| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgada totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho que indeferiu a reclamação graciosa instaurada contra a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2012, da qual resultou valor a reembolsar, em que peticiona a rectificação da liquidação no sentido de a mesma conter juros indemnizatórios a favor do contribuinte, num valor global de € 162.423,50, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A) O presente Recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada pela aqui Recorrida A..., S.A., com vista à anulação da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º ...02, oportunamente deduzida contra a liquidação de IRC n.º ...63, de 18.11.2013, da qual resultou o valor a reembolsar de € 2.756.443,95, atinente ao exercício de 2012, sendo o montante impugnado de €52.239,23 a título de juros indemnizatórios.
B) Atenta a matéria de facto dada como provada e a motivação de direito invocada na douta Sentença, não pode a Fazenda Pública deixar de manifestar clara discordância com o sentenciado.
C) A douta Sentença considerou provados os seguintes factos:
«1. 1. Em 31-05-2013, a impugnante, apresentou declaração de IRC Modelo 22, relativamente ao exercício de 2012, resultando num reembolso de 2.756.443,95 € – cf. Doc. 5 junto com a petição inicial e não impugnado;
2. Em 19.09.2014 foi pago o reembolso no valor de 2.717.382,28€ e juros indemnizatórios no montante de 110.184,27 € - facto admitido por acordo;
3. Em 14.01.2015, a AT pagou o remanescente do reembolso no valor de 39.061,67€ - cfr. doc. 6 junto com a petição inicial e não impugnado;
4. Sobre o montante referido em 3) não foram pagos juros indemnizatórios – facto admitido por acordo;
5. Em 22.05.2014, a impugnante apresentou declaração de IRC de substituição, relativamente ao ano de 2012 – cfr. doc. 7 junto com a petição inicial e não impugnando pela Fazenda Pública;
6. Na declaração de substituição a impugnante corrigiu os benefícios fiscais dedutíveis à colecta, com a consequente autoliquidação de um total a reembolsar de € 4.740.938,36 – cfr. doc. 7 junto com a petição inicial e não impugnado;
7. Em 17.04.2015, a impugnante recebeu o reembolso da diferença, no total de € 1.984,494,43 – cfr. doc. 8 junto com a petição inicial e não impugnado;
8. Sobre o montante de reembolso, referido em 7) não foram pagos juros indemnizatórios – facto admitido por acordo;
9. Em 18.05.2015, a impugnante apresentou reclamação graciosa – cfr. fls 24 do procedimento de reclamação graciosa apenso;
10. Pelo ofício n.º ...59, datado de 2015-08-10, a impugnante foi notificada de decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 62 a 65 do procedimento de reclamação graciosa apenso.
(cfr. págs. 2 a 3 da Sentença).
D) Na douta Sentença recorrida, o Tribunal a quo concluiu, entre o mais, o seguinte:
- «No caso concreto, verifica-se, que o montante de 39.061,67€ foi pago apenas em Janeiro de 2015 e sobre este pagamento não foram liquidados juros indemnizatórios.
Ora, este montante respeita à liquidação de 2012, cuja declaração foi entregue em Maio de 2013. Nessa medida, o reembolso teria de ser concretizado até 31 de Agosto de 2013 (terminus do 3º mês subsequente à entrega da declaração).
Deste modo, tendo parte do reembolso apenas sido pago em Janeiro de 2015, assiste razão à impugnante, porquanto estão reunidos os pressupostos para o pagamento de juros indemnizatórios pela AT.» - cfr. pág. 12 da Sentença;
- «Juros indemnizatórios que são devidos sobre o montante de 39.061,67€, a contar desde 1.9.2013 até 14.01.2015 (artigo 61.º, n.º 1, alínea b), n.º 3 e n.º 5 do CPPT), à taxa legal de 4% (artigo 35.º, n.º 10 da LGT, por força do disposto no artigo 102.º, n.º 1 do CIRC).» - cfr. pág. 13 da Sentença;
- «Assim, assiste razão à impugnante, mostrando-se reunidos os pressupostos para o pagamento de juros indemnizatórios pela AT.
Nessa medida, procede a pretensão da impugnante, devendo a AT proceder ao pagamento de juros indemnizatórios, que são devidos sobre o montante de 1.984.494,41 €, a contar desde 1.9.2014 até 17.04.2015 (artigo 61.º, n.º 1, alínea b), n.º 3 e n.º 5 do CPPT), à taxa legal de 4% (artigo 35.º, n.º 10 da LGT, por força do disposto no artigo 102.º, n.º 1 do CIRC).» - cfr. pág. 10 da Sentença.
E) No seguimento deste entendimento, o Tribunal a quo decidiu julgar a Impugnação procedente, condenando a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, sobre o montante de € 39.061,67 (a contar desde 1.9.2013 até 14.01.2015) e sobre o montante de € 1.984.494,41 (a contar desde 1.9.2014 até 17.04.2015) - cfr. pág. 10 da Sentença.
F) Sucede que, de acordo com os factos alegados pelas partes bem como com os documentos constantes dos Autos, deveriam ter sido também dados como provados os factos que a seguir se elencam, devendo, pois, ser ampliada a matéria de facto, nos termos do disposto no art.º 662.º do Código de Processo Civil (CPC), ex vi art.º 2.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), devendo ser acrescido aos factos provados, os seguintes factos:
a) Conforme decorre do confronto entre a primeira Modelo 22 e a Modelo 22 de substituição (Docs. 5 e 7 juntos à P.I., respetivamente), a diferença apurada de valores é de € 1.984.494,43 (€ 4.740.938,36 - € 2.756.443,95), e resulta:
- alteração ao valor dos benefícios fiscais de € 231.059,29 para € 2.431.031,69 (campo 355 do quadro 10), resultante do aumento do valor do SIFIDE em € 2.199.972,40;
- dedução de Dupla Tributação Internacional (DTI) na declaração de substituição no valor de € 5.021,41 (campo 353 do quadro 10), sendo que na primeira Modelo 22 não tinha deduzido qualquer montante a este título.
b) Face às alterações introduzidas pela Impugnante na declaração de substituição - benefícios fiscais e DTI, a mesma procedeu à alteração do valor do resultado da liquidação calculado nos termos do art.º 92.º do CIRC, tendo efetuado o respetivo recálculo, passando o mesmo de € 267.591,53 para € 488.090,91, ou seja, ajustando o resultado da liquidação em € 220.499,38.
c) Esta declaração de substituição deu origem à liquidação n.º ...79 de 23.10.2014, da qual resultou o reembolso no valor de € 1.984.494,43, que foi objeto de penhor e aplicado em 24.03.2015 no Processo de Execução Fiscal n.º 35142015011_____, instaurado contra a Recorrida em 05.03.2015, tendo posteriormente sido anulado o penhor e reembolsado o seu valor à Recorrida através de transferência bancária de 17.04.2015.
d) Este reembolso (€ 1.984.494,43) nada tem que ver com a liquidação n.º ...63 de 18.11.2013, da qual resultou o valor a recuperar de € 2.756.443,95, mas antes resulta da liquidação n.º ...79 de 23.10.2014, emitida na sequência do envio da Modelo 22 de substituição em 22.05.2014, na qual a Recorrida apurou um valor a recuperar de € 4.740.938,36 (€ 2.756.443,95 + € 1.984.494,43).
