| Decisão Texto Integral: |
Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...] UNIPESSOAL, LDA. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 31 de janeiro de 2023 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”), de derrama municipal e de juros compensatórios n.º ...33, referentes ao exercício de 2013, no montante global de 12.776,81 €.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
1) Sobre se as liquidações recorridas são ilegais por falta de pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos;
2) A recorrente não tem culpa de ser mal gerida;
3) A recorrente não tinha obrigação de arquivo, nem de entrega dos certificados;
4) Os autos de declaração foram efetuados em 2016 e os factos remontam a 2013;
5) Desconhece-se no RIT a ligação entre os autos de declaração de 2016 e os factos de 2013;
6) A guia de transporte n.º 409-A, é uma anomalia, por ser manual, quando a recorrente tinha meios informáticos.
7) A guia de transporte n.º 409-A, caso isolado, não deve ser extrapolada, como fosse uma prática reiterada.
8) Os cheques e transferências não têm obrigação legal ou comercial de corresponderem com faturação, nem da recorrente ter de os cruzar com os rendimentos declarados.
9) Os rendimentos dos sócios estão fora da esfera comercial e fiscal da recorrente, pelo que sobre eles não pode opinar.
10) As faltas no inventário não ligam com materiais a aplicar em prestações de serviços.
11) Não se consideram quebras normais nos inventários e que não são dignas de registos contabilísticos.
12) As faltas em inventários são bagatelas e podem ser corrigidas pelo método direto.
13) Pelo que existe vício de violação da lei, quer nos pressupostos, quer na impossibilidade de seguir o método direto, aos Art.º 87º, n.º 1, al. b), e Art.º 88º, al. a), ambos da LGT.
14) Sobre se as liquidações são ilegais por falta de fundamentação;
15) O rácio, segundo a AT extraído do seu sistema informático, em 2016.03.04, às 14:53:45, não foi demonstrado, quer quanto à origem da população (número), quer quanto às suas características (qualidade);
16) O rácio, tem outro estimador, para além das médias, 1º quartil, 3º quartil, mediana e desconhece-se os motivos por que optou pela média;
17) Salvo, se aceitarmos a terminologia, que é “critério mais adequado”.
18) Mas onde tudo cabe e nada se especifica, não é fundamentação.
19) O rácio aplicado foi o distrital, quando a recorrente exerceu a atividade em todo o território nacional, como consta nos factos provados.
20) Pelo que é incongruente e contraditório aplicar o rácio distrital, quando devia ser aplicado o rácio nacional.
21) Sendo silenciosa a identificação dos concorrentes e da sua quantidade no rácio aplicado, temos uma total ausência de fundamentação, para efeitos de compararmos com a média e a sua aderência como base da extrapolação.
22) A liquidação recorrida viola o Art.º 77º da LGT, por vício de fundamentação.
NESTES TERMOS,
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, anulando-se a liquidação recorrida, para que assim se faça JUSTIÇA.”
*
A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência ao recurso apresentado.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr.
artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A
APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento de direito, por falta de pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, vício de violação da lei, ao Art.º 87 º, n.º 1, al. b), e Art.º 88º, al. a), ambos da LGT, falta de fundamentação do rácio aplicado e falta de fundamentação da liquidação por violação do Art.º 77 º da LGT.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1) [SCom01...] Unipessoal, Lda., ora impugnante, é uma empresa que se dedica à limpeza de chaminés, substituição de tubagens e filtros de sistemas de ventilação/ exaustão e também vende equipamentos relacionados com exaustão, aquecimento e material combustível (pellets) – facto não
controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 31 do processo administrativo e cfr. depoimentos das testemunhas «AA», «BB»
«CC», «DD», «EE», «CC» e «FF»;
2) No desenvolvimento da sua atividade comercial, quando solicitado por clientes e/ou potenciais clientes, a impugnante prepara e disponibiliza orçamentos para a prestação de serviços – facto não controvertido, cfr documentos de fls. 195 a 206 do processo administrativo e cfr. depoimento das testemunhas António
«AA», «BB», «DD», «EE», «CC» e «FF»;
3) Depois de prestados os serviços de limpeza e exaustão, a impugnante emite e envia ao cliente um certificado de qualidade do estabelecimento – cfr.
documento de fls. 212 do processo administrativo e cfr. depoimento das testemunhas José
... e «EE»;
4) Em 2013, «GG» era sócio gerente da impugnante –
facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 31 do processo administrativo e cfr. depoimento das testemunhas «AA», «BB»
«CC», «DD», «EE», «CC» e «FF»;
5) Nos anos compreendidos entre 2008 e 2013, nas declarações fiscais de «GG» e do seu agregado familiar, foram declarados os seguintes rendimentos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 62 do processo administrativo;
6) Em 2013, a impugnante tinha três funcionários: «HH»; «II» e «JJ» – facto não
controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 31 do processo administrativo e cfr. depoimento de «JJ»;
7) No dia 4 de março de 2013, a impugnante emitiu a guia de transporte n.º 409A, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. documento constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 50 do processo administrativo;
8) No dia 30 de junho de 2013, reuniu a assembleia geral extraordinária da impugnante tendo deliberado “transferir o saldo da conta 253 (suprimentos) no montante de noventa e quatro mil novecentos e oitenta e três euros e vinte cêntimos (€ 94.983,20), será debitado na conta 253 (suprimentos) por crédito da conta 5311 (Prestações suplementares), suportado na totalidade pelo sócio único «GG»” – cfr. documento de fls. 129 do processo administrativo;
9) Na declaração modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2013, a impugnante declarou uma matéria coletável no valor de € 3.674,58 – facto não
controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 31 do processo administrativo;
10) A impugnante foi objeto de uma ação inspetiva, de âmbito geral, incidindo sobre o exercício de 2013, a coberto da ordem de serviço n.º ...40 –
facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 26 a 30 do processo administrativo;
11) Em 3 de março de 2016, o Banco 1... enviou ao gerente da impugnante («GG») uma proposta de regularização de responsabilidades para os contratos assumidos pela impugnante – cfr. documento de fls. 217 a 220 do processo administrativo;
12) Através do ofício n.º 2170, de 10 de março de 2016, a impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária e para, querendo, exercer, no prazo de 15 dias, o direito de audição nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 68 do processo administrativo;
13) A impugnante não exerceu o referido direito de audição – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 68 do processo administrativo;
14) No dia 30 de março de 2016, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... concluíram o relatório final de inspeção tributária, de cujo teor se extrai, para o que no caso releva, o seguinte: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
- cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 23 a 129 do processo administrativo;
15) Em 7 de abril de 2016, a impugnante, na pessoa do seu sócio gerente («GG»), foi notificada do relatório de inspeção tributária através do ofício
n.º 2832, datado de 5 de abril de 2016, do qual se extrai o seguinte:
“(…)
Exmo.(s) Senhor(es)
Fica(m) por este meio notificado(s), nos termos do artigo 62.º do RCPITA, do Relatório de Inspeção Tributária, que se anexa como parte integrante da presente notificação (…)
A decisão de avaliação indireta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório de Inspeção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido Relatório.
