sociedade e não foram contratados mútuos. Os pagamentos efetuados a «AA», são uma obrigação assumida pelos acionistas (donatários), individualmente, próprios da sua esfera pessoal, logo os pagamentos realizados pela sociedade de despesas da sua conta, não merecem outro enquadramento que não seja o do adiantamento por conta de lucros, previsto na alínea h) do n.º 2 do artigo 5º do CIRS (…).
(…)
Também não se vislumbra o interesse, para o caso em apreço, de toda a explanação das diferenças entre os artigos 5º e 6º do CIRS já que, em nenhum momento a AT fez referência ao artigo 6º do CIRS, não fundamentou as suas propostas de correção com base em presunções de rendimentos de capitais (…) e na situação em concreto, considerou-se que estamos perante adiantamentos por conta de lucros que, na realidade, o acionista obteve e estão os pagamentos e beneficiários perfeitamente identificados. (…)
(…) no caso em apreço existe sujeição a impostos, porquanto estamos perante o pagamento, por parte de uma sociedade (SP GSC SGPS SA), de despesas que são de conta ou da esfera individual dos acionistas logo, e em face das restantes evidências recolhidas, estamos perante um adiantamento por conta de lucros sujeitos a tributação em IRS, por retenção na fonte a título definitivo.
(…)”.
G) Em 20/06/2014, na sequência das correções efetuadas pelos serviços de inspeção tributária, foram emitidas em nome da Impugnante, com referência aos anos de 2011, 2012 e 2013, as liquidações de retenções na fonte de IRS n.os ...31, ...32 e ...33, nos montantes de € 24 198,90, € 56 839,29 e € 63 029,76 e as respetivas liquidações de juros compensatórios, nos montantes de €2 479,09, €4 105,89 e € 2 076,75, respetivamente – cfr. fls. 37 a 39 do suporte físico do processo e fls. 36 e 48 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
H) As liquidações mencionadas na alínea antecedente foram pagas em 14/08/2014 – cfr. fls. 40 a 42 do suporte físico do processo e fls. 20 a 23, 32 a 34 e 44 a 46 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.
I) A presente impugnação foi deduzida em 20/11/2014 – cfr. fls. 3 a 36 e 46 do suporte físico do processo.
Mais se provou que,
J) Nas declarações de rendimentos dos exercícios de 2011, 2012 e 2013 a Impugnante declarou resultados líquidos negativos de € 17 428 523,92, € 10 901 169,87 e € 7 657 023,53, respetivamente, bem como prejuízos para efeitos fiscais de € 8 392 746,30 € 10 674 813,79 e € 5 788 256,41, respetivamente – cfr. fls. 88 a 90, 94 a 96 e 100 a 102 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
K) Nas declarações de rendimentos dos exercícios de 2011, 2012 e 2013 a Impugnante acresceu, no campo 752 do quadro 07, os montantes de €115 321,04, €225 106,08 e €225 106,08, respetivamente – cfr. fls. 88 a 90, 94 a 96 e 100 a 102 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.
2. FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem, com interesse para a decisão da causa.
Motivação:
A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados resultou da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos e, bem assim, da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados.”
***
2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares dos anos de 2010 a 2013 e respectivos juros compensatórios, por ter considerado que não existe fundamento para a tributação como adiantamento por conta de lucros, porque a Autoridade Tributária e Aduaneira não logrou cumprir o ónus da prova que sobre si recaía, nos termos do disposto no artigo 74º n.º 1 da LGT, para subsumir as referidas retiradas de dinheiro no disposto no artigo 5.º n.º 1 e n.º 2 alínea h) do CIRS.
A Recorrente, discordando do assim decidido vem invocar o erro do julgamento, alegando que os montantes pagos a «AA», naqueles anos, constituíam adiantamentos por conta de lucros aos acionistas «DD» e «CC», passíveis de tributação em sede de IRS, como rendimentos de capitais, nos termos do disposto no artigo 5.º n.º 2, alínea h) do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Vejamos.
Estatuía à data dos factos em questão nos presentes autos o n.º 1 do artigo 5.º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares que “Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.”
