| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
O Representante da Fazenda Pública, vem recorrer da sentença o TAF de Aveiro que julgou totalmente procedente a Impugnação da liquidação IRC do ano de 2005, respeitante a perdas extraordinárias com a dissolução e liquidação de uma participada da recorrida.
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Formula a recorrente, Fazenda Pública, nas respetivas alegações as seguintes conclusões, que se reproduzem:
«I - O objecto do recurso
I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por [SCom01...], SGPS, S.A. contra a liquidação de IRC do exercício de 2005.
II. O douto Tribunal anulou a liquidação por ter considerado que a AT não poderia, ao abrigo do artigo 23.° do CIRC, ter recusado a dedutibilidade das perdas geradas na esfera da sociedade dominante aquando da dissolução de uma dominada, não cumprindo o ónus probatório que lhe incumbia.
III. Assim, a questão decidenda consiste em saber se o Tribunal recorrido laborou em incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente, em deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, em errónea subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos nos artigos 23.° do CIRC e 74.° da LGT e em incorrecta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas.
II - A fundamentação das correcções
IV. Face à fundamentação resumida nos pontos 3 a 7 da motivação, os SIT concluíram que o custo extraordinário reconhecido pela [SCom02...] com a dissolução da [SCom03...] não seria de aceitar como custo fiscal, por não se encontrar demonstrada a sua indispensabilidade para a formação de proveitos, à luz do estatuído no artigo 23.° do Código do IRC.
III – O entendimento do douto Tribunal recorrido
V. O Tribunal a quo considerou que a AT, com fundamento no artigo 23. ° do CIRC, não poderia recusar a dedutibilidade do custo, não tendo dado cumprimento ao ónus probatório que sobre si impendia.
VI. Entendeu-se na sentença que a aceitação daquelas perdas apenas dependeria da verificação de dois requisitos (a comprovação, por meio idóneo, do referido custo e a existência de uma relação de causalidade entre o custo incorrido e o fim social da empresa).
VII. Quanto à comprovação documental considerou que não havia controvérsia entre as partes sobre a sua verificação e quanto à relação de causalidade entendeu que a mesma era evidente, dado que a [SCom02...], sem que se possa questionar essa opção gestionária, teve necessidade de injectar montantes consideráveis de capital na [SCom03...], sendo que a “opção de converter os suprimentos em prestações acessórias” resulta da deliberação social tomada por esta.
VIII. Mais considerou que o argumento relativo à inexistência de saldo bancário para realizar as operações não tinha qualquer relevância e que, se a AT entendeu que o contribuinte recorreu a meios artificiosos, deveria ter aplicado a cláusula anti-abuso.
IV – O erro de julgamento de facto
IX. Não obstante o Tribunal a quo ter dado como provada a elaboração do Relatório Final e respectivos anexos (facto B), por entender que o mesmo continha factos relevantes para a decisão, deveria ter seleccionado os factos dele constantes, descriminando-os por alíneas ou números.
X.Não o tendo feito, impõe-se em sede de recurso a necessidade de extrair de tal Relatório a factualidade que se revela essencial para que se atinja a verdade material, pelo que deveriam também ter sido dados como provados os factos elencados nos pontos 16 a 29 da motivação, para os quais se remete.
XI. Importa agora abordarmos o thema decidendum, i.e., saber se a dedutibilidade dos custos extraordinários poderia ser recusada com fundamento no disposto no artigo 23.° do CIRC e se a AT cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia, o que nos conduz ao
V – O erro de julgamento de direito
XII. A douta sentença enferma de erro de julgamento de direito, por errónea interpretação e aplicação do preceituado nos artigos 23.° do Código do IRC e 74.° da LGT, por ter considerado que a AT não poderia promover as correcções em causa, desconsiderando aquele custo, na medida em que não cumpriu o ónus que lhe incumbia no sentido de “provar os factos por si alegados”.
V.1 – O conceito de indispensabilidade
XIII. É certo que “a questão dos custos é uma matéria complexa, sobretudo devido à indeterminação do conceito de «indispensabilidade» (para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora) que a lei exige para a sua relevância fiscal”.
XIV. No entanto, “não podem ser contabilizados como custos despesas que não têm qualquer relação direta com a actividade principal da empresa e não revelem indispensáveis à obtenção dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora”.
XV. Ademais, o “requisito da indispensabilidade dos custos também não deve ser aferido por critérios abstractos mas sim de racionalidade económica. Ou seja, deve ser determinado de acordo com aquilo que é considerado útil e inevitável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora”.
XVI. Ressalta, portanto, que a indispensabilidade de um determinado custo não pode deixar de ser aferida à luz de critérios de racionalidade económica e da sua potencialidade para gerar ganhos (ponto 34 da motivação).
XVII. Por outro lado, terá de ser realizada uma análise casuística da sua indispensabilidade, reconhecendo-se à AT a possibilidade de o excluir quando se apurar que o mesmo foi incorrido na prossecução de outro interesse que não o empresarial ou, então, com nítido excesso face às necessidades e capacidades da empresa (ponto 35 da motivação).
XVIII. Casos há em que o benefício de terceiros (gerentes, administradores ou sócios ou, nas denominadas relações de grupo, as sociedades-mãe) acaba por sobrepujar o interesse da própria sociedade, conduzindo a que tais actos de gestão, que formalmente podem ser apodados de normais, se revelem desde logo (e sem necessidade de qualquer juízo a posteriori) incompagináveis com o interesse desta Ultima (pontos 36 da motivação).