Nos termos do artigo 91.º da LGT, poderá(ão) solicitar a revisão da matéria tributável, fixada por métodos indiretos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Diretor de Finanças da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias contadas a partir da data da presente notificação, com a indicação do perito que o representa e, eventualmente, o pedido de nomeação de perito independente (…)” – cfr.
documento de fls. 24 e 25 do processo administrativo e cfr. aviso de receção com a referência alfanumérica “...63...”, assinado por «GG» em 7 de abril de 2016;
16) No dia 6 de maio de 2016, a impugnante apresentou um pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos – cfr. documento de fls. 175 a 232 do processo administrativo;
17) Nos dias 23 de maio de 2016, 3 de junho de 2016 e 15 de junho de 2016, estiveram reunidos o perito da impugnante e a perita da Fazenda Pública, não tendo sido obtido consenso nem acordo entre as partes – cfr. atas das reuniões constantes de fls. 237 a 241 do processo administrativo;
18) No dia 15 de junho de 2016, após a realização da última reunião entre o perito da impugnante e a perita da Administração Tributária, foi lavrada ata nos seguintes termos:
“(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
- cfr. documento de fls. 238 a 241 do processo administrativo;
19) No dia 5 de julho de 2016, o Diretor de Finanças ... emitiu o seguinte despacho:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. documento de fls. 242 a 244 do processo administrativo;
20) Através do ofício n.º 6028, de 11 de julho de 2016, a impugnante foi notificada da decisão de indeferimento do pedido de revisão da matéria
tributável fixada por metidos indiretos – cfr. documento de fls. 245 e 246 do processo administrativo;
21) No dia 12 de julho de 2016, a Administração Tributária procedeu à emissão da liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios n.º ...33, da qual resultou um valor a pagar de € 12.205,54, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. documento de fls. 21 do processo administrativo;
22) No dia 14 de julho de 2016, a Administração Tributária emitiu a demonstração de compensação n.º ...81, da qual resultou um montante a pagar de
€ 12.776,81 – cfr. documento de fls. 19 do processo administrativo.
III.2– Factos não provados
Com relevância para a decisão de mérito, inexistem factos não provados.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes não só dos presentes autos, mas também do Processo Administrativo, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram total credibilidade por parte do Tribunal.
A documentação em questão não foi objeto de impugnação nem sequer de reparo por quaisquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, sendo, por isso, aqui aplicável o disposto o disposto no art.º 76.º, n.º 1, da LGT, segundo o qual “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”.
O tribunal considerou ainda o depoimento das testemunhas «AA» (contabilista certificado da impugnante, desde a constituição da empresa até à presente data, tendo acompanhado o procedimento inspetivo do qual resultaram as liquidações impugnadas), «BB» (gerente da empresa “[SCom02...]”, fornecedora da impugnante há mais de 18 anos), «DD» (gerente do restaurante “[SCom03...]”, cliente da impugnante há mais de 20 anos), «EE» (administrador de lojas, cliente da impugnante há mais de 10 anos), «CC» (motorista da UBER, ministro de culta da Igreja ..., amigo do gerente da impugnante), «FF» (desempregada, esposa do gerente da impugnante, funcionária da impugnante em 2013) e «KK» (inspetora tributária que participou na comissão de revisão da matéria tributável da qual resultaram as liquidações impugnadas).
A testemunha «AA» prestou um depoimento objetivo, claro, circunstanciado, sendo certo que, por ser o contabilista certificado da impugnante, demonstrou ter um conhecimento indireto dos factos, assente nas informações e documentos que lhe eram facultados pela impugnante e “de uma ou outra visita” que fez às instalações da empresa.
Questionado sobre os procedimentos contabilísticos e declarativos adotados pela impugnante (receção e contabilização de faturas, controlo de pagamentos de clientes, gestão de tesouraria da empresa), confirmou, de modo genérico e conclusivo, a situação de regularidade da empresa, acrescentando que desconhecia qualquer situação de incumprimento, nomeadamente, no que toca à alegada omissão de vendas, pelo que, no seu entendimento, a contabilidade da impugnante espelha a realidade da mesma.
Afirmou que, em 2013, a impugnante deparou-se com dificuldades no pagamento de despesas e, por isso, teve de recorrer a empréstimos pessoais do seu gerente.
Relativamente aos orçamentos que a impugnante fazia, a testemunha sabia que a empresa tinha várias deslocações para dar orçamentos a clientes, mas que nunca acompanhou in loco os trabalhos da empresa e que o seu conhecimento sobre a matéria resumia-se às informações que o Sr. «GG» (gerente da impugnante) lhe transmitia.
Confrontado com a existência de depósitos bancários, na ordem dos € 40.000,00, sem qualquer suporte na faturação, a testemunha afirmou que seriam provenientes de créditos antigos que iam sendo pagos, mas não soube concretizar nem conseguiu justificar a ausência de prova documental que atestasse a origem de tais depósitos.
Também não tinha conhecimento sobre os depósitos e movimentos que foram feitos na conta pessoal do Sr. «GG» e não soube responder quanto à ausência de documentos justificativo para as transações analisadas pela Administração Tributária, quer em sede de procedimento inspetivo, quer em sede da revisão à matéria coletável.
Questionada sobre os bens que saíram do inventário da impugnante para o ativo fixo tangível, a testemunha não soube concretizar a data em que tal se verificou e, confrontada com o facto de existir várias faturas aparentemente emitidas para o mesmo motor, disse que tal situação devia derivar de “erros de designação”.
E, por fim, quando confrontado com a existência de inúmeras deslocações e gastos contabilizados pela impugnante com referência a Coimbra, mas sem qualquer fatura associada, voltou a referir que não assistiu a tais deslocações e que desconhecia se foram prestados serviços nessas deslocações.
Por seu turno, do depoimento da testemunha «BB» apenas foi possível extrair que deslocou-se às instalações da impugnante e que lembrava-se de ter visto equipamentos, caldeiras e ventiladores, embalados e que não viu nenhum deles em funcionamento. No entanto, este depoimento nada de relevante aportou, visto que a testemunha não soube concretizar a data em que se deslocou à empresa, nem soube identificar, com rigor, quais os equipamentos/bens que viu nas instalações da impugnante.
«DD», após explicar a sua razão de ciência (como atrás se deixou dito) referiu que é cliente da impugnante, à qual recorre para a realização de serviços de limpeza dos sistemas de exaustão.
Confrontado com o documento n.º 5 do processo administrativo, confirmou que os serviços prestados que lhe são prestados pela impugnante são faturados, sendo posteriormente enviada, por carta, a respetiva fatura e certificado a atestar a realização dos mesmos (e que é mostrado à ASAE, quando inspecionado).
Finalizou o seu depoimento, afirmando que, enquanto cliente, não pede orçamentos nem recibos à impugnante, limitando-se a fazer os pagamentos dos serviços por intermédio de transferência bancária (ficando, assim, com o registo da transação).
«EE», à semelhança da testemunha anterior, partilhou a sua experiência enquanto cliente da impugnante, mas referiu que pede sempre orçamentos dos serviços de limpeza antes da realização dos mesmos, uma vez que nem sempre é igual a intervenção.
Relativamente ao depoimento de «CC», do mesmo não se extraiu nada de relevante para a descoberta da verdade material, porquanto apenas referiu, de forma genérica, pouco circunstanciada e rigorosa, que foi às instalações da impugnante e que lá viu máquinas em funcionamento.
Por seu turno, «FF» afirmou que, em 2013, era funcionária da empresa, já estava casada com o Sr. «GG» e que o acompanhava na realização de orçamentos, nas várias deslocações aos clientes que tinha.
Confirmou que a impugnante teve um período em que enfrentou dificuldades para fazer face aos pagamentos que lhe eram exigidos e que, por volta de 2012 ou 2013, emprestaram dinheiro à empresa (através do resgate dos planos poupança-reforma que tinham).
Questionada sobre a existência de bens e equipamento nas instalações da impugnante, a testemunha confirmou-a e referiu que era lá que os funcionários faziam as suas refeições.
