| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A Autoridade Tributária e Aduaneira, inconformada com a sentença que julgou procedente o recurso apresentado por M., ao abrigo dos nos. 7 e 8 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, pede a revogação daquela sentença e que seja mantida a decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
i) Visa o presente recurso reagir contra a sentença que concedeu provimento ao recurso interposto ao abrigo do disposto no Art.º 146.º-B do CPPT – manifestação de fortuna -, com a consequente anulação da decisão recorrida, com fundamento em que a factualidade no relatório de inspecção tributária, não é coincidente com os factos sob investigação no inquérito, não sendo aplicável o disposto no n.º 5 do Art.º 45.º da LGT, e nesse desiderato caducou o direito à liquidação de imposto.
ii) É contra tal entendimento que se insurge a Recorrente entendendo que a douta sentença procedeu a uma errada apreciação da factualidade subjacente aos presentes autos, e concomitantemente a uma incorrecta apreciação e aplicação do disposto no n.º 5 do Art.º 45.º da LGT.
iii) No caso dos autos está em causa a fixação, com base na avaliação indirecta do rendimento tributável atinente aos anos de 2012 e 2013, tendo as acções inspectivas tituladas pelas ordens de serviço n.º OI201801635 e OI201801636 emitidas pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, deixado bem patente que acções visaram a ação visou os controlos declarativos necessários em função de factos detetados no âmbito do processo de inquérito n.º 2204/14.OTDPRT, que engloba a sociedade B., LDA. e todos os seus sócios, dos quais, o Recorrida é o maioritário.
iv) É igualmente referido nas acções inspectivas que ouve autorização dos Serviços do Ministério Público para consulta e conhecimento da informação do referido inquérito, designadamente dos seus motivos - a denúncia da existência de um esquema fraudulento em que, nas vendas efetuadas a certos clientes da “B., Lda.”, apenas era facturada metade da mercadoria efetivamente fornecida, havendo, posteriormente, movimento de dinheiro em contas particulares.
v) E que, considerando que tal se revelava necessário à descoberta da verdade material, por despacho de 2018/05/22 do Ministério Público, foi ainda autorizada a utilização, no procedimento inspetivo, da informação recolhida no âmbito da derrogação do sigilo bancário a que se refere o despacho (de derrogação) de 2016.09.30.
vi) Logo, os factos sob investigação no inquérito criminal nº 2204/14.0IDPRT, são à revelia do alegado na sentença, coincidentes com os factos constantes na inspeção tributária, pois conforme consta nos relatórios da acção inspectiva, no seguimento do conhecimento que a Recorrente teve de que no âmbito do processo de inquérito, foram apurados factos não compatíveis com a situação tributária declarada pela Recorrente, e com base nessa informação, e porque estava autorizada pelo Ministério Público, desenvolveu a sua actividade de natureza administrativa tendo recorrido aos elementos disponíveis nas suas bases de dados.
vii) Logo, à revelia do vertido na sentença recorrida é inegável a identidade entre os factos objecto do inquérito criminal e os factos tributários que estão em causa na liquidação, oriundos de um esquema financeiro que permitiu à Recorrida adquirir os títulos financeiros.
viii) Aliás, tal entendimento encontra-se preconizado no âmbito do Proc. n.º 213/20.9BEPNF relativamente à Recorrida e no que respeita aos mesmos factos dos presentes autos, tendo aí se considerado que “ No caso em exame, é inegável a identidade entre os factos objecto de inquérito criminal e os factos tributários que estão em causa na liquidação, brotados de um alegado esquema fraudulento que, muito provavelmente, permitiu à Recorrente adquirir títulos financeiros em 2013 – cfr. alíneas E, F) e W) do s factos provados”. (conforme sentença que se junta como do c. n.º 1) - destacado nosso.
ix) Foi em decorrência do aludido processo de inquérito que a Recorrente apurou a existência de uma despesa efectuada pela Recorrida relativamente à aquisição de títulos financeiros nos anos de 2012 e 2013, os quais não são compatíveis com a situação declarada pela Recorrida, não tendo igualmente demonstrado a origem dos fundos que afectou às aquisições.
x) Pelo que, existe uma clara coincidência entre os factos investigados no âmbito do processo de inquérito, na medida em que se detectou a existência de certos clientes da sociedade os quais efectuavam pagamentos substanciais em numerário os quais a Recorrida afectava às suas contas bancárias particulares, sendo que o excesso de disponibilidade de fundos permitiu as efectivas aquisições dos títulos em 2012 e 2013.
xi) Por conseguinte, existe uma clara identidade entre os factos tributários no âmbito dos procedimentos inspectivo o que se encontram a ser investigados em sede de inquérito criminal, na medida em que tal identidade advém da circunstância do facto tributário advir do esquema fraudulento sob investigação no âmbito do processo de inquérito, tanto assim é que foi considerado determinando remeter à ordem desse processo de inquérito as informações e conclusões que foram apuradas pela Recorrente tendo por despacho de 2018/05/22 do Ministério Público, sido autorizada a utilização, no procedimento inspetivo, da informação recolhida no âmbito da derrogação do sigilo bancário.
xii) Foi em decorrência do aludido processo de inquérito que a Recorrente apurou a existência de uma despesa efectuada pela Recorrida relativamente à aquisição de títulos financeiros nos anos de 2012 e 2013, bem como a existência de certos clientes da sociedade, os quais efectuavam pagamentos substanciais em numerário os quais a Recorrida afectava às suas contas bancárias particulares, sendo que o excesso de disponibilidade de fundos permitiu as efectivas aquisições dos títulos em 2012 e 2013.
xiii) Donde existe uma clara coincidência entre os factos sob investigação no inquérito criminal nº 2204/14.0IDPRT, e os factos constantes na inspeção tributária.
xiv) Note-se ainda que, a sentença labora ainda em manifesto erro de interpretação e aplicação do disposto no n.º 5 do Art.º 45.º da LGT, pois conforme se evidenciou na jurisprudência do STA de que se destaca o Acórdão de 06.12.2017, no âmbito do Proc. n.º 073/16, e do Acórdão do STA de 30.04.2019, proferido no Proc. n.º 01313/16.5BEPRT, não resulta, nem da letra, nem da teleologia do n.º 5 do Art.-º45.º da LGT, que, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação seja exigível, uma “identidade objectiva”, entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal.
xv) Ou seja, a jurisprudência do STA não extrai da citada norma do n.º 5 do Art.º 45.º da LGT, uma total identidade entre o facto tributário e facto objecto de inquérito criminal.
xvi) In casu está em causa a fixação, com base na avaliação indirecta do rendimento tributável atinente aos anos de 2012 e 2013, tendo as acções inspectivas visado o controlo em face de factos detetados no âmbito do processo de inquérito n.º 2204/14.0TDPRT, que engloba a sociedade B., LDA e todos os seus sócios, tendo sido solicitada autorização dos Serviços do Ministério Público para consulta e conhecimento da informação do referido inquérito, designadamente dos seus motivos, tendo sido apurada a existência de certos clientes da sociedade, os quais efectuavam pagamentos substanciais em numerário os quais a Recorrida afectava às suas contas bancárias particulares, sendo que o excesso de disponibilidade de fundos permitiu à Recorrida efectuar as efectivas aquisições dos títulos em 2012 e 2013.
xvii) Donde se recorta de forma clara existir uma clara coincidência entre os factos sob investigação no inquérito criminal nº 2204/14.0IDPRT, e os factos constantes na inspeção tributária, pelo que a sentença enferma de errada apreciação da factualidade vertida nos autos, laborando em errónea aplicação e apreciação do disposto no n.º 5 do Art.º 45.º da LGT. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão do Tribunal a quo ser revogada, e em consequência manter-se a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto na ordem jurídica com todas as legais consequências.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão do Tribunal a quo ser revogada, e em consequência manter-se a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto na ordem jurídica com todas as legais consequências.