XIX. A existência de uma lógica empresarial de grupo não significa que os interesses próprios de uma determinada entidade comercial possam ser completamente aniquilados ou sofrer toda a sorte de obnubilações sómente porque – como alguns agentes tributários entendem – a partir do momento em que tal entidade passa a fazer parte de um grupo, perde por completo a sua autonomia, tornando-se um «mero veículo» das políticas empresariais definidas pela sociedade-mãe, sem que lhe seja reconhecido o mais ínfimo direito à prossecução dos seus próprios interesses (pontos 37 a 41 da motivação).
V.2 – O ónus da prova
XX. Para além da delimitação da noção de custo fiscal, importa “saber quem tem o encargo de provar o quê”, podendo afirmar-se que se “a AT questiona validamente que determinada despesa possa ser considerada como custo, designadamente porque não se revela indispensável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, (como manifestamente é o caso de uma redução de património destinada a gerar custos extraordinários e assim diminuir os resultados), o contribuinte tem o ónus de remover essas dúvidas”.
XXI. A imposição deste ónus ao contribuinte não configura um encargo excessivo, mas sim um “eficaz mecanismo de tutela da sua posição jurídica”, dado que “só com a explicitação das concretas circunstâncias subjacentes à operação é que se demonstra a empresarialidade do registo”.
V.3 – O caso sub judice
XXII. O Tribunal a quo enunciou correctamente – em abstracto – as regras que regem no que tange à distribuição do ónus da prova.
XXIII. Porém, incorreu em erro de julgamento ao não ter aplicado – em concreto – esta regra ao caso em dissídio, visto que encaminhou a decisão para o campo do ónus da prova relativo aos requisitos formais da dedutibilidade de um custo e não para o da aferição da sua indispensabilidade (pontos 45 e 46 da motivação).
XXIV. Consequentemente, ao partir de uma premissa errada no que tange à distribuição do ónus da prova, o Tribunal acabou por inquinar toda a sua decisão no que concerne à demonstração da indispensabilidade daquele custo em concreto, decidindo que a AT não teria “cumprido o ónus probatório que lhe incumbia”.
XXV. A AT não tem de fazer prova da indispensabilidade de um determinado custo para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, mas apenas de questionar ou duvidar fundadamente da inserção no interesse societário do mesmo, tarefa esta que os SIT realizaram de forma proficiente (pontos 47 a 49 da motivação).
XXVI. Em sentido contrário, diga-se que a impugnante “não conseguiu remover as dúvidas validamente suscitadas pela AT” (ponto 50 da motivação), incorrendo o Tribunal a quo em erro de julgamento, na medida em que considerou que a “relação de causalidade do custo/perda com o fim social da empresa também é evidente”, dado que a [SCom02...], na qualidade de acionista da [SCom03...], “teve necessidade de injectar montantes consideráveis de capital na mesma, sem que se possa questionar essa opção gestionária”.
XXVII. Porém, os SIT não afirmam que a [SCom02...] não poderia conceder empréstimos à [SCom03...] ou que os montantes concedidos se revelavam excessivos ou desproporcionados face à efectiva actividade desenvolvida por esta última.
XXVIII. As correcções realizadas fundaram-se, isso sim, na circunstância de, em 26/SET/2005, a [SCom02...] ter sido ressarcida pela [SCom03...] da totalidade dos empréstimos que havia concedido e, nessa mesma data, ter realizado novo empréstimo, que qualificou como prestações acessórias, sem qualquer possibilidade de reembolso face à subsequente dissolução da [SCom03...] (ponto 51 da motivação).
XXIX. O Tribunal a quo considerou que a impugnante logrou justificar a conversão dos “suprimentos antes feitos em prestações acessórias”, o que o fez incorrer em erro de julgamento, visto que,
XXX. Por um lado, do teor da acta n.º 12 da [SCom03...] não é possível extrair qualquer elemento que permita percepcionar o objectivo que presidiu à realização de tais prestações acessórias e/ou do regime de juros ou da sujeição ao regime das prestações suplementares (ponto 53 da motivação) e,
XXXI. Por outro lado, a justificação avançada pela [SCom02...] aquando da acção inspectiva não tem qualquer alicerce legal e/ou factual (ponto 54 da motivação).
XXXII. Por fim, porque as operações em apreço não são de todo enquadráveis à luz dos critérios de racionalidade económica supra enunciados, não tendo a impugnante demonstrado, em momento algum, a indispensabilidade da efectuação pela [SCom02...], em Setembro de 2005 de prestações acessórias a uma participada que foi dissolvida e liquidada dois meses depois, dissolução e liquidação essa que já se encontrava prevista desde, pelo menos, Dezembro do ano anterior (pontos 55 e 56).
XXXIII. Assim, é de validar a posição dos SIT quando sustentam que foram meramente os interesses do grupo em que a [SCom02...] e a [SCom03...] se inseriam (e de modo nenhum os interesses das próprias sociedades) que motivaram a realização daquela operação relativa às prestações acessórias.
XXXIV. EM CONCLUSÃO, tendo a AT questionado validamente a dedutibilidade fiscal do custo associado à efectuação das prestações acessórias e, em sentido inverso, não tendo a impugnante logrado comprovar ou esclarecer devidamente a indispensabilidade de tais custos, afigura-se-nos, com o devido respeito, que o Tribunal a quo laborou em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto nos artigos 23.° do CIRC e 74.° da LGT, conducente à revogação da douta sentença aqui recorrida.