G) Pois, de facto, da leitura das peças processuais, bem como dos documentos juntos pelas partes, os factos atrás mencionados foram alegados e provados, razão pela qual deverão os referidos factos passar a integrar os factos dados como provados.
H) Entende, assim, a Recorrente que a decisão proferida pelo TAF do Porto deveria ter sido outra, julgando a Impugnação improcedente. Senão vejamos.
I) A Impugnante é uma sociedade dominante de um Grupo de sociedades que optou por ser tributado em sede de IRC pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) e, em 31.05.2013, a Impugnante, na qualidade de sociedade dominante, procedeu à entrega da declaração de rendimentos Modelo 22, referente ao exercício de 2012, na qual apurou um montante de imposto a recuperar de € 2.756.443,93, tendo dado à origem à liquidação n.º ...38 de 14.10.2013, da qual resultou um valor a reembolsar de € 2.717.382,28.
J) Em 06.11.2013, este montante de € 2.717.382,98 foi objeto de penhor e aplicado no Processo de Execução Fiscal n.º ...42, instaurado em 17.02.2012 contra a Impugnante, tendo posteriormente sido anulado o penhor e reembolsado o referido montante em 23.09.2014, através de cheque n.º ...31, uma vez que a transferência bancária de 10.09.2014 foi rejeitada. Sobre o montante reembolsado foram calculados juros indemnizatórios desde 01.09.2013 até 05.09.2014, no valor de € 110.184,27, já pagos à Impugnante.
K) A diferença entre o valor autoliquidado (€ 2.756.443,93) e o valor de reembolso (€ 2.717.382,98) é de € 39.061,65, relativo a Pagamentos Especiais por Conta (PEC) efetuados por uma sociedade-filha em exercícios anteriores à sua entrada no RETGS, inicialmente retirado pela Inspeção Tributária.
L) Posteriormente, este valor de PEC viria a ser considerado pela Inspeção no exercício de 2012 do Grupo, o que deu origem à liquidação n.º ...63 de 18.11.2013 (ora impugnada), da qual resultou um valor a recuperar de € 2.756.443,95, pelo que foi reembolsado à Impugnante o montante de €39.061,67, através de transferência bancária com data-valor de 14.01.2015.
M) Em 22.05.2014, a Impugnante, na qualidade de sociedade dominante do Grupo, procedeu ao envio de declaração Modelo 22 de substituição para este exercício de 2012 (assinalando o campo 2 do quadro 04, ou seja, nos termos do art.º 122.º, ns. 1 ou 2 do CIRC), na qual apurou um montante de imposto a recuperar de € 4.740.938,36.
N) Conforme decorre do confronto entre a primeira Modelo 22 e a Modelo 22 de substituição (Docs. 5 e 7 juntos à P.I., respetivamente), a diferença apurada de valores é de € 1.984.494,43 (€ 4.740.938,36 - € 2.756.443,95), e resulta:
- alteração ao valor dos benefícios fiscais de € 231.059,29 para € 2.431.031,69 (campo 355 do quadro 10), resultante do aumento do valor do SIFIDE em € 2.199.972,40;
- dedução de Dupla Tributação Internacional (DTI) na declaração de substituição no valor de € 5.021,41 (campo 353 do quadro 10), sendo que na primeira Modelo 22 não tinha deduzido qualquer montante a este título.
O) Face às alterações introduzidas pela Impugnante na declaração de substituição - benefícios fiscais e DTI, a mesma procedeu à alteração do valor do resultado da liquidação calculado nos termos do art.º 92.º do CIRC, tendo efetuado o respetivo recálculo, passando o mesmo de € 267.591,53 para € 488.090,91, ou seja, ajustando o resultado da liquidação em € 220.499,38.
P) Esta declaração de substituição deu origem à liquidação n.º ...79 de 23.10.2014, da qual resultou o reembolso no valor de € 1.984.494,43, que foi objeto de penhor e aplicado em 24.03.2015 no Processo de Execução Fiscal n.º 35142015011_____, instaurado contra a Recorrida em 05.03.2015, tendo posteriormente sido anulado o penhor e reembolsado o seu valor à Recorrida através de transferência bancária de 17.04.2015.
Q) Ora, nesta Impugnação, a Recorrida requer a anulação do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, bem como a retificação da liquidação de IRC n.º ...63 de 18.11.2013, da qual resultou o valor a reembolsar de € 2.756.443,95, no sentido de a mesma conter juros indemnizatórios a seu favor num total de € 162.423,50, sendo que apenas lhe foram pagos €110.184,27, faltando, no seu entendimento, liquidar o valor de € 52.239,23.
R) Importa notar que a Recorrida pretende que lhe sejam pagos juros indemnizatórios sobre o valor de reembolso de € 1.984.494,43, resultante do envio da declaração Modelo 22 de substituição em 22.05.2014. Desde logo, e conforme decorre do supra exposto, este reembolso (€ 1.984.494,43) nada tem que ver com a liquidação n.º ...63 de 18.11.2013, da qual resultou o valor a recuperar de €2.756.443,95, mas antes resulta da liquidação n.º ...79 de 23.10.2014, emitida na sequência do envio de Modelo 22 de substituição em 22.05.2014, na qual a Recorrida apurou um valor a recuperar de € 4.740.938,36 (€ 2.756.443,95 + € 1.984.494,43).
S) Daqui decorre que, a ser “retificada” alguma liquidação, seria a liquidação n.º ...79 de 23.10.2014.
T) Aliás, em bom rigor, não há retificação de qualquer liquidação, visto que os juros indemnizatórios são objeto de liquidação autónoma, não integrando a própria dívida tributária - cfr. neste sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 03.03.2010, proc.º n.º 1065/09, e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 2011, 6ª Edição, Volume 1, pág. 529.
U) Tal como já vimos e reconhece a Recorrida, esta diferença entre a primeira declaração entregue e a Modelo 22 de substituição, no valor de € 1.984.494,43, decorre da:
- alteração ao valor dos benefícios fiscais, que passou de € 231.059,29 na primeira declaração, para € 2.431.031,69 na Modelo 22 de substituição;
- dedução de Dupla Tributação Internacional (DTI), que passou do valor 0,00 na primeira Modelo 22 para o valor de € 5.021,41 na Modelo 22 de substituição.
V) Ora, no que concerne ao pagamento de juros indemnizatórios, começa por determinar o art.º 43.º, n.º 3, al. a) da Lei Geral Tributária (LGT), que os mesmos são devidos, para além de outros casos, «quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos.».