A Recorrida deduziu contra-alegações e apresentou recurso subsidiário, para o caso de ser revogada a sentença recorrida, tendo formulado as seguintes conclusões:
1. A Recorrente não comprovou ter efetuado o pagamento da taxa de justiça devida
relativamente à fase pré recursiva, apesar de para isso ter sido do notificada, tal facto impede a admissão do Recurso por esta apresentado,
2. A Recorrente não pode vir a socorrer-se do nº 3 do art. 570º do CPC
3. A prévia regularização por parte da Recorrente da situação contributiva quanto ao pagamento de taxas de justiça devidas pela fase pré recursiva é condição necessária para poder vir discutir o mérito da decisão proferida da nessa fase,
4. A regularização da situação contributiva relativa às taxas de justiça após o decurso do prazo de interposição de recurso implica a sua não admissão,
Se assim não se entender,
5. Percorrida a matéria de fato provada não se encontram ali elementos de fato que permitam concluir pela existência de uma identidade objetiva entre os factos constantes no RIT (Relatório de Inspeção Tributária) e os constantes no inquérito criminal nº 2204/14.0TDPRT.
6. De resto o próprio RIT nunca se refere à existência dessa identidade, e não o faz porque efetivamente não existe tal identidade entre esses factos.
7. É jurisprudência aceite, no que toca à interpretação do nº 5 o art. 45º da LGT que a identidade objetiva que se exige, significa que o ato tributário de liquidação e a investigação criminal têm de referir-se aos mesmos factos, Ac TCA Norte de 11/01/2018, Proc. 00657/16.0BEPNF.
8. Do RIT resulta que o expresso fundamento da decisão de aplicação de métodos indiretos respeita, tão somente, a alegadas divergências entre os rendimentos declarados e a despesa efetuada, atinente à compra de um conjunto de ações evidenciada em declarações Mod.13.
9. Assim sendo, não pode a AT valer-se do nº 5 do art 45º da LGT e, em consequência, deve ter-se por caducado o direito à liquidação de impostos objeto da decisão de avaliação por métodos indiretos aqui em causa, mantendo-se a sentença recorrida.
10. Mas ainda acerca da caducidade do direito à liquidação de impostos, dir-se-á, que, compulsados os factos constantes do probatório, decorre, que, em resultado do cumprimento atempado das obrigações declarativas da aqui Recorrida e das instituições bancárias onde esta tem conta, a AT sempre esteve na posse de todas as informações relativas aos rendimentos e despesas consideradas injustificadas realizadas com a aquisição de títulos, pois todas essas informações constam, quanto aos rendimentos, das Declarações Mod. 3 e Mod. 39 e, quanto às despesas, da Mod. 13, todas atempadamente entregues.
11. Não foi no âmbito da inspeção tributária nem no âmbito do Proc. de Inquérito que foram descobertos novos factos ou levado ao conhecimento da AT factos relativos aos rendimentos ou despesas que esta não tivesse já na sua posse.
12. A discrepância entre a despesa e os rendimentos de 2012 e 2013 constavam dos elementos declarativos em devido tempo apresentados pela recorrida e pelas instituições bancárias implicadas.
13. Em tais situações não pode a AT refugiar-se no nº 5 do art. 45º da LGT para adicionar prazo aos quatro anos que lhe são concedidos elo nº 1 do art. 45º da LGT. Não deve ser de admitir uma interpretação do nº 5 o art. 45º da LGT que permita estender o prazo de caducidade em tais circunstâncias, isto é, quando se demonstra que no decurso do prazo de caducidade concedido pelo nº 1 do art. 45º da LGT a AT esteve sempre na posse de toda a informação necessária para poder efetuar uma liquidação adicional e não o fez quando nem o processo inspetivo nem o processo de inquérito trouxeram elementos novos que permitissem por si fundamentar uma liquidação adicional, pretender agora, atra és do RIT, promover uma liquidação adicional exclusivamente tendo por base factos e informação que estiveram sempre na sua posse, significa agora adicionar, injustificadamente, prazo ao nº 1 do art. 45º da LGT o que configura num clara violação entre outros, do nº 3 do art. 103º da Constituição da República Portuguesa no que toca à segurança e certeza jurídica dos contribuintes no que toca á liquidação de impostos.
14. Em consequência deve assim ser mantida a sentença recorrida quanto á caducidade dos impostos que venham a ser liquidados em consequência da decisão de aplicação dos métodos indiretos.
MAS SE ASSIM NÃO SE ENTENDER E NO CASO DE VIR A SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA, SUBSIDIARIAMENTE E POR MERA CAUTELA DE PATROCÍNIO, A DECISÃO DE APLICAR MÉTODOS INDIRETOS DEVERÁ AINDA SER CONSIDERADA ILEGAL PELAS SEGUINTES RAZÕES QUE AGORA SE ADUZEM PARA EFEITOS DO ART. 665º DO CPC
15. Na verdade, a matéria de facto dada como provada é inequívoca quanto ao motivo que esteve na base da instauração do presente procedimento inspetivo: a averiguação dos depósitos nas contas bancárias da Recorrida, evidenciados nos elementos bancários obtidos no âmbito do processo de inquérito n.º 2204/14.0TDPRT, que o antecedeu.
16. Isto mesmo resulta absolutamente inquestionável da informação da Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, de 06/04/2018, que sustenta a necessidade de abertura do procedimento inspetivo, bem como da motivação subjacente ao mesmo constante do respetivo relatório.
17. Apesar de instada, por diversas vezes, pela aqui Recorrida, nunca a AT facultou a decisão que teria decretado a derrogação judicial do sigilo bancário com referência a todas as contas bancárias desta, mencionada na citada informação da Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, de 06/04/2018, que despoletou a abertura do procedimento inspetivo, nem sequer demonstrou que a mesma existisse, a qual também não foi levada ao probatório.
18. De facto, a única decisão a esse respeito que consta do probatório é o despacho proferido no âmbito do identificado processo de inquérito, de 22/05/2018, pelo Ministério Público, autorizando a utilização, nos procedimentos inspetivos (que não identifica), da informação bancária recolhida no âmbito desse processo, por se revelar necessário à descoberta da verdade material.
19. Isto é, tendo o presente procedimento inspetivo tido início em 03/05/2018, com base em informação bancária referente à Recorrida, apenas em 22/05/2018 foi a sua utilização pela AT autorizada pelo Ministério Público para efeitos do mesmo procedimento inspetivo.
20. A AT efetuou diversas diligências, no âmbito do procedimento inspetivo, com base nessa mesma informação bancária, mesmo antes daquele despacho do Ministério Público, designadamente através de várias notificações efetuadas à Recorrida, em 15/05/2019 e 07/06/2019, para prestar esclarecimentos e apresentar documentos relacionados com os movimentos evidenciados nesses elementos fornecidos pelo Ministério Público, advertindo que a falta de resposta poderia dar origem a correções à matéria tributável.
21. Só através de notificação efetuada à Recorrida, por oficio de 22/07/2019, é que se faz referência, pela primeira vez, à alegada divergência entre a despesa associada à aquisição dos valores mobiliários, constante das declarações Mod. 13, e os rendimentos declarados pela Recorrida que veio a dar origem, mais tarde, às correções à matéria tributável ora contestadas.
22. Ou seja, a questão relativa a esta alegada divergência que veio motivar a correção à matéria tributável da Recorrida só emerge no presente procedimento inspetivo, em 22/07/2019, não obstante o seu início ter ocorrido e 03/05/2018, após a realização de diversas diligências realizadas pela AT, com base unicamente na referida informação bancária.
23. A AT estava obrigada a promover o procedimento de acesso a informações e documentos bancários, nos termos do artigo 63.º-B da LGT, não podendo, sem mais, utilizar a informação bancária que havia sido considerada no processo de inquérito.