Por sua vez, a alínea h) do n.º 2 do mesmo preceito legal estabelecia que “Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente: (…) h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20º;”
A par, o n.º 4 do artigo 6.º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, sob a epígrafe “Presunções relativas a rendimentos da categoria E”, determinava que “Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros”.
Acresce que, o artigo 7.º n.º 1 e n.º 3, alínea a), subalínea 2) do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, estabelecia que os rendimentos de capitais provenientes de lucros e adiantamentos por conta de lucros ficam sujeitos a tributação desde o momento em que são colocados à disposição do seu titular, estando os mesmos sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, taxa liberatória que variava entre 21,5% e 28% (cfr. alínea c) do n.º 3 do artigo 71.º do Código de IRS).
Por último, como decorre do disposto nos artigos 101.º e 98.º, ambos do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, recai sobre a sociedade devedora dos rendimentos a obrigatoriedade de fazer a referida retenção na fonte a título definitivo, fazendo incidir tal retenção sobre os montantes ilíquidos disponibilizados/pagos, para além da obrigatoriedade de entrega dos valores retidos até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidos.
Retornando ao caso dos autos e como resulta da sentença recorrida “As liquidações aqui impugnadas resultaram de um procedimento inspetivo efetuado à Impugnante, onde se concluiu que os montantes pagos a «AA», nos anos de 2011 a 2013, constituíam adiantamentos por conta de lucros aos acionistas «DD» e «CC», passíveis de tributação em sede de IRS, como rendimentos de capitais, nos termos do art.º 5º, n.º 2, alínea h), do CIRS.
Entenderam os serviços de inspeção tributária que, por intermédio daqueles pagamentos, a Impugnante se substituiu aos seus acionistas no cumprimento de obrigações que eram da responsabilidade destes, assumidas num acordo de doação, e, bem assim, que não tendo sido registados quaisquer lançamentos em conta corrente de qualquer eventual empréstimo da sociedade aos acionistas, aquelas verbas, saídas de contas bancárias da Impugnante, tinham de ser enquadradas como adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos acionistas, tributáveis como rendimentos de capitais.” – fim de citação.
Ora, os Serviços da Inspecção Tributária fundamentaram as correcções aqui controvertidas na alínea h) do n.º 2 do artigo 5º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Assim, não se tendo socorrido da presunção que decorre do disposto no artigo 6.º n.º 4 do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, impende sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira fazer a prova dos pressupostos da sua actuação ao abrigo do que dispõe o artigo 74.º da Lei Geral Tributária.
O Tribunal a quo concluiu que a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstrou que os sobreditos pagamentos respeitavam a adiantamentos por conta de lucro dos dois accionistas, nem demonstrou que nos exercícios em que foram efectuados esses pagamentos a Recorrida obteve lucros passíveis de colocar à disposição dos seus acionistas.
A Recorrente, no entanto, vem sustentar que cumpriu com o ónus que sobre ela recaía face aos factos que decorrem dos pontos C) a E) da factualidade assente, enquanto que em sede de contra-alegações, a Recorrente sustenta que a decisão sob o recurso encontra-se devidamente e legalmente fundamentada no sentido da abundante jurisprudência.
Vejamos então a factualidade subjacente à actuação da Autoridade tributária e Aduaneira.
Como resulta do ponto A) da matéria de facto assente, em 14.07.2009, foi celebrado entre «BB» e mulher «AA», na qualidade de primeiros outorgantes e os seus filhos, «DD» e «CC», na qualidade de segunda e terceiro outorgantes, acordo em que os doadores cedem aos donatários um conjunto de participações sociais e como contrapartida é estabelecido um conjunto de regalias para «BB», nomeadamente a atribuição de importância anual bruta na ordem dos €700.000,00.
Da cláusula 3 do sobredito contrato decorre que relativamente ao pagamento anual este se transmite vitaliciamente para a primeira outorgante, «AA», mas apenas quanto a metade do valor anual aí fixado e ainda na cláusula 4º que o assim previsto constitui obrigação que a segunda e terceiro outorgantes (filhos «DD» e «CC») assumem solidariamente.