W) No que tange, concretamente, aos reembolsos de IRC, e para o que ora interessa, determina o art.º 104.º do Código do IRC que:
«(...) 2 - Há lugar a reembolso ao sujeito passivo quando:
a) O valor apurado na declaração, líquido das deduções a que se referem os nºs 2 e 4 do artigo 90.º, for negativo, pela importância resultante da soma do correspondente valor absoluto com o montante dos pagamentos por conta;
b) O valor apurado na declaração, líquido das deduções a que se referem os nºs 2 e 4 do artigo 90.º, não sendo negativo, for inferior ao valor dos pagamentos por conta, pela respectiva diferença.
3 - O reembolso é efectuado, quando a declaração periódica de rendimentos for enviada no prazo legal e desde que a mesma não contenha erros de preenchimento, até ao fim do 3.º mês seguinte ao do seu envio. (...)
6 - Não sendo efectuado o reembolso no prazo referido no n.º 3, acrescem à quantia a restituir juros indemnizatórios a taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do Estado.» (sublinhado nosso).
X) Prescrevendo o art.º 117.º, n.º 1, al. b) do mesmo Código que «1 - Os sujeitos passivos de IRC, ou os seus representantes, são obrigados a apresentar: (...) b) Declaração periódica de rendimentos, nos termos do artigo 120.º», decorrendo do n.º 1 deste art.º 120.º que o prazo legal de entrega de declaração periódica de rendimentos (Modelo 22) para sujeitos passivos que adotem um período de tributação coincidente com o ano civil, como é o caso da Recorrida, é até ao último dia do mês de maio seguinte, o que significa que, na situação em apreço era até 31.05.2013.
Y) Sem prejuízo de, entre outros casos, os Sujeitos Passivos poderem substituir as declarações periódicas de rendimentos de que resultem reembolsos superiores em determinado prazo, conforme de decorre do art.º 122.º, n.º 2 do Código do IRC: «A autoliquidação de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efectivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal.»
Z) Contudo, não obstante esta possibilidade de substituição da declaração Modelo 22, tal não confere direito a juros indemnizatórios.
AA) Efetivamente, como decorre das normas supra transcritas, nomeadamente do art. 104.º, ns. 3 e 6, só o reembolso resultante de declaração de rendimentos Modelo 22 enviada dentro do prazo legal (aqui até 31.05.2013) e desde que a declaração não contenha erros de preenchimento, é que tem de ser pago até ao fim do 3.º mês seguinte ao do seu envio; se a AT não cumprir este prazo de devolução, terá de pagar juros indemnizatórios ao contribuinte.
BB) Tal como bem decorre da jurisprudência dos Tribunais Superiores, transcrevendo-se, a título exemplificativo, um excerto do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) de 26.06.2012, proferido no proc.º 03944/10:
«Do expendido resulta, a título de conclusão, que, havendo, por efeito e consideração do valor apurado na competente declaração periódica de rendimentos, lugar a reembolso, ao contribuinte, de IRC, este tem de ser operado, pelos competentes serviços da AT, no prazo fixado na parte final do n. º 3 do art. 96.º CIRC, desde que e somente desde que aquela declaração tenha sido enviada ou apresentada no respectivo prazo legal e não ostente erros no seu preenchimento». (sublinhado nosso)
CC) E, no mesmo sentido, veja-se o Aresto do mesmo Tribunal de 25.09.2012, proferido no proc.º n.º 05612/12.
DD) Deste modo, não tendo a declaração Modelo 22 de substituição sido enviada dentro do prazo legal (aqui até 31.05.2013), mas sim em 22.05.2014, a AT não está condicionada ao prazo de reembolso estabelecido no n.º 3 do art.º 104.º supra transcrito (até ao fim do 3.º mês seguinte ao do envio da declaração), nem ao pagamento de juros indemnizatórios se ultrapassar este prazo, já que este (prazo) só é aplicável no caso de declarações periódicas de rendimentos enviadas dentro do prazo legal, que está previsto no art.º 120.º, n.º 1 do Código do IRC já mencionado.
EE) Aliás, nesta declaração Modelo 22 de substituição, a Recorrida procedeu à correção dos elementos declarados na primeira declaração (benefícios fiscais e dupla tributação internacional), da qual resultou um reembolso superior em € 1.984.494,43, ou seja, o motivo da entrega desta declaração de substituição é imputável à Impugnante e não à AT.
Assim,
FF) Por todo o exposto, entendemos que a Administração Tributária fez uma correta interpretação e aplicação do direito aos factos, não padecendo a decisão de Reclamação Graciosa de qualquer ilegalidade, devendo, em consequência, considerar-se, salvo o devido respeito, que a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito, quando decidiu anular a decisão de Reclamação Graciosa.
GG) Face ao exposto, entende a Recorrente que a Sentença recorrida merece censura, devendo sem ampliada a matéria de facto, de modo a incluir nos factos provados os factos acima expostos em 6), que aqui se dão por reproduzidos por questões de economia processual, e, ser revogada e substituída por outra que não condene a Recorrente no pagamento dos juros indemnizatórios em contenda, mantendo-se a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa válida na ordem jurídica.
HH) Assim, a sentença recorrida, ao decidir conforme decidiu, padece de erro de julgamento de facto e de direito, violando o disposto nos artigos 43.º da LGT e 104.º do Código do IRC, razão pela qual deve a mesma ser revogada e substituída por outra que não condene a AT no pagamento dos referidos juros indemnizatórios.
III. PEDIDO:
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Ex.ªs, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida e substituída por outra que não condene a AT no pagamento de juros indemnizatórios.»
1.2. A Recorrida (A..., S.A.), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 230 SITAF, no sentido da improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, determinante da ampliação da mesma.
Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, violando o disposto nos artigos 43.º da LGT e 104.º do Código do IRC, ao condenar a AT no pagamento dos juros indemnizatórios.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Factos Provados:
1. Em 31-05-2013, a impugnante, apresentou declaração de IRC Modelo 22, relativamente ao exercício de 2012, resultando num reembolso de 2.756.443,95 € – cf. Doc. 5 junto com a petição inicial e não impugnado;
2. Em 19.09.2014 foi pago o reembolso no valor de 2.717.382,28€ e juros indemnizatórios no montante de 110.184,27 € - facto admitido por acordo;
3. Em 14.01.2015, a AT pagou o remanescente do reembolso no valor de 39.061,67€ - cfr. doc. 6 junto com a petição inicial e não impugnado;
4. Sobre o montante referido em 3) não foram pagos juros indemnizatórios – facto admitido por acordo;
5. Em 22.05.2014, a impugnante apresentou declaração de IRC de substituição, relativamente ao ano de 2012 – cfr. doc. 7 junto com a petição inicial e não impugnando pela Fazenda Pública;
6. Na declaração de substituição a impugnante corrigiu os benefícios fiscais dedutíveis à colecta, com a consequente autoliquidação de um total a reembolsar de € 4.740.938,36 – cfr. doc. 7 junto com a petição inicial e não impugnado;
7. Em 17.04.2015, a impugnante recebeu o reembolso da diferença, no total de € 1.984,494,43 – cfr. doc. 8 junto com a petição inicial e não impugnado;
8. Sobre o montante de reembolso, referido em 7) não foram pagos juros indemnizatórios – facto admitido por acordo;
9. Em 18.05.2015, a impugnante apresentou reclamação graciosa – cfr. fls 24 do procedimento de reclamação graciosa apenso;
10. Pelo ofício n.º ...59, datado de 2015-08-10, a impugnante foi notificada de decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 62 a 65 do procedimento de reclamação graciosa apenso.
