| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - A Representação da Fazenda Pública - RFP (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra pela qual se considerou procedente a impugnação intentada por [SCom01...] S.A. (Recorrida), direcionada contra o ato de fixação do Valor Patrimonial Tributário (VPT), em sede de segunda avaliação do prédio inscrito na matriz predial urbana da Freguesia ..., sob o artigo 2937.
No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:
A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida nos autos que julgou totalmente procedente a impugnação judicial, e, em consequência, anulou o ato de fixação do valor patrimonial tributário proferido em segunda avaliação do prédio urbano, inscrito na matriz predial da Freguesia ..., Município ..., sob o artigo 2937 (Parque Eólico de ...), tendo ainda condenado a Fazenda Pública no pagamento das custas processuais.
B) A Fazenda Pública não se pode conformar com tal decisão, considerando que a mesma padece de erro de julgamento de facto e de direito, por errada subsunção dos factos ao direito e extração de conclusões erradas dos factos provados, tendo ainda decidido em sentido contrário à jurisprudência consolidada e uniformemente aceite dos tribunais superiores, violando, entre outros, o disposto no art.º 2.º, n.ºs 1, 2 e 3 do CIMI, devendo, por isso, ser revogada e substituída por douto acórdão que declare a legalidade do ato impugnado e, em consequência, aprecie os restantes vícios assacados ao ato impugnado, julgando a presente impugnação totalmente improcedente, por não provada, ou, alternativamente, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo para conhecimento de tais vícios, com todas as consequências legais.
C) Para responder à questão dos autos de saber se o ato de fixação do VPT é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, o Tribunal a quo na douta sentença recorrida centrou a sua análise na qualificação jurídica a atribuir às torres dos aerogeradores, a fim de aferir se estas são bens de equipamento, e, como tal fora do âmbito de previsão da norma, ou se constituem construções, podendo, dessa forma, serem incluídas no cômputo do VPT do parque eólico dos autos.
D) Se bem entendeu a Fazenda Pública, o douto Tribunal recorrido, para responder à questão dos autos de saber se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, iniciou a sua análise por aferir se as torres dos aerogeradores seriam enquadráveis no conceito de construção ou edificação previsto no artigo 2.º n.º 1 do CIMI, ou se, pelo contrário, se qualificariam como bens de equipamento, e, como tal, fora do âmbito da referida disposição legal, tendo terminado a sua análise a aferir se as torres dos aerogeradores eram, elas próprias, subsumíveis ao conceito de prédio fiscal constante do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, designadamente, se preenchiam o elemento económico do conceito de prédio fiscal, terminando por concluir que as torres dos aerogeradores são meros equipamentos do aerogerador e falta-lhes o elemento económico para poderem ser consideradas como prédio para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI.
E) Considera a Fazenda Pública que o prédio objeto de avaliação é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e, como tal, é em relação ao parque eólico em si que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previstos no artigo 2.º do CIMI, e não em relação às suas partes componentes, como seja as torres dos aerogeradores, ou a qualquer outro dos elementos e partes componentes que constituem o parque eólico.
F) Não constituía questão dos autos saber se as torres dos aerogeradores constituíam prédios para efeitos de IMI. A AT não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez era uma parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI.
G) Pelo facto de, na avaliação do parque eólico, se incluírem vários elementos, nomeadamente as torres dos aerogeradores, na perspetiva da Fazenda Pública não legitima que, para efeito de avaliação do parque eólico, ou para saber se determinada parte pode ser incluída na avaliação do parque eólico, se possam sujeitar as várias partes componentes do parque eólico, individualmente consideradas, ao conceito de prédio fiscal nos termos do artigo 2.º do CIMI, porque, verdadeiramente, enquanto partes componentes de um prédio nunca preencheriam, ou só por mera circunstância, preencheriam todos os elementos do conceito de prédio, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º do CIMI.
H) Resulta da jurisprudência uniforme e consolidada dos nossos tribunais superiores, da qual o acórdão STA datado de 07.06.2017, proferido no processo 01417/16, que os parques eólicos são prédios, nos termos e para efeitos do artigo 2.º do CIMI, tal como o reconhece a douta sentença recorrida; que os vários elementos constituintes e partes componentes do parque eólico não podem ser avaliados e inscritos autonomamente nas respetivas matrizes prediais, uma vez que nesse caso, não preenchem o elemento económico do conceito de prédio fiscal.
I) Contrariamente ao vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que não resulta da jurisprudência dos tribunais superiores que os aerogeradores não podem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos.
J) Ao invés, o que a jurisprudência dos tribunais superiores não admite é que se avaliem e se inscrevam nas matrizes prediais partes componentes dos parques eólicos, como é o caso dos aerogeradores individualmente considerados, porque, obviamente, lhes faltará a autonomia económica, já que as partes componentes do parque eólico individualmente consideradas, desligadas da unidade constituída pelo parque eólico destinada à produção de energia elétrica e posterior venda, perdem a aptidão para desenvolver uma atividade económica, e, como tal, deixam de ser enquadráveis no conceito de prédio, nos termos do artigo 2.º do CIMI, passando a serem consideradas como meras coisas.
K) Na perspetiva da Fazenda Pública, o que legitima ou não a inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos é, outrossim, aferir se as referidas torres eólicas são ou não parte componente ou elemento constituinte do parque eólico, e, quanto a essa matéria, atendendo ao sentido da jurisprudência e a definição técnica de parque eólico, parece não restarem dúvidas de que as torres dos aerogeradores são partes essenciais dos aerogeradores, que, por seu turno, são partes componentes do parque eólico, como tal, não poderão deixar de ser incluídas no cômputo do VPT do respetivo parque eólico.
L) Considera, pois, convictamente a Fazenda Pública que o ato impugnado não padece da ilegalidade apontada na douta sentença recorrida.
M) Ao invés, considera a Fazenda Pública, com a devida vénia, que não é legítimo, por seu turno, aferir, como fez a douta sentença recorrida, se as torres dos aerogeradores preenchem os vários elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal, consagrados no artigo 2.º do CIMI, para aferir, por seu turno, se as torres dos aerogeradores podem ou não integrar a avaliação do VPT do parque eólico em causa.
Sem prescindir,
N) Da jurisprudência citada na alegação, considera a Fazenda Pública ser lícito concluir que, para efeito do preenchimento do conceito de “construções de qualquer natureza” previsto no n.º 1 do artigo 2.º do CIMI, construção, possa ser um bem móvel, desde que incorporado no solo com caráter de permanência, como seja uma autocaravana; construção possa ser equipamento, porque equipamento também se constrói, e construção também pode ser uma universalidade composta por diversos elementos e equipamentos com implantação física no solo, como sucede no caso dos parques eólicos.
O) Acresce que, a jurisprudência dos tribunais superiores já qualificou os aerogeradores como construções nos termos e para efeitos do n.º 1 do artigo 2.º do CIMI, pelo que, por maioria de razão, as torres dos aerogeradores, enquanto componente estrutural e de suporte do aerogerador, também deverão ser qualificadas como construções.
Não obstante, no que diz respeito aos parques eólicos, bem como relativamente a outros prédios de iguais caraterísticas, não estamos confrontados perante o conceito clássico de prédio, mas sim perante uma realidade que, conforme resulta do tratamento jurisprudencial supra referenciado, se consubstancia numa universalidade ou “conjunto obrigatório e interligado de bens, equipamentos e infraestruturas”, incorporadas ou assentes no solo com caráter de permanência, tendo em vista a prossecução de um determinado fim, normalmente o exercício de uma atividade económica, pertencente a uma pessoa singular ou coletiva, e que, na falta de um qualquer elemento constitutivo ou parte componente, perde a sua essência e definição, tornando-se incapaz de alcançar o fim para que foi erigido, e, consequentemente, perde o seu valor económico enquanto universalidade, passando a possuir o mero valor das coisas unitárias que o compõem.
P) Pelo que, considera a Fazenda Pública, as torres dos aerogeradores, enquanto partes componentes do parque eólico, e este, sendo uma construção dotada de autonomia em relação ao terreno, assente no sol e dotado de valor económico, que integra a esfera jurídica de uma pessoa, isto é, um prédio fiscal, como já consolidou a jurisprudência, não poderão, obviamente, deixar de estarem abrangidas pelo conceito de “construção de qualquer natureza”, e naturalmente, serem incluídas na avaliação do respetivo parque eólico, sob pena de colocarmos em causa a qualificação do parque eólico enquanto prédio fiscal com um todo.
Q) Pelo que, considera a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida, ao restringir o conceito de “construções de qualquer natureza” ao conceito de construção civil, como sucedeu, comete erro de julgamento, por errada interpretação do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, decidindo em sentido contrário ao de jurisprudência dos tribunais superiores longamente consolidada e uniformizada.
Ainda sem prescindir,
S) Sem prejuízo da discordância da Fazenda Pública quanto ao método utilizado na douta sentença para aferir se as torres dos aerogeradores podem ser incluídas na fixação do VPT em análise, entende a Recorrente que, contrariamente ao vertido na douta sentença recorrida, das definições de construção e equipamento, bem como dos diversos argumentos e razões constantes da douta sentença, não é legítimo extrair-se a conclusão de que a torre do aerogerador não é uma construção, muito menos que essa realidade não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, constante do n.º 1 do artigo 2.º do CIMI.
T) Atenta a natureza e as especificidades do parque eólico, enquanto universalidade de bens, equipamentos e infraestruturas indispensáveis à realização da atividade económica para que foi construído, não é suscetível de ser comparado com os pavilhões industriais comerciais efetuada na douta sentença, pois estes, contrariamente aos parques eólicos, possuem valor económico próprio, independentemente da atividade que é exercida.
U) O facto de as torres dos aerogeradores serem um elemento constituinte dos aerogeradores, tal como os demais componentes, deles não podendo ser dissociadas, no entendimento da Fazenda Pública, não legitima que não possam ser incluídas no cômputo do VPT dos autos, tendo em vista que a Administração Tributária, na senda do entendimento jurisprudencial que se foi formando sobre a tributação dos centros eletroprodutores, decidiu incluir nas avaliações as partes componentes dos parques eólicos com maior ou mais inequívoco caráter construtivo.
V) Nesta perspetiva, atendendo à sua função e caraterísticas próprias, considera a Fazenda Pública ser um dado apodítico que as sapatas e as torres dos aerogeradores são os componentes dos aerogeradores com as caraterísticas mais marcada e inequivocamente construtivas.
W) Contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que as sapatas dos aerogeradores e as respetivas torres não poderão ter tratamento diferenciado para efeitos de avaliação do parque eólico.
X) Efetivamente, as sapatas e as torres dos aerogeradores são igualmente componentes estruturais essenciais do aerogerador sem os quais ele não se sustentaria, e, como tal, na sua ausência, também não era possível o funcionamento do aerogerador e a pretendida produção de energia.
Y) Considera, pois, a Fazenda Pública que a douta sentença não contempla nenhum argumento lógico/jurídico que inviabilize que as torres dos aerogeradores possam ser incluídas na avaliação do VPT do parque eólico dos autos, tal como sucede com a admissão tácita de que as sapatas dos aerogeradores podem ser incluídas na respetiva avaliação.
Z) E, mais, sendo as normas de incidência dos vários impostos, nomeadamente de IMI e IVA, diferentes, ou podendo sê-lo os critérios de classificação, bem como os contextos de cada um desses impostos, isso pode implicar que uma mesma realidade possa ser qualificada de forma diferente consoante o imposto em causa.
AA) Como admite a jurisprudência citada nos autos, determinados bens de equipamento, enquanto partes componentes essenciais de determinados prédios, podem ser computados para a fixação do valor patrimonial tributário desses prédios.
BB) Sendo que uma mesma realidade pode preencher a norma de incidência objetiva de dois ou mais impostos, ficando sujeita a duas tributações, como poderá suceder no caso dos autos.
Sem conceder,
CC) Entende a Fazenda Pública que o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado não se encontrava prejudicado pela procedência do vício de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito, pela indevida inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos.
DD) No entender da Fazenda Pública, encontrando-se destacadas no ato de avaliação as várias partes que compõe o valor patrimonial tributário do parque eólico dos autos e ainda que alguma ou algumas dessas partes componentes avaliadas não fossem admitidas para o cômputo do VPT, o que não se admite, nada impedia que o ato impugnado fosse apenas parcialmente anulado, expurgando-se da avaliação as partes que nela não pudessem ser incluídas, como seria, no caso dos autos, o valor atribuído às torres dos aerogeradores.
EE) Nessa perspetiva, considera a Fazenda Pública que nada impedia o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado.
FF) Não existe, no entendimento da Fazenda Pública, qualquer impedimento legal, processual ou fáctico, para o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado, ainda que o mesmo fosse parcialmente anulado, nas circunstâncias dos autos.
GG) Ao decidir em sentido contrário, com o devido respeito, a douta sentença recorrida violou, entre outros, o n.º 2 do artigo 608.º do CPC, aplicável aos autos por força do artigo 2.º alínea e) do CPPT, devendo, por isso, ser revogada e substituída por douto acórdão que aprecie os restantes vícios assacados ao ato impugnado, ou, alternativamente, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal a quo para conhecimento dos mesmos.
A terminar,
HH) Dispõe o Regulamento das Custas Judiciais que, nas causas de valor superior a € 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo dispensa de pagamento por decisão do Juiz.
II) Assim, tendo em conta a relativa simplicidade dos autos, a Impugnante solicita, desde já, a dispensa do pagamento da remanescente da taxa de justiça a considerar na conta a final.
JJ) Com efeito, entende a Fazenda Pública que a norma do art.º 11.º, conjugada com a do n.º 1 do art.º 6.º, N.º 7, e correspondente Tabela, na medida em que não estabelecem qualquer limite máximo para o valor da taxa de justiça, fazendo depender o seu montante, apenas e cegamente, do valor da ação (numa progressão infinita), são manifestamente inconstitucionais, por violação do princípio do Estado de Direito, nessa sua específica dimensão, dos princípios da proporcionalidade (art.os 2.º e 18.º, n.º 2 da CRP) e da igualdade (art.º 13.º da CRP), configurando um enriquecimento sem causa (art.º 473.º do Código Civil (CC), na medida em que, no caso concreto, não existe contrapartida ou correspetividade entre o valor da taxa de justiça devida, nos termos daquelas normas, e o serviço prestado pelo tribunal.
KK) Dissecando o artigo 6.º do RCP, verificamos, de acordo com o teor da norma do n.º 1, conjugada com a norma do n.º 7, que, são dois os requisitos essenciais para a dispensa do pagamento do remanescente, a saber: (i) a complexidade da causa; e, (ii) a conduta processual das partes.
LL) É nosso entendimento de que não se verifica, no caso em apreço, uma má conduta processual das partes justificativa de tal acréscimo, estando preenchido, para aferição da possibilidade de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, o segundo pressuposto, a saber, a conduta processual das partes.
MM) Por outro lado, entende a Fazenda Pública que, efetivamente, a matéria em questão tem um grau de complexidade normal e que não justifica uma taxa de justiça superior àquela que resulta da aplicação do limite de € 275.000,00, ficando, portanto, também preenchido o primeiro pressuposto enumerado.
Termos em que, requer a V. Exas. se dignem dar provimento ao presente recurso, e, em consequência, se dignem revogar a douta sentença recorrida, substituindo a mesma por douto acórdão que declare a legalidade do ato impugnado pela inclusão das torres dos aerogeradores na fixação do VPT do prédio dos autos, e, em consequência, apreciem os restantes vícios assacados ao ato impugnado, ou alternativamente, que ordenem a baixa dos autos ao Tribunal a quo para conhecimento de tais vícios, o que peticiona, com todas as consequências legais.
Mais se peticiona que, ainda que o ato impugnado seja parcialmente anulado com base no vício de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito do ato impugnado, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, sejam conhecidos os restantes vícios assacados ao ato de fixação do VPT dos autos, ou que seja ordenada a baixa do processo ao Tribunal a quo para conhecimento dos mesmos, com todas as consequências legais.
A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais concluiu que:
A. O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida pelo TAF de Coimbra que decidiu, a final, pela anulação do ato de fixação do valor patrimonial tributário impugnado por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, na avaliação do parque eólico em que se encontram inseridas, em violação do disposto no artigo 2.º, n.º 1, do Código do IMI.
B. Inconformada, vem a Recorrente pugnar pela anulação da sentença recorrida, sem nada demonstrar ou argumentar que infirme as conclusões a que chegou o Tribunal a quo, por um lado e, por outro, efetuando juízos conclusivos de Direito que contraditam frontalmente o acervo de factos dados como provados na sentença recorrida, os quais a Recorrente não impugna na presente sede.
C. O Tribunal a quo não incorreu em erro de julgamento em matéria de facto, ao contrário do alegado pela Fazenda Pública.
D. A Fazenda Pública não cumpriu com o ónus que sobre si recaía nos termos do artigo 640.º, n.º 1, do CPC, razão pela qual deve ser indeferida a impugnação da matéria de facto levada a cabo na presente sede recursiva.
E. O Tribunal a quo não incorreu no erro de julgamento por errada subsunção dos factos ao direito que lhe vem assacado pela Fazenda Pública.
F. Ao contrário do que pressupõe a Recorrente, o Tribunal a quo nunca afirma ou assume como premissa do seu juízo, que o objeto de inscrição na matriz e subsequente avaliação é o aerogerador, individualmente considerado, ao invés do parque eólico.
G. É claro e percetível que a linha de fundamentação seguida na sentença recorrida passa pela constatação (indiscutível) de que os aerogeradores não são prédios para efeitos de IMI para concretizar de seguida, contrapondo, que as respetivas torres se tratam, isso sim, de «um equipamento de produção de energia elétrica» - cf. página 24 da sentença recorrida.
H. Em face do exposto, não colhe o argumento da Recorrente no sentido de que o critério utilizado para a avaliação das torres foi o de aferir se as mesmas são ou não parte componente do parque eólico, por serem partes essenciais dos aerogeradores, uma vez que, nessa perspetiva, também o rotor e a nacelle são partes componentes do parque eólico, e não foram avaliados, por se tratar de equipamentos.
I. Não é, assim, o Tribunal a quo que incorre em erro de julgamento, mas antes a Recorrente que apresenta uma evidente falta de coerência na interpretação da norma de incidência objetiva do IMI, para a qual não apresentou resposta, nem aquando do procedimento de segunda avaliação, nem primeira instância e nem presentemente, em sede recursiva.
J. O tribunal a quo concluiu - e bem - que as torres dos aerogeradores são equipamentos de produção não sujeitos a avaliação dos prédios para efeitos de IMI, com recurso ao critério civilístico do que constitui uma construção, às características técnicas e físicas dos aerogeradores e à evidente aptidão produtiva destas, quando em contraposição as das fundações (sapatas) sobre as quais assentam.