Acresce que, em 27.03.2013 e em 11.02.2014, a Recorrida emitiu declaração dando conta de que, durante o ano de 2012, foi paga a «AA» a quantia de €225.106,08 e no ano de 2013 o montante de €225.106,08, correspondente a obrigações assumidas por «DD» e «CC» no âmbito do sobredito acordo – cfr. pontos D) e E) da matéria de facto assente.
Como também decorre do relatório do procedimento inspectivo, vertido no ponto F) da factualidade assente, notificada pelos serviços de inspecção tributária, «AA» para proceder à entrega das declarações modelo 3 de IRS de substituição, acrescendo os montantes de €112.553,04 e € 225.106,08 respetivamente em 2011 e 2012, esta apresentou resposta, esclarecendo que:
“(i) O pagamentos dos montantes em causa à Requerente, corresponde ao cumprimento da cláusula modal, aposta ao contrato de doação com encargos celebrado em 14 de Julho de 2009 entre a Requerente e o seu falecido marido como doadores e os filhos de ambos, «DD» e «CC», como donatários (…);
(ii) A Requerente recebeu aquelas importâncias ao abrigo do disposto no n.º 3 da cláusula primeira do contrato (…), constituindo o seu pagamento uma obrigação dos seus filhos beneficiários da doação e não da sociedade [SCom02...], com a qual a Requerente não tem qualquer relação;
(iii) A sociedade terá efetuado materialmente o pagamento, em nome e por conta dos devedores, filhos da Requerente e únicos acionistas da sociedade, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 767º do Código Civil. Para o efeito junta também declarações da sociedade a corroborar esta posição (…);
(iv) Alega então que a doação efetuada pode ser onerada com encargos (artigo 963.º do Código Civil); que o encargo imposto ao beneficiário da liberalidade, não assume a natureza de contraprestação; que a Requerente figura no contrato como doadora de vários bens que outrora integraram o seu património e cujo valor é incomensuravelmente maior do que o encargo que lhe está associado; que os valores recebidos não podem ser considerados um incremento patrimonial tributável em sede de IRS, mas antes uma redução do valor da doação, concluindo que a Requerente não se encontra obrigada a declarar os montantes recebidos nas suas declarações anuais de rendimentos em sede de IRS.”
Por outro lado, não foram registados quaisquer lançamentos em conta corrente de qualquer eventual empréstimo da sociedade aos accionistas, na medida em que tais valores foram registados na conta 6888 – outros gastos e perdas não especificados – cfr. ponto B) da factualidade assente.
Assim, atendendo à factualidade que aqui demos conta, dúvidas não subsistem de que os valores pagos pela Recorrida a «AA» nos anos de 2012 e 2013, correspondem ao valor definido no Contrato/Acordo de doação, e, nessa medida, a Recorrida efectuou tais pagamentos por conta dos referidos donatários e acionistas daquela, respeitando a adiantamentos por conta de lucro dos dois accionistas.
Com efeito, quando a Recorrida se substitui aos seus accionistas no pagamento das obrigações que sobre aqueles recaíam, de procederem ao pagamento anual destes montantes a «AA», os beneficiários destes montantes apresentam-se como sendo «DD» e «CC», que desta forma não necessitam de desembolsar tais montantes para cumprimento de tal obrigação.
Nesta medida, não antevemos razões para considerar que a Autoridade Tributária e Aduaneira recorreu a integração analógica do preceito legal em questão, pois concluiu-se que os beneficiários dos montantes ora em questão foram efectivamente os accionistas da Recorrida.
Pelo que, impõe-se concluir que a Autoridade Tributária e Aduaneira logrou cumprir o seu ónus, isto é, logrou reunir factos no sentido de que os sobreditos pagamentos respeitavam a adiantamentos por conta de lucro dos dois accionistas.
O Tribunal a quo também considerou necessária a existência de lucros por forma a poder considerar-se existir adiantamento por conta de lucros, posição que a Recorrente vem contrariar, alegando que as normas de incidência em discussão não postulam como pressuposto ou condição de tributação a observância dos requisitos previstos no artigo 279.º do Código das Sociedades Comerciais ou a existência de uma deliberação em assembleia geral de accionistas.
Vejamos.