VI – O pedido de dispensa do remanescente
XXXV. Nos termos do n.° 7 do artigo 6.° do RCP, “nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
XXXVI. Atenta a complexidade da causa e a conduta processual das partes, que não pode considerar-se num nível reprovável, tendo-se limitado à discussão da questão jurídica e fornecendo os elementos necessários à boa decisão da causa, afigura-se justo que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, quer porque a especificidade da situação o justifica, quer por assim o imporem os princípios da proporcionalidade e de promoção e garantia de acesso à justiça previstos nos artigos 16.° e 20.° da CRP (pontos 59 a 62 da motivação).
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo
JUSTIÇA.»
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A Recorrida [SCom01...], SGPS, S.A., notificada do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer com o seguinte teor:
«A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença da Mma Juiz do TAF de Aveiro que, no âmbito de impugnação judicial do indeferimento de reclamação graciosa relativa liquidação de IRC do exercício de 2005, a julgou procedente.
A [SCom01...] SGPS, S.A., impugnou a referida liquidação de IRC, efectuada na sequência de inspecção tributária a "[SCom02...], SGPS,S.A.", entretanto dissolvida e da qual assumiu todos os passivos, na qualidade de única accionista da mesma.
Entendeu a AT, em síntese, que a "[SCom02...], SGPS,S.A." assumiu como custo extraordinário a importância de 13.533.000,00€ (que transferiu em26/9/2005, para a conta bancária da" [SCom03...], SGPS, S.A."), resultante da dissolução da sua participada" [SCom03...], SGPS, S.A." (empresa igualmente do «Grupo 1...»), o qual não foi fiscalmente aceite por, nos termos do artigo 23° do CIRC, não estar demonstrada a sua indispensabilidade para a formação de proveitos.
Invocou a [SCom01...] SGPS, S.A., designadamente, que o AT não cumpriu com o ónus de prova que lhe incumbia, ao recusar a dedutibilidade do custo em causa.
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É jurisprudência pacifica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelo recorrente das respectivas alegacões.
A [SCom01...] SGPS, S.A., não contra-alegou.
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Alega a Fazenda Pública, em resumo, que a sentença enferma de erro de julgamento de facto de direito, por o Tribunal ter errado na correlação entre a selecção e valoração da prova e a respectiva interpretação, ao ter julgado procedente a impugnação, por entender que a AT não cumpriu com o ónus probatório, que lhe competia, para desconsiderar o já referido custo extraordinário
"O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação "sub judice" que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, sómente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida." Ac. do TCAS de 31-10-2013 no processo 06531/13 in www.dgsi.pt.
A questão a dirimir prende-se em saber, in casu, se a importância de 13.533.000,00€, deve ser ou não fiscalmente dedutível, para efeitos do disposto, no artigo 23° do CIRC.
Dispõe este preceito legal:
1 — Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:
a).....
E jurisprudência firme dos Tribunais Superiores que constituem custos fiscalmente dedutíveis, nos termos dos artigo 23° do CIRC, aqueles que não sendo alheios ao escopo social da empresa, tem um fim empresarial, não alheio ao objecto social da empresa, apesar de os mesmos não serem desde logo um fim [SCom03...] e directamente lucrativo, mas que tem na sua origem e causa, um fim empresarial (Acs. do TCAS de 25/1/2009, no processo 03369/09; de 17/7/2007, no processo 01107/06 e de 17/11/2009, no processo 0353/09, todos in www.dgsi.pt).
"Só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.
É no conceito de indispensabilidade ínsito no art° 23° do CIRC que radica a questão essencial da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta o a distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo.
Este, é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim [SCom03...] e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa.
Assim, a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é ou não empresarial." Ac. do TCAS de 30/1/2007, no processo 01486/06, in www.dgsi.pt.
Citando o Ac. do TCAS de 19/2/2015, no processo 08137/14, in www.dgsi.pt: "O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário."
O julgador deu como provado os factos, que enumerou a fls. 376 e segs. dos autos e, em relação aos não provados escreveu:" Inexistem, com relevância para a decisão a proferir."
A "[SCom02...], SGPS, S.A.", encontra-se colectada em IRC, pelo que, os custos fiscalmente dedutíveis terão de estar relacionados com a actividade da mesma.
Na situação em apreço, a AT não aceitou como custos fiscalmente dedutíveis a importância de 13.533.000,00€, que a referida sociedade transferiu para a conta da sua participada " [SCom03...], SGPS, S.A.", por que, nesse dia (26/9/2005), esta última sociedade também transferiu para a "[SCom02...], SGPS,S.A." a importância de 13.533.757,62€, sem que, nenhuma das sociedades dispusesse de saldo para realizar estas operações (v. fls.381 da matéria de facto apurada), não se a demostrando indispensabilidade desse custo e que a "[SCom02...], SGPS,S.A." não efectuou diligências para receber esse crédito, como explana no relatório inspectivo.
Foi inquirida, como testemunha, a inspectora tributária «AA» (v. fls. 325), que participou na elaboração do RIT de fls. 113 e segs. (mencionado na matéria de facto apurada a fls. 376 e segs.), sem que o Tribunal mencione qual o contributo do seu depoimento para os factos em causa, ou, por que desconsiderou o testemunho.
Ao invés, é referido pelo julgador o depoimento da testemunha «BB», mas nada se esclarece nem se menciona quanto ao custo de 13.533.000,00€.
Só que, a Mmª Juiz não deu como não provada (ou provada) qualquer factualidade onde pudesse concluir, como concluiu, no sentido de que a AT não cumpriu com o ónus probatório, em relação a desconsiderar como custo fiscal a importância de 13.533.000,00€, que é a questão a decidir.