K. Com a jurisprudência citada com vista a rebater estas conclusões, a Recorrente procura forçar falsos paralelismos, não podendo a mesma ser aproveitada ou reproduzida no caso dos presentes Autos, pois que se reporta a situações não comparáveis com ele - ou porque se utilizam de presunções (ilidíveis), ou porque se referem a ‘equipamentos' em sentido não técnico, ou porque deles não se extravasam as conclusões pretendidas pela Recorrida -, conforme melhor detalhado nas presentes contra-alegações.
L. O argumento da recorrida de que «[h]avendo uma universalidade de bens que compõe o próprio conceito de prédio e que lhe asseguram o fim único económico que prossegue, deverá ser essa a realidade fáctico-jurídica a relevar para efeitos avaliativos» redundaria na avaliação de um conjunto sem-fim de maquinaria que se torna parte componente de determinados prédios para efeitos de IMI e que são desconsiderados no momento avaliativo justamente porque o imposto não incide sobre estes equipamentos, mas antes sobre os prédios que aqueles integram - desde logo, o rotor e a nacelle.
M. Porém o IMI não pretende incidir sobre a quantidade ou a qualidade do que é produzido num prédio do tipo industrial, mas antes sobre o prédio em si - nas suas qualidades de prédio, de património imobiliário do sujeito passivo.
N. Assim se justifica que sejam avaliadas as sapatas e as demais construções em sentido técnico que integram os parques eólicos, mas já não qualquer dos elementos componentes aerogeradores, que não cumprem, nem aspiram a cumprir, qualquer função predial - estando antes destinados à produção da energia elétrica e à sua consequente injeção na rede.
O. Por outro lado, é falsa a afirmação de que «a principal função das torres é precisamente servir de estrutura de suporte ao aerogerador e já não diretamente envolvida na atividade de transformar a energia cinética do vento em energia elétrica» (artigo 45.º das alegações de recurso), o que a aproximaria, na tese da Recorrente, da função atribuída às sapatas e distanciaria do remanescente dos equipamentos que compõem os aerogeradores.
P. Primeiramente, é profundamente redutora a recondução da torre a uma mera função de suporte, a qual não traduz a realidade material ou técnica do equipamento em causa.
Q. Apesar de se interligar à nacelle, elevando-a em conjunto com o rotor, nada de resto têm em comum a torre e a sapata, pois que aquela tem uma aptidão produtiva típica dos equipamentos que permite ao aerogerador, em que se integra, transformar o nível de tensão da energia elétrica que ajuda a canalizar para entrega à rede do parque eólico (cf. factos dados como provado n.o 16 e 23, página 15 e 16 da sentença recorrida).
R. À questão funcional soma-se a questão material, pois que a sapata é, por natureza, estática enquanto a torre do aerogerador, sendo um equipamento constituído por diversos segmentos naturalmente amovíveis, poderá ser - e é, efetivamente - montada, desmontada e remontada de acordo com as necessidades que se imponham ao promotor do parque eólico.
S. Por fim, irreleva para os autos a insistência da Recorrente no sentido de que «nada nos garante, nem é obrigatório que, apesar de estarmos perante um contrato “chave na mão” relativamente ao fornecimento dos aerogeradores, que os vários elementos que o compõe e a respetiva torre sejam todos construídos, desenvolvidos e fabricados pela mesma empresa» (cf. artigo 63.º das alegações de recurso).
T. À uma, porque constitui matéria de facto dada como provada na sentença recorrida (cf. ponto n.º19 dos factos dados como provados) e à outra, porque embora os diversos componentes do aerogerador possam não ser fabricados no mesmo local físico, ou até alguns serem produzidos por uma entidade terceira, como refere a Recorrente, serão sempre fabricados de acordo com o projeto e especificações técnicas do fabricante do aerogerador, por forma a que a máquina final corresponda ao projeto homologado e certificado.
U. Por tudo o exposto, improcede, também quanto a este argumento, o recurso interposto pela Fazenda, devendo manter-se na ordem jurídica a sentença recorrida.
V. Em suma, em primeira instância deram-se como provados factos que demonstram que o aerogerador é um equipamento, por um lado, constituindo entendimento pacífico que os equipamentos devem ser excluídos da avaliação de um qualquer prédio para efeitos de IMI.
W. Este entendimento é, de resto, o subscrito pela própria Direção de Serviços do IMI (“DSIMI”), que se pronunciou no sentido de se opor à consideração de equipamentos nos procedimentos avaliativos de apuramento do VPT numa Informação anexa ao processo 6430 2024 6434001165, de 20 de fevereiro de 2024 (“Informação da DSIMI”), referida na página 5 do Despacho n.º 155/2024.XXIII do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 4 de março (em termos oportunamente citados nas presentes contra-alegações, para os quais se remete).
X. A esta luz, sempre seria devida esta interpretação sistemática e histórica da norma de incidência constante do artigo 2.º, n.º 1, do Código do IMI - cuja interpretação seria inconstitucional, por violação do artigo 104.º, n.º 2 e 3 da CRP, quando feita no sentido de permitir a consideração dos custos com equipamentos de prédios para efeitos da respetiva avaliação e fixação do correspondente VPT.
Y. As decisões do TAF de Mirandela, proferidas nos processos n.os 425/23.3BEMDL, 75/24.7BEMDL, 106/24.0BEMDL, 394/24.2BEMDL e 368/24.3BEMDL, invocadas pela Fazenda Pública, limitaram-se a esclarecer que os parques eólicos podem ser considerados prédios para efeitos de IMI - questão distinta da que está em causa nos presentes autos, que visa apurar a (im)possibilidade de inclusão das torres, enquanto bens de equipamento, no cálculo do VPT para efeitos de IMI.
Z. Aliás, as sentenças proferidas no âmbito dos processos n.º 75/24.7BEMDL e 425/23.3BEMDL, já foram revogadas por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido respetivamente em 15 de maio de 2025 e 9 de outubro de 2025, o qual declarou a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, justamente por se pronunciar sobre questão diversa da que foi colocada, e conheceu do mérito da causa em substituição, revogando a 2.ª avaliação de que resultou o ato de fixação do VPT que incluiu as torres para efeitos de avaliação em sede de IMI - cf. Acórdão do TCA Norte, de 15 de maio de 2025, proferido no âmbito do processo n.º 75/24.7BEMDL.
AA. Pelo que, a ser aquela decisão transponível para o caso vertente, como sustenta a Fazenda Pública, sempre se concluiria que deve ser revogado o ato de fixação do VPT do Parque Eólico de ..., porquanto este incluiu indevidamente as torres na avaliação.
BB. Também não merece acolhimento o parecer do Ministério Público no processo n.º 134/24.6BEVIS, uma vez que o MP procura aproximar a torre dos faróis e de casas construídas em aço leve, olvidando, porém, a sua função produtiva enquanto bem de equipamento industrial, não sendo de todo, equiparável a um farol ou a uma casa, desprovidos de natureza produtiva.
CC. Qualquer entendimento em sentido diverso seria manifestamente contrário aos princípios que norteiam a tributação do património e do rendimento constantes do artigo 104.º, n.os 2 e 3 da CRP - cf. página 24 da sentença recorrida.
DD. Com efeito, a norma contida no artigo 2.º, n.º 1 do Código do IMI, quando interpretada no sentido em que permite a consideração de equipamentos como partes de prédios para efeitos da respetiva avaliação, é inconstitucional, - entendimento que é corroborado pelo Prof. Casalta Nabais, no Parecer junto à p.i. como doc. n.º 12, nas páginas 29 e 30, por violação do disposto nos n.os 2 e 3 do artigo 104.º da Constituição, inconstitucionalidade essa que se reitera.
EE. Tudo visto, assente a natureza de equipamento da torre do aerogerador e a impossibilidade constitucional de incluir o seu custo na avaliação de um prédio para efeitos de tributação em sede de IMI, não poderão os presentes autos de recurso merecer outro desfecho que não o da sua total improcedência, mantendo-se na íntegra a sentença recorrida, o que desde já se requer.
FF. Tal como decidiu já o TCA Norte, nos Acórdãos proferidos em 14 de novembro de 2024, 12 de dezembro de 2024 e 16 de janeiro de 2025, no âmbito dos processos n.ºs 166/24.4BEVIS, 240/23.4BEVIS e 624/23.8BEVIS, o primeiro dos quais em anexo às presentes contra-alegações.
GG. A Recorrente entende, por último que o Tribunal a quo poderia ter anulado o ato impugnado apenas parcialmente, expurgando a avaliação contestada do valor das torres, pelo que peticiona que sejam apreciados os vícios que deixaram de o ser em virtude do sentido da decisão adotada.
HH. Todavia, não pode o seu argumento colher, na medida em que o ato de avaliação é uno, não sendo divisível, como já decidiu o TCA Sul, no seu Acórdão de 22 de março de 2018, proferido no âmbito do processo n.º 08756/15 e oportunamente citado nas presentes contra-alegações.
II. Ainda que assim não fosse, e como se decidiu igualmente nesse Acórdão, não caberia ao Tribunal a quo substituir-se à Administração numa matéria de estrita discricionariedade técnica, cujo mérito não está sujeito ao escrutínio judicial, assim se salvaguardando a sua margem de livre decisão, enquanto limite funcional da jurisdição administrativa, base do princípio da separação de poderes, ínsito no artigo 268.º, n.º 4, da CRP.
JJ. Donde resulta que deverá dar-se por prejudicado o conhecimento dos demais vícios assacados pela, então, Impugnante ao ato de fixação do VPT do Parque Eólico de ... devendo, em consequência, manter-se a sentença recorrida.
KK. Para além do que vai acima exposto, a Recorrida demonstrou e alegou o Direito relacionado com outros vícios de que padece o ato impugnado, cujo conhecimento foi considerado prejudicado pelo Tribunal a quo, pelo que, se for dado provimento ao recurso dos Autos (o que se admite por mero dever de patrocínio, sem conceder), devem as partes de ser notificadas, nos termos do artigo 665.º, n.º 3, do CPC, para se pronunciarem sobre os factos e o direito que não foram objeto de pronúncia pelo Tribunal a quo, sob pena de nulidade.
Finaliza a Recorrida pedindo que seja negado provimento ao recurso.
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Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal (cf. fls. dos autos - paginação do SITAF).
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As partes foram ouvidas para efeitos do disposto no artigo 665.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, tendo-se pronunciado nos termos que constam dos autos.
*
Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
-/-
II - Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:
1) A Impugnante é titular de licença de exploração concedida pela Direção Regional de Energia e Geologia à instalação elétrica do Parque Eólico de ..., sito na Serra ..., Freguesia ..., no concelho ... (cf. visada licença de exploração e sua substituição de 10.7.2013 juntas como documento n.º 3-A à petição inicial sob a referência 005334941 do suporte eletrónico do processo);
2) Por ofício do dia 8 de novembro de 2021, da Chefe de Finanças ..., intitulado “IMI - Centrais Eólicas - Inscrição de Prédio na Matriz” e remetido por correio registado com aviso de receção, foi solicitado à ora Impugnante que promovesse, no prazo de trinta dias, “a entrega via Portal das Finanças (cf. Portaria 1282/2003, de 13/11, 4º) da declaração Modelo 1 de IMI relativamente ao vosso prédio parque eólico situado na Freguesia ... do concelho ..., conforme determina o nº 1 do artigo 13º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), com observação das regras do artigo 10º do referido Código, acompanhado dos elementos previstos no nº 2 do artigo 37º do mesmo Código e dos seguintes elementos complementares:- Licença de produção de eletricidade, onde conste a identificação do processo de licenciamento; - Informação geográfica sobre a localização da central eólica; - Discriminação dos custos dos bens que constituem a central eólica, nomeadamente no que respeita à sapata, à torre, ao edifício de comando ou outros de apoio”, sob pena de ser “efetuada oficiosamente a inscrição do prédio na matriz, nos termos do nº 3 do referido artigo 13º do CIMI, sem prejuízo da contraordenação que ao caso couber, com o levantamento do competente auto de notícia”, comunicação essa que foi devolvida, tendo em 23 de novembro de 2021 sido enviada uma segunda notificação, rececionada pela aqui Impugnante em 24 de novembro de 2021 (cf. ofícios n.ºs 694 e 745, talões de aceitação dos CTT de correio registado, e aviso de receção juntos a fls. 1 a 6 do PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005371791);
3) Em resposta à comunicação aludida no ponto precedente, sustentou, em síntese, a aqui Impugnante, por requerimento dirigido ao Serviço de Finanças ... e datado de 23 de dezembro de 2021, que “não existindo até ao momento regulamentação especifica sobre a matéria ou sequer prática consistente da AT e do mercado na avaliação destes ativos, consideramos não estar a empresa na posse de todas as informações necessárias para proceder ao correto preenchimento e entrega da(s) declaração(ões) solicitada(s), aguardando-se, assim, que tal legislação e regulamentação sejam adotadas e tornadas públicas o mais breve possível, para que se possa dar seguimento ao solicitado por V. Exa.” (cf. visado requerimento junto à petição inicial como documento n.º 6 sob a referência 005334946 do suporte eletrónico do processo e ainda a fls. 15 e 16 do PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005371791);
4) Por despacho de 11 de fevereiro de 2022, da Chefe de Finanças ..., exarado na informação datada de 10 de fevereiro de 2022, daquele Serviço de Finanças, com a qual declarou concordar, foi determinado o prosseguimento da avaliação, por não se verificarem “quaisquer constrangimentos relativamente à avaliação do prédio em questão, tendo o contribuinte posteriormente todas as salvaguardas previstas na lei para reclamar ou impugnar o resultado da avaliação do mesmo” (cf. visados despacho e informação juntos a fls. 7 a 14 do PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005371791);
5) Por ofício de 14 de fevereiro de 2022, da Chefe de Finanças ..., remetido por correio registado com aviso de receção, foi comunicado à ora Impugnante o teor do despacho e da informação aludidos no ponto precedente (cf. ofício n.º ...57, talão de aceitação dos CTT de correio registado, e aviso de receção juntos a fls. 6 e 6-A do PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005371791);
6) Em 11 de julho de 2022, foi apresentada, oficiosamente, a declaração Modelo 1 de IMI, para inscrição na matriz do Parque Eólico de ..., dando origem ao artigo provisório n.º ...37 da Freguesia ... e na sequência da qual foi o referido prédio avaliado, tendo sido atribuído, em consequência, o valor patrimonial tributário de € 7.690.770,00, apurado de acordo com os seguintes elementos e fórmula (cf. ficha n.º 11573280 junta a fls. 24 a 27 do PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005371791):
“(…).
| ELEMENTOS DA DECLARAÇÃO |
(…)
Motivo: 5 - Prédio Omisso
(…) |
| ELEMENTOS DE PRÉDIO EM PROP. TOTAL SEM ANDARES NEM DIV. SUSC. DE UTILIZ. INDEPENDENTE |
| Afetação Armazéns e atividade industrial | Armazéns e atividade industrial |
| N.º de pisos | 1 | 1 |
| Tipologia / Divisões | 1 | 15 |
| Área total do terreno | 0,0000 m2 | 3.310,4000 m2 |
| Área de implantação do edifício | 0,0000 m2 | 3.310,4000 m2 |
| Área bruta de construção | 0,0000 m2 | 3.310,4000 m2 |
| Área bruta dependente | 0,0000 m2 | 0,0000 m2 |
| Área bruta privativa | 0,0000 m2 | 3.310,4000 m2 |
| Coordenadas X, Y |  | 188.184,00 | 342.515,00 |
| Tipo de coeficiente de localização | | Indústria |
| Coeficiente de localização | | 0,60 |
| ELEMENTOS DE QUALIDADE E CONFORTO |
| Elementos | |
| OUTROS ELEMENTOS |
| (…) | | |
| Idade do Prédio | 11 | 15 |
| DESCRIÇÃO DA AVALIAÇÃO |
O parque eólico é composto por um edifício de comando, uma subestação e 15 aerogeradores, modelo V80 2MW da marca ..., com um fuste pré-fabricado de 83,40m constituindo desta forma um prédio urbano do tipo industrial, pois destina-se a produzir energia elétrica, conforme licença emitida pela Direção de Energia e Geologia, enquadrando-se assim no conceito de centro electroprodutor (cf. Circular nº n2/2021, de 03/03).
O valor final da avaliação resulta do somatório de:
1) valor do terreno, já com os encargos resultantes com a aquisição (IMT, escritura, Registos)
2) Valor do edifício de comando (excluem-se o valor dos equipamentos)
3) Valor da subestação (excluem-se o valor dos equipamentos instalados)
4) Valor das torres eólicas (apenas o fuste até à cabina ou nacele)
5) Sapatas das torres
Ao custo de construção do edifício de comando, subestação e torres eólicas, foram acrescidos os custos indiretos (financeiros, projetos, licenças e taxas), na percentagem de 10%, conforme consta da ficha de avaliação.
Foi considerada a percentagem de 15% para depreciação devido à idade das construções em causa, tendo por base a tabela de coeficientes de vetustez constante do artigo 44.º do CIMI, conforme consta da ficha de avaliação.
O relatório justificativo com informações mais detalhadas desta avaliação encontra-se em anexo à ficha de avaliação.
(…). |
| VALOR PATRIMONIAL TRIBUTÁRIO - Avaliação pelo método do custo nos termos dos n.ºs 3 e 4 do artigo 38.º do CIMI |
| Vt* | = | T | + | Et | + | C | + | Ec | + | Ev | + | L | - | Dp | + | Ap |
| 7.690.770,00 | = | 1.158,64 | + | 92,69 | + | 8.224.080,30 | + | 822.408,03 | + | 0,00 | + | 0,00 | - | 1.356.973,25 | + | 0,00 |
*Vt* = Valor patrimonial tributário, T = Valor comercial do terreno, Et = Encargos com a compra do terreno, C = Custo direto de construção, Ec = Encargos conexos com a construção, Ev = Encargos com a venda do prédio, L = Lucro do promotor, Dp = Parcela relativa à depreciação, Ap = Parcela relativa à apreciação
| A) Valor do terreno |
| Área | Preço de Venda | Valor |
| Preço do Terreno - T: | 3.310,4000 m2 | 0,35 €/m2 | 1.158,64 € |
| | Percentagem | |
| Encargos c/ aquisição (IMT, Escritura, Registos) - Et: | | 8,0% | 92,69 € |
| B) Custo da Construção (Preços Com IVA) | | | |
| Designação | Dimensão | Preço de Venda | Valor |
| Aerogeradores | 2.850.000,0000 kg | 2,50 €/kg | 7.125.000,00 € |
| Comando | 150,0000 m2 | 307,00 €/m2 | 46.050,00 € |
| Fundações(base) das Torres Eólicas | 4.976,7000 m2 | 209,00 €/m2 | 1.040.130,30 € |
| Subestação | 100,0000 m2 | 129,00 €/m2 | 12.900,00 € |
| Custo Total da Construção - C | | | 8.224.080,30 € |
| | Percentagem | Valor |
| C) Custos Indiretos (Financeiros, Projectos, Licenças, Taxas) | | | |
| - Ec: | | 10,0% | 822.408,03 € |
| D) Encargos de Venda - Ev: | | 0,0% | 0,00€ |
| E) Margem de lucro do Promotor - L: | | 0,0% | 0,00€ |
| PVT -Presumível Valor de Transação (em novo): | | | |
| (A+B+C+D+E) | | | 9.047.739,66 € |
| | Percentagem | Valor |
| F) Depreciação - Dp: | | 15,0% | 1.356.973,25 € |
| G) Apreciação - Ap: | | 0,0% | 0,00 € |
| | Dimensão | Valor |
| Valor patrimonial Tributário | | | |
| (A + B + C + D + E - F + G) | | 2.855.226,7000 unidades | 7.690.770,00 € |
|
(…)”.