Quanto à questão da necessidade das sociedades obterem lucros por forma a permitir considerar-se existir adiantamento por conta de lucros, o STA, em Acórdão de 4.06.2025, proc. n.º 0336/16.9BECTB, decidiu que “(…) a presunção estabelecida no nº 4 do art. 6º do CIRS prevê apenas que as aludidas importâncias pagas aos sócios sejam consideradas feitas a título de lucros ou adiantamento dos lucros, mas não prevê que seja necessário demonstrar a existência de lucros para tal presunção operar, pois a presunção é feita tanto em relação aos valores entregues aos sócios como em relação aos lucros como em relação à presunção da sua distribuição ou da presunção do seu adiantamento.”
Isto porque, considerou aquele Tribunal que “Na verdade, não pode acolher-se o exposto na sentença recorrida no sentido de terem de ser demonstrados (e quantificados) os lucros dos quais ou por conta dos quais se efectuou a distribuição, porquanto, a inexistência de lucros não invalida que os lançamentos na conta dos sócios descritos nos autos sejam tributados como adiantamento por conta de lucros, dado que, solução distinta, permitiria caucionar desvios de fundos em proveito dos sócios e frustrar o interesse público do Estado na arrecadação de impostos e no combate à fraude e evasão fiscais, além de que ficariam por tributar verdadeiros incrementos patrimoniais dos sócios.” – fim de citação.
Nesta medida, concluiu que “as liquidações de retenções na fonte de IRS em causa nos autos, efectuados, mormente, com fundamento no nº 4 do art. 6º, na al. h) do nº 2 do art. 5º e na al. a) do nº 2 do art. 101º, todos do IRS aplicáveis ao tempo dos factos, são legais e devem manter-se na ordem jurídica, o que implica o provimento do recurso, a revogação da sentença recorrida, determinando-se ainda a improcedência da impugnação judicial” – fim de citação.
Nestes termos, considerando-se que a Autoridade Tributária e Aduaneira não necessitava de demonstrar que a Recorrida obteve lucros passíveis de colocar à disposição dos seus acionistas, também é de proceder o fundamento apresentado pela Recorrente.
Pelo exposto, concluindo-se que os montantes pagos a «AA», nos anos de 2011 a 2013, constituem adiantamentos por conta de lucros aos acionistas «DD» e «CC», passíveis de tributação em sede de IRS, como rendimentos de capitais, nos termos do disposto no artigo 5.º n.º 2, alínea h) do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, a sentença recorrida padece do erro de julgamento que lhe vem assacado, não podendo a mesma manter-se na ordem jurídica.
Uma vez que a Recorrida ficou vencida na acção, também não lhe assiste o direito a juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no artigo 43.º da Lei Geral Tributária.
Nesta senda, concede-se provimento ao recurso, e em consequência revoga-se a decisão recorrida.
2.2.1 – Do conhecimento em substituição
Como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil ex vi artigo 2º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ”Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”
Nesta medida, considerando que das questões colocadas no articulado inicial pela Impugnante, aqui Recorrida, o Tribunal a quo não apreciou e decidiu da questão relativa à falta de fundamentação das liquidações de juros compensatórios, nem a questão da dúvida fundada a que se refere o artigo 100.º do CPPT, cumpre apreciar e decidir tais questões.
2.2.2. – Da falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios
A Impugnante veio alegar a falta de fundamentação das liquidações de juros compensatórios, invocando que não é invocada uma só razão de facto ou de direito que justifique tais liquidações, nada é referido quanto à culpa a que alude o n.º 1 do artigo 35.º da Lei Geral Tributária, nem há qualquer indicação do período de tempo de contagem dos juros, encontrando-se impossibilitada de saber se os mesmos observam o disposto no artigo 35.º da LGT.
Vejamos.
No que respeita à liquidação de juros compensatórios dispõe o n.º 1 do artigo 35.º da Lei Geral Tributária que “São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”
Dispõe por sua vez o n.º 9 do mesmo preceito legal que “A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas”.
Assim, a liquidação de juros compensatórios, como acto tributário que é, está sujeita a fundamentação, nos termos plasmados n.º 9 do artigo 35.º da Lei Geral Tributária.
“Como é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C. Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto” – cfr. Acórdão do STA de 12.03.2014, proc. nº 01674/13.