11. A declaração de substituição referida em 5. deu origem a um reembolso no valor de € 1.984.494,43, que foi objeto de penhor e aplicado em 24.03.2015 no Processo de Execução Fiscal n.º 35142015011_____, instaurado contra a Recorrida em 05.03.2015, tendo posteriormente sido anulado o penhor e reembolsado o seu valor à Recorrida através de transferência bancária na data referida no facto 7. (17.04.2015). (cfr. fls. 40 a 43 do procedimento de reclamação graciosa apenso). – aditado conforme determinado infra.
Factos não Provados:
Nada de mais se provou com relevância para a decisão a proferir.
Motivação:
A convicção do tribunal baseou-se nos documentos constantes dos autos, conforme se deixou indicado ao longo dos factos provados.»
2.2. De direito
A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada pela aqui Recorrida A..., S.A., com vista à anulação da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º ...02, oportunamente deduzida contra a liquidação de IRC n.º ...63, de 18.11.2013, da qual resultou o valor a reembolsar de € 2.756.443,95, atinente ao exercício de 2012, na qual se peticiona a rectificação da liquidação no sentido de a mesma conter juros indemnizatórios a favor do contribuinte.
Para considerar a pretensão da Recorrida, a decisão sob recurso ponderou que: «…. Como resulta da materialidade assente, num primeiro momento, a impugnante apresentou declaração de IRC modelo 22, apurando reembolso. Este reembolso foi pago quase na totalidade (ficaram por pagar 39.061,67€) juntamente com juros indemnizatórios. Os restantes 39.061,67€ foram pagos apenas em Janeiro de 2015 e sobre este pagamento não foram liquidados juros indemnizatórios. E é quanto a esta falta de pagamento de juros indemnizatórios que se insurge a impugnante num primeiro segmento.
Além disso, a impugnante alega que apresentou declaração de IRC de substituição (relativamente ao mesmo exercício de 2012), em Maio de 2014, porquanto corrigiu os benefícios fiscais o que teve repercussão na liquidação respectiva, tendo a mesma uma variação positiva no reembolso a receber.
Ora, esse reembolso foi pago em 17.04.2015, porém sem liquidação de qualquer quantia a título de juros indemnizatórios, entendendo a impugnante ter direito ao pagamento de juros indemnizatórios desde 01-09-2014 até 17-04-2015.
Vejamos:
Prevê o artigo 43º, n.º 3, al. a) da LGT que “São devidos juros indemnizatórios quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos” e o n.º 4, “A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios”.
Por outro lado, preconiza o artigo 104.º, n.º 3 do CIRC que “o reembolso é efetuado, quando na declaração periódica de rendimentos for enviada no prazo legal e desde que a mesma não contenha erros de preenchimento, até ao fim do 3.º mês seguinte ao do seu envio.”
E o n.º 6 do mesmo artigo refere que “não sendo efetuado o reembolso no prazo referido no n.º 3, acrescem à quantia a restituir juros indemnizatórios a taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do Estado”.
A consagração deste direito na LGT reflecte o princípio da igualdade dos sujeitos da relação jurídica.
Os juros indemnizatórios têm uma função reparadora dos prejuízos causados ao contribuinte pelo facto de ter ficado privado ilicitamente, durante certo período, de uma quantia. O reconhecimento destes juros visa repor a situação que se verificaria se o contribuinte não tivesse procedido ao pagamento indevido do tributo.
Concretiza assim, um direito de indemnização com fundamento constitucional consagrado no artigo 22.º da CRP, que prescreve que “Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.”
Cumpre ainda referir que têm natureza indemnizatória, radicando o seu pagamento na responsabilidade civil da Administração Tributária pela prática de actos ilícitos, designadamente da privação indevida de capital por certo período ou atraso na restituição de reembolsos. O artigo 100º da LGT traduz, no plano tributário, a norma constante do artigo 562.º do C. Civil, ao estabelecer que em caso de procedência de reclamações ou recursos administrativos ou de processo judicial, a administração tributária fica obrigada à imediata e plena reconstituição da situação que existiria na sua ausência da ilegalidade praticada, incluindo o pagamento de juros indemnizatórios – José Maria Fernandes Pires (e outros), LGT Comentada e Anotada, p. 359.
Assim, as situações em que se estabelece o direito a juros indemnizatórios são indicadas, em traços gerais, nos arts. 43.º e 100.º da LGT.
Ora, o que resulta das normas referenciadas é que, quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos, são devidos juros indemnizatórios, devendo este direito ser reconhecido pela entidade que determina a restituição.
Não sendo efectuado o reembolso do montante indevidamente antecipado a título de pagamentos especiais por conta em sede de IRC (artigo 104.º, n.º 2) até ao fim do 3.º mês seguinte ao da apresentação da declaração periódica de rendimentos apresentada no devido prazo legal (artigo 120.º CIRC) – e desde que a mesma não contenha erros de preenchimento (n.º 3) -, ao montante a restituir acrescem juros indemnizatórios a taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do Estado (artigo 43.º, n.º 4 da LGT). Ou seja, à taxa de 4% (artigo 35.º, n.º 10 da LGT, por força do disposto no artigo 102.º, n.º 1 do CIRC) – cfr. Rui Marques, Código IRC anotado e comentado, p. 948.
Resumindo, para haver lugar a reembolso de IRC, terá que o valor apurado na declaração periódica de rendimentos ser negativo ou inferior ao valor dos pagamentos por conta; quando a declaração periódica de rendimentos for enviada ou apresentada no prazo legal e não contenha erros de preenchimento, a AT tem de efectuar o reembolso do contribuinte até ao terminus do 3.º mês seguinte ao da apresentação ou envio da declaração.
Sendo o reembolso pago para lá dos 3 meses tem o contribuinte direito a juros indemnizatórios que serão contados desde o terminus do prazo para a AT proceder ao reembolso até à sua efectiva concretização.
No caso concreto, verifica-se, que o montante de 39.061,67€ foi pago apenas em Janeiro de 2015 e sobre este pagamento não foram liquidados juros indemnizatórios.
Ora, este montante respeita à liquidação de 2012, cuja declaração foi entregue em Maio de 2013. Nessa medida, o reembolso teria de ser concretizado até 31 de Agosto de 2013 (terminus do 3º mês subsequente à entrega da declaração).
Deste modo, tendo parte do reembolso apenas sido pago em Janeiro de 2015, assiste razão à impugnante, porquanto estão reunidos os pressupostos para o pagamento de juros indemnizatórios pela AT.
Juros indemnizatórios que são devidos sobre o montante de 39.061,67€, a contar desde 1.9.2013 até 14.01.2015 (artigo 61.º, n.º 1, alínea b), n.º 3 e n.º 5 do CPPT), à taxa legal de 4% (artigo 35.º, n.º 10 da LGT, por força do disposto no artigo 102.º, n.º 1 do CIRC).