7) Pelo ofício n.º 18838976, do Serviço de Finanças ..., foi comunicado à ora Impugnante o resultado da avaliação melhor identificado no ponto precedente (cf. visado ofício junto à petição inicial como documento n.º 7 sob a referência 005334947 do suporte eletrónico do processo);
8) Por ofício de 16 de novembro de 2022, da Chefe de Finanças ..., intitulado “Notificação da Avaliação da Ficha n.º 11573280” e remetido por correio registado com aviso de receção, foi enviado à ora Impugnante, em complemento do ofício melhor identificado no ponto precedente, o “documento justificativo com a designação «Relatório de Avaliação» (…) que se junta e fica a constituir parte integrante desta notificação”, de cujo teor se destaca o seguinte (cf. ofício n.º 2022S000205608, relatório de avaliação, talão de aceitação dos CTT de correio registado e aviso de receção juntos a fls. 17 a 23 do PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005371791):
“(…). Resumo da Avaliação:
Identificação do Imóvel: P 2937
Parque Eólico composto por 1 Edifício de Comando, uma subestação e 15 aerogeradores (torres em betão armado e aço)
Valores de Avaliação:
Valor no estado atual: 7690580,00 €
1. Análise do Prédio a avaliar
Identificação do Prédio:
Parque Eólico de ... S. A
Localização: Serra da. ... Freguesia: ... Concelho: ...
Distrito: ...
Confrontações: Norte: Baldios Sul: Baldios Nascente; Baldios Poente: Baldios
Artigo matricial: omisso P2937
O prédio é composto por um edifício de comando, uma subestação, um posto de corte e 15 (aerogeradores- torres betão armado e metálicas) constituindo desta forma um prédio urbano do tipo industrial, pois destina-se a produzir energia eólica, conforme licença emitida pela Direção de Energia e Geologia, enquadrando-se assim no conceito de centro electroprodutor (cf. Circular nº n2/2021, de 03/03). As 15 torres eólicas do centro electroprodutor, são torres pré-fabricadas em betão armado e aço modelo V80 2MW-...
(Dados obtidos na consulta dos dossiers do arquivo da Câmara Municipal ...)
2. Método de Avaliação
Os parques eólicos são considerados prédios urbanos do tipo industrial para efeitos do CIMI, em função do seu licenciamento ou do destino normal para indústria caso não disponham de licença de utilização, visto que têm como finalidade a produção de energia elétrica a partir da energia eólica.
Os parques eólicos incluem-se nos centros electroprodutores que constam do anexo I da Portaria 11/2017, de 9/01, e por isso devem ser avaliados pelo método do custo adicionado do valor do terreno, nos termos do art.º 46, nº 2, do CIMI, por força da remissão do artigo 38º, nºs 3 e 4, do mesmo código (cf. Circular n.º 2 / 2021).
Relativamente às torres eólicas, e para efeitos de cálculo avaliativo, consideram-se apenas as fundações (sapatas em betão armado) e os fustes (que neste caso são de aço), não sendo de considerar o conjunto de: pás, rotores e cabines (nacele), conforme a Circular n.º 2 / 2021.
O terreno a considerar para efeitos da avaliação, corresponde apenas à área efetivamente ocupada com a implantação das construções do parque eólico, tal como decorre do artigo 46º, n.º 3 do CIMI.
A) Valor do Terreno
Para a determinação do valor do terreno, considerou-se apenas a área do terreno onde estão implantados, o edifício de comando, a subestação e as 15 torres eólicas, uma vez que o terreno onde está instalado o Parque eólico não pertence ao sujeito passivo (conforme art.º 46 º, n.º 3, do CIMI e Circular n.º 2/2021, de 03/03).
O valor do terreno foi calculado com base em indicadores disponibilizados pela AT sobre o preço médio de aquisição de terrenos rústicos situados na freguesia onde está instalado o parque eólico, tendo por referência valores declarados pelos sujeitos passivos para efeito de IMT nos últimos 3 anos.
De acordo com a informação fornecida pelo Serviço de Finanças ... o preço médio de aquisição de terrenos rústicos na freguesia em causa é de 0,35 €/m2.
De acordo com o projeto de construção/licenciamento consultado na Câmara Municipal ... a construção do Parque Eólico tem as seguintes áreas de implantação:
Área de implantação de 1 Torre eólica (sapata quadrangular9= 14,40,00 m)
A = lxl=14,40 X14,4d= 207,36 m2
Área de implantação das 15 torres eólicas = 15X207,36 = 3110,40 m2
Edifício de Comando - 150,00 m2;
Subestação - 100,00 m 2
Soma = 3110,40 +150,00 +100,00=3310,40m 2
Total da área de implantação de todas as construções: 3310,40m2
O valor do terreno resulta do seguinte cálculo: 3310,40m 2 x 0,35 6 = 1158,64€.
A este valor são acrescidos os encargos com a aquisição do terreno (IMT/Selo/Escritura, etc.), presumindo que os haja, conforme consta da ficha de avaliação ou seja: 0,08 x 1158,64= 92,69€
VALOR TOTAL DO TERRENO = 1158,64+92,64=1251,33€
B) Custo das Construções
B.1 - Edifício de Comando
Os trabalhos de construção civil e materiais utilizados na construção deste tipo de edifício de comando assemelham-se aos de outros prédios industriais. Assim, para efeitos do cálculo do valor do edifício de comando, teve-se por referência o valor médio de construção por m2 de 512,00 €, aprovado pela Portaria n.º 310/2021, de 20/12, ponderado pelo fator 0,60, à semelhança do que sucede na avaliação fiscal de edifícios destinados a indústria.
Deste modo, o custo de construção do edifício resultou do seguinte cálculo: 512,00 € (valor médio de construção por m2) x 0,60 (fator de ponderação para edifícios industriais) x 150 m2 (área bruta de construção) = 46080,00 €.
Sendo assim, temos i o seguinte valor unitário por m2: 46080/ 150,00 m2 = 307,20 €/m.
Vou considerar: 307,00 €/m2
VALOR DO EDIFÍCIO DE COMANDO=307,00 €/m2 x 150 m2= 46050,00 €
B.2 - Torres eólicas
As 15 torres eólicas são constituídas por sapatas em betão armado e torres cónicas(fustes) divididas em duas partes, uma betão armado pré-esforçado e a outra em estrutura de aço, constituído por um tubo cónico de diâmetro variável com uma altura total de 83,40m. De acordo com o projeto de construção, aprovado na CMMC, o Peso próprio da torre cónica é de 1900KN-190.000KG
Logo as 15 torres pesarão 190000x15= 2850000 KG
O custo da estrutura metálica de cada torre foi calculado em função do seu peso e do preço da chapa de aço por kg, tendo-se consultado as seguintes fontes:
- A Informação sobre Custos/Fichas de Atualização, do Laboratório Nacional de Engenharia Civil, de acordo com a qual a chapa metálica lisa tem um custo unitário de 2.00 € por kg;
- A página web www.geradordeprecos.info, segundo o qual, o aço S355 em perfis laminados a quente, para aplicações estruturais, tem um preço unitário de 1,70 € por kg.
Considerei para este cálculo: o valor da chapa + 30 % do valor dos perfis estruturais, logo, 2,00 € + 1,70 € x 0,30 = 2,50 €/kg.
O custo da estrutura metálica de cada torre foi determinado assim com base no seguinte cálculo:
190000kg (peso da torre) x 2,50 € (preço do aço por kg) =475000,00 €.
Assim sendo, o custo total das estruturas metálicas(fustes) das 15 torres é o seguinte:475000,00 - C x 15= 7125000,00 €.
B3. Cálculo das fundações das torres eólicas
Por outro lado, as torres em causa são sustentadas por sapatas quadrangulares em betão armado (14,40x14,40) com uma altura de 2,00 m: (…).
tendo sido utilizados 311,04m3 de betão armado da classe C35/45 no enchimento de cada sapata e uma camada de 0,10 cm de altura de betão de limpeza da clase C12/15 para regularizar o terreno, de acordo com o projeto de construção. Volume do betão de limpeza = 20,74m3
De acordo com a página web www.geradordeprecos.info.:
- O betão C12/15 e betonagem com bomba, para formação de camada de betão de limpeza e nivelamento da base da fundação, no fundo da escavação previamente realizada, tem um preço unitário de 115,43 € por m3;
- A sapata de betão armado, realizada com betão C35/45, com betonagem por meio de bomba e aço A400 NR, tem um preço de 215.26 € por m3.
O custo de cada sapata resultou assim do seguinte cálculo: (…).
Valor total em euros: 69348,49€x15 sapatas = 1040227,35€.
Volume total de betão das sapatas das 15 torres=331,78m3x15 = 4976,70m3
Valor médio do betão em sapatas=1040227:35€/4976,70m3=209,01€/m3.
Vou considerar 209,00 €/ m3
O custo total sapatas (15) torres eólicas=4976,70m3x209,00€=1040130,30€.
B.3- Subestação
A subestação ocupa uma área de 100 m2 a céu aberto, onde se encontram implantados os maciços de betão armado que servem de suporte a várias estruturas e aparelhagem/equipamentos (não considerados na avaliação), tendo sido utilizados 56,77m3 de betão armado da classe C35145 no enchimento dos maciços e uma camada de 5,46 m3 de betão de limpeza da classe C12/15 para regularizar o terreno, segundo o projeto de construção. O preço por m3 do betão armado e do betão de limpeza foi determinado tendo por referência a informação disponibilizada pela empresa 1G E/windpark.
De acordo com a informação fornecida por esta base de dados, o betão C12/15 tem um preço unitário de 115,43 € por m3 e o betão C35/45 tem um preço de 215.26 € por m3, como se referiu anteriormente.
O custo dos maciços em betão armado resultou do seguinte cálculo:
5,46m3(volume betãoC12/15) x115,436 (preço betão C12/15/m3)=630,25 €;
56,77m3 (volume betãoC35/45)x215,26€ (preço betãoC35/45/m3)= 12220,31€;
Total-630,25 + 12220,31€ = 12850,56 €
Deste modo, temos o seguinte valor unitário por m2: 12850,56/ 100m2 = 128,51 = 129,00 €/m2.
VALOR DA SUBESTAÇÃO = 129,00 €/m2 x 100 m2 = 12900 €
Ao custo de construção do edifício de comando, subestação e torres eólicas, foram acrescidos os custos indiretos (financeiros, projetos, licenças e taxas), na percentagem de 10 %, conforme consta da ficha de avaliação.
3. Depreciação
Foi considerada a percentagem de 15 % para depreciação devido à idade das construções em causa, tendo por base a tabela de coeficientes de vetustez constante do artigo 44.º do CIMI, conforme consta da ficha de avaliação.
NOTA: Dados retirados do processo C. M... n º 01/2003/893 Ano de montagem: 2003 e ligação à rede (2007) -elementos da DGE.
IDADE considerada: (2022-2007)=15 anos (Pelo artigo 44 do CIMI " Cv" (de 9 a 15 anos)= 0,85) logo 1- 0,85 = 0,15.
4. Valor Patrimonial Tributário de todo o Parque Eólico:
(ver folha Excel de apoio)
(…).
Em face do descrito, atribui-se ao parque eólico em avaliação o seguinte Valor Patrimonial Tributário: 7690580,00 € (arredondado para a dezena de euros superior, cf. artigo 38.º, n.º 2, do CIMI).
(…)”.
9) Discordando dos pressupostos de tal avaliação, apresentou a ora Impugnante pedido de segunda avaliação, tendo em resultado desta, efetuada em 12 de março de 2024, sido fixado o valor patrimonial tributário do prédio n.º P2937 da Freguesia ... em € 4.626.260,00, destacando-se ainda do teor da ficha de avaliação os seguintes elementos (cf. ficha de avaliação n.º 11662893 junta à petição inicial como documento n.º 2 sob a referência 005334940 do suporte eletrónico do processo e ainda a fls. 37 a 40 do PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005371791):
“(…).
| ELEMENTOS DA DECLARAÇÃO |
(…)
Motivo: 5 - Prédio Omisso
(…) |
| ELEMENTOS DE PRÉDIO EM PROP. TOTAL SEM ANDARES NEM DIV. SUSC. DE UTILIZ. INDEPENDENTE |
| Afetação Armazéns e atividade industrial | Armazéns e atividade industrial |
| N.º de pisos | 1 | 1 |
| Tipologia / Divisões | 1 | 1 |
| Área total do terreno | 0,0000 m2 | 3.480,1800 m2 |
| Área de implantação do edifício | 0,0000 m2 | 3.480,1800 m2 |
| Área bruta de construção | 0,0000 m2 | 3.480,1800 m2 |
| Área bruta dependente | 0,0000 m2 | 0,0000 m2 |
| Área bruta privativa | 0,0000 m2 | 3.480,1800 m2 |
| Coordenadas X, Y | | 188.184,00 | 342.515,00 |
| Tipo de coeficiente de localização | | Indústria |
| Coeficiente de localização | | 0,60 |
| ELEMENTOS DE QUALIDADE E CONFORTO |
| Elementos | |
| OUTROS ELEMENTOS |
| (…) | | |
| Idade do Prédio | 11 | 18 |
| DESCRIÇÃO DA AVALIAÇÃO |
| A avaliação foi efetuada conforme relatório em anexo, onde se retificaram as quantidades em face das desconformidades verificadas entre os elementos constantes do processo camarário e a realidade. Ajustou-se o valor do preço do aço para 2,31€/kg por acordo das partes. (…). |
| VALOR PATRIMONIAL TRIBUTÁRIO - Avaliação pelo método do custo nos termos dos n.ºs 3 e 4 do artigo 38.º do CIMI |
| Vt* | = | T | + | Et | + | C | + | Ec | + | Ev | + | L | - | Dp | + | Ap |
| 4.626.260,00 | = | 1.218,06 | + | 97,44 | + | 5.255.610,42 | + | 525.561,04 | + | 0,00 | + | 0,00 | - | 1.156.234,29 | + | 0,00 |
*Vt* = Valor patrimonial tributário, T = Valor comercial do terreno, Et = Encargos com a compra do terreno, C = Custo direto de construção, Ec = Encargos conexos com a construção, Ev = Encargos com a venda do prédio, L = Lucro do promotor, Dp = Parcela relativa à depreciação, Ap = Parcela relativa à apreciação
| A) Valor do terreno |
| Área | Preço de Venda | Valor |
| Preço do Terreno - T: | 3.480,1800 m2 | 0,35 €/m2 | 1.218,06 € |
| | Percentagem | |
| Encargos c/ aquisição (IMT, Escritura, Registos) - Et: | | 8,0% | 97,44 € |
| B) Custo da Construção (Preços Com IVA) | | | |
| Designação | Dimensão | Preço de Venda | Valor |
| Edifício Comando | 135,0000 m2 | 307,00 €/m2 | 41.445,00 € |
| Sapatas Eólicas | 4.169,2100 m2 | 201,31 €/m3 | 839.303,67 € |
| Subestação | 105,0000 m2 | 85,35 €/m2 | 8.961,75 € |
| Torres metálicas | 1.890.000,000 kg | 2,31 €/kg | 4.365.900,00 € |
| Custo Total da Construção - C | | | 5.255.610,42 € |
| | Percentagem | Valor |
| C) Custos Indiretos (Financeiros, Projectos, Licenças, Taxas) | | | |
| - Ec: | | 10,0% | 525.561,04 € |
| D) Encargos de Venda - Ev: | | 0,0% | 0,00€ |
| E) Margem de lucro do Promotor - L: | | 0,0% | 0,00€ |
| PVT -Presumível Valor de Transação (em novo): | | | |
| (A+B+C+D+E) | | | 5.782.486,96 € |
| | Percentagem | Valor |
| F) Depreciação - Dp: | | 20,0% | 1.156.234,29 € |
| G) Apreciação - Ap: | | 0,0% | 0,00 € |
| | Dimensão | Valor |
| Valor patrimonial Tributário | | | |
| (A + B + C + D + E - F + G) | | 1.894.409,2100 unidades | 4.626.260,00 € |
|
(…)”.
10) No termo de avaliação, elaborado no mesmo dia 12 de março de 2024 e no seguimento da avaliação melhor identificada no ponto precedente, foi declarado o seguinte que se destaca (cf. termo de avaliação junto a fls. 41 a 45 do PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005371791):
“(…). LAUDO DO REPRESENTANTE DO SUJEITO PASSIVO
O perito representante do sujeito passivo está em desacordo com os termos do ato de avaliação praticado, tendo em conta os argumentos que em seguida se expressam:
1. Não existe à data de hoje regulamentação suficientemente clara e precisa sobre a inscrição e avaliação de parques eólicos, sendo, por isso, no mínimo duvidoso que o parque eólico sob avaliação se qualifique como um prédio, e mais ainda como prédio urbano industrial para efeitos de IMI;
2. Ainda que assim não fosse, e apesar de a Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro, prever que os "centros electroprodutores" possam ser avaliados de acordo com o método do custo adicionado do valor do terreno, tal não significa que este método de avaliação se aplique sem mais ao parque eólico ora em causa;
3. Mesmo que se pudesse entender aplicável o método do custo, este nunca poderia ser adicionado do valor do terreno, ainda que limitado à área de implantação;
4. Com efeito, a consideração dessa componente pressupõe a tributação de um bem sobre o qual a empresa não tem qualquer direito real e que é propriedade de terceiro que sobre ele já paga o imposto devido;
5. O que faz com que nunca fosse sequer possível a consideração de encargos com a aquisição do terreno, p. ex., custos com impostos sobre a aquisição (IMT e Imposto do Selo) e com a celebração de escrituras que nunca ocorreram, já que o terreno corresponde a um terreno baldio, utilizado pela empresa ao abrigo de um contrato de arrendamento (como é do conhecimento da AT);
6. Por outro lado, as estruturas tubulares das torres integradas no parque eólico sob avaliação não deveriam ter sido incluídas, uma vez que as mesmas não são uma edificação construída no local. Trata-se antes de meros equipamentos produzidos em fábrica, em conjunto com os demais elementos do aerogerador (pás, rotor e nacelle) e transportados para o local em módulos aparafusados nas fundações (sapatas);
Por outro lado e na avaliação, sempre se deveria ter em conta que:
7. Quanto aos encargos com o terreno, tendo a AT considerado como encargos com a aquisição à percentagem de 8%, na qual se presume que se inclui a taxa de 6,5% de IMT, sempre deveria ter sido considerado que a taxa de IMT sobre prédios rústicos (que é a qualificação do terreno onde se localiza o parque eólico) é de 5%;
8. Quanto ao custo das construções, tendo sido o edifício de comando avaliado nos termos do método geral previsto no artigo 38.º do Código do IMI, então a fórmula prevista na lei deveria ter sido aplicada na íntegra (com exceção do Coeficiente de Vetustez, que é considerado a final), aplicando-se, em consequência, o Coeficiente de Ajustamento de Áreas (Caj) e ainda o Coeficiente de Localização (CI) ao cálculo do valor do posto comando, atendendo em ambos os casos à alegada afetação a fins industriais.