Na esteira prosseguida por entendimento jurisprudencial, a exigência de fundamentação no que respeita aos juros compensatórios, reduz-se ao mínimo em virtude de se tratar de acto, desde logo, consequente do atraso no apuramento da entrega, a quem de direito da prestação tributária.
Como decidido pelo STA em Acórdão proferido em 9.03.2016, rec. 0805/15 “relativamente ao acto de liquidação de juros, a jurisprudência do STA tem firmado entendimento no sentido de que a fundamentação mínima exigível para esses actos de liquidação (juros) deve indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio acto de liquidação ou por remissão para documento anexo (cfr. os acs. do STA, de 21/4/2010, proc. nº 743/09; de 16/10/2010, proc. nº 830/10; de 30/11/2011, proc. nº 619/11; de 29/2/2012, proc. nº 928/11; e de 14/2/2013, proc. nº 645/12).” – fim de citação.
No mesmo sentido decidiu mais recentemente o TCA Sul em Acórdão de 5.06.2025, proc. n.º 2776/19.2BELRS ao considerar de igual forma que “Está cumprido o dever legal de fundamentação se na liquidação de juros compensatórios (…) constam a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período (feita por remissão para a taxa dos juros legais fixada nos termos do art. 559º nº 1 do CCivil) e o valor dos juros;” – fim de citação.
Retornando ao caso presente e como decorre das liquidações de juros compensatórios em questão, coligidas no acervo probatório, ponto G), resultam das mesmas a indicação do valor sobre que recaem os juros compensatórios liquidados, o período de tributação (data de início/data de fim), a taxa aplicada (4%), assim como o seu montante, encontrando-se assim devidamente fundamentadas.
Quanto à culpa, a Impugnante alega que nada é dito quanto à culpa, importando que a Autoridade Tributária e Aduaneira procedesse a um juízo de facto, subjectivo, isto é, que a demostrasse.
Vejamos.
Nos termos do nº 1 e 2 do artigo 35º da Lei Geral Tributária, os juros compensatórios são devidos quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente ou ainda quando recebido reembolso superior ao devido.
Parafraseando Rodrigues Pardal, (in Questões de Processo Fiscal Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, págs. 19 e seguintes), “Os juros compensatórios aparecem como um agravamento "ex-lege" proveniente de omissão de declarações ou de apresentação de documentos ou de falta de autoliquidação ou insuficiente liquidação ou da falta de participação de qualquer ocorrência as quais tiveram como consequência o atraso da liquidação.”
Com efeito, os requisitos da existência de juros compensatórios são o retardamento da liquidação base do imposto devido, por facto imputável ao contribuinte ou quando recebido reembolso superior ao devido.
O nexo de imputação do facto ao agente, nos termos gerais de direito, porque só há responsabilidade objectiva quando expressamente prevista (artigo 483º do Código Civil)‚ é um nexo subjectivo baseado na culpa, na modalidade de erro de conduta, que se traduz no incumprimento ou cumprimento defeituoso da obrigação fiscal acessória.
Acresce que, o princípio da legalidade da tributação impõe que se afira a obrigação de juros pelo princípio da causalidade adequada face ao qual o retardamento da liquidação/recebimento de reembolso‚ pela conduta omissiva ou deficiente deste, que é causalmente adequada à verificação do dano até ao momento da prática do acto legalmente previsto para pôr termo às consequências danosas dessa conduta omissiva.
Ora, “o erro do contribuinte”, no caso vertente, decorre desde logo da falta de retenção na fonte de IRS sobre os montantes pagos a «AA», constituindo-se assim na obrigação de indemnizar o credor tributário.
Isto porque, decorre da factualidade assente que foi a actuação da Impugnante que legitimou os actos de liquidação, porquanto, foi a própria que incumpriu o legalmente imposto.
Nestes termos, verificando-se o nexo de causalidade entre a actuação da Impugnante e a emissão das liquidações ora impugnadas, a Autoridade Tributária e Aduaneira não tinha que demonstrar a culpa da Impugnante, na medida em que, o nexo de imputação do facto ao agente, é um nexo subjectivo baseado na culpa, encontrando-se assim, fundamentada essa conduta censurável.
No mesmo sentido vide Acórdão do STA de 2.02.2022, proc. n.º 0671/18.1BELLE e Acórdão do TCA Sul de 5.06.2025, proc. n.º 2776/19.2BELRS.
Nesta senda, a liquidação dos juros compensatórios mostra-se devidamente fundamentada, improcedendo o alegado.
2.2.3. – Da dúvida fundada a que se refere o artigo 100.º do CPPT
A Impugnante vem invocar que se verifica a dúvida fundada a que se refere o artigo 100.º do CPPT.
Vejamos.
Dispõe o n.º 1 do artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.”
Assim, é estabelecido que as dúvidas sobre a existência e quantificação do facto tributário são valoradas a favor do contribuinte, redundando na anulação do acto impugnado.
Como considera Jorge Lopes de Sousa (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6ª Edição, Áreas Editora, pag. 131) “Esta regra consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributária enunciada no art. 74.º n.º 1 da LGT, em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Ora, retornando ao caso dos autos e como supra decidido, consideramos que os montantes pagos a «AA», nos anos de 2011 a 2013, constituem adiantamentos por conta de lucros aos acionistas «DD» e «CC», passíveis de tributação em sede de IRS, como rendimentos de capitais, nos termos do disposto no artigo 5.º n.º 2, alínea h) do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Nestes termos, não se afigura a existência de fundada dúvida quanto a estarmos perante adiantamentos por conta de lucros, por forma a recorrer-se ao disposto no artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Pelo que, improcede na totalidade a impugnação judicial intentada.
***
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I. A saída de valores da Recorrida para cumprimento de obrigação estabelecida no âmbito de Contrato/Acordo de doação com contrapartidas, em substituição dos accionistas, configura adiantamento por conta de lucros ao abrigo da alínea h) do nº 2 do artigo 5º do CIRS.
I. A inexistência de lucros não invalida a tributação, por retenção na fonte de IRS, de adiantamento por conta de lucros ao abrigo da alínea h) do nº 2 do artigo 5º do CIRS.
II. Na fundamentação mínima exigível para os actos de liquidação de juros compensatórios exige-se a indicação da quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação, a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio acto de liquidação ou por remissão para documento anexo, assim como o valor dos juros.
***
3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em:
a) conceder provimento ao recurso, e, em consequência, revogar a sentença recorrida,
E, em substituição:
b) julgar improcedente a impugnação judicial e absolver a Fazenda Pública do pedido.
Custas pela Recorrida nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2 e tabela I-B, todos do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 15 de Janeiro de 2026
Virgínia Andrade
Paulo Moura
Irene Isabel (com voto de vencido que se segue)
Voto de vencido, de acordo com o projecto de acórdão que subscrevi e que não obteve vencimento
Discordo da solução que aqui obteve vencimento, não acompanhando o acórdão quando aí se concluiu que “(...) os montantes pagos a «AA», nos anos de 2011 a 2013, constituem adiantamentos por conta de lucros aos acionistas «DD» e «CC», passíveis de tributação em sede de IRS, como rendimentos de capitais, nos termos do disposto no artigo 5.º n.º 2, alínea h) do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, a sentença recorrida padece do erro de julgamento que lhe vem assacado, não podendo a mesma manter-se na ordem jurídica”.
Vejamos.
O ónus de alegar e provar factos índice de onde se possa extrair a conclusão de que foram postos à disposição dos accionistas, proveitos auferidos pela recorrida, era da AT. E, é precisamente sobre o erro de apreciação da prova que incide o recurso da Fazenda Pública, alegando, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, que existem indícios suficientemente fortes de que os pagamentos efectuados a «AA», revestem a natureza de adiantamentos por conta de lucros dos accionistas «DD» e «CC», tendo a sociedade assumido responsabilidade que era destes.
Dispõe o art.º 5º, n.º 2, alínea h), do CIRS, que se consideram rendimentos de capitais os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros. Ora, atenta a factualidade evidenciada, temos para nós, que falecem as duas premissas em que assenta o citado preceito, quais sejam, a de que os valores em questão sejam proveitos e de que os mesmos tenham ficado à disposição dos accionistas, ou deles se tenham apropriado.