Ou seja, não fixou nem elencou factos que considere provados (ou não provados) e que lhe permita concluir pela verificação, em concreto, desse custo, sem os quais não se pode sindicar a bondade da decisão (v., neste sentido, o Ac. do TCAN de 18/5/2017, no processo 1853/08.0BEPRT).
Através da leitura da matéria de facto apurada (e da não provada), teria de decidir em favor da Fazenda Pública, pois o que aí se encontra descrito não permite outro sentido.
Assim, em nosso entender, há uma insuficiência da matéria de facto nesse particular, devendo os autos baixar a 1a instância, a fim de ser estabelecida uma base factual que permita, após o exame critico da prova, uma decisão sobre se verifica ou não a existência do custo de 13.533.000,00€ com relevância para efeitos do disposto no artigo 23° do CIRC.
O recurso merece provimento.»
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2.DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:
Saber se o Tribunal recorrido fez incorreta apreciação e valoração da factualidade dada como assente, com deficiente seleção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, e, errónea subsunção da matéria provada aos comandos normativos contidos nos artigos 23. ° do CIRC e 74. ° da LGT, com subsequente interpretação e aplicação incorretas das normas.
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3. FUNDAMENTOS DE FACTO
Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos:
«A). A sociedade “[SCom02...], SGPS, SA” foi objecto de acção inspectiva relativa a IRC do exercício de 2005, cf. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 113 a 136 dos autos (p.f.).
B). Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra junto a fls. 113 a 136 dos autos (p.f.), e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte:
(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
C). Aquela sociedade foi, entretanto, notificada da liquidação de IRC de 2005, de valor nulo, tendo sido apresentada reclamação graciosa da mesma, que foi objecto de decisão definitiva com o seguinte teor, notificado à Impugnante em 09-03-2010 (fls. 541 a 555 do Processo Administrativo – PA - apenso):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
D) A sociedade “[SCom03...], SGPS, SA” operava na área da produção de software e fabricação e distribuição de quiosques multimédia, normalmente instalados em locais públicos, cfr. prova testemunhal.
E) A sociedade “[SCom02...], SGPS, SA” concedeu empréstimos à “[SCom03...] SGPS, SA”, durante os anos de 2003 a 2005, que foram sendo consumidos pelos avultados investimentos que o plano de negócio da [SCom03...] previa e pelas despesas correntes crescentes, cfr. prova testemunhal
F) O produto adquirido pela [SCom03...] não alcançou o desejado nível de procura no mercado, o que levou a enormes cortes na sua produção e ao necessário despedimento de um número relevante de quadros da empresa, com os custos inerentes, cfr. prova testemunhal.
G) A presente Impugnação Judicial foi apresentada neste Tribunal em 22-03-2010, cfr. teor de fls. 1 dos autos (p.f.).
H) A Impugnante era a única acionista da “[SCom02...], SGPS, Lda”, à data da sua dissolução, em 07-12-2005, cfr. teor de fls. 125 e 126 do PA.
III-B – Factos não provados
Inexistem, com relevância para a decisão a proferir.
Motivação:
A factualidade supra referida foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e nos constantes do processo administrativo e na prova testemunhal produzida, quanto aos factos D) a F), designadamente, no depoimento da testemunha «BB», Administrador da Impugnante até 2004, que acompanhou de perto a área de negócios desenvolvida pela sociedade [SCom03...] e os problemas encontrados com a mesma, confirmando, assim, a factualidade supra referida, de forma coerente e credível, nos termos explicitados.»
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4. APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO
4.1. A recorrente encabeça o recurso com o entendimento de que a sentença fez incorreta apreciação e valoração da factualidade dada como assente, com deficiente seleção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida.
O vício imputado à sentença é o erro de julgamento da matéria de facto por se considerar que ele é insuficiente, carecendo de aditamento de factos que constam do relatório e constituem partes dele que identifica nos pontos 16 a 29 das alegações.
No que respeita à não consideração de factos constantes do relatório e anexos, como a constituição da sociedade “[SCom03...] SGPS, S.A.” e “[SCom02...], SGPS” o respetivo objeto social, o grupo da sociedade [SCom03...], ser uma holding do grupo, bem como as transferência de dinheiro projetadas nos respetivos registos contabilísticos e bancários e movimentos financeiros entre a [SCom01...], [SCom02...], SGPS e a [SCom03...], a verdade é que, a recorrente não explica a razão para aditar estes factos descritos nos pontos 16 a 29 do seu recurso, limitando-se apenas a afirmar a sua relevância para a decisão, mas, ainda assim, alguns desses movimentos financeiros constam do acervo de facto da sentença.
Importa, desde já, dilucidar que a sentença, no julgamento de facto, não tem que fazer constar tudo o que vem no relatório, antes deve mencionar os fundamentos das correções e bem assim os factos erigidos para tal desiderato.
O Tribunal apenas deve aportar factos para o julgamento que além de alegados, sejam determinantes para a decisão a tomar, e, dentro destes, os essenciais para a economia da decisão.
Não obstante, a sentença faz expressa menção ao que consta do relatório, retratou na peça parte dele, ainda que pela via das imagens do relatório, realizado à [SCom02...], o que não fere o julgamento de facto, pois, não se impõe a reprodução do relatório, antes pelo contrário, tal técnica tem o inconveniente de conter factos sem qualquer relevo para a decisão, sendo suscetível de tornar a peça fastidiosa, complexa ou prolixa.