No que tange ao segundo segmento:
Sucede que a impugnante apresentou declaração de substituição (em Maio de 2013), relativamente ao exercício de 2012, tendo corrigido a declaração e autoliquidado um reembolso superior por força de benefícios fiscais que foram deduzidos.
Este montante de reembolso foi pago em 17.04.2015, sendo que não foram pagos juros indemnizatórios sobre este montante, alegando a AT que este reembolso resulta de declaração de substituição, logo, foi apresentada fora de prazo pelo que não preenche os requisitos do artigo 104.º do CIRC e a AT não deve juros indemnizatórios.
Vejamos.
A lei estabelece que não sendo efectuado o reembolso até ao fim do 3.º mês seguinte ao da apresentação da declaração periódica de rendimentos apresentada no devido prazo legal (artigo 120.º CIRC) – e desde que a mesma não contenha erros de preenchimento, ao montante a restituir acrescem juros indemnizatórios a taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do Estado (artigo 43.º, n.º 4 da LGT).
A declaração periódica será entregue anualmente até ao último dia do mês de Maio – artigo 120.º n.º 1 do CIRC.
Contudo, convém ter em atenção o preconizado no artigo 122.º n.º 2 do CIRC, na redacção aplicável, que “A autoliquidação de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efetivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal.”
Ora, no caso, atendendo a que resultou reembolso inferior ao que seria devido, a declaração de substituição teria de ser entregue no prazo de um ano a contar do prazo legal, prazo esse que foi cumprido, na medida em que a declaração de substituição foi entregue em 22 de Maio de 2014
Assim, não ocorre qualquer entrega fora de prazo, pois os prazos preconizados nas normas legais aplicáveis mostram-se cumpridos.
Veja-se o Acórdão do TCA Sul, de 26-06-2012, proferido no processo n.º 03944/10:
“(...) - para haver lugar a reembolso, de IRC, ao contribuinte, basta que o valor, por este, apurado na declaração periódica de rendimentos (ou de substituição) seja negativo ou inferior ao valor dos pagamentos por conta;
- o valor do reembolso será a importância resultante da soma do montante negativo encontrado com o dos pagamentos por conta ou a correspondente à diferença entre o valor apurado na declaração e o superior referente aos pagamentos por conta efectivados;
- quando a declaração periódica de rendimentos for enviada ou apresentada no prazo legal e não contenha erros de preenchimento, a AT tem de efectuar o reembolso do contribuinte até ao terminus do 3.º mês seguinte ao da apresentação ou envio da declaração”. (sublinhado nosso)
Assim, assiste razão à impugnante, mostrando-se reunidos os pressupostos para o pagamento de juros indemnizatórios pela AT.
Nessa medida, procede a pretensão da impugnante, devendo a AT proceder ao pagamento de juros indemnizatórios, que são devidos sobre o montante de 1.984.494,41 €, a contar desde 1.9.2014 até 17.04.2015 (artigo 61.º, n.º 1, alínea b), n.º 3 e n.º 5 do CPPT), à taxa legal de 4% (artigo 35.º, n.º 10 da LGT, por força do disposto no artigo 102.º, n.º 1 do CIRC).
Em conclusão, procede o pedido de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios.» (fim de transcrição)
2.2.1. Inconformada, alega a Recorrente, em síntese, que a sentença recorrida incorreu em (i) erro de julgamento da matéria de facto, determinante da ampliação daquela e, em (ii) erro de julgamento de direito, por violação do disposto nos artigos 43.º da LGT e 104.º do Código do IRC, ao sentenciar o pagamento dos juros indemnizatórios.
Alegando que, de acordo com os factos alegados pelas partes bem como dos documentos constantes dos autos, deve ser ampliada a matéria de facto, nos termos do disposto no art.º 662.º do Código de Processo Civil (CPC), ex vi art.º 2.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), devendo ser acrescido aos factos provados, os seguintes factos:
a) Conforme decorre do confronto entre a primeira Modelo 22 e a Modelo 22 de substituição (Docs. 5 e 7 juntos à P.I., respetivamente), a diferença apurada de valores é de € 1.984.494,43 (€ 4.740.938,36 - € 2.756.443,95), e resulta:
- alteração ao valor dos benefícios fiscais de € 231.059,29 para € 2.431.031,69 (campo 355 do quadro 10), resultante do aumento do valor do SIFIDE em € 2.199.972,40;
- dedução de Dupla Tributação Internacional (DTI) na declaração de substituição no valor de € 5.021,41 (campo 353 do quadro 10), sendo que na primeira Modelo 22 não tinha deduzido qualquer montante a este título.
b) Face às alterações introduzidas pela Impugnante na declaração de substituição - benefícios fiscais e DTI, a mesma procedeu à alteração do valor do resultado da liquidação calculado nos termos do art.º 92.º do CIRC, tendo efetuado o respetivo recálculo, passando o mesmo de € 267.591,53 para € 488.090,91, ou seja, ajustando o resultado da liquidação em € 220.499,38.
c) Esta declaração de substituição deu origem à liquidação n.º ...79 de 23.10.2014, da qual resultou o reembolso no valor de € 1.984.494,43, que foi objeto de penhor e aplicado em 24.03.2015 no Processo de Execução Fiscal n.º 35142015011_____, instaurado contra a Recorrida em 05.03.2015, tendo posteriormente sido anulado o penhor e reembolsado o seu valor à Recorrida através de transferência bancária de 17.04.2015.
d) Este reembolso (€ 1.984.494,43) nada tem que ver com a liquidação n.º ...63 de 18.11.2013, da qual resultou o valor a recuperar de € 2.756.443,95, mas antes resulta da liquidação n.º ...79 de 23.10.2014, emitida na sequência do envio da Modelo 22 de substituição em 22.05.2014, na qual a Recorrida apurou um valor a recuperar de € 4.740.938,36 (€ 2.756.443,95 + € 1.984.494,43).
Que dizer?
O n.º 2 do artigo 662.º do Código de Processo Civil, que disciplina a modificabilidade da decisão de facto, dispõe que «A Relação deve ainda, mesmo oficiosamente: a) …; b) …; c) Anular a decisão proferida na 1.ª instância, quando, não constando do processo todos os elementos que, nos termos do número anterior, permitam a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto, ou quando considere indispensável a ampliação desta».
Vê-se pelo teor desta norma que a ampliação da matéria de facto exige, como se refere na parte final da alínea «c)», acabada de reproduzir, que a ampliação seja «indispensável».
Tal indispensabilidade só se colocará, em regra, quando o facto ausente da matéria de facto seja essencial para o preenchimento da causa de pedir ou de alguma exceção.