Concretizando, assente que se mostra de que os valores foram efectivamente entregues a terceiro estranho à sociedade, independentemente dos laços familiares que o mesmo detém com os seus accionistas e da sustentação firmada nos autos pelas partes de que tais valores foram entregues mensalmente em cumprimento da cláusula modal firmada entre os accionistas e seus pais, não permite tal factualidade extravasar que aqueles montantes foram colocados à disposição dos accionistas e, como tal, adiantamentos por conta de lucros à luz da disposição avocada.
Sendo que no caso apreço, a AT considerou que o pagamento a terceiro pela sociedade, assumindo uma obrigação dos accionistas, corresponde a colocar à disposição dos accionistas o mesmo, considerando estarmos perante um adiantamento de lucros enquadrável no n. º2, al. h) do artigo 5º do CIRS. Existe aqui a nosso ver por parte da AT o recurso a outras normas para alcançar a incidência, qual seja ao direito civil ao instituto da sub-rogação de direitos, em que o credor original (os accionistas) foi substituído pelo sub-rogado (a sociedade), em que o devedor original deve pagar ao novo credor, ou seja, nascendo assim na sociedade um crédito que AT transpõem para adiantamento por conta de lucros.
Ora, aqueles pagamentos ao serem assumidos pela sociedade em cumprimento de obrigações que eram da responsabilidade dos accionistas, assumidas no âmbito de um acordo de doação com obrigações dos próprios, confere um direito a exigir a satisfação de um crédito pela sociedade, mas não corresponde ao conceito de colocação à disposição, para efeitos de aplicação do artigo 5º, n. º2 al. h) do CIRS. Por colocação à disposição deve entender-se o momento a partir do qual o sócio tem o poder de facto de receber os lucros que lhe hajam sido atribuídos. Este momento apenas coincide com o vencimento da obrigação, estipulado nos artigos 217º e 294º do CSC, se a sociedade disponibilizar o rendimento nessa data (neste sentido vide Rui Morais, in Sobre o IRS, Almedina, 3ª edição, 2016, pág. 103).
E, mais diremos, que embora se aceite não ser exigível o formalismo a que alude o citado artigo 297.º, n.º 1 do CSC para se concluir que os valores pagos ou transferidos a sócios ou accionistas revestam a natureza de adiantamentos por conta de lucros, é indubitável que compete à AT alegar e provar essa realidade, principalmente quando não opera no âmbito da presunção contida no n.º 4 do artigo 6. ° do CIRS (vide conclusão U. das alegações de recurso).
Temos por assente, que não resulta da fundamentação da AT que os valores pagos em causa correspondam a resultados/lucros auferidos pela sociedade, e não consideramos extensível a recente jurisprudência do STA de 07.05.2025, proferida no âmbito do processo 169/16.2BECTB, aos casos, como o dos presentes autos, em que a AT não se socorre da presunção, constante do artigo 6º, n. º4 do CIRS.
In casu, a AT não demonstrou resultados dos exercícios de 2011, 2012, 2013 diferentes dos que se acham reflectidos no item J) da matéria de facto dada como provada que a Recorrida, naqueles, apurou resultados líquidos negativos, declarando nas suas declarações periódicas de rendimentos prejuízos fiscais nos montantes de € 8 392 746,30 € 10 674 813,79 e € 5 788 256,41, respectivamente.
Reiteramos, que à AT cabe o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, compete-lhe provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, demonstrando a existência e conteúdo do facto tributário. Ou seja, a Administração Fiscal tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a qualificar os valores pagos ao longo dos anos de 2011 a 2013 a «EE» como adiantamento por conta dos lucros da sociedade na pessoas dos seus accionistas «DD» e «CC» (não resultando da contabilidade da Recorrida quaisquer lançamentos em contas correntes dos referidos acionistas) e, no caso, não se recolheram factos (índice) suficientes que permitam inferir que o facto de a sociedade ter assumido as obrigações próprias daqueles accionistas para com a referida «EE» na sequência de um contrato de doação com cláusula modal, alicerça em si, que aqueles valores pagos discorrem de proveitos dos exercícios da sociedade Recorrida e foram colocados à disposição dos associados (leia-se accionistas).
Assim, negaria provimento ao recurso e confirmaria a decisão recorrida. |