LAUDO DO PERITO REGIONAL PRESIDENTE
Relatório de Avaliação
Proprietário: [SCom01...]
Sito na: Freguesia ...
Artigo nº: P2337
Resumo da Avaliação:
Identificação do imóvel: - Parque Eólico composto por um edifício de comando, uma subestação e 13 torres eólicas metálicas V80 e 2 torres eólicas metálicas V90 com uma altura respetivamente de 65,00m e de 83,30
m. Valores da Avaliação (Vpt): Valor Patrimonial Tributário - 4,626,260.00 €.
Parque Eólico de ... i, implantado em terrenos localizados na Serra ..., na Freguesia ..., concelho ..., Distrito ....
O Parque Eólico, é composto por um edifício de comando, 1 subestação e 14 torres eólicas mistas (metálicas e de betão) com uma altura de 83,30 m, constituindo desta forma um prédio urbano do tipo industrial, pois destina-se a produzir energia elétrica. Por conseguinte, o Parque eólico foi avaliado pelo método de custo adicionado do valor do terreno, nos termos do artigo 46º, nº 2 do CIMI, por força da conjugação do artigo 38, n.º3 e 4, do CIMI e da Portaria nº 11/2017, de 09/01, a qual estabelece expressamente que os centros electroprodutores são avaliados pelo método do custo.
2 - Método de Avaliação
Os parques eólicos são considerados prédios urbanos do tipo industrial para efeitos do CIMI e incluem-se nos centros electroprodutores que constam do anexo da Portaria 11/2017, de 9/01, devendo ser avaliados pelo método do custo adicionado do valor do terreno. Para o cálculo do valor patrimonial tributário dos parques eólicos, consideram-se apenas os edifícios de comando, os fustes das torres eólicas, fundações das torres eólicas, dos postos de transformação ou subestações, a área de terreno a considerar corresponde apenas à área ocupada com a implantação das construções, conforme o nº 3 do art.º 46º do CIMI, uma vez que o terreno onde está instalado este parque eólico não pertence ao sujeito passivo.
A- VALOR DO TERRENO
O valor do terreno foi calculado tendo por base a área de terreno onde estão implantadas as Construções nomeadamente: o edifico de comando, torres eólicas e o valor unitário do prédio baldio. O valor unitário foi atribuído tendo por base o valor patrimonial do prédio, atualizado à data da construção (atualização feita aplicando a Portaria n.º 253/2022, de 20 de outubro que procede à atualização dos coeficientes de desvalorização da moeda a aplicar aos bens e direitos alienados durante o ano de 2022, i=1.04).
O valor do terreno resultou no seguinte cálculo:
Área de implantação de 1 Torre Eólica (considerando as sapatas de 14,40m - V80) => A imp.= 14.5 x 14.4 = 207,36 m2/ sapata => 13 x 207.36 = 2.695,68m2;
Área de implantação de 1 Torre Eólica (considerando as sapatas de 16,50m -V90) => A imp.= 16.5 x 16.5 = 272.25m2/ sapata => 2 x 207.36 = 544,50 m2;
Edifício Comando - A imp. - 135,00m2;
Subestação -A imp. - = 105,00 M2
A imp. Total = 2695,68 + 544,50 + 135,00 + 105,00 = 3.480,18m2
Preço unitário= 0,35E/m2
Valor do terreno= 1.218,06€, acrescido de 8% para encargos com a aquisição perfazendo um Total de 1.315,461€.
B- CUSTOS DAS CONSTRUÇÕES
o custo de construção foi avaliado mediante o custo das construções que compõem o parque eólico, tendo por base os elementos disponíveis de projeto.
a) EDIFICIO DE COMANDO
Construção com 96,00m2 de área de implantação e um único piso, com características semelhantes a outros prédios industriais.
Assim, para efeitos do cálculo do valor do edifício de comando, teve-se por referência o valor médio de construção por m2 de 512€, aprovado pela Portaria n. 310/2021, de 20/12, ponderado pelo fator 0,60, à semelhança do que sucede na avaliação fiscal de edifícios destinados a indústria, resultando um valor médio de construção de 307,00€/m2.
O custo da construção do edifício resultou no seguinte cálculo:
Área de implantação= 135,00m2
135,00m2* 307€/m2=41445,00€ -> Preço Unitário /m2 =307 ,00€Jrn2 .
b) SUBESTAÇÃO
Para a subestação com área de 105,00m2
O custo da construção do edifício resultou no seguinte cálculo:
Valor Total da Subestação - 85,35€/m2 x 105,00 m2 = 8.961,75€
c} TORRES EÓLICAS
As 13 torres eólicas de são constituídas por torres mistas de betão e aço em aço 5355, com uma altura V80 total de 65.00m, conforme consta da MD e ficheiro da DGE, com peso 1200KN - 120.000 Kg.
As 2 torres eólicas de são constituídas por torres mistas de betão e aço em aço 5355, com uma altura V90 total de 80,00m, conforme consta da MD e ficheiro da DGE, com peso 1650KN - 165.000 Kg,
O custo da estrutura metálica de cada torre foi calculado em função do seu peso e do preço médio corrente da chapa de aço.
Os preços unitários utilizados na presente avaliação, foram obtidos na ferramenta digital disponível na net, Gerador de Preços do CYPE, ajustados aos valores de mercado obtidos em consultas de mercado. Os valores obtidos foram ainda ajustados aos valores de mercado de 2022, data da 1º avaliação, utilizando a tabela de variação dos índices de construção para materiais e mão de obra, valores disponibilizados pelo INE.
Custo da estrutura metálica de cada torre V80 será de: 120.000 Kg x 2,31€/kg = 227.200,00€.
Custo estrutura metálica das torres (V80) = 120.000 kg x 2,31€/ kg*13 = 3.603.600,00€
Custo da estrutura metálica de cada torre V90 será de: 165.000 Kg x 2,31€/kg = 381.150,00€.
Custo estrutura metálica das torres (V80) = 165.000 kg x 2,31€/ kg x 2 = 762.300,00€
Cada torre das torres V80 é suportada por uma fundação em betão armado, com 14,40m x 14,40 m de lado, com um volume de 267,17 m2.
Cada torre das torres V90 é suportada por uma fundação em betão armado, com 16,50m x 16,50 m de lado, com um volume de 348,00 m2.
Em cada torre foram utilizados:
Custo da fundação de cada torre V80 = 267,17*201,31€ = 53.783,99€;
Custo da fundação de cada torre V90 = 348,00*201,31€ = 70.055,88€;
Custo total das fundações das torres = 53.783,99€*13 70.055,88*2= 839.303,67€;
Custo total das 15 Torres Eólicas e respetivas fundações será de: 5.583.203,67€
Ao valor total calculado serão acrescidos os custos indiretos (projetos, financeiros, licenças e taxas), na percentagem de 10%.
Foi considerada a percentagem de 15 % para depreciação devido à idade das construções em causa, tendo por base a tabela de coeficientes de vetustez constante do artigo 44.º do CIM1, conforme consta da ficha de avaliação.
NOTA: Processo da C.M. ... 81 / 2012
Ano de montagem: ligação à rede (2004) elementos da Direção Geral de Energia
IDADE considerada: (2022-2004) = 18 anos
Pelo artigo 44 do CIMI......" Cv" (de 9 a 15 anos) = 0,80 => 1- 0,80 = 0,20
Março 2024
Método do Custo adicionado do Valor do Terreno: Vt = T + Et + C + Ec + Ev + L - Dp + Ap
A) Valor do Terreno
Preço do Terreno - T ml 'T f/m'
Encargos c/ aquisição (IMT, Escritura, Registos) - Et %
TOTAL de A)
B) Custo da Construção ¡Preços com IVA) - C
m3 f/a3
m3
2 m €/m2
kg €/kg
m2 t/m2
TOTAL de B)
C) Custos Indirectos (Financeiros, Projectos. Licenças. Taxas) - Ec
13) Encargos de Venda - Ev
E) Margem de Lucro do Promotor - L
PVT - Presumível Valor de Transação (em novo) - (A 4 B+C+D+E)
F) Depreciação - Dp Total
(Física. económica. funcional)
G) Apreciação Ap Total
(Sinoularidade, sumptuosidade, raridade)
}{) Valor. Patrimonial Tributário (Vt) unidades €)m.
Área Preço de Venda Valor
3,480.18 0.35 1,218.06 e
8.00 97.45 E
1,315.51 £
Designação Dimensão Custo de Construção Valor
Sapatas em Betão 4,169.21E 201.31 839,303.67 €
-E
Custo Ed Comando 135.00 E 307.00 41,445.00 €
Custo Est. Metálica Torres Eólicas 1,890,000.00€ 2.31 4,365,900.00 €
Custo Subestação 105.00 e 85.35 8,961.75 E
1,894,409.21 2.44 4,626,252.67 £
(…)”.
11) Em 18 de março de 2024, foi a Impugnante notificada pessoalmente do resultado da segunda avaliação, de cujo teor se destaca o seguinte (cf. ofício n.º ...55 junto à petição inicial como documento n.º 1 sob a referência 005334939 do suporte eletrónico do processo e ainda junto a fls. 36 do PAT junto, por seu turno, sob a referência 005371791 ao mesmo suporte; cf. ainda mandado de notificação e certidão de notificação juntos a fls. 33 a 35 do PAT junto, por seu turno, sob a referência 005371791 ao suporte eletrónico do processo):
“(…)
Assunto: Notificação da 2.ª Avaliação
Ficha n.º ...93 NIF: ...14
Fica V.ª Exa. notificada de que, em resultado da avaliação efetuada ao PRÉDIO EM PROPRIEDADE TOTAL SEM ANDARES OU DIVISÕES SUSCETIVEIS DE UTILIZAÇÃO INDEPENDENTE inscrito na matriz predial urbana sob o artigo P 2937 da freguesia 060905 ..., foi atribuído o Valor Patrimonial Tributário abaixo descrito, apurado nos termos do artigo 38.º e seguintes do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI).
| ELEMENTOS DECLARADOS | AVALIAÇÃO | FINAL |
| Áreas (M2) | Afetação | ARMAZÉNS E ACTIVIDADE INDUSTRIAL | | ARMAZÉNS E ACTIVIDADE | ARMAZÉNS E ACTIVIDADE |
| N.º de pisos | 1 Tipologia / Divisões | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 |
| Área total do terreno | | 0,0000 | | 3480,1800 | | 3480,1800 |
| Área de implantação do prédio | | 0,0000 | | 3480,1800 | | 3480,1800 |
| Área bruta privativa | | 0,0000 | | 3480,1800 | | 3480,1800 |
| Área bruta dependente | | 0,0000 | | 0,0000 | | 0,0000 |
| Idade | | 11 | | 18 | | 18 |
| VALOR PATRIMONIAL TRIBUTÁRIO DETERMINADO NOS TERMOS DOS N.ºS 3 E 4 DO ART.º 38.º DO CIMI |
| Vt* | = | T | + | Et | + | C | + | Ec | + | Ev | + | L | - | Dp | + | Ap |
| 4.626.260,00 | = | 1.218,06 | + | 97,44 | + | 5.255.610,42 | + | 525.561,04 | + | 0,00 | + | 0,00 | - | 1.156.234,29 | + | 0,00 |
Não concordando com o resultado da avaliação, poderá querendo, no prazo de três meses a contar da notificação, a qual se considera efetuada no décimo quinto (15.º) dia posterior ao primeiro dia útil seguinte ao registo da sua disponibilização na caixa postal eletrónica (n.º 9 do art.º 38.º e n.º 10 do art.º 39.º do CPPT), impugná-la judicialmente nos termos definidos no art.º 77.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e n.ºs 1, 2 e 7 do art.º 134.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
*Vt* = Valor patrimonial tributário, T = Valor comercial do terreno, Et = Encargos com a compra do terreno, C = Custo direto de construção, Ec = Encargos conexos com a construção, Ev = Encargos com a venda do prédio, L = Lucro do promotor, Dp = Parcela relativa à depreciação, Ap = Parcela relativa à apreciação. (…)”.
12) Em 14 de junho de 2024, deu entrada, por via eletrónica, neste Tribunal a petição inicial que deu origem aos presentes autos (cf. comprovativo de entrega de peça processual no SITAF junto ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005334952 e petição inicial junta ao mesmo suporte sob a referência 005334938).
Mais se provou que:
13) Um aerogerador consiste num sistema que converte a energia cinética contida no vento em energia elétrica, sendo composto de quatro grandes componentes de sistema: i) o rótor; ii) a nacelle; iii) a torre; e iv) a fundação ou sapata (facto alegado no artigo 36.º da petição inicial, cf. parecer elaborado pela INEGI para a APREN - Associação Portuguesa de Energias Renováveis em 28.2.2022 e parecer elaborado pelo Professor Doutor Casalta Nabais em abril de 2023 juntos como documentos n.ºs 4 e 12 à petição inicial sob as referências 005334944 e 005334953 do suporte eletrónico do processo; cf. ainda depoimento prestado pela Testemunha «AA»);
14) O rótor é composto pelas pás rotativas e pelo hub, onde estas se encontram encastradas, e cuja função é converter em energia mecânica a energia cinética do vento (facto alegado no artigo 36.º da petição inicial, cf. parecer elaborado pela INEGI para a APREN - Associação Portuguesa de Energias Renováveis em 28.2.2022 e parecer elaborado pelo Professor Doutor Casalta Nabais em abril de 2023 juntos como documentos n.ºs 4 e 12 à petição inicial sob as referências 005334944 e 005334953 do suporte eletrónico do processo; cf. ainda depoimento prestado pela Testemunha «AA»);
15) A nacelle é onde se encontram o veio principal, a caixa multiplicadora e o veio secundário, quando existentes, bem como o gerador que converte a energia mecânica em elétrica (facto alegado no artigo 36.º da petição inicial; cf. parecer elaborado pela INEGI para a APREN - Associação Portuguesa de Energias Renováveis em 28.2.2022 e parecer elaborado pelo Professor Doutor Casalta Nabais em abril de 2023 juntos como documentos n.ºs 4 e 12 à petição inicial sob as referências 005334944 e 005334953 do suporte eletrónico do processo);
16) A torre é a estrutura tubular onde se encontram, mormente, a cablagem para transportar a energia elétrica, e onde assentam o rótor e a nacelle, garantindo, por esse motivo, acesso a estes (facto alegado no artigo 36.º da petição inicial, cf. parecer elaborado pela INEGI para a APREN - Associação Portuguesa de Energias Renováveis em 28.2.2022 e parecer elaborado pelo Professor Doutor Casalta Nabais em abril de 2023 juntos como documentos n.ºs 4 e 12 à petição inicial sob as referências 005334944 e 005334953 do suporte eletrónico do processo; cf. ainda depoimento prestado pela Testemunha «AA»);
17) A fundação é a estrutura que adere o aerogerador ao solo, garantindo a sua verticalidade (facto alegado no artigo 36.º da petição inicial, cf. parecer elaborado pela INEGI para a APREN - Associação Portuguesa de Energias Renováveis em 28.2.2022 e parecer elaborado pelo Professor Doutor Casalta Nabais em abril de 2023 juntos como documentos n.ºs 4 e 12 à petição inicial sob as referências 005334944 e 005334953 do suporte eletrónico do processo);
18) A Impugnante adquiriu os aerogeradores que se encontram implantados no Parque Eólico de ... em estado de novo, sendo os mesmos constituídos pelos seguintes equipamentos: torre, nacelle, gerador, rótor, módulo elétrico e sistema de controlo (facto alegado no artigo 38.º da petição inicial, cf. auto de receção provisória e respetivo anexo juntos como documento n.º 3-B à petição inicial sob a referência 005334942 do suporte eletrónico do processo e depoimento prestado pela Testemunha «AA»);
19) Cada aerogerador foi fornecido de forma integrada, incluindo todos os equipamentos descritos, os quais foram transportados para o local e aí montados, pelo fabricante, sobre as fundações pré-construídas (facto alegado no artigo 39.º da petição inicial, cf. auto de receção provisória e respetivo anexo juntos como documento n.º 3-B à petição inicial sob a referência 005334942 do suporte eletrónico do processo e depoimento prestado pela Testemunha «AA»);
20) A torre, a nacelle e o rótor são projetados e fabricados com vista à sua instalação integrada nos locais aos quais se destinam em função das respetivas condições de vento, as quais devem respeitar a capacidade projetada para os mesmos (facto alegado no artigo 40.º da petição inicial, cf. parecer elaborado pela INEGI para a APREN - Associação Portuguesa de Energias Renováveis em 28.2.2022 junto como documento n.º 4 à petição inicial sob a referência 005334944 do suporte eletrónico do processo e depoimento prestado pela Testemunha «AA»);
21) Já as fundações obedecem às características do solo onde se pretende que sejam construídas, tendo em consideração apenas a carga, em equipamentos, que se prevê que seja necessário que suportem, estando ainda sujeitas a licenciamento junto da Câmara Municipal competente (facto alegado nos artigos 44.º e 45.º da petição inicial, cf. alvará de obras n.º 146/2007 de 30.3.2007 junto como documento n.º 3-C à petição inicial sob a referência 005334943 do suporte eletrónico do processo e parecer elaborado pela INEGI para a APREN - Associação Portuguesa de Energias Renováveis em 28.2.2022 junto como documento n.º 4 à petição inicial sob a referência 005334944 do mesmo suporte; cf. ainda depoimento prestado pela Testemunha «AA»);
22) Com exclusão da fundação, o rótor, a nacelle e a torre são passíveis de ser desmontados e montados noutro local, se tal se mostrar útil para a atividade da Impugnante, sem prejuízo para o seu funcionamento, podendo, inclusivamente, ser revendidos (facto alegado nos artigos 37.º, 43.º e 44.º da petição inicial, cf. parecer elaborado pela INEGI para a APREN - Associação Portuguesa de Energias Renováveis em 28.2.2022 junto como documento n.º 4 à petição inicial sob a referência 005334944 do suporte eletrónico do processo e depoimento prestado pela Testemunha «AA»);
23) A nacelle e o rótor não podem ser dissociados da torre, sendo apenas em conjunto que cumprem a sua função (facto alegado no artigo 46.º da petição inicial, cf. parecer elaborado pela INEGI para a APREN - Associação Portuguesa de Energias Renováveis em 28.2.2022 e parecer elaborado pelo Professor Doutor Casalta Nabais em abril de 2023 juntos como documentos n.ºs 4 e 12 à petição inicial sob as referências 005334944 e 005334953 do suporte eletrónico do processo; cf. ainda depoimento prestado pela Testemunha «AA»);
24) As fundações e a montagem do equipamento relativo a cada aerogerador, bem como o edifício de comando foram realizadas, no caso do Parque Eólico de ..., sobre terrenos rústicos alheios, ao abrigo de contratos de arrendamento (facto alegado no artigo 47.º da petição inicial e não controvertido, cf. termo de avaliação junto a fls. 41 a 45 do PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005371791; cf. ainda depoimento prestado pela Testemunha «AA»).
*
Considerou-se ainda, na sentença apelada que não havia factos que tivessem ficado por provar.
*
Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:
«A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos presentes autos e na análise do processo administrativo junto ao suporte eletrónico do processo, bem como nos documentos apresentados pela Impugnante, complementados com o depoimento de uma testemunha arrolada pela Impugnante, tudo conforme remissão feita a propósito de cada ponto do probatório.
No que respeita à prova documental, a sua valoração foi feita atendendo ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que a mesma comprova, em si mesmos ou em conjugação com os demais.
Já a prova testemunhal, produzida em sede da diligência de inquirição de testemunhas, foi devidamente ponderada e valorada de acordo com o princípio da livre apreciação da prova (cf. artigo 607.º do Código de Processo Civil), servindo para formar a convicção quanto aos factos acima referenciados.
Em particular, e para fixação dos factos constantes nos pontos 13), 14), 16), 18) a 24) do probatório, contribuiu o depoimento da testemunha «AA», engenheiro e representante da Impugnante no procedimento de segunda avaliação, a qual depôs de forma clara, espontânea, sem hesitações, que ao Tribunal mostrou ser credível.
Com relevo, a referida Testemunha começou por identificar os elementos essenciais de um parque eólico (mormente, o posto de corte), e em particular as partes que compõem um aerogerador (torre, rótor e nacelle), explicando, de seguida, que estas são transportadas para o local e aí montadas de forma sequencial.
Em particular no que se refere à torre do aerogerador, a Testemunha afirmou que a mesma tem não só uma função de suporte, permitindo o acesso aos restantes elementos do aerogerador, como também é na mesma que se encontra a cablagem que transporta a energia elétrica. Referiu também que enquanto a torre é projetada e construída de acordo, nomeadamente, com o tipo de nacelle e o diâmetro do rótor, sendo a mesma, no caso do Parque Eólico de ..., metálica; a fundação obedece às cargas do aerogerador e às características do solo (por exemplo, o solo em ... é mais rochoso), terreno este que, no caso do referido Parque, é arrendado, estando ainda sujeita a licenciamento.
Questionada sobre a autonomia de cada elemento do aerogerador, a Testemunha referiu que só no seu conjunto é que os mesmos cumprem a sua função de produção de energia elétrica.
Já no que concerne à instalação e vida útil do aerogerador, a Testemunha explicou que ao mesmo é apontada uma vida útil de 20 anos e que é possível desmontá-lo na sua totalidade e instalar noutro local ou mesmo ser vendido em mercado de segunda mão, ao passo que a fundação, como é betonada, não é suscetível de ser desmontada (somente destruída, mormente por recurso a explosivos), sendo, por isso, construída uma fundação nova em caso de reinstalação daquele. Aludiu ainda que, em termos contratuais, tanto pode existir um contrato único em que o fornecedor do aerogerador fica com a obrigação de entregar o Parque montado, subcontratando uma empresa de construção civil para construção da fundação, como podem ser empreitadas separadas.
Foi a análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal.
No mais, considera-se não provada, conclusiva, de direito ou sem relevância para a decisão a proferir, a matéria alegada a que se não fez referência.
É esta, em suma, a motivação que subjaz ao juízo probatório formulado.»
-/-
III - Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente quanto aos erros de julgamento de facto e de direito invocados. Caberá, ainda, eventualmente, aferir das questões não conhecidas pelo Tribunal recorrido, na medida em que possa proceder a apelação aqui apresentada pela Recorrente.
-/-
IV - Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra pela qual se concedeu provimento à impugnação intentada pela Recorrida, direcionada contra o ato de fixação do valor patrimonial tributário (VPT) em sede de segunda avaliação do prédio inscrito na matriz predial urbana da Freguesia ... sob o artigo 2937, prédio este composto por um parque de produção de energia de origem eólica.
Na sentença recorrida, seguindo determinada orientação jurisprudencial, entendeu-se, em suma, que “[…] o ato de fixação do valor patrimonial tributário do Parque Eólico de ..., ora impugnado, está ferido de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito, decorrente da indevida inclusão das torres eólicas dos aerogeradores como fator de avaliação, em violação dos artigos 2.º, n.º 1 e 6.º do Código do IMI […]” o que determinaria a sua anulação. Por isso, o Tribunal recorrido considerou que se encontrava prejudicada a análise das demais questões suscitadas pela então Impugnante (aqui Recorrida).
Cumpre apreciar e decidir.
IV.1 - Da alegação quanto ao recurso da matéria de facto.
A ora Recorrente invoca no seu recurso, que o mesmo se direcionada contra a matéria de facto e contra a matéria de direito constantes da sentença recorrida.
No entanto, lido o presente recurso na sua integralidade, não vislumbramos que a Apelante questione, implícita ou explicitamente, a matéria de facto que nos advém da sentença recorrida.
Assim sendo, encontra-se estabilizada a matéria de facto constante da sentença apelada.
IV.2 - Da alegada infração ao disposto no n.º 2 do art.º 608.º do CPC.
A Apelante invoca que a sentença recorrida se absteve de conhecer todos os vícios invocados pela Impugnante, pelo que estaríamos perante uma afronta ao dever decorrente do n.º 2 do art.º 608.º do CPC, ex vi art.º 2.º do CPPT.
Para defender a sua tese, a Recorrente afirma que na sentença recorrida, a proceder o vício invocado, teria de se considerar a impugnação apenas parcialmente procedente, mantendo-se, no demais, o ato recorrido.
Porém, quanto a esta questão, a Recorrente não invoca qualquer norma ou princípio jurídico de base, supostamente infringido pela sentença recorrida, no sentido que se impusesse ao Tribunal recorrido apreciar todas as questões que lhe foram colocadas em primeira instância, limitando-se a fazer neste conspecto uma alegação bastante genérica.
Deste modo, não está esta instância habilitada a fazer um juízo de censura quanto à circunstância do Tribunal recorrido ter determinado que a apreciação que fez do vício que teve por verificado, implicaria a desnecessidade de aferição dos demais vícios que haviam sido invocados pela Impugnante.
Por isso, neste ponto, improcede o erro de julgamento alegado.
IV.3 - Do erro de julgamento relativo à interpretação e aplicação do art.º 2.º, n.ºs 1, 2 e 3 do CIMI.
Como já referimos, na sentença recorrida considerou-se que o presente ato de fixação do VPT do prédio aqui em questão, composto por uma unidade de produção de energia eólica, padecia de erro sobre os pressupostos de facto e de direito decorrente da inclusão das torres eólicas dos aerogeradores como fator de avaliação, em violação dos artigos 2.º, n.º 1 e 6.º do Código do IMI.
A situação aqui em presença é semelhante ao que foi decidido por esta instância no acórdão proferido no processo n.º 202/24.4BEMDL, datado de 26.02.2026, em que estava também em causa um ato de avaliação do VPT relativo a um prédio composto por uma estação de produção de energia eólica, sendo que naqueles autos, a ora Recorrida surgia como Apelante, na medida em que a sentença então proferida pelo TAF de Mirandela lhe havia sido desfavorável.
Deste modo, relativamente ao erro de julgamento quanto à interpretação das normas do CIMI aqui em causa, seguimos a orientação perfilhada pelo aresto acima citado desta instância. Com efeito, naquele afirmou-se que:
“[…]
A consideração da torre do aerogerador na avaliação do parque eólico.
A recorrente defende que a avaliação da torre do aerogerador como um dos elementos constitutivos do prédio inscrito na matriz predial urbana para efeitos de IMI é ilegal e inconstitucional, por se tratar de um equipamento de produção de energia, tal como a nacelle e o rotor, e não de um bem imóvel suscetível de integrar o conceito de prédio do art. 2.º, n.º 1, do CIMI.
[…]
A avaliação realizada pela administração tributária não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez é parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI.
As torres eólicas são parte componente dos aerogeradores, que por sua vez são componentes do parque eólico e como tal têm de ser consideradas na avaliação, uma vez que não pode concluir-se que a torre do aerogerador não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, assente numa fração de território com carácter de permanência, previsto no art. 2.º, n.º 1, do CIMI.
O prédio avaliado nos termos do art. 2.º, n.º 1, do CIMI foi o parque eólico e não cada um dos seus componentes. A questão a decidir é saber se as torres dos aerogeradores são consideradas ou não na avaliação do prédio constituído pelo parque eólico.
A jurisprudência o Colendo Supremo Tribunal Administrativo (STA) decidiu que para efeitos de IMI o parque eólico é um prédio que assenta no facto de estarmos perante uma “universalidade de equipamentos, com implantação física no terreno, que constitui um parque eólico, reúne as características de “construção incorporada ou assente em fracção de território, com carácter de permanência, dotada de autonomia económica em relação a este [ao terreno] e integrada no património de uma pessoa singular ou colectiva” (acórdão do STA de 7/4/2021, processo n.º 0503/14.0BECBR 0893/17, www.dgsi.pt, origem de todos os acórdãos sem indicação em contrário).
Com base nesta definição de prédio do parque eólico para efeitos de IMI, aquela questão foi decidida pelo STA no seu douto acórdão de 12/11/2025, proferido no processo n.º 166/24.4 BEVIS, que deliberou que “As torres dos aerogeradores implantadas em parques eólicos com caráter de permanência devem ser incluídas na avaliação dos prédios respetivos para efeitos de IMI.”, tendo remetido para a fundamentação dos acórdãos do STA de 15/10/2025, processo n.º 651/23.5BEVIS, e de 5/11/2025, processos n.ºs 109/24.5BEVIS, 1035/23.0BEBRG, 200/23.5BEVIS, 240/23.4BEVIS e 460/23.1BEVIS, tendo firmado a jurisprudência desse entendimento.
Em síntese, esta jurisprudência decidiu que as torres dos aerogeradores instaladas em parques eólicos integram o conceito de prédio a que alude o art. 2.º, n.º 1 do CIMI e devem, por isso, ser incluídas na avaliação do prédio urbano industrial (parque eólico) para efeitos de IMI.
Esta jurisprudência também foi reiterada pela jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), designadamente, por acórdãos de 20/11/2025, dos processos n.ºs 671/23.0 BEVIS e 547/23.0 BEVIS.
Atenta a identidade da questão em apreço, por estarmos de acordo com essa jurisprudência, para cuja maior fundamentação remetemos, e porque nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito (art. 8.º, n.º 3, do CC), entendemos que as torres dos aerogeradores implantadas em parques eólicos com caráter de permanência devem ser incluídas na avaliação dos prédios respetivos para efeitos de IMI, nos termos do art. 2.º do CIMI.
[…]” (fim de citação).
Na presente situação, fazendo-se a devida transposição da jurisprudência acima citada, divergindo da sentença recorrida, entendemos que as torres dos aerogeradores enraizadas em parques eólicos, tem carácter de permanência e, como tal, devem ser consideradas com parte integrante do prédio para efeitos da respetiva avaliação, nos termos do art.º 2.º do CIMI.
Por isso, neste segmento terá de proceder o presente recurso apresentado pela RFP, o que determina a revogação da sentença recorrida.
IV.4 - Do conhecimento em substituição das questões não apreciadas na sentença apelada.
Compulsados os autos, tendo em conta a prova que já deles consta, a presente instância considera que já detém todos os elementos para conhecer em substituição das demais questões que haviam sido suscitadas pela Impugnante em sede de petição inicial e que a sentença recorrida teve por prejudicada a necessidade de análise das mesmas.
Para este efeito, chamamos à colação, o aresto desta instância acima já referenciado, que acabou por aferir das questões que aí Recorrente fez ressuscitar em sede de recursiva e que são idênticas às que constam da petição inicial aqui apresentada e que não foram apreciadas na decisão jurisdicional ora sob escrutínio. Deste modo, no acórdão acima citado, em molde que merecem o nosso acordo, afirmou-se que:
“[…]
A violação do art. 104.º, n.ºs 2 e 3, da CRP.
A recorrente Nos presentes autos, trata-se da ora Impugnante e aqui Recorrida. considera que a norma de incidência do art. 2.º, n.º 1, do CIMI, na interpretação que permite incluir equipamentos na avaliação e fixação do VPT é inconstitucional por violação do art. 104.º, n.ºs 2 e 3, da CRP.
Para a recorrente Idem., nada separa a nacelle ou o rótor (que inclui as pás), da torre, que consubstanciam, todos, simples equipamentos do aerogerador os quais integram o seu capital produtivo e não património imobiliário. As torres dos aerogeradores não constituem, por isso, um edifício ou sequer uma construção, são equipamentos de produção não sujeitos a avaliação como prédios para IMI atendendo às características técnicas e físicas dos aerogeradores e à evidente aptidão produtiva destas, quando em contraposição as das fundações (sapatas) sobre as quais assentam.
Por isso, a interpretação do art. 2.º, n.º, 1, do CIMI que defende que as torres dos aerogeradores implantadas em parques eólicos com caráter de permanência devem ser incluídas na avaliação dos prédios respetivos para efeitos de IMI, viola o art. 104.º, n.ºs 2 e 3, da CRP, uma vez que a tributação das torres eólicas não é uma efetiva tributação do património mas antes uma tributação de equipamentos de produção ou de exploração que não tem cobertura na tributação do património a que se reporta o n.º 3 do referido artigo 104.º e “poderia ser, quando muito, uma forma indiciária, bastante grosseira de resto, de tributar o rendimento empresarial que esbarraria sem apelo nem agravo na violação do princípio constitucional tributação das empresas pelo seu rendimento real, constante do n.º 2 desse artigo 104.º” (parecer do Professor José Casalta Nabais junto aos autos).
[…]
Vejamos.
Dispõe o n.º 1 do art. 2.º do CIMI que “Para efeitos do presente Código, prédio é toda a fração de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carácter de permanência, desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou coletiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico, bem como as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontrem implantados, embora situados numa fração de território que constitua parte integrante de um património diverso ou não tenha natureza patrimonial”.
O art. 104.º, n.º 2, e 3, da CRP prevê:
“2 - A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.
3 - A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos.”.
O art. 104.º, n.º 2, da CRP prevê a tributação do rendimento das empresas, estabelecendo que elas são tributadas pelo seu rendimento real.
Conforme resulta expressa e literalmente desta disposição legal aqui está em causa a tributação do rendimento. A tributação do rendimento das empresas, considerando aqui para o nosso caso as pessoas coletivas, mais em particular as sociedades comerciais sob a forma de sociedade anónima (art. 2.º, n.º 1, alínea a), do CIRC), como é o caso da recorrida, é realizada ao nível do IRC.
O IRC incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo quando provenientes de atos ilícitos, no período de tributação, pelos respetivos sujeitos passivos, nos termos previstos no CIRC (art. 1.º do CIRC).
O IRC incide sobre o lucro das sociedades comerciais, que consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no CIRC (art. 3.º, n.ºs 1, alínea a), e 2, do CIRC).
A tributação do rendimento real significa atingir a matéria coletável realmente auferida pelo sujeito passivo.
Já a tributação do património incide sobre a detenção, transmissão e valorização de ativos, principalmente imobiliários, que são os que estão causa nos autos. A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos, enquanto expressão do património dos contribuintes (art. 104.º, n.º 3, da CRP).
No caso em apreço, entendemos que a interpretação do art. 2.º, n.º 1, do CIMI defende que as torres dos aerogeradores implantadas em parques eólicos com caráter de permanência devem ser incluídas na avaliação dos prédios respetivos para efeitos de IMI está fundadamente sustentada no teor dessa disposição legal, conforme resulta da interpretação defendida nos doutos acórdãos do STA porquanto o prédio que é avaliado é o parque eólico na sua globalidade e não cada um dos seus componentes considerados separadamente de per si. Acresce que as torres dos aerogeradores são uma construção assente com caráter de permanência, por estarem assentes no mesmo local por um período superior a um ano, é uma componente do parque eólico também ele uma construção com essas características dotado de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontra implantado, situado numa fração de território que é integrante de um património diverso.
A tributação deste património incide sobre um prédio, com características marcadamente imobiliárias, e não sobre quaisquer equipamentos de produção ou de exploração da recorrida. A tributação deste prédio em sede de IMI respeita, por isso, o art. 2.º, n.º 1, do CIMI enquanto norma ordinária que visa realizar os princípios constitucionais da tributação do património consagrado no art. 104.º, n.º 3, da CRP, respeitando os limites desta última disposição legal.
Por outro lado, a referida interpretação não viola o art. 104.º, n.º 2, da CRP, porque a tributação daquele património não contende com a tributação do rendimento da recorrida. A tributação do rendimento real atinge a matéria coletável realmente auferida pelo sujeito passivo e os referidos componentes do parque eólico não são rendimento sujeito a tributação.
Acresce que o próprio parecer junto aos autos não afirma perentoriamente que essa interpretação viola o art. 104.º, n.º 2, da CRP porque diz que “poderia ser, quando muito, uma forma indiciária, bastante grosseira de resto, de tributar o rendimento empresarial que esbarraria sem apelo nem agravo na violação do princípio constitucional tributação das empresas pelo seu rendimento real, constante do n.º 2 desse artigo 104.º” (parecer do Professor José Casalta Nabais junto aos autos).
Por isso, a aludida interpretação do art. 2.º, n.º 1, do CIMI não padece da invocada inconstitucionalidade.
A violação do princípio da legalidade.
A inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação do parque eólico apenas com base na Circular n.º 2/2021, viola o princípio da legalidade fiscal previsto no art. 103.º, n.ºs 2 e 3, da CRP, é totalmente discricionária e desprovida de base legal, não resultando da letra nem do espírito da lei.
[…]
O art. 68.º-A, n.º 1, da LGT prevê que “A administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.”.
As circulares são orientações genéricas que visam a uniformização da interpretação e aplicação de normas tributárias e que vinculam a administração tributária.
A decisão da administração tributária que em cumprimento de uma circular faz uma interpretação e aplicação da norma tributária conforme à respetiva circular, está a proferir uma decisão aplicando a norma tributária interpretada e não a interpretação defendida pela circular.
Por isso, não pode dizer-se que a decisão impugnada que fixou o valor patrimonial tributário do prédio em causa nos autos está sustentada na mera interpretação administrativa da aludida circular. A decisão impugnada está sustentada no art. 2.º, n.º 1, do CIMI e não na circular que estabelece a uniformização da sua interpretação e aplicação, que é aplicada complementarmente e que enquanto norma regulamentar também é legal e constitucionalmente admissível.
Não há, por isso, qualquer violação do princípio da legalidade por violação do art. 103.º, n.º 2, da CRP, porque como vimos a decisão impugnada de fixação do valor patrimonial tributário foi realizada e fundamentada na CRP e na lei ordinária, normas legais invocadas na decisão, e não na referida circular que é aplicada apenas complementarmente enquanto norma regulamentar.
Não há igualmente qualquer violação do princípio da legalidade por violação do art. 103.º, n.º 3, da CRP, porque a decisão de fixação do valor patrimonial tributário foi realizada, como acabamos de ver, com base na CRP e na lei ordinária e não na referida circular, não havendo qualquer aplicação retroativa de qualquer delas.
A violação do princípio da igualdade fiscal.
É igualmente inconstitucional uma interpretação da lei, segundo a qual apenas os proprietários de parques eólicos podem ser sujeitos de IMI quanto aos equipamentos nele integrados, por oposição aos demais sujeitos passivos de IMI, que apenas se encontram sujeitos a impostos relativamente à propriedade, usufruto ou superfície, nos termos do disposto no art. 8.º do Código do IMI.
As normas constantes dos arts. 2.º, n.º 1, e 8.º do CIMI, quando interpretadas no sentido em que permitem a consideração de equipamentos como partes de prédios para efeitos da respetiva avaliação em sede de IMI, são também inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade fiscal, ínsitos no art. 13.º, n.º 1, e 104.º, n.º 3, da CRP, também na vertente da neutralidade fiscal, que dele decorre.
[…]
A recorrente Leia-se, a aqui Impugnante (ou Recorrida). não tem razão.
O art. 13.º da CRP prevê o princípio da igualdade estipulando:
“1. Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei.
2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual.”
O princípio da igualdade fiscal reconduz-se a uma expressão do princípio geral da igualdade entendido não no sentido formal (igualdade perante a lei), mas no seu sentido material (igualdade na lei).
O princípio da igualdade fiscal, como igualdade material, é pautada pela capacidade contributiva, por contraposição à mera igualdade formal.
O “princípio da igualdade fiscal teve sempre ínsita sobretudo a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério - o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical). Configurando-se o princípio geral da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade contributiva (…) não carece dum específico e directo preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é, pois, o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respetiva “constituição fiscal” e não qualquer outro.” (José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 4.ª Edição, Almedina, pág. 153 e seguintes).
O princípio da igualdade é reiterado no art. 104.º, n.º 3, da CRP relativamente à tributação do património ao prever que deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos.
O art. 8.º do CIMI prevê a determinação do sujeito passivo de IMI.
O imposto é devido pelo proprietário do prédio em 31 de dezembro do ano a que o mesmo respeitar. Nos casos de usufruto ou de direito de superfície, o imposto é devido pelo usufrutuário ou pelo superficiário após o início da construção da obra ou do termo da plantação. No caso de propriedade resolúvel, o imposto é devido por quem tenha o uso e fruição do prédio (art. 8.º, n.ºs 1 a 3 do CIMI).
A interpretação em causa não viola o princípio da igualdade fiscal, nem as referidas normas constitucionais que o garantem.
Por um lado, o facto de o sujeito passivo do IMI ser o proprietário do parque eólico está em linha com a definição do sujeito passivo de IMI previsto no art. 8.º do CIMI para os demais prédios pelo que não há qualquer discriminação entre os proprietários dos parques eólicos e dos demais prédios. Mesmo em relação ao proprietário da fração do território em que o parque eólico está implantado não há discriminação, porque o sujeito passivo do imposto é em ambos os casos o proprietário de cada um dos prédios.
Por outro lado, o proprietário do parque eólico é proprietário do prédio constituído pelo parque que engloba as construções nele erigidas definidas nos termos do art. 2.º, n.º 1 do CIMI e com as características aí previstas, pelo que não há qualquer desigualdade entre ele e o proprietário de outros prédios sujeitos a IMI, porque todos eles têm por objeto construções ou realidades imobiliárias definidas como prédio no art. 2.º, n.º 1, do CIMI.
Finalmente, também não pode dizer-se que haja violação do princípio da igualdade fiscal, porque a capacidade contributiva dos proprietários dos parques eólicos é proporcionalmente equiparada aos proprietários dos demais prédios sujeitos a IMI através da respetiva avaliação que garantirá a uniformidade proporcional do imposto a pagar em função do valor dos respetivos prédios que revela a capacidade contributiva de cada sujeito passivo e manifesta a sua capacidade para cumprimento do dever e obrigação de pagar impostos.
Como sabemos “O princípio da igualdade tributária, na dimensão de «uniformidade» - repartição dos impostos com base no mesmo critério para todos - postula uma tributação que tenha o princípio da capacidade contributiva como pressuposto e critério de repartição dos impostos. Concebendo-se a igualdade tributária como expressão de justiça material, refere Sérgio Vasques que «a solução materialmente justa é a de fazer com que cada um contribua na medida da sua força económica»; e que «o imposto só deve começar onde comece esta força económica, operando a capacidade contributiva como pressuposto da tributação, e deve terminar aí onde essa força económica termine também, operando a capacidade contributiva como seu limite» (Manual de Direito Fiscal, Almedina, pág. 295 e 296).” (acórdão n.º 105/2019 do Tribunal Constitucional, de 19/2/2019, processo n.º 10/2017, www.tribunalconstitucional.pt).
Ora sendo o parque eólico um prédio para efeitos do CIMI a sua avaliação e fixação do valor patrimonial tributário revela a capacidade contributiva do seu proprietário, à semelhança da capacidade contributiva dos proprietários dos demais prédios para efeitos do CIMI, revelados nas respetivas avaliações e valor patrimonial tributário fixado que mantém a proporcionalidade da capacidade contributiva de cada um dos seus proprietários e a consequente igualdade fiscal entre os cidadãos.
Também não há violação da neutralidade fiscal por desrespeito da matriz concorrencial da atividade económica entre os sujeitos passivos que exploram os parques eólicos e os sujeitos passivos que se dedicam a outras atividades económicas. A tributação em IMI dos parques eólicos é um custo normal à exploração económica dessa atividade comercial, tal como outras atividades económicas também terão custos idênticos desde que as suas instalações industriais estejam implantadas em prédios sujeitos a IMI, tal como a exploração económica dos parques eólicos.
(V) A ilegalidade da inclusão do terreno na avaliação dos parques eólicos.
Para a recorrente Idem. a inclusão dos terrenos na avaliação dos parques eólicos é ilegal porque (i) tratando-se de terrenos arrendados, tais frações de terreno não lhe pertencem, não podendo, por isso, ser-lhe imputadas e tributadas em sede de IMI, nos termos do art. 8.º, n.ºs 1 e 2 do CIMI e porque (ii) permanecendo tais frações de terreno integradas no prédio rústico (ou em alguns casos, urbano) em que o parque eólico é instalado, as mesmas já são consideradas na avaliação e consequente tributação desses prédios, na esfera dos respetivos proprietários, verificando-se uma duplicação de coleta, prevista no art. 205.º, n.º 1 do CPPT, em violação dos arts. 1.º e 7.º do CIMI e do art. 104.º da CRP.
As normas contidas nos arts. 1.º, 7.º, 8.º, 38.º, n.º 1, e 46.º, n.ºs 2 e 3, do CIMI, quando interpretadas no sentido em que permitem a consideração de terrenos de que os sujeitos passivos são meros arrendatários, na avaliação dos parques eólicos para efeitos de IMI, são também inconstitucionais, por violação do princípio da legalidade fiscal, que exige que a incidência, incluindo subjetiva, seja definida por lei, nos termos do art. 103.º, n.º 2, da CRP, porque, tal entendimento não tem o mínimo suporte na lei, já que o CIMI identifica como sujeito passivo de imposto o proprietário ou titular de um direito real menor, sendo apenas nesse pressuposto e medida que os métodos previstos nos arts. 38.º, n.º 1, e 46.º, n.º 2, admitem a consideração do valor do terreno onde está implantado o edifício no cálculo do VPT, seja o terreno na sua totalidade, seja, no caso do art. 46.º, n.º 3, a parte do terreno efetivamente ocupada.
[…]
Vejamos.
A duplicação de coleta é fundamento do processo de oposição e só ocorre quando se exige do contribuinte o pagamento de um imposto que este, ou um terceiro, já pagou, pelo que estando em causa a impugnação da decisão de fixação do valor patrimonial tributário e não qualquer liquidação e pagamento do imposto, não pode haver duplicação de coleta.
Também não há qualquer inconstitucionalidade por dupla tributação porque estão em causa prédios distintos, estamos perante dois prédios, um urbano (industrial) e outro rústico, que mantêm a sua autonomia em termos económicos e patrimoniais.
O art. 8.º, n.ºs 1 e 2, do CIMI prevê a incidência pessoal do imposto definindo o seu O sujeito passivo do imposto é o proprietário do prédio.
No caso dos autos o prédio sujeito a IMI é o prédio industrial constituído pelo parque eólico em causa, que se distingue do prédio rústico em que está implantado e que não é sua propriedade.
A impugnante é a proprietária do prédio constituído pelo parque eólico implantado num prédio rústico arrendado (art. 2.º, n.º 1, do CIMI) e como tal é a sujeito passivo do IMI desse prédio (art. 8.º, n.º 1, do CIMI), que se distingue do prédio rústico em que está implantado e que não é sua propriedade.
O parque eólico constitui um prédio distinto do prédio que comporta o terreno em que está implantado. O facto de o parque eólico estar implantado num prédio arrendado não obsta a que o proprietário daquele prédio seja sujeito passivo de IMI do respetivo prédio, já que constitui um prédio distinto por estar dotado de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontra implantado, embora situado numa fração de território que constitui parte integrante de um património diverso (art. 2.º, n.º 1, do CIMI).
Acresce que o terreno onde está implantado o parque eólico não é objeto de avaliação para efeitos do valor patrimonial tributário enquanto área do terreno avaliado para efeitos de IMI, mas apenas como valor do terreno para cálculo do custo do parque eólico. Isto é, o valor da fração do terreno que corresponde à área de implantação do parque eólico releva na avaliação do valor patrimonial tributário apenas na estrutura do custo de construção, considerando que é avaliado pelo método do custo adicionado do valor do terreno.
[…]
Logo, não há sobreposição da avaliação do valor patrimonial tributário do parque eólico, com a avaliação do valor patrimonial tributário do terreno do prédio na parte respeitante à fração do território onde foi implantado o parque eólico.
Quanto à duplicação da coleta a impugnante também não tem razão.
O art. 205.º, n.º 1 do CPPT estipula que haverá duplicação de coleta quando, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.
A duplicação de coleta contende com o pagamento do imposto, pelo que estando em causa nestes autos a impugnação da decisão de fixação do valor patrimonial tributário não está, nem pode estar em causa a duplicação de coleta.
Mesmo considerando que a liquidação e pagamento do IMI é consequência da decisão de avaliação do valor patrimonial tributário também não há dupla tributação porque os factos tributários de cada uma das liquidações são diferentes por respeitarem a prédios distintos, não havendo sobreposição de avaliações, e como tal não há coincidência na incidência objetiva dos prédios (art. 1.º do CIMI), nem no valor patrimonial tributário (art. 7.º do CIMI).
Por tais motivos também não há violação do art. 104.º, n.º 3, da CRP, porque são prédios distintos e cada um deles é avaliado autonomamente, sendo-lhes fixado o respetivo valor patrimonial tributário em função das suas próprias qualidades e características, representando este a expressão da capacidade contributiva do respetivo proprietário e a consequente igualdade fiscal entre os respetivos sujeitos passivos.
A recorrida entende ainda que as normas contidas nos arts. 1.º, 7.º e 8.º e ainda nos arts. 38.º, n.º 1, e 46.º, n.ºs 2 e 3, do CIMI, quando interpretadas no sentido em que permitem a consideração de terrenos de que os sujeitos passivos são meros arrendatários, na avaliação dos parques eólicos para efeitos de IMI, são também inconstitucionais, por violação do princípio da legalidade fiscal, que exige que a incidência, incluindo subjetiva, seja definida por lei, ínsito no art. 103.º, n.º 2, da CRP.
O art. 103.º, n.º 2, da CRP estabelece: “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.”.
O princípio da legalidade fiscal estabelece que os impostos e as suas normas sobre a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes têm de ser criadas por lei da Assembleia da República ou Decreto-Lei n.º (DL) autorizado, por ser matéria da competência reservada da Assembleia da República, que pode delegar os respetivos poderes constitucionais no Governo, por ser reserva relativa de competência legislativa (n.º 2 dos arts. 103.º e 165.º da CRP).
O princípio da legalidade fiscal não impede as remissões expressas da lei formal para regulamento ou DL não autorizado que desenvolvam aspetos estritamente técnicos do regime, sendo até aconselhável essas remissões para que a lei fiscal possa exercer eficazmente a sua função de garantia. Mesmo os decretos-leis não autorizados e os regulamentos que não criem uma nova categoria de incidência não são inconstitucionais. É igualmente compatível com o princípio da legalidade fiscal a atribuição por lei de uma margem de apreciação à administração tributária na aplicação dos critérios técnicos aos casos individuais, o que sucede com particular acuidade nos casos de avaliação dos prédios para determinação do seu valor patrimonial tributário (Constituição Portuguesa Anotada, Volume II, 2.ª edição revista, atualizada e ampliada, Universidade Católica Editora, 2018, Jorge Miranda/Rui Medeiros, págs. 194 e seguintes).
Estas extensões do princípio da legalidade fiscal foram de resto admitidas pelo Colendo Tribunal Constitucional (TC) nos seus acórdãos n.ºs 236/01, 451/01 e 589/01, processos n.ºs 635/2000, 430/2001 e 649/99 (www.tribunalconstitucional.pt).
Por mais impressivo não pode deixar de citar-se o referido acórdão n.º 236/01:
“(...) O princípio da legalidade em matéria fiscal não impede que determinados aspectos do regime estritamente técnicos sejam objecto de regulamento (ou de decreto-lei), nomeadamente por remissão expressa da lei parlamentar (ou de decreto-lei autorizado). Na verdade, as questões especificamente contabilísticas, relacionadas com o cálculo e a determinação das despesas e do lucro da empresa, apresentam uma complexidade técnica dificilmente compatível com o grau de clareza que a lei fiscal, para exercer eficazmente a sua função de garantia, deve revestir, para além de que não compete ao direito fiscal regular todos os aspectos contabilísticos das sociedades comerciais (cf., neste sentido, CARLOS PAMPLONA CORTE-REAL, Curso de Direito Fiscal, vol. I, 1982, p. 74 e ss.; SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 1998, p. 32 e ss.; e, ainda, JOSÉ MANUEL CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 1972, pp. 63, nota 2, 175, nota 2 e 176, onde o Autor, a propósito do regime das isenções, admite ser "perfeitamente lícito deixar depois à administração a possibilidade de, mediante regulamento ou mesmo simples acto administrativo individual, concretizar ou conceder ou não aqueles e fixar a quota tributária dentro dos limites legais"; quanto à relevância das "leis comerciais" nas "questões tributárias", cf. SALDANHA SANCHES, A qualificação da obrigação tributária, 1995, p. 305 e ss.; cf., por último, o Acórdão do Tribunal Constitucional nº. 756/95 - D.R., II, de 27 de Março de 1996 -, onde o Tribunal considerou constitucionalmente legítima a utilização de conceitos indeterminados em matéria fiscal).
Assim, é constitucionalmente admissível que a lei fiscal remeta para diplomas regulamentares a definição de determinados aspectos técnicos de regime que exprimem apenas um saber no qual o Direito se apoia e que não exige qualquer decisão valorativa. É o que acontece quando o artigo 29º, nº. 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (norma que, de resto, não integra o objecto do presente recurso de constitucionalidade), remete para decreto regulamentar (...) a definição do regime das reintegrações e amortizações”.
No caso em apreço, como vimos, o parque eólico constitui um prédio distinto do prédio que comporta o terreno em que está implantado.
O facto de o parque eólico estar implantado num prédio arrendado não obsta a que o proprietário daquele prédio seja sujeito passivo de IMI do respetivo prédio, já que constitui um prédio distinto por estar dotado de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontra implantado, embora situado numa fração de território que constitui parte integrante de um património diverso (art. 2.º, n.º 1, do CIMI).
Acresce que o terreno onde está implantado o parque eólico não é objeto de avaliação para efeitos do valor patrimonial tributário enquanto área do terreno avaliado para efeitos de IMI, mas apenas como valor do terreno para cálculo do custo de construção do parque eólico. Isto é, o valor da fração do terreno que corresponde à área de implantação do parque eólico releva na avaliação do valor patrimonial tributário apenas na estrutura do custo de construção, considerando que é avaliado pelo método do custo adicionado do valor do terreno.
E, como vimos, não há sobreposição da avaliação do valor patrimonial tributário do parque eólico implantado numa fração do terreno do prédio arrendado, com a avaliação do valor patrimonial tributário do terreno do prédio onde foi implantado, pertencente a outro proprietário. Sem prejuízo de o valor do terreno ser relevado na avaliação do parque eólico como fator do custo de construção e não como avaliação da área do território ocupado pela sua implantação, como bem refere a sentença recorrida se a fração do território em que as áreas das fundações e das demais construções do parque eólico estão assentes no solo constituem um fator do custo de construção dessas edificações e se esse prédio autónomo é propriedade do titular do parque eólico e não do proprietário do terreno onde está implantado, a questão tem de ser colocada inversamente, isto é, tem de colocar-se a questão de saber se a área de implantação desse prédio pode ser avaliada no prédio a que pertence o terreno onde está implantado. Nesta situação a recorrente não tem legitimidade e interesse em agir para suscitar a questão.
No entanto, toda esta avaliação do prédio para fixação do valor patrimonial tributário e, em particular, as normas de incidência subjetiva estão previstas no CIMI e de acordo com as suas disposições legais, designadamente, nos arts. 1.º, 2.º, n.º 1, 7.º, 8.º, 38.º, n.ºs 3 e 4, e 46.º, n.ºs 2 e 3, do CIMI e na Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro, por remissão do referido art. 38.º, n.º 4.
Ora toda a legislação do CIMI foi aprovada por Lei da Assembleia da República (designadamente pelas Leis n.ºs 60-A/2011, de 30 de novembro, 7-A/2016, de 30 de março, 42/2016, de 28 de dezembro, e 2/2020, de 31 de março), por DL autorizado (DL 287/2003, de 12 de novembro, publicado no uso da autorização legislativa da Lei n.º 26/2003, de 30 de Julho) e pela aludida Portaria, por remissão das normas do CIMI, que regulamenta apenas aspetos técnicos, que seguramente não contende com a criação, incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes em sede de IMI e que se insere ainda dentro do âmbito da extensão do princípio da legalidade suprarreferida, confirmada pela doutrina e jurisprudência do TC supracitada, legislação que respeita integralmente o princípio da legalidade consagrado no art. 103.º, n.º 2, da CRP.
(VI) A ilegalidade do método de avaliação utilizado.
Nesta parte a recorrente pugna pela verificação dos vícios de violação de lei ordinária e constitucional e de forma, por falta de fundamentação, da decisão de aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno.
Cumpre apreciá-los e julgá-los separadamente.
A ilegalidade do método de avaliação utilizado, por vício de violação da lei ordinária, dos arts. 38.º, n.ºs 3 e 4, e 46.º, n.º 2 do CIMI e da Portaria n.º 11/2017, e por inconstitucionalidade por violação dos arts. 13.º, 103.º, n.º 2, e 104.º, n.º 3, da CRP.
A recorrente entende que o parque eólico enquanto tipo de “centro eletroprodutor” (por referência ao art. 2.º, alínea f), do DL 172/2006, de 23 de agosto) deve ser avaliado pelo método geral de avaliação previsto no art. 38.º, n.º 1, do CIMI só perante a inviabilidade, em concreto, da aplicação desse método é que a AT podia recorrer ao método do custo adicionado do valor do terreno (arts. 38.º, n.ºs 3 e 4, e 46.º do CIMI), habilitada pela Portaria n.º 11/2017, em decisão fundamentada, sob pena de violação do princípio da legalidade
Não é a simples circunstância de a avaliação dos centros eletroprodutores estar prevista na lista anexa à Portaria n.º 11/2017 que determina a aplicação automática do método do custo adicionado do valor do terreno à avaliação dos parques eólicos.
[…]
Vejamos.
O art. 38.º, n.ºs 1, 3 e 4, do CIMI, estipula:
“1 - A determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços resulta da seguinte expressão:
Vt = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv
(…)
3 - Os prédios comerciais, industriais ou para serviços, para cuja avaliação se revele desadequada a expressão prevista no n.º 1, são avaliados nos termos do n.º 2 do artigo 46.º
4 - A definição das tipologias de prédios aos quais é aplicável o disposto no número anterior é feita por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, sob proposta da Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos.”.
O art. 1.º da Portaria n.º 11/2017 prevê que “É aprovada a lista de prédios identificados em anexo à presente portaria a que se refere o n.º 4 do artigo 38.º do CIMI, para cuja avaliação é aplicável o método previsto no n.º 2 do artigo 46.º do mesmo código.”, fazendo parte da lista de prédios urbanos que consta do “ANEXO I” os “Centros eletroprodutores”.
Conforme o próprio nome indica o centro eletroprodutor constitui a instalação produtora de eletricidade que abrange naturalmente os parques eólicos enquanto instalação produtora de eletricidade de fonte renovável, conceito definido na aludida alínea f) do art. 2.º do referido DL 172/2006, também previsto no DL 15/2022, de 14 de janeiro, designadamente nos arts. 3.º, alínea iii), 49.º, n.ºs 1 e 6, 62.º, n.º 3, e 276.º, n.º 9, e que a própria impugnante também admite abarcar os parques eólicos.
A avaliação do parque eólico consubstancia por isso a avaliação de um centro eletroprodutor, prédio urbano taxativamente previsto na lista do Anexo I à Portaria n.º 11/2017, a que se refere o art. 38.º, n.º 4, do CIMI.
Por força do art. 38.º, n.º 3, do CIMI, os prédios comerciais, industriais ou para serviços, para cuja avaliação se revele desadequada a expressão prevista no n.º 1 (o método normal de avaliação para determinação do valor patrimonial tributário desses prédios), são avaliados nos termos do n.º 2 do art. 46.º, ou seja, de acordo com o método do custo adicionado do valor do terreno. De acordo com o n.º 4 do art. 38.º do CIMI, o tipo de prédios aos quais é aplicável o disposto no número anterior, isto é, a avaliação pelo método do custo adicionado do valor do terreno, é feita por portaria.
A leitura conjugada dos n.ºs 1, 3 e 4, do art. 38.º do CIMI revela que quando estão em causa algum dos tipos de prédios previstos na Portaria n.º 11/2017, a sua avaliação tem de seguir obrigatoriamente o método do custo adicionado do valor do terreno excluindo-se necessariamente a avaliação prevista no art. 38.º, n.º 1, do CIMI.
A administração tributária está vinculada a avaliar os prédios tipificados na lista anexa à Portaria n.º 11/2017 pelo método do custo adicionado do valor do terreno, porque a isso obriga os n.ºs 3 e 4 do art. 38.º do CIMI, já que o n.º 3 diz que os prédios cuja avaliação prevista no n.º 1 se revele desadequada, são avaliados nos termos do n.º 2 do art. 46.º, e o n.º 4 diz-nos quais são os tipos de prédios a que é aplicável o n.º 3, ou seja, tipifica os prédios a que é aplicável a avaliação prevista no art. 46.º, n.º 2, por remissão do n.º 3.
Por isso, a impugnante não tem razão para defender que a avaliação dos parques eólicos é preferencial ou prioritariamente realizada nos termos do n.º 1 do art. 38.º do CIMI e só se a administração tributária, em concreto, verificar que esse método de avaliação é desadequado é que tem de determinar a avaliação pelo método do custo adicionado do valor do terreno em decisão devidamente fundamentada.
Esta interpretação constitui um contrassenso e uma interpretação contraditória dos n.ºs 1, 3 e 4 do art. 38.º do CIMI. Com efeito, são os próprios n.ºs 3 e 4 a dizer que nos prédios comerciais, industriais ou para serviços, para cuja avaliação é desadequado o método do n.º 1, se aplica a avaliação do método do custo adicionado do valor do terreno (art. 46.º, n.º 2, do CIMI) e que esses prédios são os identificados na lista anexa à Portaria n.º 11/2017, a administração tributária não pode depois vir dizer que os prédios que fazem parte dessa lista são avaliados pelo método previsto no n.º 1 do art. 38.º, apesar de o n.º 4, por remissão para o n.º 3 e para a referida Portaria, dizer que essa avaliação é desadequada para esse tipo de prédio.
Em síntese, a análise conjugada dos n.ºs 1, 3 e 4 do art. 38.º do CIMI e da Portaria n.º 11/2017 impõe à administração tributária que a avaliação dos prédios que fazem parte da lista anexa à Portaria seja realizada pelo método do custo adicionado do valor do terreno previsto no art. 46.º, n.º 2, do CIMI. Esta forma de avaliação para esses tipos de prédios é uma atividade vinculada da administração tributária.
Esta interpretação foi já reiterada pelo STA que defende que “Na vigência do disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 38.º do Código do IMI, aditados pelo artigo 161.º da Lei 7-A/2016, de 30 de março, a aplicação do «método do custo adicionado do valor do terreno» na avaliação dos prédios urbanos da espécie «industriais» e do tipo «centros eletroprodutores» não tem natureza subsidiária.” (acórdão do STA de 4/2/2026, processo n.º 0438/23.5 BEMDL).
A ilegalidade do método de avaliação utilizado por falta de fundamentação, vício de forma, nos termos dos arts. 77.º da LGT e 268.º da CRP.
A recorrente entende ainda que nos termos do art. 38.º, n.ºs 1, 3 e 4, do CIMI a avaliação do parque eólico, prédio industrial do tipo “centro eletroprodutor”, é realizada pelo método geral do n.º 1 do art. 38.º e só quando a administração tributária concluir que a aplicação desse método não é viável, em concreto, é que pode recorrer ao método do custo adicionado do valor do terreno, nos termos dos n.ºs 3 e 4 desse artigo, devendo, contudo, fundamentar devidamente essa opção.
No caso em apreço, como a AT não procedeu a essa fundamentação, a decisão de avaliação por aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno é ilegal por vício de falta de fundamentação, nos termos dos arts. 77.º da LGT e 268.º da Constituição.
[…]
No caso dos autos, a Ficha e no Termo de Avaliação, fundamentam a aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno à avaliação do parque eólico, determinada nos termos conjugados dos arts. 38.º, n.ºs 3 e 4, e 46.º, n.º 2, do CIMI e da Portaria n.º 11/2017, pelo que ao contrário do alegado pela impugnante, o recurso ao método do custo adicionado do valor do terreno está-se fundamentado.
Acresce que como o conteúdo do ato não pode ser outro, por se tratar de um ato de conteúdo vinculado ou pelo facto de a apreciação do caso concreto apenas permitir identificar uma solução como legalmente possível, como sucede com a aplicação do método do custo na segunda avaliação aqui em causa, os efeitos anulatórios de eventuais vícios de forma não se produzem, em virtude do princípio do aproveitamento do ato administrativo (art. 163.º, n.º 5, alínea a), do Código do Procedimento Administrativo (CPA)).
O direito à fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos é uma exigência constitucional (art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP)).
Em matéria administrativa o direito à fundamentação está previsto nos arts. 152.º e seguintes do CPA atual, a que correspondiam os arts. 125.º e seguintes do CPA antigo.
A fundamentação da decisão em matéria tributária resulta do art. 77.º da LGT, cujos n.ºs 1 e 2, dispõem:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
A fundamentação do ato administrativo tributário está pacificamente apreciada e decidida pela jurisprudência, pelo que citando-se uma apreciação, dispensa-se uma análise mais profunda:
“Como a jurisprudência tem vindo a afirmar, o regime jurídico da fundamentação dos actos administrativos visa, entre outros objectivos que ora não importa considerar (Referimo-nos quer às finalidades endógenas, que visam garantir de que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais, quer a outras finalidades exógenas, quais sejam a garantia da transparência da actividade administrativa e a necessidade de assegurar a possibilidade de controlo ou sindicância graciosa e contenciosa do acto.), o do perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se pratica um acto, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reacção graciosa ou contenciosa contra o mesmo. Assim, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, sói usar-se um critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do acto em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação.
Cumpre ainda ter presente que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da AT e a do contribuinte.
Não podemos ainda perder de vista - no âmbito desta discussão que empreendemos - a distinção entre a fundamentação formal e a fundamentação substancial: uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).
Assim, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).” (acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 15/1/2025, processo n.º 1095/07.1BECBR, in www.dgsi.pt).
Equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato (art. 125.º, n.º 2, do CPA).
No caso em apreço, a decisão impugnada está cabalmente fundamentada de facto e de direito.
Como vimos e também de acordo com a jurisprudência do STA supracitada, a análise conjugada dos arts. 38.º, n.ºs 1, 3 e 4, e 46.º, n.º 2, do CIMI e da Portaria n.º 11/2017 impõe que estando em causa a avaliação de um prédio do tipo previsto na lista anexa à referida Portaria o método aplicável é obrigatoriamente o do método do custo adicionado do valor do terreno, o que acarreta a necessária desaplicação do método geral de avaliação do art. 38.º, n.º 1, do CIMI.
Ora, sendo a aplicação desse método do custo adicionado do valor do terreno um ato vinculado da administração tributária, a sua fundamentação de facto basta-se com a identificação do tipo de prédio a avaliar, por forma a não deixar qualquer tipo de dúvida que o mesmo faz parte do tipo de prédios que constam da lista anexa à Portaria n.º 11/2017, e a sua fundamentação de direito está completa se invocar as normas legais aplicáveis à decisão de utilização do método de avaliação seguido e as respetivas regras.
No caso em apreço, resulta inequivocamente da matéria de facto provada que a decisão impugnada identifica o prédio avaliado - parque eólico -, enquadra-o num dos tipos previstos na lista anexa à aludida Portaria - “centro eletroprodutor” - e invoca as normas aplicáveis - arts. 38.º, n.ºs 1, 3 e 4, e 46.º, n.º 2, do CIMI e da Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro.
A decisão impugnada tem, por isso, de julgar-se cabalmente fundamentada de facto e de direito.
(VII) As outras ilegalidades praticadas na avaliação.
(VIII.1) A falta de densificação da lei quanto ao método do custo e critérios utilizados.
A recorrente No presente caso a Recorrida ou Impugnante. considera que a avaliação é ilegal porque o método do custo adicionado do valor do terreno não está suficientemente densificado na lei, porque vem mencionado no art. 46.º, n.º 2, do CIMI mas não explica quais são as componentes do custo que devem ser considerados, como se determinam esses custos, por referência a que data, se com base em custos efetivos, ou com base em presunções e dados estatísticos apurados no presente, depreciados em função da “idade” do respetivo prédio.
A regulamentação que consta do Manual de Avaliação de Prédios Urbanos, que é um manual interno da administração tributária e, portanto, desprovido de qualquer valor jurídico para estes efeitos, o que sustenta que se questione a sua conformidade com a CRP, em especial, com os princípios da legalidade e da igualdade que temos vindo a invocar.
Acresce que a falta de regulamentação legal permitiu a AT recorrer a uma fórmula que, em grande medida, é absolutamente desadequada para a avaliação de um parque eólico - desde logo, na parte em que determina que se adicione o valor do terreno, como se viu - e que, por outro lado, assenta em presunções e estimativas que não têm nenhuma adesão à realidade.
A AT considerou na avaliação a expressão VPT = T+C+Ec+Dp com adaptações que se permitiu fazer sem qualquer base legal.
No que respeita ao valor do terreno (T) é ilegal considerar o valor do terreno na avaliação do parque eólico em simultâneo com a inscrição matricial do terreno do prédio urbano ou rústico em que está implantado, bem como considerar o preço médio de aquisição dos terrenos quando estão em causa prédios arrendados e não adquiridos e atender à área base da fundação e não apenas à área ao nível do solo.
No custo da construção (C) seguiu o valor de construção previsto no art. 39.º do CIMI, mas decidiu aplicar apenas o coeficiente de afetação correspondente aos prédios industriais e o coeficiente de vetustez, mas sem considerar o Caj e o coeficiente de localização, sendo que este último levaria a que o valor do edifício de comando e da subestação fosse inferior.
[…]
Nesta parte, a recorrente Idem. insurge-se contra os critérios de avaliação seguidos na avaliação do parque eólico por a regulamentação seguida ser um manual interno da administração tributária sem valor jurídico para estes efeitos, o que sustenta que se questione a sua conformidade com a CRP, em especial, com os princípios da legalidade e da igualdade.
A legalidade do estabelecimento e concretização dos critérios legais de avaliação através da sua previsão regulamentar é como vimos já constitucional e legalmente admissível, pelo que o estabelecimento de critérios de avaliação através dos procedimentos consagrados na Circular n.º 2/2021 enquanto forma de garantia de interpretação uniforme dos critérios de avaliação dos parques eólicos é inatacável.
A consagração da fórmula de avaliação aí prevista e os respetivos critérios de avaliação estão dentro dos limites legais previstos na CRP e no CIMI pelo que não merecem qualquer reparo.
As considerações sobre a relevância do valor do terreno na avaliação do parque eólico em simultâneo com a inscrição matricial do terreno do prédio urbano ou rústico em que está implantado, bem como considerar o preço médio de aquisição dos terrenos quando estão em causa prédios arrendados e não adquiridos e atender à área base da fundação e não apenas à área ao nível do solo, não têm razão de ser porque como resulta da avaliação impugnada o valor do terreno entra como critério do custo de construção do parque eólico e não como valor do terreno do prédio em que está implantado, não havendo por isso qualquer sobreposição do valor do terreno para efeitos de IMI do prédio em que o parque eólico está implantado. Quanto ao valor do terreno para efeitos de custo de construção a impugnante também não tem razão quando alega que estando o parque eólico implantado num prédio arrendado não há motivo para considerar o valor de aquisição porque é esse o valor que releva para efeitos de custo de construção.
Quanto à área de implantação do parque eólico a impugnante também não tem razão para defender que a área relevante é tão só a área ocupada ao nível do solo, porque é o art. 46.º, n.º 3, do CIMI que prevê taxativamente que a área considerar é a “área efetivamente ocupada com a implantação.”.
Atenta a especificidade dos prédios da espécie «Outros» o CIMI prevê que regras próprias de avaliação no art. 46.º. Os edifícios são avaliados nos termos do art. 38.º, ou seja, segundo o regime regra de avaliação com as adaptações necessárias.
Porém, se não for possível utilizar o regime regra de avaliação do art. 38.º utilizar-se-á método do custo adicionado do valor do terreno (art. 38.º, n.º 2, do CIMI) e neste caso, nos prédios dotados de autonomia económica, nos termos do art. 2.º, n.º 1, o terreno a considerar para a avaliação do n.º 2 corresponde apenas à área efetivamente ocupada com a implantação, por força do n.º 3 do art. 46.º.
O parque eólico enquanto tipo de centro eletroprodutor, prédio previsto na lista anexa à Portaria 11/2017, está sujeito à avaliação pelo método do custo adicionado do valor do terreno, previsto no art. 46.º, n.º 2, do CIMI, por força das disposições conjugadas do art. 38.º, n.ºs 3 e 4, do CIMI e da referida Portaria.
Atenta a especificidade dos parques eólicos, enquanto prédios «industriais» (art. 38.º, n.º 3, do CIMI), dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontram implantados numa fração de território que constitui parte integrante de um património diverso (art. 2.º, n.º 1, do CIMI), a sua avaliação sendo feita nos termos do art. 46.º, n.º 2, do CIMI, o terreno a considerar nessa avaliação para esse efeito “corresponde apenas à área efetivamente ocupada com a implantação”, isto é, não corresponde à totalidade da área do prédio onde está implantado (tal como prevê o art. 38.º, n.º 1, do CIMI na letra A da expressão aí prevista, que é definida como “A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação;”, que inclui as áreas de construção em caves, que fazem parte da área bruta privativa do prédio, e as áreas excedentes à implantação, por força do art. 40.º), mas apenas à área efetivamente ocupada (solo e subsolo, porque inclui a área efetivamente ocupada) com a implantação e não apenas a área ocupada ao nível do solo.
A área do terreno a considerar que inclui a ocupação ao nível do subsolo é uma imposição legal do art. 46.º, n.º 3, por remissão do n.º 2, do CIMI que não está dependente de qualquer critério regulamentar da administração tributária, pelo que a impugnante não tem razão na discordância invocada.
No respeita ao custo da construção (C) insurge-se contra a avaliação por ter seguido o valor de construção previsto no art. 39.º do CIMI, aplicando apenas o coeficiente de afetação correspondente aos prédios industriais e o coeficiente de vetustez, mas sem considerar o Caj e o coeficiente de localização, sendo que este último levaria a que o valor do edifício de comando e da subestação fosse inferior.
Mais uma vez não tem razão. Se a avaliação realizada tem por objeto um prédio «industrial», avaliado pelo método do custo adicionado do valor do terreno, por se revelar desadequado o regime geral do art. 38.º do CIMI, atenta a sua especificidade, não pode depois aplicar essas regras na avaliação.