Todavia, confrontada com as declarações (recolhidas no âmbito do procedimento inspetivo) dos funcionários «LL» e «II» que afirmaram que as refeições eram pagas pela impugnante, a testemunha não conseguiu esclarecer esta contradição e o seu depoimento revelou-se confuso e pouco esclarecedor.
De igual modo, não soube concretizar com rigor as datas relativamente aos factos sobre os quais foi inquirida, assim como não conseguiu explicar como é que o Sr. «GG» conseguiu emprestar dinheiro à impugnante, quando, aparentemente, ele próprio enfrentou dificuldades financeiras.
Por fim, depôs ainda a testemunha «KK» (inspetora tributário que participou na comissão de revisão da matéria tributável) através de um depoimento objetivo, claro e circunstanciado, sendo certo que, por força das suas funções, também demonstrou ter um conhecimento direto dos factos, na parte relativa às reuniões havidas no âmbito do pedido de revisão da matéria coletável e, nessa medida, o seu depoimento mereceu a credibilidade do tribunal.
A testemunha afirmou que, da análise das várias irregularidades detetadas pelos Serviços de Inspeção Tributária e perante a ausência de documentos/informações sobre as mesmas, é sua convicção que houve uma omissão da contabilização de prestações de serviços realizadas pela impugnante.
Acrescentou que foram pedidos vários elementos e informações à impugnante, mas que esta apenas se limitou a pedir sucessivos adiamentos/prorrogações de prazo, e nunca respondeu às solicitações que lhe eram formuladas (especialmente, no que concerne à apresentação e entrega de documentos justificativos das transações analisadas).
Relativamente aos alegados empréstimos realizados pelo Sr. «GG» em favor da impugnante, a testemunha começou por explicar que a empresa funcionava de forma incorreta, com várias irregularidades, ao nível documental (como era evidência disso, o facto de ter sido constatado no âmbito do procedimento inspetivo que a impugnante emitia guias de transporte aos clientes, por serviços a estes prestados) e que a conta de empréstimos de sócios foi a “solução” que a impugnante adotou para legitimar os vários montantes que ia recebendo dos clientes por conta de prestações de serviços sem emissão das respetivas faturas.
Assim, uma vez que não existia registo nem documento (fatura) que atestasse a realização de tais serviços, recorreu à criação de uma conta de empréstimos realizados pelo sócio. Em reforço desta conclusão, basta atentar nos vários montantes que foram registados nessa conta, com “valores pequeninos”, que contrariam o que é expectável num empréstimo.
Atentas as considerações acima expendidas, os depoimentos das testemunhas inquiridas foram positivamente valorados na fixação dos factos 1), 2), 3), 4) e 6) do elenco dos factos provados.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, de derrama municipal e de juros compensatórios referentes ao exercício de 2013.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito por falta de pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, vício de violação da lei, do Art.º 87 º, n.º 1, al. b), e Art.º 88º, al. a), ambos da LGT, da falta de fundamentação na escolha do rácio aplicado e falta de fundamentação da liquidação por violação do Art.º 77 º da LGT.
Vejamos.
A recorrente alega nos pontos 1) a 13) das conclusões de recurso e que ora sintetizamos, que a mesma não tem culpa de ser mal gerida, que não tinha obrigação de arquivo de documentos dos orçamentos, que não tem rendimentos, apenas gastos, que não pode ser prejudicada por não responder à AT e ainda por considerar que o controlo dos inventários e as divergências como indício de discrepância da quantidade comprada e vendida é um fator disparatado, na ótica da recorrente.
Conclui pela violação de lei do art.º 87º nº1 al) b) e art.º 88º al) a) ambos da LGT.
O nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar direta ou indiretamente, sendo que o recurso à avaliação indireta funciona como última ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta, esta é a primeira premissa a reter, da qual se infere que o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção discricionária da AT: ou se verificam condições para a avaliação direta ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indireta.
Daí o carácter subsidiário da avaliação indireta, previsto no artigo 85.º da LGT, avaliação esta que deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos artigos 87.º e 89.º do mesmo diploma legal.
Assim, perante rendimentos em que se verifique não ser possível a avaliação direta, a AT pode recorrer a métodos de avaliação indireta, sendo que o facto de se recorrer à tributação por métodos indiretos não significa que a totalidade da contabilidade do sujeito passivo seja desconsiderada, mas tão-só a parte que se considera não refletir a realidade e cuja presunção de veracidade é, por isso, afastada.
Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, segunda premissa, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fácticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação.
Assim, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, da LGT:
“A avaliação indirecta só pode efetuar-se em caso de:
(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto…”.
Esta situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o artigo 88.º da LGT, nos termos do qual:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente
exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.
O recurso aos métodos indiretos só se justifica quando a Administração Tributária tem necessidade de lançar mão de presunções ou indícios, por não conseguir suporte documental, ou outro, credível que lhe permita determinar a matéria tributável (neste sentido, Acórdão do STA de 27.05.2015, proferido no âmbito do processo 01509/14, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Mais se diga que a regularidade formal da contabilidade só é de presumir como aderente à realidade se não ocorrerem indícios sérios de que a mesma não reflete a efetiva situação da empresa, o que é de aferir segundo critérios de razoabilidade e normalidade (vide Acórdão do TCA Sul de 13.04.2010, proferido no âmbito do processo 02800/08, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Nas palavras de CRISTINA MOTA LOPES “a importância atribuída à contabilidade no apuramento do lucro tributável implicou a necessidade de introduzir, também na lei fiscal, um conjunto de procedimentos necessários à sua validação como ponto de partida credível, na tributação do rendimento real.
Assim, entre outros, exige-se que a contabilidade esteja organizada de acordo com o sistema de normalização contabilística (SNC) e outras disposições legais em vigor, para o respetivo setor de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas no CIRC, a qual deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e que deve estar organizada de modo a que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguirse das restantes” (in O erro relevante para a inviabilização do apuramento direto da matéria coletável, Coleção Formação Contínua, IRC, Avaliação Indireta da Matéria Coletável e Responsabilidade Subsidiária, E-Book CEJ, junho de 2017, disponível em www.cej.mj.pt)
Assim sendo, no âmbito da relação da Administração Tributária com os contribuintes, por regra, a avaliação indireta só ocorre em situações classificáveis como “patológicas”, como é possível verificar pelas várias alíneas do artigo 87.º n.º 1 da LGT, salvo no caso do regime simplificado de tributação.
Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT) (vide, entre muitos, o acórdão do STA, de 17.10.2018, proferido no âmbito do processo 0261/11.0BECBR, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Por outras palavras, compete à Administração Tributária demonstrar que no caso concreto estão verificados os pressupostos que legitimam o recurso à tributação por métodos indiretos, isto é, “que nesse específico caso a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, desta forma cumprindo o especial dever de fundamentação que sobre si o legislador fez recair” (in acórdão do TCA Norte de 08.03.2012, proferido no âmbito do processo 01290/07.3BEPRT, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Caso a Administração consiga demonstrar esses pressupostos, posteriormente, o contribuinte terá o ónus de demonstrar a existência de excesso na quantificação, (conforme decorre do artigo 74.º n.º 3 da LGT).»
Mais diremos, que tendo a avaliação indireta carácter excecional (n.º 1 do artigo 81.º da LGT) e subsidiária em relação à avaliação direta (artigo 85. ° n.º 1 da LGT), cabe à AT a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indireta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74. ° n.º 3 da LGT).
Acresce que, face ao que determina o princípio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º da LGT, a factualidade coligida pela AT tem de ser capaz de abalar a presunção de veracidade das operações constantes na escrita do sujeito passivo de imposto.
Com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º nº 1 do Código Civil.
Assim, os sujeitos passivos, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não necessitam provar a veracidade dos dados que dela decorrem, a menos que se verifiquem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva.
Pois que, nos termos do que dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT, deixa de se verificar a presunção de veracidade dos elementos contabilísticos quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. Ou seja, cessa a presunção “quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” (cf. acórdão do Pleno da secção do Tributário do STA de 07.05.2003, in rec. 01026/02).
Nesta precognição cabe a situação da contabilidade bem organizada, mas com omissão de operações efetuadas ou valores incorretos.
Por conseguinte e considerando que a AT atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, incumbe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua atuação, recaindo sobre esta o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a considerar que os valores declarados pela Impugnante, ora Recorrente, não eram os corretos, tendo ocorrido a omissão, erros ou inexatidões aventadas.
Temos, portanto, que quando a AT reúne esses indicadores, cumpre o ónus que sobre si incidia, tal qual alude o artigo 74.º da LGT. Isto porque tais indicadores são os factos constitutivos do direito a desconsiderar os dados da declaração do sujeito passivo, que deixam então de beneficiar da presunção.
Reunidos tais indícios, o sujeito passivo de imposto “já não pode reconduzir-se à presunção de verdade da sua declaração (porque esta já foi elidida) nem pode remeter para o ónus da AT (porque já foi cumprido), assim como também não pode amparar-se no facto de lhe estar a ser exigida uma prova impossível (a de que não teve os rendimentos que a AT lhe imputa) porque, como já não beneficia da presunção de verdade da sua declaração na parte correspondente, do que se trata é de provar um facto positivo: o de que os rendimentos” reais “correspondem aos valores declarados ou outros valores diferentes dos apurados.” - cfr. ainda o Acórdão do TCA Norte de 27.09.2012, rec.00885/07.0.
Acresce que, à AT não está vedado recorrer a provas indiretas ou a “factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova (...). Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade...” – como alude Alberto Xavier, in Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.
Feito este breve enquadramento, vejamos o que a propósito se escreveu na sentença recorrida, para alcançarmos em que medida a fundamentação acolhida sobre a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indiretos é posta em causa pela Recorrente, sendo que ali se discorreu nos seguintes termos:
“(…) Volvendo ao caso sub judice, entremos, pois, na análise dos factos que, no entendimento da Administração Tributária, legitimaram o recurso a métodos indiretos.
Compulsado o teor do relatório de inspeção tributária (cfr. alínea 14) do elenco dos factos provados), o recurso a métodos indiretos é aí justificado pela constatação e conjugação dos seguintes factos:
- Encargos com deslocações e estadas (alimentações e alojamento) em dezenas de localidades, sem que se tenham identificado quaisquer faturas emitidas para clientes nessas localidades;
- Encargos com portagens e gasóleo em diversas localidades do país, sem que fossem identificados os clientes que originaram aquelas deslocações;
- A entrega ao cliente de "certificados" e/ou guias de transporte, aquando da realização dos serviços e no momento do recebimento, e não da fatura, documento que serve de registo aos rendimentos e ao IVA liquidado;
- Emissão de guias de transporte manuais, ou "certificado" (com IVA liquidado), sem que se localizasse a fatura para o respetivo cliente, bem como a não exibição dos livros manuais de guias de transporte, o que inviabiliza a determinação direta do volume de negócios realizado pelo sujeito passivo em 2013;
- A existência de um saldo elevado (€ 94.983,20) na conta de suprimentos do sócio, sem que fosse fornecida qualquer prova de que o mesmo tenha feito qualquer empréstimo à sociedade;
- Controlo quantitativo efetuado às mercadorias.
Perante estas situações indiciadoras de irregularidades (melhor descritas e concretizadas no ponto "4 — Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos" do relatório de inspeção tributária) e face à ausência de qualquer resposta/justificação por parte da impugnante (note-se que foram realizadas duas notificações pessoais de pedidos de elementos/esclarecimentos, sem qualquer retorno/resposta), os Serviços de Inspeção Tributária concluíram pela impossibilidade da quantificação exata do volume de vendas e serviços prestados (e consequentemente, do lucro tributável da impugnante) e pela necessidade de recurso aos métodos indiretos, nos termos do disposto na alínea b) do artigo 87.° da LGT, conjugado com a alínea a) do artigo 88.° da mesma Lei.
Por seu turno, em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, o órgão competente decidiu pelo indeferimento do pedido em relação à matéria tributável em sede de IVA e de IRC, com referência ao exercício de 2013, mantendo as correções realizadas em sede de procedimento inspetivo (cfr. alínea 19) do elenco dos factos provados).
Partindo do elenco de irregularidades descritas no relatório de inspeção tributária e rebatidas em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, analisemos cada um dos factos elencados pela Administração Tributária, agrupando-os em quatro domínios de análise, a saber:
i) Encargos com deslocações, estadias (alimentação e alojamento), portagens e gasóleo, em diversas localidades do país, sem que fossem identificadas faturas emitidas para clientes nessas localidades; ii) Entregas de certificados e/ou guias de transportes a clientes, aquando da realização dos serviços e no momento do recebimento, sem registo de emissão de faturas; iii) Depósitos bancários e existência de um saldo elevado na conta de
suprimentos do sócio, sem qualquer prova documental associada; e iv) Irregularidades no controlo quantitativo dos inventários.
Encargos com deslocações, estadias (alimentação e alojamento), portagens e gasóleo, em diversas localidades do país, sem que fossem identificadas faturas emitidas para clientes nessas localidades
No relatório de inspeção tributária, a Administração Tributária, após analisar a atividade económica prosseguida pela impugnante (e.g. limpeza de chaminés, substituição de tubagens e filtros de sistemas de ventilação e exaustão) e ao concluir que "a prestação de serviços não estará muito relacionada com gastos na aplicação de matérias primas, mas mais com gastos de deslocação (gasóleo, deslocações e estadas, alimentação e alojamento)", procedeu ao levantamento dos locais da prestação de serviços e dos locais onde foram realizados os gastos referidos. E constatou que i) a impugnante teve deslocações a várias dezenas de localidades espalhadas por todo o país, onde incorreu em despesas de alojamento e alimentação, sem que se identificasse quaisquer faturas emitidas para clientes dessas localidades, nessas datas ou em datas próximas; com referência aos clientes da zona Viseu, durante 4 meses, não foi emitida qualquer fatura; o representante da impugnante não indicou nem esclareceu quais os rendimentos que advieram dos gastos incorridos (alimentação, alojamento, gasóleo e portagens).
Por seu turno, a impugnante alegou que, relativamente às viaturas que constam do relatório de inspeção tributária, a viatura de matrícula ..-CO-.. sofreu um acidente e esteve em reparação muito tempo; a viatura pesada de matrícula ..-..-SF teve que ir para o abate e que a viatura ligeira de matrícula ..-FM-.. esteve parada mais de 4 anos.
Mais acrescentou que "a existência de faturas de gasóleo, portagens, alimentação e estadas, são provenientes de orçamentos que a impugnante teve de dar aos seus clientes", sendo certo que "os nomes dos clientes (adquirentes) constam das faturas", não existindo "diferença entre o efetuado e o declarado", pelo que a liquidação impugnada deve ser anulada, "por vício de violação aos artigos 87.°, al. b) e art. 88.°, al. a), ambos da LGT" (vide artigos 21.° a 43.° da p.i.).
Vejamos.