Aliás, é o que se retira dos acórdãos deste tribunal que a recorrente invoca neste segmento para sustentar a sua impugnação de facto, e, não o contrário, como sugere ao nomeá-los no seu recurso.
Por outro lado, o relatório que fundou as correções não está isolado porquanto há mais duas inspeções que se realizaram em simultâneo, com a feitura dos respetivos relatórios [cfr. p.a. apenso] tratando-se de Grupo de sociedades, onde consta a recorrida e a [SCom02...], SGPS, igualmente sujeita a inspeção a par com a [SCom03...], SGPS.
A [SCom01...] SGPS detém 100% da [SCom02...], SGPS, e da [SCom04...]; esta detém 80% da “[SCom03...]” e 19,99% é detida pela [SCom02...] SGPS, 0,01% por «CC».
Ambas as sociedades [SCom01...] como a [SCom02...] estavam a ser tributadas pelo regime especial dos grupos de sociedades.
O que está em causa no processo, desde a sua origem com a referidas inspeções, é a não aceitação de custos em termos fiscais, consubstanciado num custo extraordinário no montante de 13.533.000,00€ relativo ao valor das prestações acessórias efetuadas pela [SCom02...] à [SCom03...] em consequência da dissolução desta, a qual, desde 2001 tinha vindo consecutivamente a apresentar prejuízos avultados evidenciando já em 31-12-2002 a perda de mais de metade do capital social.
Considerando tal circunstância e a fundamentação acionada pela AT que assenta no art. 23.º, n. º1, do CIRC, na vertente da não indispensabilidade dos custos (menos-valias) todos esses factos são claramente irrelevantes.
Deste modo, é forçoso concluir pela improcedência do recurso quanto ao julgamento de facto.
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4.2. Erro de julgamento de direito.
Entende a recorrente que a sentença enferma de erro de direito por errónea interpretação e aplicação do direito à luz dos arts. 23.ºdo CIRC e 74.º da LGT.
Vejamos,
A recorrente centra o seu entendimento no conceito de indispensabilidade do art. 23.º, para o que, realça a complexidade da questão dos custos sobretudo devido à indeterminação do conceito de indispensabilidade (para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora) que a lei exige para a sua relevância fiscal e que esta indispensabilidade deve ser aferida por critérios de racionalidade e da sua potencialidade para gerar ganhos, e, simultaneamente, realça a questão do ónus da prova, “quem tem o encargo de provar o quê”, no sentido de que a partir do momento em que a AT questiona validamente determinada despesa para efeitos de custo [sempre que a AT se fundamente num juízo de razoabilidade geral sobre a provável desconformidade ente o contribuinte e AT], mormente porque se não revela indispensável para a realização dos proveitos (como o caso de redução de património destinada a gerar custos extraordinários e assim diminuir os resultados)o contribuinte tem o ónus de remover essas dúvidas.
Entende assim que há erro de julgamento pelo facto de a sentença não ter aplicado em concreto esta regra ao caso em dissídio, visto que encaminhou a decisão para o campo do ónus da prova relativo aos requisitos formais da dedutibilidade de um custo e não para o da aferição da sua indispensabilidade.
Analisada a sentença em escrutínio, verifica-se que ela assentou o seu silogismo judiciário no seguinte «(…) Para o caso apenas importa apurar a existência da componente negativa do lucro comprovada por meio idóneo e a relação de causalidade com o fim social em que foi incorrida.
As prestações acessórias/suplementares encontram-se documentadas e registadas contabilisticamente. Esse facto não é controvertido. Pelo que o primeiro requisito encontra-se verificado.
Por outro lado, a relação de causalidade do custo/perda com o fim social da empresa também é evidente: como a própria AT explica no relatório da inspecção tributária e resulta do probatório, a “[SCom02...]” na qualidade de acionista da sociedade “[SCom03...]” teve necessidade de injectar montantes consideráveis de capital na mesma, sem que se possa questionar essa opção gestionária. A opção de converter os suprimentos antes feitos em prestações acessórias, resulta da acta nº 12, de 25 de Novembro de 2005, na qual se deliberou o seguinte: “Tendo em conta o facto da accionista [SCom02...], SGPS, SA, ter efectuado voluntariamente prestações acessórias à sociedade, em 26 de Setembro de 2005, no montante de € 13.533.000,00 (treze milhões quinhentos e trinta e três mil euros), sem vencimento de juros, com a devolução sujeita ao regime das prestações suplementares, havendo necessidade de proceder à sua ratificação pela Assembleia Geral,
Propõe que a Assembleia Geral delibere ratificar a efectuação voluntária de prestações acessórias pela accionista [SCom02...], SGPS, SA sociedade, em 26 de Setembro de 2005, no montante de 13.533.000,00 (treze milhões quinhentos e trinta e três mil euros), sem vencimento de juros, com a devolução sujeita ao regime das prestações suplementares.”
Relativamente à questão levantada pela AT de que as sociedades em causa não possuíam, à data, saldo bancário para efectuar o movimento financeiro em causa, a mesma é irrelevante, uma vez que os movimentos bancários não são ilegítimos, tendo sustentado a decisão de conversão dos suprimentos em prestações suplementares, relevando apenas este último facto para a discussão aqui em causa.
Refere-se no relatório da inspecção tributária que “Podemos então concluir que estas prestações acessórias não apresentam características de prestações suplementares.”. No entanto, não se explica porque se alcançou essa conclusão, sendo manifestamente insuficiente a fundamentação aqui apresentada.