24. O n.º 11 do artigo 89.º-A da LGT determina que a avaliação indireta no caso da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º do mesmo diploma deve ser feita no âmbito de procedimento que inclua a investigação das contas bancárias.
25. Procedimento esse que deve decorrer em conformidade com as regras estabelecidas no artigo 63.º-B da LGT, mormente nos seus n.ºs 4 e 5, pressupondo, designadamente, uma decisão devidamente fundamentada da AT com expressa menção dos motivos concretos que a justifica, demonstrando os pressupostos da derrogação do sigilo bancário, e a sua notificação aos interessados, no prazo de 30 dias após a sua emissão, facultando-lhe a possibilidade de recurso judicial.
26. A Douta Jurisprudência dos Tribunais Superiores é inequívoca quanto à inadmissibilidade da AT utilizar, sem mais, a informação bancária obtida no âmbito de inquérito criminal, sendo que para poder utilizar essa informação não poderá fazê-lo em prejuízo dos direitos do interessado, o que significa, para além do mais, que não fica dispensada de respeitar o procedimento previsto no artigo 63.º-B da LGT, comunicando ao interessado a decisão fundamentada de quebra do sigilo e permitindo-lhe assim sindicar judicialmente essa decisão administrativa, sob pena de incorrer numa preterição e formalidades legais, determinando a ilegalidade do consequente ato tributário (vd. Acórdão do Pleno da Seção do Contencioso Tributário do STA, de 16/09/2015, processo n.º 099/15; Acórdão do STA, de 04/06/2014, processo n.º 0515/14; Acórdão do TCAN, de 12/04/2018, processo n.º 01726/10.6BEBRG, in www.dgsi.pt).
27. O procedimento de derrogação do sigilo bancário prescrito no artigo 63.º-B da LGT era, assim, necessário, por um lado, para legitimar o acesso e a utilização da informação bancária pela AT que esteve na origem do procedimento inspetivo, bem como para sustentar as correções à matéria tributável, por avaliação indireta, ao abrigo do regime previsto na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º e nos n.ºs. 3 e 5 do artigo 89º-A da LGT, face à exigência expressa formulada no n.º 11 deste último preceito.
28. Ao agir da forma descrita, não tendo promovido tal procedimento, omitindo a decisão fundamentada com expressa menção dos motivos concretos para a derrogação do sigilo bancário e, consequentemente, não procedendo à notificação essa decisão à visada, a fim de lhe permitir sindicar judicialmente essa decisão administrativa, a AT, violou, de forma ostensiva, os identificados preceitos legais, preterindo formalidades essenciais e assim inquinando todo o procedimento inspetivo, por ilegal.
29. Em consequência, também a decisão de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, que resultou como corolário desse procedimento inspetivo, está necessariamente ferida de ilegalidade, por violação daquelas normas legais, bem como dos artigos 78.º e 79.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo DL n.º 298/92, de 31/12.
30. Devendo, em consequência dos alegados vícios, vir a ser anulada a decisão proferida no âmbito da ação inspetiva de recorrer a métodos indiretos, podendo igualmente vir a ser impugnadas por igual vicio as liquidações de impostos que se vierem a produzir em sua consequência.
31. Mas a decisão de utilizar a avaliação indireta é ainda ilegal, porquanto, conforme se referiu supra, a analise da despesa suportada pela contribuinte foi feita de forma global aos anos de 2012 e 2013, para que o contribuinte possa efetuar uma defesa assertiva, justificando a concreta despesa, deveria a inspeção ter individualizado as concretas operações que careciam de justificação dos meios utilizados,
32. A utilização de uma referência a uma despesa global com a aquisição de títulos realizada num determinado ano para fundamentar a decisão de utilização de métodos indiretos constitui igualmente uma falta de fundamentação e de demonstração da existência dos pressupostos para a decisão de aplicação da avaliação indireta, atendendo à informação que tinha ao seu dispor - as declarações Mod 13, era possível à inspeção ter elaborado lista com as concretas operações que careciam de ser justificadas pela contribuinte e inclui-as no RIT.
33. Tal omissão viola os princípios da legalidade, igualda e, proporcionalidade, colaboração e uma violação do respeito das garantias da contribuinte.
34. Deve em consequência a decisão de recorrer aos métodos indiretos ser anulada
com as legais consequências.
35. Sem prescindir, a decisão de recorrer a métodos indiretos deve ainda ser anulada por quanto, o RIT conclui pela existência de um desfasamento entre o rendimento declarado e a despesa suportada com a aquisição de título de 336 137, 18 € em 2012 e de 100428,33 € em 2013.
36. O que, no entender da inspeção, fundamenta a realização da avaliação indireta nos termos da alínea f) nº 1 do art. 87º da LGT
37. Para justificar tal desfasamento a contribuinte juntou aos autos extratos de conta bancária de 31/12/2011 da conta NIB 0007.0445.0003251 018.95 - Ponto 25 do Probatório - da qual é a Recorrida a primeira titular onde consta a existência de um património líquido no valor de 2 456 216, 12, sendo tal património composto do seguinte modo,
Saldo de depósito à ordem no valor de 6 065, 88 €,
Aplicações financeiras no valor de 600 000, 00 €
Gestão carteira BES no valor de 1 350 000, 00 €
Gestão Carteira outras entidades 10, 24 €
Carteira títulos 500 140, 00 €
38. O RIT não faz uma concreta individualização sobre concretos negócios/despesas com aquisição de títulos que pretende ver justificada com os concretos meios utilizados para os suportar.
39. Pelo que a contribuinte/Recorrida está impedida de justificar em concreto um determinado negócio/despesa o que constitui violação dos direitos e garantias dos contribuintes e uma denegação de justiça,
40. Conforme o extrato de 30.12.2011 referido no Ponto 5 do Probatório - a contribuinte era titular de uma conta com um valor de aplicações financeiras de 600 000, 00 € constituída por dois depósitos a prazo, um de 500 000, 00 € que vencia a 31/03/2012 e outro de 100000,00 € que vencia a 3/08/2012.
41. Conforme resulta dos extratos de Abril de 2012 e Agosto de 2012 igualmente constantes do mesmo Ponto 25 do Probatório - os referidos montantes foram lançados na conta à ordem.
42. E conforme resulta dos mesmos documentos, esses montantes, acrescidos de outras disponibilidades existentes na conta serviram para adquirir títulos no dia 05/04/2012, aquisição relacionada no Anexo 1 pago 2/21 no RIT, e no dia 25 de Agosto de 2012.
43. Ora, o valor dos depósitos foi utilizado pela contribuinte a aquisição de títulos nos anos de 2012 e 2013, o que se comprova igualmente pelos extratos relativos a 31/12/2012 e 31/12/2013, - Ponto 25 do Probatório - onde e constata que a verba relativa a aplicações financeiras - que a 31/12/2011 ascendia a 600000,00 €, desapareceu dos ativos, e o valor da carteira de títulos em 31/12/2012 aumentou 301 344, 30 € quando comparado com 31/12/2011, e o ativo em títulos existentes 31/12/2013 aumentou 117082,83 € quando comparado com 31/12/2012.
44. Mas a aquisição de títulos em 2013 foi igualmente suportada com o saldo proveniente da conta de depósito à ordem que na data de 31/12/2012 ascendia a cerca de 14817, 97 € e cujo saldo deve ser levado em consideração a exemplo do que o RIT fez com o saldo existente na conta deposito à ordem a 30/1212011.
45. Mas igualmente os meios libertos pela Carteira de Títulos Perfil Moderado 1, no montante de 500000,00 €, vencida a 19/08/2013, permitiram à contribuinte adquirir outro tipo de títulos em 2013.
46. Todas as decisões de aquisição, venda, oportunidade, composição da carteira de títulos e outros ativos era feita de forma discricionária pelas instituições financeiras relacionadas com a conta da contribuinte.
47. A decisão de proceder a avaliação por métodos indiretos é ilegal porquanto deveria ter sido considerado justificadas os desfasamentos entre a despesa e o rendimento declarado com a utilização das aplicações financeiras e demais ativo mencionado a 11. que foi mobilizado para a aquisição dos títulos.
48. A utilização de avaliação indireta relativa a 2013 é ainda ilegal porquanto a inspeção deveria ter considerado que o saldo do depósito a ordem existente a 31/12/2012, a exemplo do que fez - páginas 12 e 16 do RIT - com o saldo da mesma natureza existente a 31/12/2011, foi consumido com a aquisição de títulos, tal facto, só por si, reduziria o valor da divergência para aquele ano para um valor de 85 610, 36 € o que afastaria a aplicação da f) do nº 1 do art. 87° LGT.
49. A consideração dos factos e provas apresentadas e anteriormente descritos permitiria considerar como justificadas as despesas suportadas pela contribuinte.
50. Falta assim a verificação dos pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, devendo, em consequência, ser anulada a decisão da sua aplicação com as legais consequências.
Em consequência das conclusões supra, não deverá o presente recurso vir a ser admitido, se assim não se entender, deverá manter-se integralmente a decisão recorrida, mas, subsidiariamente, caso a decisão recorrida venha a ser revogada, deverão V. Exas. atender às alegações e conclusões subsidiárias produzidas, anulando a decisão de aplicação de métodos indiretos em causa, fazendo, desta forma, como sempre,
JUSTIÇA
A Autoridade Tributária e Aduaneira respondeu à questão prévia da taxa de justiça e ao recurso subordinado, defendendo a sua improcedência, não tendo formulado conclusões, mas tendo terminado da seguinte forma:
Nestes termos, nos mais de direito e sempre com mui douto suprimento de Vª.Exªs, deverá;
- ser admitido o recurso na medida em que o pagamento da taxa de justiça devida pelo impulso inferior à devida não tem como cominação a não admissão do recurso;
- ser concedido provimento ao recurso, devendo a decisão do Tribunal a quo ser revogada, e em consequência manter-se a decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto na ordem jurídica com todas as legais consequências.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira ser julgado procedente.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto.* Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber: (1) se ocorre impedimento para conhecer o recurso devido ao alegado não pagamento da taxa de justiça na fase pré recursiva; (2) se os factos constantes da investigação criminal são os mesmos que os apreciados na inspeção tributária; (3) caso seja dada resposta afirmativa a este último item, apreciar os fundamentos do recurso subordinado, conhecendo o recurso em substituição.**
Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
Factos provados:
Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1. Foi elaborada, pela Direção de Finanças do Porto – Inspeção Tributária, informação/proposta - sobre a qual recaiu, em 6.04.2018, despacho de concordância da Chefe de Divisão da Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto - com o seguinte teor: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em 17.04.2018, foram emitidas, pela Chefe de Divisão da Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, as ordens de serviço n.ºs OI201801635 e OI201801636, nos termos das quais foi determinada a realização de uma ação inspetiva à Recorrente, de âmbito parcial, em sede de IRS, incidente sobre os anos de 2012 e 2013. – cfr. fls. 10 e 11 do PA cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
2. Em 3.05.2018, teve início a ação inspetiva em apreço, com a assinatura das aludidas ordens de serviço pela Recorrente. – cfr. fls 10 e 11 do PA.
3. Na mesma data, foi subscrito pela Recorrente, pela Inspetora Tributária e por uma testemunha, documento/notificação com o seguinte teor:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 12 do PA
4. O processo de inquérito n.º 2204/2014.0TDPRT, da competência dos serviços do Ministério Público – Procuradoria da República da Comarca do Porto Este, Departamento de Investigação e Ação Penal – 2.ª Seção de Penafiel, a que se alude na informação e no documento/notificação identificados, respetivamente, nos pontos 1 e 4 supra, foi instaurado em 24.03.2014. – cfr. fls. 14 do PA e despacho de fls. 19 do PA;
5. Em 8.05.2018, foi remetido, pelo mandatário da Recorrente, aos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, no âmbito da identificada ação inspetiva, mensagem de correio eletrónico com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cfr. fls. 15 do PA
6. Em 22.05.2018, foi proferido, no âmbito do processo de inquérito n.º 2204/14.0TDPRT, despacho com o seguinte teor: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cfr. fls. 22 do PA
7. Foi remetido, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, ao mandatário da Recorrente, ofício datado de 12.03.2019, com o seguinte teor: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cfr. fls. 20 a 23 do PA
8. Foi remetido, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, ao mandatário da Recorrente, ofício datado de 15.05.2019, com o assunto “notificação para prestar esclarecimentos e apresentar documentos” e o seguinte teor: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cfr. fls. 24 a 26 do PA cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
9. Em 31.05.2019, foi remetido, pelo mandatário da Recorrente, aos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, mensagem de correio eletrónico com o seguinte teor: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cfr. fls. 27 do PA
10. Em 7.06.2019, foi remetido, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, ao mandatário da Recorrente, em resposta ao requerido através da comunicação identificada no ponto anterior, mensagem de correio eletrónico com o seguinte teor: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cfr. fls. 28 do PA.
11. Através de mensagem de correio eletrónico de 14.06.2019, foi reiterado, pelo mandatário da Recorrente, o requerido através da comunicação eletrónica transcrita no ponto 10 supra. – cfr. fls. 29 do PA.
12. Foi remetido, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, ao mandatário da Recorrente, ofício datado de 22.07.2019, com o assunto “notificação para prestar esclarecimentos e apresentar documentos” e o seguinte teor:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 30 a 36 do PA.
13. Em 2.08.2019, o mandatário da Recorrente remeteu, aos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, com referência ao ofício identificado no ponto anterior, esclarecimento com o seguinte teor: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 37 a 39 do PA cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
14. Em 10.10.2019, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto o projeto do relatório da inspeção tributária (RIT) identificada no ponto 2 supra. – cfr. fls. 41 a 63 do PA cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
15. Tal projeto foi remetido, ao mandatário da Recorrente, para efeitos de exercício do direito de audição prévia, através de ofício datado de 14.10.2019, com o seguinte teor:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 64 e 65 do PA.
16. Em 11.11.2019, foi apresentado pelo mandatário da Recorrente, requerimento através do qual veio exercer o direito de audição em relação ao projeto de RIT. – cfr. fls. 66 a 86 do PA.
17. Em 19.11.2019, foi ouvida, pelos Serviços de Inspeção Tributária, a testemunha arrolada pela Recorrente, no âmbito do exercício do direito de audição, tendo sido lavrado auto de declarações com o seguinte teor:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
-cfr. fls. 86 do PA.
18. Em 3.02.2020, foi elaborado, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, relatório de inspeção tributária, do qual consta, entre o mais, o seguinte: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 87 a 111 do PA cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
20. Sobre o RIT identificado no ponto anterior, recaíram os pareceres e o despacho seguintes: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
-cfr. fls. 87/87 v.do PA.
21. Em 14.02.2020, foi proferida, pelo Diretor de Finanças do Porto (em regime de subdelegação), decisão de fixação de rendimentos líquidos da Recorrente, do ano de 2012, por aplicação de métodos indiretos, no montante de € 357 905,40, nos seguintes termos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
-cfr. fls.123 e 123v. do PA.
22. Em 14.02.2020, foi proferida, pelo Diretor de Finanças do Porto (em regime de subdelegação), decisão de fixação de rendimentos líquidos da Recorrente, do ano de 2013, por aplicação de métodos indiretos, no montante de € 115 038,34, nos seguintes termos: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
-cfr. fls.124 e 124v. do PA.
23. O RIT e as decisões de fixação do rendimento coletável do IRS por métodos indiretos identificadas nos pontos 21 e 22 supra foram comunicadas, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, ao mandatário da Recorrente, através de ofício datado de 17.02.2020, rececionado em 21.02.2020, com o seguinte teor: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
-cfr. fls. 125 a 127 do PA cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
24. Pelo menos entre 2011 e 31.12.2013, a Recorrente e a sua filha, M., contribuinte fiscal n.º (…), foram cotitulares de uma conta no BES, SA (hoje Novo Banco, SA) com o NIB (…) – cfr. p. 11 do RIT constante do PA e docs. 2 a 6 juntos com a p.i..
25. Entre 2011 e 31.12.2013, a referida conta bancária apresentava os ativos e registou os movimentos que constam dos documentos 3, 3.1, 3.2, 4, 4.1, 5, 5.1., 5.2, 6, 6.1, 6.2, 6.3, 6.4, 6.5, 6.6, 7, 7.1, 7.2, 7.3, 7.4, 7.5 e 7.6 – cfr. documentos em causa juntos com a p.i cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
26. Durante os anos de 2012 e 2013, a Recorrente adquiriu 4669 obrigações do Banco Espírito Santo, S.A., 209 840 ações do HAITONG BANK,S.A. e 94 898 unidades de participações do fundo de investimento imobiliário gerido pela GNB S.A., no valor global de € 11 129 822,45. – cfr. pp. 8 e 9 do RIT constante do PA.
27. Em 2012 e 2013, a Recorrente declarou rendimentos líquidos de € 76 467,64 e € 211 755,84, respetivamente, advenientes de rendimentos de pensões pagas pela Segurança Social (categoria H), rendas de imóveis (categoria F) e mais-valias com alienação de participações de capital em 2013 (categoria G), nos termos do quadro infra:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. p. 7 do RIT constante do PA.
ii. Factos Não Provados
Não se consideraram não provados quaisquer factos com interesse para a decisão da causa. * Motivação
A fixação da matéria de facto relevante para a decisão da causa foi efetuada com base na análise dos documentos constantes dos autos, mormente os que constituem o processo administrativo, que não foram objeto de impugnação, conforme indicado ao longo do elenco de factos provados, tendo, ainda, sido considerada, para o efeito, a alegação factual das partes expendida nos respetivos articulados com respaldo em tal prova documental. – cfr. artigos 74.º e 76.º nº 1 da LGT e 362.º ss do Código Civil (CC).
** Apreciação jurídica do recurso.
Compete apreciar a invocada impossibilidade do conhecimento do recurso, por alegada falta de pagamento de taxa de justiça relativa ao que a Recorrente designou por fase pré recursiva.
Está aqui em causa a taxa de justiça que deve ser paga após a prolação de sentença pelas entidades que estejam dispensadas do prévio pagamento, nos termos do artigo 15.º do Regulamento das Custas Processuais. Assim, a alínea a) do n.º 1 deste preceito dispensa o Estado e os seus serviços e organismos do pagamento prévio da taxa de justiça, remetendo esse pagamento apenas quando seja decidida a causa principal, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo.
Desta forma, a taxa de justiça em apreço nada tem a ver com a interposição do recurso.
No entanto sempre poderia ter influência no recurso, caso o legislador assim o estabelecesse.
Ora, a Administração Tributária refere que liquidou a taxa de justiça prevista na Tabela II, para os processos tributários urgentes, pelo valor de € 204,00.
Analisada a Tabela II anexa ao Regulamento das Custas Processuais, verifica-se que do seu elenco não constam as situações previstas no artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária. O n.º 5 do artigo 146.º-B do Código de Procedimento e Processo Tributário, apenas manda aplicar as regras do processo urgente previsto para a derrogação do sigilo bancário, não havendo igual previsão no Regulamento das Custas Processuais. Assim a taxa de justiça deveria ter sido paga em conformidade com o valor da ação, que foi fixado na sentença em € 472.943,74, o qual, nos termos da Tabela I anexa ao RCP, implicaria o pagamento de uma taxa de justiça correspondente a 8UC e não a 2UC, conforme o liquidado pela Recorrente.
O n.º 1 artigo 145.º do Código de Processo Civil, obriga ao pagamento da taxa de justiça para a prática de um ato processual, equiparando o n.º 2 o pagamento inferior ao devido, à falta de pagamento.
No entanto o n.º 3 do mesmo artigo 145.º não determina a recusa da peça processual em causa e permite que a parte proceda à comprovação do pagamento nos 10 dias subsequentes à prática do ato processual, sob pena de aplicação das cominações previstas nos artigos 570.º e 642.º do CPC.
Ora, por um lado, o regime em apreço obriga ao pagamento da taxa de justiça para a prática de ato processual que tenha de ser praticado munido da taxa de justiça.
No caso do artigo 15.º do RCP, não está em causa a prática de um ato processual, mas apenas o pagamento da taxa de justiça que estava dispensada. Significa isto que a parte podia praticar o ato processual sem pagar a taxa de justiça que fosse devida, pelo que não lhe podem ser aplicadas as cominações previstas para a falta de pagamento de taxa de justiça para impulso processual (ou conforme diz o artigo 145.º do CPC, para a prática do ato processual).
Esta medida é impraticável o regime do artigo 570.º do CPC, uma vez que a contestação já foi admitida, apreciada e a sentença proferida, pelo que não faz sentido poder ser aplicado o regime do desentranhamento da contestação depois de proferida a sentença.
Daí que não faça sentido que a Recorrida considere aplicável o disposto no n.º 3 do artigo 570.º do CPC, na medida que tal receito refere-se à falta de junção de pagamento da taxa de justiça devida com a contestação. Assim, encontrando-se ultrapassada essa fase e estando a Fazenda Pública dispensada do pagamento da taxa de justiça com a apresentação da contestação, não pode o processo retroagir a momento processual ultrapassado.
Significa isto, que se está diante de uma situação diferente daquelas em que a lei obriga ao pagamento antecipado da taxa de justiça para a prática do ato processual, ou seja, do impulso, pelo que o regime sancionatório também não pode ser o mesmo.
Não tendo o tribunal de 1.ª instância ordenado o pagamento da diferença do valor da taxa de justiça que a parte estava dispensada, não pode a parte ser penalizada por uma falta de notificação daquele tribunal, pelo que agora tal montante apenas pode ser levado em consideração na conta de custas elaborada a final, nos termos do artigo 30.º do Regulamento das Custas Processuais. Assim, a alínea a) do n.º 3 deste preceito diz que a conta deve discriminar as taxas devidas e a alínea f), refere que devem ser indicados os montantes a pagar.
Em face do exposto, conclui-se que o não pagamento integral da taxa de justiça que deveria ter sido liquidada nos termos do n.º 2 do artigo 15.º do RCP, não tem implicações processuais sobre o andamento da causa.
Como tal, também não pode ter qualquer influência no recurso interposto pela parte dispensada do pagamento prévio da taxa de justiça, na medida em que se trata de uma nova fase processual a que corresponderia outra taxa de justiça, mas que a parte também está dispensada do prévio pagamento.
Face ao exposto, improcede a questão do pagamento parcial da taxa de justiça efetuada sob o regime do n.º 2 do artigo 15.º do Regulamento das Custas Processuais.** Cumpre apreciar o recurso deduzido pela Administração Tributária.
Na Sentença não se considerou demonstrada a existência de uma identidade entre os factos constantes no Relatório de Inspeção Tributária e os constantes no inquérito criminal n.º 2204/14.0TDPRT.
Entende a Recorrente que os factos investigados no inquérito criminal em referência também dizem respeito aos sócios da empresa, como a aqui Recorrida e não apenas à própria empresa, estando em causa a averiguação dos mesmos factos.
A Recorrida particular tem opinião contrária.
Antes de continuarmos convém citar a norma em que se baseou a decisão recorrida para declarar caducado o direito à emissão da liquidação.
Trata-se do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, que estabelece o seguinte:
Artigo 45. (Caducidade do direito à liquidação)
1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
(…)
4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.
A sentença considerou que respeitando o imposto em causa aos anos de 2012 e 2013, o prazo para a respetiva liquidação caducaria, nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT, no prazo de 4 anos contados do termo do ano em que se verificou o facto tributário (31.12.2012 e 31.12.2013), ou seja, em 31.12.2016 e 31.12.2017, respetivamente, a não ser que tenha aplicação, o n.º 5 do preceito em apreço.
Considerou, ainda, a sentença que o ato tributário e a investigação devem referir-se aos mesmos factos, para isso citando jurisprudência. Para efetuar essa análise, a sentença examinou o processo administrativo e concluiu que no inquérito criminal está sob investigação a existência de um esquema fraudulento nas vendas efetuadas a certos clientes da «B., Lda.» com faturação de metade da mercadoria efetivamente fornecida, e posterior movimento de dinheiro em contas particulares; e na inspeção tributária estava em apreciação a aquisição de títulos, por parte da Recorrente, nos anos de 2012 e 2013, relativamente às quais considerou a AT não ter sido demonstrada a origem dos rendimentos utilizados para o efeito. Concluiu não serem os factos coincidentes.
A Administração Tributária (AT), ora Recorrente discorda deste entendimento referindo que existia um esquema fraudulento em que as vendas efetuadas a certos clientes da sociedade, eram apenas faturadas em metade da mercadoria fornecida, havendo posterior movimento de dinheiro para contas particulares, tendo recorrido aos elementos disponíveis nas suas bases de dados, apurou uma despesa efetuada pela Recorrida relativamente à aquisição de títulos financeiros no ano de 2012 e 2013, os quais não são compatíveis com a situação declarada pela contribuinte, não tendo, igualmente, demonstrado a origem dos fundos que afetou às aquisições.
A Administração Tributária considera que existe uma clara coincidência entre os factos investigados no processo de inquérito a medida em que detetou a existência de certos clientes da sociedade, os quais efetuavam pagamentos substanciais em numerário, os quais a Recorrida afetava às suas conta bancárias particulares, sendo que o excesso de disponibilidade fundos permitiu as efetivas aquisições dos títulos em 2012 e 2013.
Mais refere a AT que existe uma clara identidade entre os factos, na medida em que o acto tributário advém do esquema fraudulento sob investigação no processo de inquérito onde foi apurada a existência de uma despesa efetuada pela Recorrida.
Por sua vez, nas contra-alegações a Recorrida sustenta que não existem elementos que permitam concluir pela existência de uma identidade de factos constantes do RIT e no inquérito criminal, pois o Relatório em nenhum momento se refere à existência dessas identidades, nem existe conexão entre os factos do processo de inquérito e os do procedimento de inspeção, ónus que competia à AT.
Diz, ainda, que durante o processo inspetivo foi detetada uma discrepância entre os rendimentos da Recorrida e a despesa por esta efetuada, mas nunca foi afirmada a identidade de tal circunstância com o processo crime, nem sequer afirmado que existe uma conexão entre os factos dos dois processos, por isso entende que a AT não pode valer-se do n.º 5 do artigo 45.º da LGT.
Mais refere que a AT estava na posse das informações relativas aos rendimentos e às despesas efetuadas para aquisição de ações e obrigações (através dos modelos 3, 39 e 13), que o RIT considera injustificada, por isso não foi o processo de inquérito que revelou algum facto novo até aí desconhecido da AT, fosse em relação aos rendimentos da Recorrida ou da sua despesa; assim como não foi no âmbito do RIT que foram “descobertos” novos rendimentos ou despesas desta.
Conclui que o RIT se baseou nas declarações fiscais atempadamente entregues, por isso não pode usar o n.º 5 do artigo 45.º da LGT, pelo que caducou o direito à liquidação, o que já se verificava quando o procedimento inspetivo teve o seu início.
Compete então apreciar qual seja a factualidade sob investigação no inquérito criminal e se é a mesma que deu origem à inspeção tributária e correspondente liquidação em sede IRS da contribuinte aqui em causa.
De modo a ficarmos cientes sobre que factos devem versar a investigação criminal e o ato de fixação da matéria coletável, chama-se à colação a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.
Assim, no Acórdão de 01/10/2014, proferido no processo 0178/14 (que pode ser lido na íntegra em www.dgsi.pt), a dado passo refere o seguinte:
Ora, como muito bem deixou explicado o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no douto parecer acima referido - cuja argumentação não resistimos a seguir e a transcrever em face da sua clareza, justeza e rigor - a contagem do prazo de caducidade nos termos do 45º, nº 5, da LGT só ocorre se a liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos, e, no caso vertente, não se alcança da matéria dada como assente na sentença recorrida qual a factualidade subjacente às correcções realizadas pela administração tributária, já que apenas consta do ponto d) do probatório que, no âmbito de uma acção inspectiva que abrangeu IVA e IRC dos anos de 2003 e 2004, foram efectuadas “correcções de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal conforme consta dos capítulos III e IX do relatório de inspecção tributária”, sendo que para aferir se tais correcções estão relacionadas com a matéria objecto de investigação no processo-crime importa igualmente precisar quais os factos em causa, o que não foi levado ao probatório, uma vez que do mesmo apenas consta que “estão a ser objecto de investigação factos relacionados com a utilização de facturação falsa”, o que é, claramente, muito vago.
Razão por que também não podemos deixar de concluir que, não se encontrando fixados nos autos os concretos factos que motivaram a liquidação oficiosa em causa, nem aqueles que são alvo da investigação criminal a que alude o probatório, se detecta na sentença recorrida um deficit instrutório que importa colmatar para enfrentar e decidir a enunciada questão da caducidade da liquidação, face ao que dispõe o art. 45º, nº 5, da LGT.
No mesmo sentido o Acórdão do STA de 11/11/2015, proferido no proc. 0190/14.
Por sua vez, o STA no Acórdão de 30/04/2019, proferido no processo n.º 01313/16.5BEPRT (igualmente em www.dgsi.pt), retirou a seguinte jurisprudência:
A letra do artº 45.º da Lei Geral Tributária não permite, ainda que valorizando o fim visado pelo legislador, considerar que o alargamento do prazo de caducidade exige mais que a coincidência de factos entre os factos tributários e os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, observadas que sejam as regras de interpretação constantes do art.º 9.º do Código Civil, aqui aplicável subsidiariamente por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.
Por sua vez, no Acórdão do STA de 06/12/2017, proferido no processo n.º 073/16 (também em www.dgsi.pt), consignou-se a seguinte jurisprudência:
Vejamos.
Dispõe o n.º 5 do artigo 45.º da LGT, aditado pelo n.º 1 do artigo 57.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro (OE/2006), que: “5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.”
Entendeu o acórdão recorrido que o alargamento do prazo previsto neste preceito legal é inaplicável ao caso dos autos porquanto não se encontra provado nos autos que contra a sociedade impugnante/recorrida tenha sido instaurado qualquer inquérito criminal, nem que esta tenha sido constituída arguida nos inquéritos criminais instaurados contra a sociedade “B., Lda (cfr. matéria de facto não provada), pressupondo que a constituição de arguido do próprio impugnante e/ou a instauração de inquérito criminal contra ele sejam indispensáveis para que o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação possa operar.
Não o entendemos assim, pois nem a letra da lei o permite, nem a teleologia da norma o exige.
Na sua construção literal, a norma prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT é clara, referindo-se expressamente a uma necessária identidade de factos (i.e., identidade entre o facto tributário e o facto criminal), sem mais. Observe-se, a contrario, a norma prevista no n.º 5 do artigo 49.º da LGT, nos termos da qual “o prazo de prescrição legal suspende-se, ainda, desde a instauração de inquérito criminal até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença”, cuja redacção é menos clara, menos incisiva, o que, aqui sim, poderia motivar interpretações extensivas ou restritivas.
Por outro lado, e sem prejuízo da letra da lei, importa atender à teleologia da norma.
Conforme bem referem José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes in Lei Geral Tributária – anotada e comentada, 2015, p. 412, “o nº 5 destina-se a impedir o decurso do prazo de caducidade na pendência do processo criminal por se entender que encontrando-se a liquidação dependente de sentença a proferir no âmbito desse processo tal liquidação não pode ser prejudicada pela demora da decisão judicial. Para o efeito alarga-se o prazo de caducidade até arquivamento do inquérito ou ao trânsito em julgado da sentença acrescido de um ano”.
Assim, a norma prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT resulta da necessidade de garantir uma boa decisão da causa em matéria fiscal, aguardando-se assim o desfecho dos inquéritos ou dos processos-crime em que o facto tributário se encontra em discussão. Ou seja, o inquérito criminal teve por objecto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais relacionados com a matéria objecto da Inspecção Tributária e da liquidação subsequente – independentemente de o agente que praticou o crime ser o sujeito passivo do imposto.
Vai neste sentido, da exigência de uma identidade objectiva – entre os factos tributários e os factos objecto de inquérito criminal –, a jurisprudência deste STA no que respeita à interpretação do n.º 5 do artigo 45.º da LGT.
Assim, o Acórdão do STA de 11 de Maio de 2016, rec. n.º 1071/14, em que se consignou que “A contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45º, nº 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos” e o Acórdão de 3 de Novembro de 2016, rec. n.º 1407/15, onde se consignou, citando jurisprudência anterior, que (…) a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos e, se a sentença não tiver fixado os factos concretos factos que motivaram a liquidação oficiosa impugnada, nem aqueles que são alvo da investigação criminal a que alude o probatório, verifica-se um défice instrutório que importa colmatar para decidir a questão da caducidade da liquidação face ao que dispõe o referido preceito.
Não é, pois, exigível, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, a par de uma “identidade objectiva” entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto.
E não se diga que “Constituindo o prazo de caducidade do direito de liquidação uma garantia do contribuinte, o não preenchimento de tais condições [isto é, identidade do facto e identidade do agente] levaria a que o alargamento do prazo do direito de liquidação ficasse numa situação de indefinição tal que seria atentatória do princípio constitucional da segurança jurídica”.
Com efeito, ainda que não exista uma identidade de sujeitos, o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não conduz, de per se, a uma indefinição do prazo de caducidade, mas apenas ao seu alargamento até ao encerramento do processo-crime, acrescido de um ano.
No caso dos autos, a AT procedeu a uma correção em sede de IVA, por ter sido detectada a dedução indevida de imposto, por parte do sujeito passivo, relativamente a faturas indiciariamente falsas (cfr. a alínea B) do probatório fixado).
Quanto a estas facturas indiciariamente falsas foi instaurado inquérito criminal na Divisão de Processos Criminais Fiscais (DPCF) da Direção de Finanças de Lisboa contra a sociedade emitente das faturas, “B…………..”.
O sujeito passivo de imposto, alegado beneficiário dos serviços prestados pela emitente das facturas, não foi constituído arguido e por despacho de 12 de Junho de 2012 do DCIAP, o processo de inquérito viria a ser arquivado (cfr. as alíneas C) e D) do probatório e os factos não provados dele constantes).
A impugnante foi notificada da liquidação de imposto em Fevereiro de 2010 (cfr. doc. 12, para que remete a alínea E) do probatório fixado), ou seja, antes do arquivamento do inquérito.
Ora, em face destes factos e da interpretação que fazemos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não pode manter-se a decisão das instâncias pois que, uma vez as facturas cujo IVA foi não pode ser deduzido (no entendimento da AT) foram objecto de inquérito criminal, existe uma identidade objectiva entre o processo fiscal e o inquérito criminal, que determina o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, não sendo para tal necessário que o sujeito passivo tenha sido constituído arguido no processo de inquérito ou que contra ele tivesse sido instaurado inquérito.
Haverá, pois, que no provimento do recurso, revogar o acórdão recorrido e julgar não verificada a caducidade do direito à liquidação, baixando os autos à primeira para apreciação da questão prejudicada pela solução dada à causa, a de saber se as facturas correspondem a trabalhos reais e se os pagamentos foram efectuados com dinheiro – cfr. sentença, a fls. 89 dos autos.
Se bem interpretada a jurisprudência do STA, parece ser necessário que exista um elo direto entre os factos investigados no processo crime e os factos que permitem apurar o facto tributário.
Saliente-se deste último Acórdão o seguinte: Ou seja, o inquérito criminal teve por objecto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais relacionados com a matéria objecto da Inspecção Tributária e da liquidação subsequente. E que, a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos.
Assim, compete saber se os factos «vendas não faturadas» e «entradas de capital nas contas bancárias dos sócios» contém identidade objetiva com «a compra de ações e obrigações com capital de origem parcialmente não comprovada». Ou seja, se os factos investigados eram diretamente responsáveis ou dizia respeito à compra de ações e obrigações e do capital utilizado para este efeito.
Ora, a investigação criminal pretende averiguar vendas não faturadas na empresa de que a contribuinte é sócia e a matéria coletável diz respeito a compra de ações e obrigações com o dinheiro de que não se sabe a origem, mas que a Inspeção Tributária também nunca diz que é oriundo do depósito das verbas decorrentes daquelas vendas não faturadas.
Significa isto, que os factos sob investigação criminal, dizem respeito ao património da empresa e às mercadorias que foram vendidas e não faturadas.
Daqui resulta que o ato tributário decorrente da não declaração de vendas será a correspondente liquidação adicional de IVA, bem como a inerente liquidação adicional de IRC, por omissão de proveitos. Aliás, como é usual nas situações em que a Administração Tributária deteta vendas não faturadas e rendimentos não declarados.
Ora, não deu origem ao facto tributário as entradas de capital nas contas bancária dos sócios, mas antes a compra de ações e obrigações sem indicação da origem das verbas para sua aquisição.
Para que o facto tributário dissesse respeito aos factos sob investigação criminal, era necessário que visasse rendimentos não declarados em função das verbas constantes das contas bancárias. Mas não é isso que acontece, o facto tributário está para além disso, e porventura independentemente disso. Independentemente, na medida em que o RIT aceita ou reconhece existir parcial razão à contribuinte, mesmo sem esta nada ter alegado a seu favor.
Assim, partir de vendas não faturadas por uma empresa, para compra de ações pela sócia da empresa e dizer que estão em causa os mesmos factos parece-nos forçado, até porque o RIT nunca refere que o dinheiro com que se comprou as ações e as obrigações é oriundo dessas vendas não faturadas.
Aliás, o Ministério Público, no despacho que permite o levantamento do sigilo bancário (ponto 7 da matéria de facto), refere-se aos sócios da sociedade como terceiros, pelo que o inquérito visa apenas apurar qual o montante das vendas não faturadas da sociedade e o destino desse dinheiro, não a compra de ações e obrigações por parte dos sócios da sociedade investigada, nem os rendimentos dos sócios.
Resulta, ainda, que se nos afigura a Administração Tributária, entrar em contradição quando refere que não teve necessidade de se socorrer do levantamento do sigilo bancário, uma vez que efetuou a fixação da matéria coletável apenas pelos elementos internos de que dispõe. Ora, se assim foi, então não se percebe a pertinácia da invocação da investigação criminal. É que se a Administração Tributária dispunha de todos os elementos internos para fixar a matéria coletável, qual a necessidade imperiosa do inquérito criminal para apurar essa matéria? Não se percebe. Daí que nas contra-alegações a Recorrida alegue não estar em causa a mesma factualidade.
Aliás, conforme se pode ver pelo que fico exarado no ponto 13 da matéria de facto dada por assente, verifica-se que a Administração Tributária refere-se a uma listagem efetuada com base nas informações prestadas pelas instituições bancárias, através do Modelo 13, relativamente aos anos de 2012 e 2013. (O modelo 13 reporta-se à informação que as entidades bancárias estão obrigadas a dar à Administração Tributária sobre «valores mobiliários, warrants autónomos e instrumentos financeiros derivados», para efeitos do art.º 124.º do Código do IRS – vide Portaria n.º 698/2002, de 25 de junho).
Significa isto, que tendo a Administração Tributária acesso às quantias depositadas e ao mesmo tempo às declarações de IRS da contribuinte, tinha ao seu dispor as informações necessárias para proceder à correção da matéria tributável.
Aliás, isso mesmo é referido no ponto 2 da notificação para a contribuinte prestar esclarecimentos (e transcrita no mencionado ponto 13 da matéria de facto da sentença).
Por sua vez, no ponto 19 da sentença, reproduz-se o Relatório da Inspeção, no qual se refere o processo de inquérito, mas no ponto IV.1 do Relatório, diz-se: «… foi consultada e analisada toda a informação constante da base de dados da AT, a qual tem por base as declarações do sujeito passivo de terceiro». Seguidamente o Relatório analisa as declarações vertidas nos Mod. 3, Mod. 13, Mod. 39. Apenas no ponto IV.1.4 do Relatório se refere: «Consultada a informação do processo de inquérito, no que se refere ao sujeito passivo, verificamos que é titular de contas bancárias … nas quais são frequentemente efetuados depósitos de valores, designadamente em numerário, cuja origem não justificou no decurso do procedimento de inspeção e que não são justificáveis com os rendimentos declarados por si ou por outros titulares das referidas contas.
Face ao exposto, os dados conhecidos revelam uma despesa realizada por parte do sujeito passivo sem justificação aparente.».
Apenas neste ponto do Relatório existe referência ao processo de inquérito.
Conforme se pode ver, o Relatório de Inspeção não refere que a origem do dinheiro nas contas bancárias é oriundo das vendas não faturadas pela sociedade e alegadamente depositado nas contas dos sócios da empresa. Apenas refere que teve conhecimento através do processo de inquérito que o sujeito passivo é titular de contas bancárias, nas quais são efetuados depósito em numerário de valores elevados.
Assim, não é suficiente esta mera menção no Relatório de Inspeção, para que se possa concluir que os factos que levaram à liquidação são os mesmos ou dizem respeito aos factos em investigação no inquérito crime.
Aliás, o Relatório de inspeção nunca se socorre dos factos oriundos do processo de inquérito, mas apenas dos seus elementos internos, o que é confirmado pela Recorrente nas suas alegações de recurso. A Recorrente apenas refere que essa análise interna foi despoletada pelos factos detetados no processo de inquérito.
Ora, não se concebe que estando a AT na posse de todos os elementos internos, na data em que os factos ocorreram possa arguir que somente com o processo de inquérito foi despoleta para essa situação.
Aliás, no Relatório de Inspeção é referido (pág. 21 da sentença, que transcreve a pág. 12 do RIT): «- Por outro lado, com base nos dados do Modelo 13, a AT dispõe de informação sobre datas, quantidades e valor dos títulos a cuja alienação ou resgate o sujeito passivo procedeu nos anos de 2012 e 2013, pelo que se aceita como explicação parcial da divergência apurada, o valor dessas alienações ou resgates, o que equivale a pressupor e aceitar (mesmo sem o sujeito passivo o alegar e demonstrar) que utilizou os meios financeiros libertos em tais alienações (ou resgates) na aquisição de novos titulas no mesmo ano.».
Assim, se a AT dispunha nas datas respetivas as quantidades e valores dos títulos alienados ou resgatados, através do Mod. 13 (o qual também deve revelar a aquisição/subscrição de outros valores imobiliários, assim como quaisquer instrumentos financeiros derivados, bem como a alienação/resgate/reembolso de outros valores mobiliários), também tinha através do Mod. 3 do IRS (que o RIT menciona no ponto IV.1.1, pág. 7 do Relatório) o valor dos rendimentos, pelo que, logo aí podia ter verificado a discrepância entre os valores declarados e os montantes gastos com a aquisição dos títulos. Aliás, a Portaria n.º 698/2002, de 25 de junho (entretanto revogada pela Portara n.º 321/2018 de 13 de dezembro), referia no seu preâmbulo o seguinte: «A informação com relevância fiscal que é comunicada no âmbito das designadas obrigações acessórias constitui um precioso instrumento para o controlo cruzado e consequente avaliação da veracidade das declarações dos sujeitos passivos.».
Em face do exposto, não se pode aceitar a alegação da Recorrente de que os factos que estiveram na origem da matéria coletável ou tributável, ou até, se se quiser estão na base da liquidação, apenas foram conhecidos através do inquérito criminal em referência.
Desta forma, a administração Tributária não beneficia do alargamento do prazo para emitir a liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária.
Considerando que os factos pretendidos tributar ocorreram nos anos de 2012 e 2013, que a ação inspetiva teve início em 3 de maio de 2018, o Relatório de Inspeção data de 10 de outubro de 2019 e o respetivo sancionamento apenas ocorre em 7 de fevereiro de 2020 (vide pontos 3, 4, 19 e 20 da Sentença) conclui-se que se mostram ultrapassados mais de quatro anos sobre a data dos factos que se pretendem tributar, mesmo na data da notificação do início da ação inspetiva. Por isso, a Administração Tributária não beneficia do regime de suspensão do prazo de caducidade estabelecido no n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária.
Estabelecendo o n.º 1 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária o prazo geral de quatro anos para a Administração Tributária proceder à liquidação dos tributos, significa que dispunha até ao fim de 2016 e 2017, respetivamente, para proceder à liquidação de IRS dos anos de 2012 e 2013.
Não tendo a contribuinte sido notificada até ao termo dos anos de 2016 e 2016, das respetivas liquidações adicionais de IRS referentes aos factos agora mencionados no Relatório de Inspeção, verifica-se que caducou o direito à liquidação do IRS em apreço.
Tendo em conta que o tribunal julga por não verificado o alargamento do prazo para emissão da liquidação, previsto no artigo 45.º n.º 5 da Lei Geral Tributária, conforma acima explicitado, não beneficia a Administração Tributária desse regime, pelo que o direito a liquidar o IRS de 2012 e 2013, mostra-se caducado.
Assim, por motivos de certeza e segurança jurídica, a Administração Tributária está impedida de proceder à correção do IRS dos anos de 2012 e 2013, da contribuinte aqui Recorrida – vide Acórdão do STA de 10/05/2017, proferido no processo n.º 0699/19 (em www.dgsi.pt).* Em face do exposto, o recurso não merece provimento, pelo que se mostra desnecessário analisar o recurso subsidiário.** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I - Para a Administração Tributária beneficiar do regime previsto no artigo 45.º n.º 5 da Lei Geral Tributária, é necessário que exista um elo direto entre os factos investigados no processo crime e os factos que permitem apurar o facto tributário e concluir que os factos que levaram à liquidação são os mesmos ou dizem respeito aos factos em investigação no inquérito crime.
II – Se o Relatório de Inspeção nunca se socorre dos factos oriundos do processo de inquérito, mas apenas dos elementos internos disponíveis à Administração Tributária, significa que não teve necessidade de utilizar a factualidade apurada no inquérito crime para efetuar a liquidação.
III – Assim, se a Administração Tributária estava em condições de proceder à liquidação do imposto com base nos elementos internos disponíveis, também não pode beneficiar do regime de alargamento do prazo estabelecido no n.º 5 do artigo 45.º da LGT.*
* Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.*
* Custas a cargo da recorrente.*
* Porto, 17 de dezembro de 2020.
Paulo Moura
Manuel Escudeiro dos Santos
Bárbara Tavares Teles |