A referência feita no relatório de inspeção tributária aos veículos de que a impugnante era proprietária, em 2013 é apenas o ponto de partida da análise às várias despesas por esta incorrida naquele exercício (nomeadamente, em portagens e gasóleo), pelo que as alegadas vicissitudes ocorridas (e.g., acidente, reparação, abate) não são relevantes para caso sub judice, porquanto em nada contendem com o recurso a métodos indiretos no apuramento da matéria tributável.
Situação diferente ocorre relativamente às várias despesas de deslocação, alimentação e estadia incorridas, em 2013, pela impugnante sem que seja(m) conhecida(s) qualquer(quaisquer) fatura(s) associada(s).
À luz das regras de experiência comum, ainda que se admita que a impugnante possa incorrer em gastos deste tipo para apresentar orçamentos junto dos seus clientes e/ou potenciais clientes, a verdade é que não se afigura razoável que, durante o ano de 2013, a impugnante percorra 87 localidades, suportando despesas de alimentação (373 refeições), durante 189 dias, incluindo 12 despesas de alojamento (conforme levantamento efetuado no relatório de inspeção tributária), apenas e só para "dar orçamentos", sem existir qualquer prestação de serviços e/ou rendimento associado.
Em reforço desta conclusão, também não podemos deixar de assinar que, com referência à região da sede da impugnante (Viseu), também foi notada (e não contestada) a ausência da emissão de qualquer fatura nos meses de março, maio, junho e agosto de 2013, o que corporiza um hiato temporal muito grande sem qualquer prestação de serviços realizada.
Embora não se questione a bondade da gestão da impugnante, não podemos deixar de afirmar que a entrega de orçamentos, nos termos alegados pela impugnante, não se afigura como algo razoável nem expectável, ainda mais, quando, regra geral, se privilegia outro tipo de envio (nomeadamente, através de correio ou e-mail) que acarreta, incomparavelmente, um custo menor e assegura, por outro lado, mais eficiência e otimização dos recursos das empresas.
Também não podemos deixar de assinalar que, apesar de, genericamente, justificar a totalidade destas despesas com a entrega de orçamentos, a impugnante não logrou demonstrar e identificar (conforme lhe incumbia, nos termos do artigo 74.° da LGT) o orçamento entregue (com a identificação do destinatário) para cada uma das despesas analisadas pelos Serviços de Inspeção Tributária, antes limitando-se a remeter para o documento 3 anexo ao pedido de revisão, onde constam apenas 12 orçamentos enviados pela impugnante e 5 pedidos de orçamento — o que é manifestamente insuficiente para justificar/associar à totalidade das dezenas de despesas constantes dos quadros de fls. 14 a 24 do relatório de inspeção tributária — cfr. alínea 14) do elenco dos factos provados).
Para contrariar os indícios recolhidos pela Administração Tributária, impendia sobre a impugnante um ónus mais detalhado e circunstanciado da alegação.
Assim, perante os dados objetivos e inquestionados considerados pela Administração Tributária, as alegações genéricas da impugnante terão de soçobrar por insuficientes, injustificadas à luz das regras de experiência comum e por carecerem de documentos de suporte idóneos a permitir a comprovação da ligação de tais despesas a uma atividade não cobrada aos clientes.
Em suma, atendendo à materialidade destes gastos na atividade desenvolvida pela impugnante, à dispersão geográfica em que tais gastos são realizados, à sua regularidade ao longo do ano e ao assinalável número de dias em que foram incorridos, termos de concluir que estamos perante a evidência de circulação de viaturas e trabalhadores da impugnante por várias localidades do país, sem que seja(m) conhecida(s) qualquer (quaisquer) fatura(s) de serviços prestados a clientes.
E, como tal, não podemos deixar de considerar tais gastos como um indício forte da omissão de vendas.
Entregas de certificados e/ou guias de transportes a clientes, aquando da realização dos serviços e no momento do recebimento, sem registo de emissão de faturas.
No relatório de inspeção tributária consta que, durante o procedimento inspetivo, foi solicitada ao representante da impugnante a guia de transporte n.° 409-A, emitida em 4 de março de 2013, no entanto, o mesmo não a disponibilizou, justificando que não existiam quaisquer livros de guias de transporte. Do cruzamento dos dados constantes na referida guia de transporte e da faturação do ano em análise, os Serviços de Inspeção Tributária constataram que, relativamente a tal documento não foi efetuado qualquer registo nem foi emitida qualquer fatura.
Esta situação de irregularidade é reforçada através das inquirições de dois colaboradores da impugnante (cujos autos de declarações constam do relatório de inspeção tributária), que referiram que "existiam dois tipos de documentos que podiam ser deixados aos clientes aquando da prestação de serviços e do recebimento: guia de transporte e/ou certificado" (vide ponto 4.3 do RIT — cfr. alínea 14) do elenco dos factos provados).
Por seu turno, a impugnante reconhece que emitiu a referida guia de transporte (vide artigo 45.° da p.i.), mas alegou que a mesma "não foi entregue ao cliente nem tão pouco originou a emissão de uma fatura". E acrescentou que as declarações recolhidas junto dos seus trabalhadores, em nada desabona o documentado (vide artigos 53.° a
55.° da p.i.).
Vejamos.
Desde logo, não podemos deixar de assinalar a incoerência notória existente entre a alegação da impugnante em que reconhece a emissão da referida guia de transporte n.° 409-A e a informação prestada pelo seu representante, em sede de procedimento inspetivo, no qual afirmou que não existiam quaisquer livros de guias de transporte.
Por outro lado, também não podemos deixar de assinalar a contradição em que incorre a impugnante ao alegar que a referida "guia de transporte não foi entregue ao cliente", quando em sede de procedimento de revisão da matéria, na ata da reunião de 15 de junho de 2016, é dito que "o original da guia de transporte n.° 409-A encontra-se na DF, dado que o mesmo foi entregue pelo cliente a quem o serviço foi prestado, sem emissão de fatura" (vide alínea 18) do elenco dos factos provados).
Por fim, importa notar que da descrição do referido documento consta "1 limpeza de chaminé fogão a lenha" (cfr. alínea 7) do elenco dos factos provados) o que, indubitavelmente, aponta para a realização de uma prestação de serviço (e não para o transporte de bens).
A impugnante relativiza a falha de registo da guia de transporte, por entender que a mesma não é um documento suscetível "de registo na escrita comercial e fiscal, ao contrário das respetivas faturas" (vide artigos 56.° a 58.° da p.i.), mas certo é que continua sem explicar, de forma cabal, a transação que subjaz a tal documento e não apresenta o livro de guias de transporte onde constava o documento em apreço (o que, claramente, não abona a favor da pretensão da impugnante e deixa antever que, eventualmente, poderão ter existido outras situações semelhantes, documentadas por guias de transportes e não por faturas).
Em face do exposto, atenta i) a contradição das explicações apresentadas pela impugnante (quer no procedimento inspetivo, quer no procedimento de revisão da matéria coletável, quer na presente impugnação) quando confrontadas com o teor do documento, a origem do mesmo e as declarações dos seus funcionários; ii) a não exibição do livro a que respeita a guia de transporte indicada no relatório; e iii) a inexistência de qualquer fatura (ou registo contabilístico) associado à prestação de serviços ínsita na referida guia de transporte, forçoso se torna concluir que estamos perante mais um indício forte da realização de prestações de serviços que não foram faturadas pela impugnante.
Depósitos bancários e existência de um saldo elevado na conta de suprimentos do sócio, sem qualquer prova documental associada Através dos documentos bancários (talões de depósitos e extratos bancários), os Serviços de Inspeção Tributária constataram a existência de um conjunto de situações em que não foi possível realizar a correspondência entre os depósitos de cheques ou transferências e a(s) respetiva(s) fatura(s)/origem, num total de € 40.040,74.
Notificado o representante da impugnante, este não respondeu e mesmo após contactos com o gabinete de contabilidade, permanecem por justificar as referidas entradas de dinheiro na conta da empresa.
Por outro lado, os Serviços de Inspeção Tributária constataram que foram realizados vários movimentos entre as contas bancárias da impugnante e a conta pessoal do seu sócio, sem qualquer suporte documental e a única justificação apresentada pelo contabilista da empresa foi a necessidade temporária de fundos nas contas da empresa.
E também se verificou que, através da ata n.° 12, de 30 de junho de 2013, foi deliberada a transferência do saldo da conta de suprimentos (253) para a conta 5311 — Prestações Suplementares, sem ser apresentado qualquer documento justificativo desse crédito. Ora, esta situação levanta sérias dúvidas sobre a veracidade destes movimentos, ainda mais, quando o rendimento declarado do sócio e do seu agregado familiar, nos últimos seis anos, é manifestamente diminuto e insuficiente para justificar suprimentos na ordem dos € 94.983,20.
Por seu turno, a impugnante discordou das conclusões formuladas pelos Serviços de Inspeção Tributária, por entender que a conta de depósitos pertence às contas do balanço (ativo) e não de resultados (rendimentos e gastos). E acrescentou que a falta de cruzamento/justificações das entradas de dinheiro com as respetivas faturas "não é motivo para concluir a existência de uma omissão de faturação".
Relativamente à conta pessoal de «GG», a impugnante alegou que os depósitos em dinheiro, relativamente aos quais não é possível determinar a sua origem, não influenciam na determinação da matéria coletável. Por fim, a impugnante considerou que são injustificadas as conclusões da Administração Tributária sobre as prestações suplementares de capital, pois faltou "demonstrar e provar o nexo de causalidade entre os suprimentos realizados pelo sócio à impugnante e as hipotéticas omissões de vendas e prestações de serviços por si palpitadas".
Vejamos.
Perante os depósitos bancários supra referidos, a impugnante, quer no decurso do procedimento inspetivo, quer em sede do pedido de revisão da matéria tributável, continua sem justificar a origem destas transações nem apresentar os respetivos documentos que permitam perceber o montante das entradas de dinheiro, no montante total de € 40.040,70 depositado na sua conta bancária.
De igual modo, não conseguiu explicar os contornos e origem dos alegados empréstimos do sócio à empresa, limitando-se a alegar que não tem de dar explicações sobre as origens do dinheiro do sócio que o empréstimo realizado junto da empresa "é proveniente de um contrato de empréstimo celebrado entre o banco e o sócio".
Ora, o referido documento para além de ser datado de 2016 (o que afasta, desde logo, qualquer relevância para a análise do exercício inspecionado - 2013), nada atesta quanto à existência de qualquer empréstimo do sócio, mas antes uma proposta de regularização de responsabilidades para os contratos assumidos pela impugnante — cfr. alínea 11) do elenco dos factos provados.
E assim sendo, importa concluir que os depósitos de dinheiro na conta da impugnante sem qualquer suporte documental, os baixos rendimentos declarados pelo sócio e a contabilização de operações através de contas em nome do sócio gerente não podem deixar de ser entendidos como indícios de divergências entre as operações efetivamente realizadas e as operações contabilizadas.
Irregularidades no controlo quantitativo dos inventários
Após o levantamento dos inventários iniciais e finais de mercadorias (compras e vendas de mercadorias), os Serviços de Inspeção Tributária procederam ao controlo quantitativo dos inventários e identificaram uma diferença no montante total de € 15.507,92, que indicia uma omissão de faturação na transmissão de bens.
Perante tal situação, a impugnante alegou que existem mercadorias que saíram das existências por várias razões (para exposição; por razões de devolução de mercadorias; por afetação ao uso na loja ou sede da impugnante; saída de mercadorias danificadas e/ou por questões de qualidade) e que não foram objeto de faturação.
Vejamos.
À semelhança dos pontos anteriores, a impugnante discorda das conclusões apresentadas pela Administração Tributária, mas a verdade é que não consegue justificar a totalidade das diferenças apuradas em sede de procedimento inspetivo, remetendo-se para explicações sobre vendas pontuais, com explicações genéricas, sem justificar a totalidade da diferença apurada (€ 15.507,92), com dados e documentos idóneos.
Por outro lado, a impugnante acaba por reconhecer "lapsos de registo" na contabilidade relativamente aos equipamentos de ar condicionados que foram instalados na sede da impugnante e a outros equipamentos que "se encontram em exposição ou instalados na sede da impugnante", tais como, "bancada 2,5 mts", "caldeira tifell gasóleo, "desumidificador ducosa DHE16", `forno gierre", "hotle 3 filtros", "máquina de cortar fiambre", "máquina gelo GNDP20, "Máquina cobertura Troia VC 315T", "torradeira Troia" (vide artigos 94.° a 99.° da p.i.).
Relativamente às pellets, a impugnante alega que os sacos rebentam ou são gastos em exposições, mas não logrou demonstrar, quantificando com rigor e objetividade, a alegada falha no registo contabilístico de regularização de existências, nomeadamente, em termos documentais.
A impugnante reconhece que "existem mercadorias ou equipamentos que constam no inventário final de 2013, porque as mesmas foram vendidas", mas não adianta o impacto quantitativo das mesmas face aos montantes apurados pelos Serviços de Inspeção Tributária, nem apresenta qualquer documento ou registo contabilístico que comprove as justificações apresentadas.
Ora, se tais mercadorias foram vendidas (remetendo a impugnante para várias faturas que junta, vide artigos 109.° a 116.° da p.i.), desconhece-se a razão (nem a impugnante a indica) para tais vendas não estarem devidamente registadas e refletidas na sua contabilidade — o que não pode deixar de ser entendido como mais um indício da irregularidade da sua contabilidade e da discrepância da mesma face à realidade da atividade desenvolvida.
Neste circunstancialismo, concluímos que a diferença total apurada no controlo quantitativo dos inventários é mais um fator determinante para o recurso a métodos indiretos.
Verificando-se uma discrepância entre a quantidade de bens comprados e vendidos e não estando a mesma devidamente justificada e refletida na contabilidade da impugnante, temos de concluir que a Administração Tributária cumpriu com o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação do imposto em referência nos autos (IRC) não podia assentar nos elementos/contabilidade fornecidos pelo contribuinte (ora impugnante).
Em suma, os factos e fundamentos apurados em sede de procedimento inspetivo evidenciam um conjunto de indícios que, numa avaliação conjunta (e na qual ganha especial preponderância a falta de emissão de faturas que justifiquem os diversos gastos incorridos em várias localidades do país, a existência de depósitos bancários não documentados/justificados e um saldo elevado de suprimentos do sócio à impugnante, sem qualquer documento comprovativo), apontam no sentido de que as discrepâncias e irregularidades ali expostas não permitem a necessária comprovação e quantificação direta e exata do resultado fiscal da impugnante, para efeitos IRC.
Assim, forçoso se torna concluir que estamos perante uma situação de insuficiência e irregularidade dos elementos contabilísticos da impugnante (não sendo exigível à Administração Tributária outro tipo de diligências instrutórias — ao contrário do que alega a impugnante nos artigos 140.° a 144.° da p.i.), que implica a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável (artigo 88.° al. b) da LGT), estando, assim, legitimado o recurso a métodos indiretos, nos termos do artigo 87.° n.° 1 al. b) da LGT.(…)”.
Ora, perante o assertivo, ponderado e minucioso discurso fundamentador transcrito, que levou em linha de conta todos argumentos preconizados pela Recorrente no sentido de abalar os pressupostos em que AT alicerçou o seu recurso avaliação indireta, é manifesto que por via do presente recurso não logra a Recorrente demonstrar, concretizar ou convencer este tribunal ad quem de um alegado vício de violação de lei relativo aos artigos 87º nº 1 al. b), e Art.º 88º, al. a), ambos da LGT.
Mais se acrescenta que apesar de a Recorrente argumentar que não pode ser prejudicada pelo facto de não responder à AT, sempre se dirá que tal postura de silêncio nas diversas solicitações e notificações efetuadas têm uma consequência, a “(…) artº 87º nº 1 b) da LGT : “Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;(…)”, sempre que o contribuinte não fornece a informação solicitada ou dificulta a inspeção (Art. 87º LGT) para apurar o rendimento ou o volume de negócios, recorrendo a presunções e indícios, o que sucedeu, pelo que apenas de si pode a Recorrente queixar-se, ao não colaborar.
Também se diga que não basta apenas criticar a sentença recorrida, é preciso ir mais além do que apresentar a justificação para sua divergência alegando que não tem culpa de ser mal gerida e de ter de se deslocar e incorrer em gastos de alojamento e alimentação sem serviço prestado quando tal não é lógico nem possível e quando existem movimentos bancários, nomeadamente da conta de clientes, fornecedores e da conta em nome do sócio que indiciam pagamentos e recebimentos no âmbito da atividade através da esfera particular do sócio e não pelas contas bancárias da empresa, sem que tenham sido apresentados documentos justificativos dos valores contabilizados a título de empréstimos de sócios à sociedade.
De referir ainda que ressalta do excerto da sentença transcrita que não é só pela guia de transporte nº 409-A, que a Recorrente apelida de anomalia e ato isolado, que é efetuada a avaliação indireta.
Estão, assim, expressos dados objetivos e seguros, sobre os quais a Recorrente não logrou provar erro nos pressupostos de facto, claramente demonstrativos da impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria tributável (já decididos no ponto anterior), assim revelando a legalidade do recurso aos métodos indiretos, pois confirmam que existem irregularidades contabilísticas, do ponto de vista dos registos de operações financeiras (que se sabe terem existido), que inviabilizam a avaliação direta como disso claramente se deu nota na análise que o Tribunal a quo efetuou.
Pelo que podemos, pois, afirmar, que atenta a fundamentação da sentença recorrida e da subsunção dos factos e razões avocadas pela Impugnante, ora Recorrente, que nela foram apreciados e subsumíveis por via duma argumentação incólume, a conclusão da Recorrente de que ficou demonstrada a ilegalidade do recurso a métodos indiretos não é suscetível de abalar o julgado, o qual se mantém inabalado, quer de um ponto de vista lógico, quer de um ponto de vista prudencial, o que por si dita a improcedência do recurso e a confirmação do assim decidido em 1ª instância.
Da alegada falta de fundamentação na escolha do rácio aplicado.
Entende a Recorrente nas suas conclusões de 14) a 22) que não está devidamente fundamentada o rácio distrital aplicado, quando deveria ter sido aplicado o rácio nacional.
Mais acrescenta que a AT não demonstrou a veracidade do rácio, de 57,10%, limitando-se a juntar uns valores, que segundo a mesma foram, extraídos do seu sistema informático em 2016 – 03 – 04, às 14:53:45.
Para a Recorrente, a justificação do “critério mais adequado”, onde tudo cabe e nada se especifica não constitui fundamentação.
No caso em apreço, a sentença recorrida entendeu que:” (…) Relativamente aos critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos (ponto 5 do relatório de inspeção tributária), a impugnante reiterou que "jamais deixou de faturar, contabilizar e declarar qualquer serviço prestado", pelo que considera "falso o indicador atirado pela AT para o procedimento, que dos contribuintes que exercem a mesma atividade no distrito ..., resulte a margem de lucro média apresentada de
57,1%"
Vejamos.
Tal como resulta da matéria de facto provada, a Administração Tributária fundou a sua atuação nos artigos 87.°, al. b), 88.°, al. a) da LGT, uma vez que concluiu que face às situações de irregularidade detetadas, conjugado com a falta de respostas/justificações por parte da impugnante, "não é possível a quantificação exata do volume de vendas e serviços prestados e consequentemente do lucro tributável" (cfr.
(cfr. alínea 14) do elenco dos factos provados).
(…)
Compulsado o teor do relatório de inspeção tributária resulta provado dos autos que, face à impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, os Serviços de Inspeção Tributária, após a exclusão de vários critérios abstratamente suscetíveis de serem utilizados (por desadequados à situação concreta da impugnante) recorreram à avaliação por métodos indiretos sendo o imposto em falta calculado com base na determinação de um volume de negócios que coloque o sujeito passivo nos valores médios distritais do sector de atividade em que se encontra inserido. Nesta conformidade, foi decidida a aplicação do rácio distrital por forma a comparar o sujeito passivo com todos os restantes contribuintes sediados no mesmo distrito.
E o rácio que os Serviços de Inspeção Tributária consideraram mais apropriado foi [(volume de negócios — CMVMC — FSE) / volume de negócios] x 100, porquanto, "na atividade exercida pelo sujeito passivo os FSE assumem a maior relevância na estrutura de gastos".
O valor do rácio (média) aplicado foi de 57,1% e, efetuados os cálculos (partindo dos gastos contabilizados pela impugnante), foi apurado o seguinte volume total de prestações de serviços:
| | | Vol negócios | CEVMC | FSE | Rácio |
 | Declarado | 118,014,72 | 18,537,10 | 54,737,30 | 37,91% |
| Corrigido | 170,802,80 | 18,537,10 | 54,737,30 | 57,10% |
Volume de negócios presumido (IRC)
Ÿ Valor das prestações de serviços presumido 170 802,80
Ÿ Valor das prestações de serviços declaradas 118 014,72
Ÿ Valor das prestações de serviços omitidas 52 788,08
- (cfr. alínea 14) do elenco dos factos provados);
Por seu turno, perante este cálculo de imposto, baseado em dados objetivos e num processo faseado de operações aritméticas (melhor detalhado no RIT), a impugnante limitou-se a alegar que i) não presta serviços à margem da escrituração, pelo que "jamais deixou de faturar, contabilizar e declarar qualquer serviço prestado"; ii) os rácios tentados pela AT não indiciam omissão de faturação; é falso o rácio
de 51,7%; e iv) a Administração Tributária não apresentou bases "do estimados".
Assim, a impugnante, ao longo da sua linha argumentativa, limitou-se a atacar e a recusar o critério utilizado pela Administração Tributária no apuramento da matéria tributável com recurso aos métodos indiretos, nomeadamente ao reiterar a situação de regularidade da sua contabilidade (e a consequente falta de legitimidade do recurso a métodos indiretos) e a errada aplicação do rácio de 57,1%.
Ora, tais considerações afiguram-se genéricas e conclusivas, não tendo a impugnante logrado justificar as irregularidades detetadas e demonstrar qual o efetivo impacto das suas considerações no apuramento da matéria tributável e, por conseguinte, não conseguiu fazer a prova do excesso de quantificação da matéria tributável.
Com efeito, importa realçar que a impugnante continua sem apresentar qualquer justificação válida para as várias irregularidades apontadas à sua contabilidade, assim como persiste em não justificar a origem e documentos dos depósitos na ordem dos €40.000,00, nem comprova os empréstimos do sócio gerente à empresa.
Note-se que, apesar de discordar do critério utilizado pelos Serviços de Inspeção
Tributária, a impugnante não assaca nenhum erro de cálculo ao apuramento de imposto.
Aqui chegados, resta-nos concluir que a atuação da Administração Tributária não nos merece qualquer censura, pois, como vimos, demonstrado e fundamentado que está o recurso a métodos indiretos e não se conhecendo nenhum outro critério elegível (nem a impugnante apresenta qualquer outra alternativa), não vemos motivo para que os critérios definidos pelos Serviços de Inspeção Tributária deixem de ser aplicados no caso sub judice.
Com efeito, cumprido o ónus, por parte da Administração Tributária, de demonstrar que, entre a realidade da atividade da impugnante e os seus registos contabilísticos há, efetivamente, diferenças e movimentos que carecem de justificação e do respetivo suporte documental, competia à impugnante justificar tais diferenças com documentos idóneos, não bastando uma alegação genérica e conclusiva.
Em suma, da alegação da impugnante apenas se extrai a sua discordância com o apuramento de imposto realizado pela Administração Tributária, relativizando as irregularidades detetadas e escudando-se no facto de que as mesmas não são suscetíveis de legitimar o recurso a métodos indiretos.
Com efeito, a impugnante, em concreto, não logrou justificar as irregularidades apuradas e, como o legislador deixou expresso, incumbia-lhe demonstrar um erro ou manifesto excesso (sublinhado nosso) na quantificação da matéria tributável.
Tal como decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão de 25.10.2018, proferido no processo 1621/07.6BELSR (disponível para consulta em www.dgsi.pt) "(...) não aproveita ao sujeito passivo uma atuação processual e, sobretudo, probatória, direcionada e orientada pelo, simplista e preguiçoso, objetivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável".
E, por outro lado, não assiste razão à impugnante quando pretende colocar em causa o recurso ao critério usado pela Administração Tributária na quantificação da matéria tributável, uma vez que, in casu, ficou demonstrada a necessidade de apuramento da matéria coletável da impugnante com recurso à avaliação indireta. Tal consequência só à impugnante é imputável, pois a sua contabilidade apresentava omissões, não estava devidamente suportada em documentos idóneos e não refletia a exata situação patrimonial da empresa, não permitindo, por isso, a quantificação direta dos impostos devidos. Assim, fica legitimado o recurso à avaliação indireta, nomeadamente a partir de indícios, presunções, rácios ou outros elementos de que a Administração Tributária disponha, tal como expressamente consta no artigo 83.°, n.° 2 da LGT, em articulação com as regras de experiência comum.
Em face de todo o exposto, a atuação da Administração Tributária não nos merece censura, porquanto o critério de cálculo adotado afigura-se-nos como objetivo e razoável, sendo certo que a impugnante não logrou demonstrar que a utilização do critério utilizado pela Administração Tributária conduziu, sem margem para dúvidas fundamentadas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade. E, mesmo que subsistisse qualquer dúvida — o que se postula por comodidade de raciocínio - ela sempre teria de desfavorecer a impugnante (veja-se, neste sentido, o acórdão do TCA Norte de 07.07.2016, proferido no âmbito do processo 01324/15.6BEVIS, disponível para consulta em www.dgsi.pt ).
No que respeita ao critério eleito pela AT para proceder à determinação da matéria tributável relativa ao ano de 2013 aqui em causa, rácio distrital e não nacional, entendemos que não está a AT impedida de a ele recorrer, pois que o n.°1 do artigo 90.° da Lei Geral Tributária não tem carácter taxativo e o método escolhido mostra-se racional e fundamentado em factos concretamente apurados assim como procurou ter em conta os dados conhecidos relativos à atividade da contribuinte, com respeitos pelos elementos técnicos fornecidos pelo próprio, em conta as particularidades do sector, a zona geográfica e aceitando em tudo o que era possível os valores apresentados na contabilidade.
A pretensão da Recorrente de questionar o método de determinação indireta da matéria tributável não pode colher, pois que cabe à AT, dentro dos limites da lei, eleger aquele que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a AT e o sujeito passivo.
Conforme resulta do ponto 5 do relatório de inspeção tributário vertido no probatório, após a exclusão de vários critérios abstratamente suscetíveis de serem utilizados por desadequados à situação concreta da recorrente optaram os SIT pelo rácio distrital.
O código de atividade económica (CAE) utilizado para os cálculos respeita ao código de atividades que a Recorrente se encontra registada e corresponde á atividade exercida, sendo que os cálculos efetuados pela AT partiram dos valores dos gastos contabilizados pela Recorrente (custos das mercadorias vendidas e das matérias consumidas e fornecimentos e serviços externos) e utilizaram os valores apurados com base nos valores declarados pelos sujeitos passivos registados no mesmo CAE no distrito ..., pelo que o cálculo das correções está devidamente justificado, apresenta enquadramento legal e não foram evidenciados pela Recorrente quaisquer erros de cálculo.
Assim, o método adotado pela AT para a determinação da matéria tributável, não é nem inadmissível nem se mostra, em abstrato, ostensivamente inadequado.
E, mais se diga, em prol do decidido que pela sua natureza o método indireto está sempre afetado por alguma incerteza na quantificação da matéria tributável, distinta da precisão alcançada pelo método direto, baseado na análise da contabilidade do sujeito passivo, quando considerada fiável, ou em outros elementos de prova do valor real do rendimento sujeito a tributação (artigo 83º nºs 1/2 LGT), ou seja, estamos sempre perante um critério e uma quantificação assente em elementos de uma contabilidade inverosímil, consciente de que a mesma enferma de incorreções devidamente assinaladas, cumpre AT com os elementos que considera verossímeis alcançar uma quantificação o mais próxima possível da realidade que os mesmos permitem alcançar.
E como ficou dito no acórdão deste TCAN n.º 00165/04 de 24.02.2005 a incerteza da quantificação na avaliação indireta é uma hipótese possível como consequência do método utilizado na determinação da matéria tributável “…que por culpa do contribuinte não foi apurada através da forma normal dadas as deficiências que a sua escrita comercial apresentava ou dada a sua pura e simples falta, cabe àquele a quem o método é oposto (o contribuinte) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.”
O recurso nesta parte não pode proceder, por não padecer a sentença dos vícios que lhe são apontados.
Da falta de fundamentação da liquidação
Alega a Recorrente que a liquidação recorrida, assente no rácio distrital, incorre no vício de fundamentação, Art.º 77º da LGT, por ausência de explicação, e por incongruência e contradição com os factos dados como provados.
Ora tendo-se decidido pela fundamentação do rácio aplicado, a consequência será a de estar devidamente fundamentada a liquidação.
O recurso está, pois, condenado ao fracasso, sendo de confirmar a sentença recorrida por não padecer dos vícios que lhe são apontados.
Por todo o exposto, nega-se provimento ao recurso, mantém-se a sentença e a liquidação relativa a IRC e respetivos juros compensatórios.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Cabe à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários e, nesta medida, demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto.
II- O n.°1 do artigo 90. ° da Lei Geral Tributária não tem carácter taxativo e o método escolhido mostra-se racional e fundamentado em factos concretamente apurados assim como procurou ter em conta os dados conhecidos relativos à atividade da contribuinte, com respeitos pelos elementos técnicos fornecidos pelo próprio, em conta as particularidades do sector, a zona geográfica e aceitando em tudo o que era possível os valores apresentados na contabilidade.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada.
c) Custas pela Recorrente.
Porto, 15 de janeiro de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
José Coelho (1.º Adjunto)
Paulo Moura (2.º Adjunto) |