Se a AT vislumbrou a utilização de meios artificiosos destinados a obter exclusiva ou principalmente um efeito fiscal que de outra maneira não teria obtido deveria ter desencadeado o procedimento previsto nos artigos 38° da LGT e 63° do CPPT, e não usado apenas a não dedutibilidade de custos do art° 23° do CIRC.
Como se refere no Acórdão do STA, de 27/01/2016, proc. n.° 01720/13, disponível em www.dgsi.pt:
“Ora, pese embora a AT não o diga nem o queira reconhecer, esta fundamentação é claramente tributária das considerações que enformam o instituto jurídico-fiscal da cláusula geral anti-abuso plasmado na norma contida no nº 2 do art.º 38º da LGT (...).
Norma que faz depender a aplicação da cláusula geral anti-abuso de quatro requisitos essenciais: (Cfr., na doutrina, por todos os Autores que sobre esta matéria se debruçam, veja-se SALDANHA SANCHES, “Os Limites do Planeamento Fiscal”, Coimbra Editora, 2006, págs. 169 e seguintes, e GUSTAVO LOPES COURINHA, “A Cláusula Geral Anti-abuso no Direito Tributário - Contributos para a Sua Compreensão”, Almedina, 2004, págs. 165 e seguintes.) (i) o elemento “meio”: que se traduz na necessidade de se estar perante a utilização, por parte do sujeito passivo, de um ou mais actos ou negócios jurídicos; (ii) o elemento “resultado”: que significa a necessidade de a celebração desses negócios ou actos jurídicos se vir a traduzir numa vantagem fiscal, isto é, na eliminação, redução ou diferimento temporal de impostos; (iii) o elemento “intelectual”: que indica que a aludida motivação fiscal deve ser o motivo único, essencial ou principal, do sujeito passivo para celebrar ou praticar aqueles actos ou negócios; (iv) o elemento “normativo”: que significa que a actuação do contribuinte, tendente à obtenção de uma vantagem fiscal, deva merecer uma reprovação normativo-sistemática, por se ter traduzido num abuso de formas jurídicas, isto é, na utilização de institutos cuja criação ou surgimento ocorreu por motivos económicos que não presidem, total ou essencialmente, às operações concretas do sujeito passivo.
Ora, lida a fundamentação enunciada pela AT, constata -se que ela não passa de uma tentativa de demonstrar a verificação de todos esses requisitos no ato de aquisição das participações sociais da P.........
(...)
Em conclusão, suspeitando a AT da existência de uma prática abusiva,
impunha-se-lhe a instauração do procedimento prévio e obrigatório previsto no art.° 63° do CPPT, que se caracteriza pela audição da pessoa em causa no prazo de 30 dias, pelo direito de apresentação, pelo interessado, das provas que entender pertinentes, pela obtenção de uma autorização do dirigente máximo do serviço ou d o funcionário em quem este último tiver delegado a competência para aplicar as disposições anti-abuso e pelo dever de fundamentação da respectiva decisão. (...)
Deste modo, e independentemente da questão de saber se existiu ou não uma utilização abusiva de figuras jurídicas anómalas e se a AT tinha ou não razão na suposição que alicerça e fundamenta a correcção que efectuou (...), o certo é que, face à aludida fundamentação, impunha-se à AT a utilização da cláusula geral anti-abuso contida no artigo 38°, n° 2, da LGT e do mecanismo procedimental previsto no artigo 63º do CPPT, o que não fez.”
Portanto, perante os factos descritos e com a fundamentação usada (artigo 23° do CIRC), a AT não poderia recusar a dedutibilidade das perdas apuradas no negócio em causa, não tendo, assim, cumprido o ónus probatório que lhe incumbia, de acordo com o art° 74° do CPPT.»
Ora, não se vê como discordar do acerto da apreciação jurídico-factual da sentença.
Os factos erigidos pela inspeção e que dão corpo à fundamentação das correções são os seguintes:
-.o resultado liquido negativo do exercício de 2005 no valor de -13.755.480,15€ encontra-se influenciado pelo reconhecimento da dissolução da “[SCom03...] SGPS”, em virtude da empresa [SCom02...], SGPS, ter contabilizado como custo extraordinário o não recebimento das prestações acessórias, respeitantes a empréstimos obtidos por ela junto da empresa que a detém [[SCom01...], SGPS], sendo no exercício de 2005 o valor dos empréstimos transformado pelo s.p em prestações acessórias sujeitas ao regime das prestações suplementares passando constar nas rubricas de capital próprio;
-.Em 2005 o s.p. assumiu custos extraordinários de 13.533.000,00€;
A [SCom03...] foi constituída em 17-07-2000, com objeto social a gestão de participações sociais de outras sociedades e prestação de serviços técnicos de administração e gestão de sociedades em que detenha participações;
-.Por escritura pública de 30-11-2005 a sociedade “[SCom03...] foi dissolvida e liquidada, sem qualquer ativo ou passivo a partilhar;
-.Em 30-09-2005 a [SCom03...] apresentava um saldo devedor de 13.533.755,62€, resultante, na sua maioria, de empréstimos concedidos pela [SCom02...], SGPS à [SCom03...] e respetivos juros, cujos empréstimos tinham origem na [SCom01...], SGPS;
-.Da análise dos valores apresentados em quadro da página 9 do relatório, o total dos empréstimos da [SCom01...] para [SCom02...], 98,8% foram redebitados à “[SCom03...]”
-.Em 26-09-2005 a [SCom03...] transferiu para a conta bancária a [SCom02...], a importância de 13.533.757,62€, com data de 30-09-2005, com tal transferência ficaram saldadas as contas
-.No mesmo dia a [SCom02...], efetuou uma transferência bancária para a conta da [SCom03...] no valor de 13.533.000,00€;
-. Dos extratos bancários de ambas as sociedades, resulta que nenhuma delas dispunha de saldo para realizar esta operação;
_. Os movimentos bancários têm como objetivo satisfazer o deliberado em assembleia-geral:” tendo em conta o facto da acionista [SCom02...], SGPS, S.A. ter efetuado voluntariamente prestações acessórias à sociedade, em 26 de setembro de 2005, no montante de 13.533.000,00, sem vencimento de juros, com a devolução sujeita ao regime das prestações suplementares, havendo necessidade de proceder à sua retificação pela Assembleia Geral,
Propõe que a Assembleia Geral delibere a efetuação voluntária de prestações acessórias pela acionista [SCom02...], SGPS, S.A., à sociedade, em 26 de setembro de 2005, no montante de 13533.000,00, sem vencimento de juros, com a devolução sujeita ao regime das prestações suplementares.
No seguimento da apresentação da proposta anteriormente referida, o Presidente da Mesa declarou submete-la à votação, a qual, foi aprovada por unanimidade.
-. Ao nível contabilístico esta operação permitiu que na [SCom02...], fossem contabilizadas prestações acessórias na conta 41115380-[SCom03...] SGPS.SA,
-. Na [SCom03...] o capital próprio aumentou naquele momento.
-. As operações descritas procuraram “validar” a constituição de prestações acessórias na [SCom03...] no valor de 13.533.000,00, tentou assim a [SCom02...] de forma criativa transformar um passivo da [SCom03...] numa componente de capital próprio e dar resposta ao art. 2010.º do CSC, que dispõe que “As prestações suplementares têm sempre dinheiro por objeto”
Conclui-se que estas prestações acessórias não apresentam características de prestações suplementares, antes, mantêm a característica do contrato que lhes deu origem, contrato de empréstimos a empresa de grupo.
Não está a AT vinculada à qualificação que as partes atribuíram aos seus negócios jurídicos, pelo que no caso em apreço estes suprimentos foram feitos de forma voluntária e não foram exigidos antecipadamente aos sócios por Assembleia Geral, traduzindo-se em empréstimos sob a forma de suprimentos e não prestações acessórias.
-. A dissolução da [SCom03...], a [SCom02...], reconheceu custos extraordinários relevados na conta 698801 (dissolução [SCom03...] SGPS) no valor de 13.533.000,00, influenciando o resultado de 2005.
-. Em 2004, na [SCom03...] havia sido deliberado a dissolução das empresas do grupo [SCom03...], cujo tratamento foi dado de forma diferente em relação à [SCom03...].
Conclui a AT que (…) não é um caso de incobrabilidade do crédito do art. 39.º do CIRC, afasta a aceitação de menos-valias do n. º3, do art. 42.º do CIRC e menos valias fiscais nos termos do art. 75.º do IRC, concluindo igualmente que na perspetiva da indispensabilidade é impossível para tal encontrar justificação válida, que após os esclarecimentos prestado pelo s.p. para a operação, não é da aceitar como custo fiscal do exercício nos termos do art. 23.º do CIRC porque com tal operação o s.p. não pretendeu mais do que transformar, escrituralmente, um passivo numa componente de capital próprio, até porque ambas as partes tinham plena consciência de que a sociedade se iria dissolver a curto espaço de tempo.
Quanto à demonstração da indispensabilidade dos custos extraordinários relacionados com a dissolução da “[SCom03...]” o s.p. nada demonstra limitando-se a responder de uma forma vaga ao solicitado, não se encontrando racionalidade entre o que afirmou em 1: que o objetivo era a transformação de suprimentos em prestações acessórias e tinha de substituir (…) financiamento de menor vínculo e estabilidade (suprimentos) por financiamento de maior vínculo e estabilidade (prestações acessórias) quando refere também que não existir interesse na continuidade da manutenção da empresa.
Analisemos, então.
O erro de julgamento imputado à sentença tem de ser assim analisado partindo deste enxerto da fundamentação da liquidação.
Ora, não se pode no quadro desenhado afirmar como concluiu a AT que não houve uma perda no momento da dissolução e liquidação da “[SCom03...]”, uma perda de investimento financeiro, muito menos, enveredar por caminhos das suposições e juízos subjetivos em face de factos marcadamente objetivos e documentados de forma relevante.
Não há dúvida que a correção levada a cabo pela IT Inspeção Tributária. funda-se na não comprovada indispensabilidade para obtenção dos proveitos e ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art. 23.º do CIRC e que o esteio desta não comprovada indispensabilidade assenta nos factos acima sobejamente salientados.
Contudo temos que afirmar que a fundamentação adotada pela AT é deveras incongruente e, acima de tudo, inconsequente porque põe na esfera do art. 23.º, na vertente da não indispensabilidade, factos que não são prestáveis para o efeito.
A AT calcorreou um caminho cujo o destino não pode ser este, na verdade, a sentença tem razão quando afirma que a AT anteviu a utilização de meios artificiosos destinados a obter exclusiva ou principalmente um efeito fiscal que de outro modo não teria obtido deveria ter desencadeado o procedimento previsto nos art. 63.º do CPPT e art. 38.º da LGT e não acionar o art. 23.º, n.º1, do CIRC, ora não tendo sido aquele meio o eleito pela AT para as correções estas não podem ser confirmadas.
A administração tributária no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade das declarações dos contribuintes com a lei atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus da prova da existência de todos os pressupostos do ato de liquidação adicional.
Ora, a AT não demonstrou o bem fundado da formação da sua convicção, evidenciando a pertinência do seu juízo quando desconsiderou o custo em que incorreu a recorrida com a dissolução e liquidação da sociedade “[SCom03...]”, enquanto perda de um investimento financeiro da [SCom02...], SGPS, também dissolvida.
Na verdade,
A AT enfatiza no recurso que não foi a questão dos empréstimos realizados a partir de 2003 foram ou não indispensáveis para a realização dos proveitos, mas e só, o facto de em 26/set/2005 a [SCom02...] ([SCom02...]) ter sido ressarcida pela [SCom03...] da totalidade dos empréstimos que havia concedido e, nessa mesma data, ter realizado novo empréstimo, que qualificou como prestações acessórias, sem qualquer possibilidade de reembolso face à subsequente dissolução da [SCom03...], a justificação da conversão dos “suprimentos antes feitos em prestações acessórias”, bastou-se com o mero teor da ata n.º 2 de 25/nov/2005, da [SCom03...], considerando-se assim que a recorrida desonerou-se do encargo probatório que sobre si incidia, no sentido da indispensabilidade do custo, com a explicação vertida na ata, ou seja, ficou por explicar o que levou a [SCom02...] injetar dinheiro numa empresa que já sabia desde há muito que ia fechar em breve, o que denota, na sua perspetiva, na ótica dos conflitos de interesses entre sociedade participada e sociedade mãe na estrutura de um grupo societário, o que esteve na mira foram meramente interesses de grupo e não os interesses das próprias sociedades e que levaram à realização da operação relativa às prestações acessórias.
Entende a recorrente, neste quadro, as operações não são enquadráveis à luz de critérios de racionalidade económica, não tendo demonstrado a sua indispensabilidade a realização de prestações acessórias a uma participada que foi dissolvida e liquidada dois meses depois.
Ora, o discurso acionado não é apto a fundamentar a razão por que elege a perda extraordinária como não indispensável, ainda que acione o interesse maior do grupo em detrimento dos interesses das próprias sociedades de per si.
A sentença que decidiu pela anulação da liquidação não merece reparo.
*
4.3. Pedido de dispensa do remanescente
A recorrente F.P. requer a dispensa do remanescente da taxa de justiça, considera que lhe deve ser concedida atento o facto de a complexidade da causa e da conduta processual das partes não ser de considerar de nível reprovável, limitando-se à discussão jurídica e fornecendo os elementos necessários à boa decisão da causa.
Vejamos,
O valor fixado à ação é de 13.533.000,00.
Na verdade, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP), «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».
O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excecional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes Cfr. com os acórdãos do 2.º Juízo do Tribunal Central Administrativo Sul de 29/05/2014, proc. n.º 7270/13, e de 27/11/2014, proc. n.º 6492/13, bem como do seu 1.º Juízo de 26/02/2015, proc. n.º 11701/14 e, ainda, o acórdão deste TCAN, de 08/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 1155/10.1BEBRG.
O disposto no artigo 6.º, n.º 7 do RCP está conexionado com o que se prescreve na tabela I, ou seja, que para além de € 275.000 ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada € 25.000 ou fração três unidades de conta no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B, e quatro e meia unidade de conta no caso da coluna C.
É esse o remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre € 275.000 e o efetivo valor da causa, [13.533.000,00] para efeito de determinação daquela taxa que deve ser considerado na conta final, se não for determinada a dispensa do seu pagamento.
A referência à complexidade da causa e à conduta processual das partes significa em concreto a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes.
No presente processo embora a questão não se apresente complexa, a verdade é que, em via de recurso, a recorrente não se quedou apenas pela discussão jurídica da questão, sendo que atendendo ao valor da ação não se pode colocar ao nível das ações inferiores a 275.000€ na medida em que as custas devem servir de travão à litigância injustificada, o que seria desigual e, por isso, injusto um redução absoluta que equivalesse em termos de esforço a pessoas que litigam aquém do patamar legal Ac. do STA de 23-06-2022 no processo n.º 02048/20.
Contudo, considera a jurisprudência do STA Acórdãos de 30-09-2020 no processo 073/19.2BALSB; de 16-09-2020 no n.º 0512/10BEPRT e de 16-09-2020 no processo n.º 0249/14 BESNT e a que vem sendo, também, seguida pelo TCAN Entre outro o processo 00287/15 de 7-12-2017, disponível www.dgsi.pt “se a conduta processual das partes não obstar a essa dispensa e se o montante da taxa de justiça devida se afigura desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe.”
Na verdade, o valor significativo que se imporia pagar nos presentes autos seria excessivo, considerando que deve existir correspetividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP e atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP.
Ponderando o que se expôs a dispensa deverá ser concedida, mas não na totalidade, pois há que considerar, como se disse, quer o valor da ação quer ainda a posição da parte em relação à questão já objeto de decisões do STA em sentido constante e uniforme e, assim, a uma reapreciação da questão em volta das correções por si realizadas.
Tudo visto e ponderado, na sequência do exposto, deverá conceder-se à Recorrente Fazenda Pública a dispensa de 90% do valor total do remanescente.
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5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum, do Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento o recurso e manter a decisão recorrida.
Dispensa-se a Fazenda Pública de 90% do pagamento da taxa de justiça remanescente.
Custas a cargo da recorrente, não havendo lugar a taxa de justiça por não ter contra-alegado a recorrida.
Notifique-se.
Porto, 27 de junho de 2024
Cristina da Nova
Conceição Soares
Rui Esteves
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