Relativamente aos factos essenciais e no que respeita à forma do processo comum, se estes não tiverem sido alegados, não é permitido ao tribunal considerá-los na sentença, como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 5.º do Código de Processo Civil, que tem esta redação e na qual não há referência aos factos essenciais: «2. Além dos factos articulados pelas partes, são ainda considerados pelo juiz:
a) Os factos instrumentais que resultem da instrução da causa;
b) Os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da instrução da causa, desde que sobre eles tenham tido a possibilidade de se pronunciar;
c) Os factos notórios e aqueles de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções».
Concluindo, se o facto for essencial e não tiver sido alegado, as partes não podem, em recurso, pedir que o tribunal de recurso o declare provado.
Só os factos instrumentais ou complementares poderão ser aditados à matéria de facto, tenham ou não sido alegados, neste último caso se resultarem da discussão da causa, mas só no caso de se revelarem indispensável para decisão da causa.
Compreende-se que assim seja não só por razões de economia processual, como também para evitar uma complexidade desnecessária que multiplicaria as questões e não promoveria a clarificação das questões efetivamente relevantes. Temos, pois, por assente que imprescindível à determinação do aditamento de factos, a sua indispensabilidade, repudiando-se o aditar por aditar, cumprindo nesta sede uma seriação mais exigente dos factos nesta fase recursiva.
Cumpre realçar que este é um processo submetido ao formalismo rígido do processo comum, e como tal cumpre observar estes princípios, como seja, o da indispensabilidade do facto que se pretende adicionar à base factual.
Por conseguinte, para evitar um excessivo alargamento das questões factuais que produzirá consumo relevante de atividade processual sem o correspondente proveito para decisão do mérito da causa, deverão observar-se que respeitam aos factos complementares ou instrumentais, ou seja, só de aditam em sede de recurso, se para tanto existirem razões, os factos indispensáveis à decisão.
E, colocamos a tónica em factos complementares e essenciais, pois que a Recorrente não explicita em que medida o aditamento pretendido releva para a reapreciação do mérito da causa.
No caso concreto, e atento o leque de factos a aditar elencados pela Recorrente, só de um deles retiramos virtualidade de inferir na decisão, os restantes todos eles apenas complementam e circunstanciam os factos dados como provados com elementos factuais acessórios que por si não relevam no mérito da causa.
Convém ainda salientar que com o recurso sobre a matéria de facto se pretende permitir à parte recorrente que seja feita uma reanálise pelo tribunal de recurso, da decisão sobre a matéria de facto feita pelo tribunal a quo. Daqui resulta que, logicamente, a pretensão recursiva incluída neste tipo de recurso terá que se enquadrar no estrito âmbito da matéria factual.
Os factos elencados em a), b) e d) mais não são do que concretizações decorrentes dos factos 1., 5, e 6., que apenas serviriam para os completar em nada acrescentando do que de facto cumpre atentar para efeitos de conhecimento do mérito da causa – do direito aos juros indemnizatórios. Ou seja, in casu, não vislumbramos daqueles, qualquer elemento que possa contender com a apreciação do mérito. Assim se compreende que o tribunal a quo não os tenha seleccionado e considerado, não se detectando qualquer erro de julgamento quanto à decisão da matéria de facto.
Somente do facto elencado pela Recorrente em c) de que “Esta declaração de substituição deu origem à liquidação n.º ...79 de 23.10.2014, da qual resultou o reembolso no valor de € 1.984.494,43, que foi objeto de penhor e aplicado em 24.03.2015 no Processo de Execução Fiscal n.º 35142015011_____, instaurado contra a Recorrida em 05.03.2015, tendo posteriormente sido anulado o penhor e reembolsado o seu valor à Recorrida através de transferência bancária de 17.04.2015.”, se releva com pertinência para a apreciação e decisão da questão do inicio da contagem dos juros indemnizatórios, decorrente dos efeitos da ocorrência do penhor do reembolso aquando da sua emissão.
Por isso, sem necessidade de outras considerações, este facto (acima em itálico e negrito) será acrescentado no final dos factos declarados provados, improcedendo no mais o aditamento pretendido.
2.2.2. Cristalizada a matéria de facto, em sede de erro de julgamento de direito cumpre aferir se a sentença recorrida decidiu em conformidade com as disposições aplicáveis artigo 43º da LGT e 104º do CIRC, ou seja, se há lugar a pagamento de juros indemnizatórios por parte da Autoridade Tributária por atraso no reembolso do imposto, respeitante ao imposto de IRC de 2012, ao sujeito passivo.
Na situação em apreço, a Recorrida havia submetido a declaração periódica de rendimentos Modelo 22, referente ao exercício de 2012, em 31.05.2013, que originou um valor a reembolsar de € 2.756.443,95, o qual viria a ser reembolsado no valor de € 2.717.382,28 e juros indemnizatórios no montante de € 110.184,27, sendo que o remanescente em falta em € 39.061,67 foi pago pela AT em 14.01.2015 em singelo, isto é, sem juros indemnizatórios.
Em 22 de Maio de 2014, a Recorrida apresentou uma declaração de substituição em que corrigiu alguns dos valores inscritos na declaração inicial, com a consequente autoliquidação de um total a reembolsar de € 4.740.938,36, sendo que a diferença [€ 4.740.938,36 - € 2.756.443,95] apurada de reembolso de € 1.984,494,43 foi pago pela AT em 17.04.2015, valor sobre o qual não foram pagos juros indemnizatórios.
Em conformidade com o facto aditado, temos que o valor reembolsado de € 1.984,494,43 esteve penhorado a favor de PEF entre 05.03.2015 a 17.04.2015.
Estes os factos, quid iuris?
Estabelece o artigo 110º do Código do IRC, sob a epígrafe “Pagamento do imposto liquidado pelos serviços”, que, nos casos de liquidação efetuada pela Autoridade Tributária, o sujeito passivo é notificado para pagar o imposto e juros que se mostrem devidos, no prazo de 30 dias a contar da notificação (n.º 1) e se a liquidação der lugar a reembolso de imposto, “o mesmo é efectuado nos termos dos n.ºs 3 e 6 do artigo” 104º (n.º 5).
O artigo 104.º, para que remete essa disposição, que regula as regras do pagamento, na parte que mais interessa considerar, dispõe o seguinte:
1 – (…)
2 - Há lugar a reembolso ao sujeito passivo quando:
a) O valor apurado na declaração, líquido das deduções a que se referem os n.ºs 2 e 4 do artigo 90º, for negativo, pela importância resultante da soma do correspondente valor absoluto com o montante dos pagamentos por conta;
b) O valor apurado na declaração, líquido das deduções a que se referem os n.ºs 2 e 4 do artigo 90º, não sendo negativo, for inferior ao valor dos pagamentos por conta, pela respectiva diferença.
3 - O reembolso é efectuado quando a declaração periódica de rendimentos for enviada no prazo legal e desde que a mesma não contenha erros de preenchimento, até ao fim do 3.º mês seguinte ao do seu envio.
4 – (…)
5 – (…)
6 - Não sendo efectuado o reembolso no prazo referido no nº 3, acrescem à quantia a restituir juros indemnizatórios a taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do Estado.