No caso do Caj resulta dos arts. 40.º e 40.º-A que o coeficiente de ajustamento de áreas tem em consideração a natureza do prédio avaliado. Pese embora o parque eólico seja um prédio «industrial», se o método geral de avaliação de prédios do art. 38.º do CIMI, que considera entre o mais a área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação, representada pela letra A, que incorpora o referido coeficiente de ajustamento de áreas (Caj), não é adequado à avaliação desse tipo de prédio, por força dos n.ºs 3 e 4, a avaliação realizada nos termos do art. 46.º, n.º 2 do CIMI, não pode depois vir relevar critérios que são desadequados à avaliação realizada, sobretudo, porque a área do prédio para efeitos de avaliação é especificamente determinada pelo n.º 3 do art. 46.º, como sendo a área que “corresponde apenas à área efetivamente ocupada com a implantação” sem considerar as áreas relevantes para o Caj.
O mesmo sucede com o coeficiente de localização, previsto no art. 42.º do CIMI. Este coeficiente tem em consideração característica de acessibilidade, proximidade de equipamentos sociais, serviços de transporte público e localização de zonas de elevado valor de mercado imobiliário que, atenta a sua especificidade, não são relevantes para a avaliação dos parques eólicos, motivo pelo qual o art. 38.º, n.ºs 3 e 4, do CIMI considerou desadequada a aplicação do método geral de avaliação previsto no n.º 1.
Quer um quer outro destes coeficientes só são aplicáveis à avaliação dos prédios «industriais» que sejam suscetíveis de avaliação nos termos do modelo geral de avaliação do art. 38.º do CIMI.
Se o prédio «industrial» a avaliar é um dos tipos previstos na tabela anexa à Portaria n.º 11/2017, como sucede com os parques eólicos, cuja expressão do art. 38.º, n.º 1, do CIMI é desadequada para o avaliar, a avaliação realizada ao abrigo do art. 46.º, n.ºs 2 e 3, do CIMI, não tem de considerar ipsis verbis os critérios de avaliação do art. 38.º, n.º 1, do CIMI.
Dos critérios aí previstos, a administração tributária deverá considerar apenas os critérios que objetivamente sejam adequadas à avaliação do prédio em causa, atendendo à sua especificidade.
No caso dos autos, o Caj e o coeficiente de localização não são objetivamente relevantes e adequados à avaliação dos parques eólicos atenta a sua natureza e especificidade, pelo que a sua não consideração na avaliação realizada não integra qualquer ilegalidade.
No que respeita à invocada inconstitucionalidade da avaliação impugnada por violação dos princípios da legalidade e da igualdade, a impugnante não invoca nenhuma especificidade em relação às violações invocadas anteriormente, conforme resulta do artigo 241.º da petição inicial quando refere expressamente que “se questione a sua conformidade com a Constituição, em especial, com os princípios da legalidade e da igualdade que temos vindo a invocar.”.
Por isso, face à ausência de invocação de novos fundamentos de inconstitucionalidade a impugnação tem de improceder pelos motivos já referidos.
Cumpre apenas sublinhar no que respeita ao princípio da legalidade que a constitucionalidade da utilização de normas regulamentares está firmada pela doutrina e jurisprudência do TC, acima referida.
Na doutrina, o Professor Jorge Miranda defende a compatibilidade do princípio da legalidade com a atribuição por lei de uma margem de apreciação à administração tributária na aplicação de critérios técnicos ao caso e reconhece que esse princípio também não impede as remissões expressas da lei formal para regulamento ou DL não autorizado que desenvolvam aspetos estritamente técnicos do regime, que até são aconselháveis para que a lei fiscal possa exercer eficazmente a sua função de garantia (Constituição Portuguesa Anotada, Volume II, 2.ª edição revista, atualizada e ampliada, Universidade Católica Editora, 2018, Jorge Miranda/Rui Medeiros, págs. 194 e seguintes) e dizemos nós de igualdade tributária.
Embora em sede de avaliação de IRC, mas perfeitamente transponível para a avaliação do IMI, o TC (acórdão n.º 236/01 do Tribunal Constitucional, de 23/5/2001, processo n.º 635/2000, www.tribunalconstitucional.pt) considerou:
“O princípio da legalidade em matéria fiscal não impede que determinados aspectos de regime estritamente técnicos sejam objecto de regulamento (ou de decreto-lei), nomeadamente por remissão expressa da lei parlamentar (ou de decreto-lei autorizado). Na verdade, as questões especificamente contabilísticas, relacionadas com o cálculo e a determinação das despesas e do lucro da empresa, apresentam uma complexidade técnica dificilmente compatível com o grau de clareza que a lei fiscal, para exercer eficazmente a sua função de garantia, deve revestir, para além de que não compete ao direito fiscal regular todos os aspectos contabilísticos das sociedades comerciais (cf., neste sentido, Carlos Pamplona Corte-Real, Curso de Direito Fiscal, vol. I, 1982, p. 74 e ss.; Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 1998, p. 32 e ss.; e, ainda, José Manuel Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 1972, pp. 63, nota 2, 175, nota 2, e 176, onde o Autor, a propósito do regime das isenções, admite ser "perfeitamente lícito deixar depois à Administração a possibilidade de, mediante regulamento ou mesmo simples acto administrativo individual, concretizar ou conceder ou não aqueles e fixar a quota tributária dentro dos limites legais"; quanto à relevância das "leis comerciais" nas "questões tributárias", cf. Saldanha Sanches, A quantificação da obrigação tributária, 1995, p. 305 e ss; cf., por último, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 756/95 - D.R., II, de 27 de Março de 1996 - , onde o Tribunal considerou constitucionalmente legítima a utilização de conceitos indeterminados em matéria fiscal).
Assim, é constitucionalmente admissível que a lei fiscal remeta para diplomas regulamentares a definição de determinados aspectos técnicos de regime que exprimem apenas um saber no qual o Direito se apoia e que não exige qualquer decisão valorativa. É o que acontece quando o artigo 29º, nº 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (norma que, de resto, não integra o objecto do presente recurso de constitucionalidade), remete para decreto regulamentar (Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro) a definição do regime das reintegrações e amortizações.”.
Esta jurisprudência reitera a constitucionalidade do recurso a critérios regulamentares na avaliação dos parques eólicos até pela sua especificidade que exige critérios de avaliação especiais só tipificáveis em termos regulamentares.
A especificidade da avaliação dos prédios sujeitos ao método do custo adicionado do valor do terreno é compatível com os critérios de avaliação fixados nas normas regulamentares da administração tributária designadamente fixados na Circular n.º 2/2021, com valor jurídico, que garante não só a legalidade das avaliações, como a sua igualdade entre contribuintes (arts. 13.-º e 103.º, n.ºs 2, e 104.º, n.º 3, da CRP).
O mesmo sucede em termos de princípio da igualdade.
Os critérios seguidos na avaliação impugnada garantem também eles a igualdade horizontal e vertical. A igualdade tributária está profusamente apreciada e decidida na jurisprudência do TC que, no seu acórdão n.º 620/2015, de 3/12/2015 considerou, em síntese:
“«Conforme refere Casalta Nabais, o princípio da igualdade fiscal tem ínsita sobretudo «a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério - o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)» (Direito Fiscal, 5ª edição, Coimbra, 2009, pp. 151-152).
Configurando-se o princípio geral da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade contributiva - segundo o mesmo autor - enquanto tertium comparationis da igualdade no domínio dos impostos, não carece dum específico e direto preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respetiva “constituição fiscal” e, em especial, aqueles que decorrem já dos princípios estruturantes do sistema fiscal que constam dos artigos 103.º e 104.º da Constituição (ob. cit., p. 152; explicitando este ponto de vista, Rogério Fernandes Ferreira/Sérgio Vasques, A tributação das gratificações em sede de IRS: a propósito do acórdão n.º 497/97, do Tribunal Constitucional, in «Estudos jurídicos e económicos em homenagem ao Professor João Lumbrales», Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, 2000, pp. 976-978).
Como pressuposto e critério da tributação, o princípio da capacidade contributiva - dentro da mesma linha de entendimento - «afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto» (ob. cit., p. 154; sobre a capacidade contributiva como critério constitucionalmente adequado à repartição dos impostos, Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência como Critério da Igualdade Tributária, Coimbra, 2008, pp. 52 e segs.).
Em todo o caso, o direito dos impostos está particularmente condicionado pelo princípio da praticabilidade, que conduz à exclusão não só das soluções impossíveis de levar à prática mas também das soluções economicamente insustentáveis.
É isso que o mesmo autor esclarece, a propósito do princípio da igualdade fiscal:
“Especificamente, o princípio da igualdade fiscal tem de atuar no contexto dum direito fiscal que, para ser exequível e praticável, reclama com veemência a sua simplificação a conseguir sobretudo através do recurso à tipificação ou estandardização (quantitativa ou qualitativa) das leis fiscais. Um recurso relativamente ao qual o legislador não é, porém, totalmente livre, já que, para além de ter de respeitar o princípio da proibição do excesso ao lançar mão desse instrumento de simplificação, há de socorrer-se de tipificações objetivamente assentes em efetivas situações típicas e admitir que a administração fiscal possa socorrer-se de “medidas equitativas”, dispensando-a assim de observar as tipificações legais naquelas situações em que o seu respeito conduza a intoleráveis iniquidades.”
Também o Tribunal Constitucional, mais recentemente, tem analisado o princípio da igualdade fiscal sob o prisma da capacidade contributiva, como se pode constatar designadamente no Acórdão n.º 142/04 (que reproduziu em parte o que já se afirmara no Acórdão n.º 452/03), onde se consigna que «[o] princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de ‘uniformidade' - o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério - preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação», entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a repartição dos impostos - dos ‘impostos fiscais' mais precisamente - se deverá fazer segundo a capacidade económica ou ‘capacidade de gastar' (-) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício)». (…)
Por outro lado, o Tribunal tem também considerado que o princípio da capacidade contributiva tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal (o citado Acórdão n.º 142/04).
O Tribunal Constitucional tem vindo, portanto, a afastar-se de um controlo meramente negativo da igualdade tributária, passando a adotar o princípio da capacidade contributiva como critério adequado à repartição dos impostos; mas não deixa de aceitar a proibição do arbítrio como um elemento adjuvante na verificação da validade constitucional das soluções normativas de âmbito fiscal, mormente quando estas sejam ditadas por considerações de política legislativa relacionadas com a racionalização do sistema.
Em suma, o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional (cfr. Rogério Fernandes Ferreira/Sérgio Vasques, ob. cit., p. 974).»
No presente recurso está precisamente em causa o princípio da igualdade fiscal, sobretudo na sua vertente de uniformidade, ou seja, na medida em que exige que o dever de pagar impostos (neste caso, o imposto do selo) seja aferido por um mesmo critério, traduzido pelo princípio da capacidade contributiva. Impõe-se apreciar se, ao sujeitar a imposto especial os prédios urbanos habitacionais em propriedade total compostos por partes suscetíveis de utilização independente e consideradas separadamente na inscrição matricial, atendendo para tal ao somatório dos valores patrimoniais tributários atribuídos às diversas partes do prédio, contrariamente ao que sucede nos prédios constituídos em propriedade horizontal, a referida norma tratou de modo diferenciado situações reveladoras de idêntica capacidade contributiva e, na afirmativa, se essa desigualdade de tratamento se revela arbitrária, por introduzir discriminações entre contribuintes desprovidas de fundamento racional bastante.”
No caso em apreço, os critérios de avaliação previstos nas disposições regulamentares espelham a concretização das especificidades técnicas exigidas pela avaliação dos parques eólicos, admitidas pela CRP e pelo CIMI, e consagram simultaneamente a garantia do respeito do princípio da igualdade, permitindo a densificação dos critérios legais e a sua aplicação uniforme a todos os contribuintes, salvaguardando a aplicação efetiva do princípio da capacidade contributiva.
Nesta parte, também improcede a impugnação judicial.
(VIII.2) A ilegalidade da inclusão dos custos das torres.
A recorrente entende que é ilegal a consideração do custo das torres, que são bens de equipamento, assente em preços unitários obtidos a partir de fontes não oficiais e não sindicáveis, bem como em valores manifestamente inflacionados, que evidenciam o carácter arbitrário do método de avaliação adotado, que tem conduzido a resultados profundamente díspares na avaliação de parques eólicos a nível nacional, resultantes de uma aplicação segmentada e absolutamente arbitrária dos métodos de avaliação e das regras do Código do IMI.
[…].
A recorrente Idem da nota anterior. começa por considerar ilegal a consideração do custo das torres na avaliação do prédio porque no seu entender elas são bens de equipamento.
Nesta parte, a recorrente não tem razão porque como vimos e decidimos no início deste recurso, na senda da jurisprudência do STA, as torres eólicas fazem parte do prédio composto pelo parque eólico e como tal integram a sua avaliação.
Relativamente à questão do custo das torres a impugnante põe em causa os critérios utilizados na avaliação por considerar que assenta em preços unitários obtidos a partir de fontes não oficiais e não sindicáveis, bem como em valores manifestamente inflacionados, que evidenciam o carácter arbitrário do método de avaliação adotado, que tem conduzido a resultados profundamente díspares na avaliação de parques eólicos a nível nacional.
Ora, conforme invoca a recorrente, os custos de construção são necessariamente diferentes consoante a localização de cada parque eólico. Os custos de construção de uma torre eólica em Vila Pouca de Aguiar são diferentes de uma torre eólica na zona da Beira Interior ou Litoral ou do Algarve ou em qualquer outra parte do país. Daí a necessidade de avaliação dos prédios, para que tendo em consideração critérios legais e regulamentares comuns que garantam a igualdade de critérios de avaliação se adequem a cada parque eólico em particular.
Por isso, ao contrário do alegado pela impugnante os diferentes resultados na avaliação dos parques eólicos a nível nacional, não resulta de qualquer aplicação segmentada e absolutamente arbitrária dos métodos de avaliação e das regras do Código do IMI. As diferenças nos resultados da avaliação não derivam dos critérios comuns utilizados, mas da concreta diferença dos custos verificados entre cada uma das zonas em que se insere cada parque eólico avaliado (os custos na zona de Trás-os-Montes, não são os mesmos que os do litoral alentejano ou da região Oeste ou da Beira Interior).
Como sabemos os preços dos custos não podem ser fixados ou tabelados, sob pena de violação das mais elementares regras de concorrência, pelo que a validade oficial dos critérios dos custos das torres é garantida pela previsão legal e regulamentar da aplicação de critérios uniformes para a avaliação de todos os parques eólicos.
O que resulta da avaliação em causa e que importa sublinhar para reiterar a sua legalidade e constitucionalidade é a utilização de critérios e fatores de avaliação comuns à avaliação de todos os restantes parques eólicos e essa identidade de critérios legais e regulamentares foi salvaguardada (como vimos acima, a CRP e a lei no caso o CIMI, preveem a admissibilidade de critérios regulamentares e a atribuição à administração tributária de uma margem de apreciação na aplicação dos critérios técnicos aos casos individuais que são constitucionalmente compatíveis com os princípios da legalidade e da igualdade tributárias quando aplicados de forma idêntica a todos os contribuintes, como e o caso dos autos).
[…]” (fim de citação)
Deste modo julgamos ser de transpor para a presente situação, a apreciação feita no acórdão acima citado quanto às questões que ficaram por conhecer na sentença recorrida, mutatis mutandis, com cujos fundamentos estamos de acordo.
Já no que concerne à violação dos princípios da livre iniciativa económica privada e da neutralidade fiscal, constitucionalmente consagrados, a argumentação da Impugnante foi no sentido que a mesma ocorreria no caso dos parques eólicas insertos em local arrendado, em contraposição aos parques eólicos inseridos em terrenos de propriedade própria.
Porém, neste último ponto impugnatório, não vemos razões concretas e demonstradas que tal disparidade exista ou possa existir. Efetivamente, a Impugnante não nos esclarece devidamente quanto a este ponto que, a verificar-se, pressuporia sempre que a projeção do VPT num e noutro caso fosse discriminatoriamente díspar, o que aqui, reitere-se, ficou por projetar ou demonstrar.
Por isso, consideramos que o ato aqui recorrido de fixação do VPT relativamente ao prédio aqui em questão, não enferma dos vícios que lhe foram apontados pela então Impugnante (Recorrida) em sede da presente impugnação, pelo que terá esta que soçobrar.
*
Considerando que, na presente situação, os articulados apresentados mantiveram-se dentro de uma dimensão aceitável, as questões apresentadas e decididas não detinham um grau de elevada complexidade jurídica, tendo a prova apresentada sido suficiente para a decisão proferida, sem a necessidade de recurso a outras diligências e iniciativas processuais por parte desta instância, entendemos que aqui se justifica a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (assim se dando expressão concreta aos ditames constitucionais emanantes do princípio da proporcionalidade, bem como ao direito de acesso à justiça).
*
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário (retirado do acórdão desta instância acima referenciado):
(I) As torres eólicas fazem parte do parque eólico e integram a sua avaliação.
(II) A avaliação dos parques eólicos que considera a respetivas torres não viola os princípios constitucionais da legalidade e igualdade tributárias.
(III) A inclusão da fração do terreno em que estão implantadas as torres na avaliação dos parques eólicos, não consubstancia uma duplicação de avaliações com o prédio onde estão implantadas e não viola os arts. 1.º e 7.º do CIMI e 103.º, n.º 2, 13.º, 104.º, n.º 3, 80.º, alínea c), 86.º e 87.º da CRP.
(IV) A avaliação dos prédios identificados na Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro, tem necessariamente de ser realizada pelo método do custo adicionado do valor do terreno.
(V) A avaliação obrigatória desses prédios por este método, não viola os arts. 13.º, 103.º, n.º 2, e 104.º, n.º 3, da CRP, 38.º, n.ºs 1, 3 e 4, e 46.º, n.º 2, do CIMI.
(VI) A avaliação dos prédios identificados na Portaria n.º 11/2017, de 9 de janeiro, pelo método do custo adicionado do valor do terreno é uma atividade vinculada da administração tributária e não exige a fundamentação do motivo para não se aplicar o método de avaliação geral do art. 38.º, n.º 1, do CIMI.
(VII) A sua utilização não carece de fundamentação especial, nos termos dos arts. 77.º da LGT e 268.º da CRP, sendo bastante a identificação do tipo de prédio a avaliar e a invocação das normas legais aplicadas, nomeadamente, os arts. 8.º, n.ºs 3 e 4, o art. 46.º, n.ºs 2e 3, e a Portaria 11/2017, de 9 de janeiro.
(VII) A previsão do método do custo adicionado do valor do terreno previsto no art. 46.º, n.º 2, do CIMI não consubstancia nenhuma falta de densificação da lei quanto aos critérios de avaliação desse método e a sua previsão através de normas regulamentares é compatível com os princípios da legalidade e da igualdade tributárias e não os violam.
-/-
V - Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em:
a) Conceder provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida;
b) Em substituição, declarar-se a presente impugnação improcedente.
Custas pela Recorrida (por vencida), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça inicial.
Porto, 16 de abril de 2026
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Virgínia Andrade
José Coelho |