7- Não há lugar ao pagamento a que se referem as alíneas b) e c) do n.º 1 nem ao reembolso a que se refere o n.º 2 quando o seu montante for inferior a (euro) 25. “
O artigo 43.º, n.º 3, alínea a), da LGT também prevê o pagamento de juros indemnizatórios, entre outras circunstâncias, “quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos”. Tal como o artigo 61.º, n.º 1, do CPPT, que, ao elencar as entidades a quem cabe reconhecer o direito a juros indemnizatórios, refere, na alínea c), que esse direito é reconhecido “pela entidade que procede ao processamento da nota de crédito, quando o fundamento for o atraso naquele processamento”. O n.º 3 do mesmo artigo dispõe ainda que “[o]s juros indemnizatórios serão liquidados e pagos no prazo de 90 dias contados a partir da decisão que reconheceu o respectivo direito ou do dia seguinte ao termo do prazo legal de restituição oficiosa do tributo”.
Para a análise do caso, relevam ainda as disposições dos artigos 120.º e 122.º do Código do IRC.
A primeira dessas disposições, epigrafada “declaração periódica de rendimentos” no seu n.º 1, consigna que “[a] declaração periódica de rendimentos a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 117.º deve ser enviada, anualmente, por transmissão electrónica de dados, até ao último dia do mês de Maio, independentemente de esse dia ser útil ou não útil”.
Por sua vez, o artigo 122.º tem a seguinte redação:
“Declaração de substituição
1 - Quando tenha sido liquidado imposto inferior ao devido ou declarado prejuízo fiscal superior ao efetivo, pode ser apresentada declaração de substituição, ainda que fora do prazo legalmente estabelecido, e efetuado o pagamento do imposto em falta.
2 - A autoliquidação de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efetivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal. (…)”
Resulta do transcrito artigo 104.º, n.º 3, que, havendo lugar a reembolso, nos termos do n.º 2 desse artigo, este é efectuado até ao fim do 3.º mês seguinte ao do envio da declaração periódica de rendimentos quando a declaração tiver sido enviada no prazo legal e desde que não contenha erros de preenchimento.
No caso, a declaração periódica de rendimentos de IRC relativa ao ano de 2012 foi apresentada pela Recorrida em 31.05.2013, dentro do prazo, e o reembolso de imposto não tendo sido efectuado no prazo fixado no artigo 104.º, n.º 3, isto é, até ao fim do 3.º mês seguinte ao do envio da declaração, pelo que a liquidação incluiu, no valor a reembolsar, o montante de € 110.184,27 a título de pagamento de juros indemnizatórios pelo atraso no processamento do reembolso.
Conforme consta dos itens 1. a 4. do probatório, o reembolso efectuado pela AT em 19.09.2014 foi processado em valor inferior, tendo ocorrido o pagamento do remanescente em falta no valor de € 39.061,67 em 14.01.2015, sendo que sobre este valor não foram liquidados e pagos os juros indemnizatórios, a semelhança do que ocorrera com a 1ª tranche de reembolso e de valor muito mais elevado.
Sobre esta 1ª situação, que a Recorrente não impugna, a sentença sob recurso decidiu que “este montante respeita à liquidação de 2012, cuja declaração foi entregue em Maio de 2013. Nessa medida, o reembolso teria de ser concretizado até 31 de Agosto de 2013 (terminus do 3º mês subsequente à entrega da declaração)./ Deste modo, tendo parte do reembolso apenas sido pago em Janeiro de 2015, assiste razão à impugnante, porquanto estão reunidos os pressupostos para o pagamento de juros indemnizatórios pela AT./ Juros indemnizatórios que são devidos sobre o montante de 39.061,67€, a contar desde 1.9.2013 até 14.01.2015 (artigo 61.º, n.º 1, alínea b), n.º 3 e n.º 5 do CPPT), à taxa legal de 4% (artigo 35.º, n.º 10 da LGT, por força do disposto no artigo 102.º, n.º 1 do CIRC).”
O que importa analisar é a bondade da sentença sob recurso quanto determina o pagamento de juros indemnizatórios decorrentes do reembolso advindo da declaração de substituição dos rendimentos de IRC de 2012.
In casu, foi entregue uma declaração de substituição de rendimentos do IRC de 2012 da Recorrida, em 22 de maio de 2014, que decorrente da autoliquidação efectuada releva um valor a reembolsar superior ao indicado na primeira declaração, num total de € 4.740.938,36, que tendo em conta o valor já reembolsado de € 2.756.443,95, perfaz um valor a reembolsar de €1.984,494,43, valor este que pago ao sujeito passivo em 17.04.2015, não foi pago qualquer quantia a título de juros indemnizatórios.
A tese que sustenta a Fazenda Pública/recorrente assenta, se bem entendemos as conclusões e alegações de recurso, no pressuposto de que a apresentação de uma declaração de substituição não está condicionada ao prazo de reembolso, para efeito do disposto no artigo 104.º, n.º 3, do Código do IRC, que justificaria, por si, o não pagamento de juros indemnizatórios, já que tal prazo só tem aplicação no caso de declarações periódicas de rendimentos enviadas dentro do prazo legal, que está previsto n n.º 1 do artigo 120º do CIRC e, estamos perante uma declaração de substituição cuja ocorrência é imputável à impugnante, por erro no preenchimento na declaração inicial.
Ora, por erros de preenchimento haverá de entender-se as meras incorreções formais que possam resultar da inobservância, pelo contribuinte, das regras de preenchimento dos diversos campos do formulário pelo qual se apresenta a declaração periódica de rendimentos, e que possam determinar a sua não validação. Com efeito, só nessa circunstância, em que o contribuinte carece de apresentar uma nova declaração corrigida, fazendo retardar o procedimento de liquidação, é que é possível considerar que o atraso na emissão da liquidação e no reembolso do imposto, quando a ele haja lugar, é imputável ao próprio contribuinte, desobrigando a Administração do pagamento de juros indemnizatórios.
Olvida por certo, a Recorrente, que a apresentação de declaração de substituição constitui uma faculdade legalmente prevista, que decorre do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 122.º, e visa efetuar o pagamento do imposto em falta, quando tenha sido liquidado imposto inferior ao devido ou declarado prejuízo fiscal superior ao efetivo, ou corrigir a autoliquidação quando dela tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efetivo.
No caso vertente, a Recorrida apresentou declaração de substituição para corrigir os valores inscritos na declaração inicial que determinaram o apuramento da matéria coletável superior ao devido, daí resultando um valor a reembolsar superior ao inicialmente declarado.
Assim, a declaração de substituição foi apresentada para a finalidade prevista no n.º 2 do artigo 122.º, tendo em vista corrigir imposto, no caso reembolso superior ao apurado. Não se trata, como é claro, da rectificação de erros de preenchimento, mas da correção de valores inscritos na primeira declaração que tenha sido revelada pelos registos contabilísticos, sendo que a alteração da declaração para o aludido efeito se presume verdadeira e de boa fé (artigo 74.º da LGT).
Impõe-se, portanto, concluir, na senda da decisão de 1ª instância, que admitindo a lei a possibilidade de apresentação de uma declaração de substituição, mormente no caso em que a autoliquidação revela imposto superior ao devido, não pode extrair-se do exercício dessa faculdade, por parte do contribuinte, um qualquer efeito negativo quanto ao direito a juros indemnizatórios resultante de o reembolso do imposto ter sido efectuado para além do prazo cominado no artigo 104.º, n.º 3, do Código do IRC.
Mais se diga, que as alusões jurisprudenciais insertas nas conclusões AA) a CC) (vide acórdãos do TCA Sul de 26.02.2012 e de 25.09.2012, proferidos nos processos n.º 3944/10 e 5612/12, respectivamente), apenas dizem respeito à interpretação e aplicação do artigo 104º n.º 3 e 6 do CIRC de que “o reembolso resultante de declaração de rendimentos Modelo 22 enviada dentro do prazo legal e desde que a declaração não contenha erros de preenchimento, é que tem de ser pago até ao fim do 3.º mês seguinte ao do seu envio; se a AT não cumprir este prazo de devolução, terá de pagar juros indemnizatórios ao contribuinte. “, não se aludindo naqueles arrestos ao caso de reembolso decorrente de declaração de substituição, pelo que dos mesmos não é possível retirar a ilação pretendida de não aplicação do citado artigo ao caso dos autos.
Contudo, do arresto datado de 26.02.2012 mencionado, é possível retirar o conceito de “erro de preenchimento” para efeitos de aplicação das normas análises, pois que do mesmo decorre que “É certo que o versado art. 96.º n.º 3 CIRC, expressamente, exige que a declaração periódica de rendimentos não contenha “erros de preenchimento”. Com o devido respeito, na ausência de delimitação legal, julgamos só poderem estar, aqui, abrangidas incorreções de forma, detectáveis a partir da análise ocular das declarações apresentadas e eventual documentação com que devam ser instruídas, decorrentes do não cumprimento das regras que devem presidir à inscrição dos valores nos diversos campos que compõem as declarações de rendimentos. De forma alguma, como, timidamente, se defende na sentença, “erros de lançamento”, no sentido de desconformidades entre os valores registados na contabilidade e os declarados, estão abrangidos pela identificada exigência.”, o que vai de encontro ao decidido e por nós sufragado, que não ocorre na situação dos autos qualquer situação de “erros no preenchimento” como determinante da apresentação da declaração de substituição.
Em jeito de conclusão, temos que não sendo efectuado o reembolso devido [quer por força da apresentação de declaração periódica dentro do prazo, quer por apresentação de declaração de substituição daquela, também dentro do prazo legal concedido para o efeito], no prazo referido no n.º 3 do artigo 104º do CIRC [3ª mês a contar da apresentação da autoliquidação], acrescem à quantia a restituir juros indemnizatórios a taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do Estado (n.º 6 do art. 104º). “Estatuindo este normativo sobre as regras de pagamento, de IRC, pelos respetivos (legais) sujeitos passivos, da leitura, conjugada, dos dois segmentos acabados de identificar, decorre, objetivamente, a regra de que, havendo lugar a reembolso, por parte da AT, ao sujeito passivo pagante, o mesmo tem de ocorrer até ao final do 3.º mês seguinte ao da apresentação ou envio da declaração periódica de rendimentos ou da apresentação ou envio de declaração, idónea, destinada a suprir erros de preenchimento daquela, sendo que, se o reembolso não for concretizado até ao último dia do 3.º mês posterior ao das apresentações/envios aludidos, a quantia a restituir passa a ser acrescida, desde o dia seguinte a este, ultimamente, identificado, de juros indemnizatórios.” (in acórdão do STA de 27.10.2021, processo n.º 520/11.1BESNT)
E, em conformidade com as premissas apresentadas, in casu, assente e não controvertida a entrega pela Recorrida/impugnante, em 22 de maio de 2014, de declaração de substituição da declaração Mod. 22, de IRC, referente ao exercício de 2012 (que tinha apresentado a 31 de maio de 2013), acompanhando a sentença sob recurso temos que o reembolso a ela devido tinha de ter entrado, na sua esfera patrimonial, até ao dia 31 de agosto de 2014, o último dia do 3.º mês seguinte àquele (maio) em que apresentou a declaração de substituição da declaração Mod. 22, de IRC, referente ao exercício de 2012 (assente que está, que esta foi destinada a suprir erros constantes da declaração periódica apresentada em maio de 2013, e não “erros de preenchimento”).
Cumpre apenas, retirar as devidas ilações do facto aditado para efeitos de computo do prazo, pois tendo ocorrido o reembolso no valor de € 1.984.494,43, por via da sua penhora e aplicação em 24.03.2015 no Processo de Execução Fiscal n.º 35142015011_____, instaurado contra a Recorrida em 05.03.2015, os mesmos terão que ser computados entre os dias 1 de setembro de 2014 (seguinte ao último dia de que dispunha para reembolsar) e 24.03.2015; este último, por, comprovadamente, ter sido aquele em que se efetivou o reembolso (de IRC) devido – itens 11. e 7. factualidade provada.
Consequentemente, a sentença recorrida não enferma dos erros de julgamento de direito que lhe eram imputados, cumprindo tão só corrigir, decorrente do facto aditado, o espectro temporal necessário à contabilização dos juros indemnizatórios que julgou serem devidos à impugnante, pelo que, tem de ser revogada/alterada em conformidade o termo do prazo culminando o mesmo com a data do penhor do valor reembolsado (sendo que a ter ocorrida acto ilegal os eventuais prejuízos daí decorrentes, são alheios a pretensão que aqui nos ocupa).
2.3. Conclusões
I. Em sede de recurso da matéria de facto só de aditam aos factos provados os factos instrumentais ou complementares que sejam indispensáveis à decisão – al. c) do n.º 2 do artigo 662.º do Código de Processo Civil.
II. A declaração de substituição, autoliquidação apresentada no prazo legal a que alude o artigo 122º, n.º 2 do CIRC, em que resulte reembolso superior ao devido, é aplicável o disposto no artigo 104º, nº 3 e 6 do mesmo diploma
III. A restituição do imposto que seja devida a coberto do pedido de reembolso formulado ao abrigo do disposto no artigo 104º, n.º 3, do CIRC deve ser efetuada até ao fim do 3.º mês imediato ao da apresentação declaração periódica de rendimentos for enviada no prazo legal e desde que a mesma não contenha erros de preenchimento;
IV. Em caso de incumprimento desse prazo, acrescem à quantia a restituir juros indemnizatórios calculados desde a data a que alude o número anterior – n.º 3 do mesmo dispositivo legal.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder parcial provimento ao recurso, reformulando em conformidade a condenação da AT, nos seguintes termos:
- Ao pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, sobre o montante de € 39.061,67 (a contar desde 01.09.2013 até 14.01.2015);
- Ao pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, e sobre o montante de € 1.984.494,41 (a contar desde 1.9.2014 até 24.03.2015)
Custas pela Recorrente e Recorrida, em ¾ e ¼, respectivamente.
Porto, 19 de maio de 2022
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis |
