| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
D..., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial por ele deduzida na parte relativa às liquidações adicionais de IRS dos anos de 2001 e 2002.
Na sequência do despacho de admissão, o Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:
Está em causa a improcedência da impugnação respeitante à peticionada anulação das liquidações adicionais de IRS de 2001 e 2002.
Existe flagrante falta de fundamento das correcções efectuadas aos rendimentos declarados pelo impugnante marido no exercício da sua (única) actividade de Advogado.
Saber se existem divergências entre os valores declarados respeitante a honorários e os valores declarados nos anexos J das declarações anuais dos clientes, exige sempre e necessariamente a exibição ou análise dos recibos emitidos e entregues pelo impugnante a esses clientes.
Ninguém, de boa-fé e com experiência de vida, acredita que as referidas Companhias Seguradoras, do então grupo S… (B…, S.A.), tivessem entregue um tostão que fosse ao impugnante (Advogado) sem que este lhes tivesse entregue o competente recibo.
Só a prepotência e arbitrariedade dos Srs. Inspectores, típica do Estado de Polícia e não do Estado de Direito, pode explicar que se tenha ignorado os competentes recibos.
A prova dos valores respeitantes aos pagamentos de taxas de justiça não pode ser essencial ou decisiva para a descoberta da verdade material.
Trata-se de prova negativa ou por exclusão de partes.
De qualquer modo, a prova documental, que a sentença diz não existir, está efectivamente nos autos através dos documentos de fls. 59 a 70. E a explicação da divergência entre os valores constantes da declaração de rendimentos e os anexos J está alegada nos artºs 70º e 71º da p.i., que o Tribunal recorrido ignorou.
Assiste aos impugnantes o direito de através da prova documental e testemunhal por si requerida no final da p.i. e ainda a apresentada nos autos (fls. 59 a 70) e qualquer outra que a respeito das quantias aludidas nos artºs 70º e 71º da p.i. o Tribunal de 1ª instância entender por necessária para o apuramento da verdade, provar o por si alegado nesses artigos da p.i., em especial no art.º 68º
Ora, a fls. 120 veio o Tribunal recorrido informar que não se afigura útil a inquirição das testemunhas arroladas, nada dizendo a respeito da prova documental requerida no final da p.i., nem sobre a apresentada a fls 59 a 70.
Resulta claro que foi retirado ao ora Recorrente um direito de defesa e violação do direito ao acesso à justiça, previsto no artigo 20º, n.º 1, da CRP, pois não foi sequer apreciada a prova documental e testemunhal que indicou em sede de Impugnação Judicial.
Face ao exposto, padece a douta sentença de um vício de nulidade por falta de apreciação da prova.
Aliás, a douta sentença subverteu as regras do ónus da prova, pois o que importa apurar é o valor das quantias pagas pelas clientes seguradoras ao impugnante, o que, num Estado de Direito se apura em face dos recibos que estão em poder das entidades pagadoras (artº 787º do Código Civil).
Sem prescindir,
Nomeadamente das informações de fls. 11, 13 e 14, extrai-se, sem margem para dúvidas, que quer a prorrogação dos prazos da inspecção externa parcial quer a convolação desta em geral, resultou “em virtude da demora na obtenção de informação necessária ao processo (…) e ainda não obtida”, “por não ter sido possível extrair conclusões sobre as divergências encontradas entre valores realmente declarados e os declarados pelas entidades pagadoras” e “em virtude de necessidade de esclarecimentos de situações relacionadas com o rendimento do S.P. só possíveis com informações ainda não obtidas de outras entidades”.
Aliás, em 04.11.2004, foi o Autor notificado pessoalmente pelo Sr. Inspector de Finanças (IF) “nos termos do n.º 4 do artigo 36º do RCPIT (…) da prorrogação da acção de inspecção por um período de três meses (…)” e “a título complementar”, informado “que a extensão da acção inspectiva foi alterada para os exercícios de 2001, 2002 e 2003 (…)”, de que passa de parcial a geral.
De notar, que o que o Sr. IF pretendeu foi saber se as quantias constantes dos recibos verdes foram realmente pagas ao Autor pelos respectivos clientes! Complexa e útil inspecção esta!
Ora, vê-se agora do PA que a maioria desses clientes até respondeu com muita rapidez (os ofícios foram enviados a 12.05.2004 pela R. e os clientes do A. responderam a 17.05.2004 (I… S.A./ Grupo R…, fls. 40/41do procedimento administrativo); 19.05.2004 (A…, Lda., fls 71); 18.05.2004 (s…, SGPS, SA, fls. 72); 20.05.2004 (J…, Lda., fls.70); 21.05.2004 (F…, fls. 58/62); 26.05.2004 (F…, Lda. e I…, SA, fls. 73/84); etc.
Isto é, volvida uma a duas semanas desde o termo da visita do IF ao escritório do A., a AT já dispunha da confirmação da esmagadora maioria dos clientes do Autor!
E, desde a data em que recebeu essas confirmações dos clientes do A. (Maio de 2004) até ao dia 4 de Novembro de 2004, o IF e/ou a AT nada fizeram! Provavelmente, o IF até esteve ocupado com inspecções de outros contribuintes, o que se aceita.
Deste modo, é certo e seguro que desde o termo da 2ª semana de Maio de 2004, durante a qual analisou e recolheu tudo o que bem entendeu, ao ponto de ter tirado cópias de todos os recibos verdes emitidos pelo A. nos anos de 2000, 2001 e 2002, até ao dia 04.11.2004, data em que notificou o A. da prorrogação, nunca mas nunca o Sr. IF contactou o Autor, ou o seu escritório, quer pessoalmente, quer por escrito.
Considerando:
Que o A. declarou nos anos de 2003, 2002 e 2001, os montantes de €168.176,95, €70.179,00 e €89.344,05, respectivamente, tudo o proveniente da sua (única) actividade profissional;
Que nos anos de 2001, 2002 e 2003 pagou de colecta €15.576,06, €18.353,34 e €15.213,62, respectivamente;
Que no ano de 2004 tinha €25.000 nas mãos da AT, a título de retenção na fonte;
Que o seu cônjuge é professora do ensino secundário, recebendo rendimentos apenas do Ministério da Educação;
Que os clientes do A. eram, na sua maioria, sociedades comerciais, logo, automaticamente sujeitos a contabilidade organizada;
Que nos anos de 2000, 2001 e 2002 estava sujeito ao regime simplificado,
Que necessidade tinha a AT de notificar por carta registada com aviso de recepção todos, mas todos os clientes do Autor para saber apenas se lhe pagaram aquilo que o A. já tinha declarado à AT e que eles também já tinham comunicado oportunamente a esta, aquando da entrega do IRS retido?
Sendo a pergunta retórica, deixa-se a resposta para o bom senso e sentido de justiça.
De facto, atenta a referida situação jurídico-tributária do Autor, é por demais evidente que nada era mais simples do que confirmar o rendimento líquido do A., submetido que estava ao regime simplificado: o rendimento colectável era o resultado da aplicação do coeficiente de 65% ao rendimento bruto declarado.
Simplicidade para a qual também contribuiu a circunstância de o Autor ter declarado – e continuar a declarar – receitas muito superiores aos indicadores médios da advocacia.
Deste modo, é certo e seguro que o prazo da inspecção não podia ser prorrogado, não só porque se tratava de uma acção inspectiva parcial e, portanto, insusceptível de prorrogação à luz do preceituado no n.º 2, do artigo 36º, do RCPIT, como também tal inspecção não tinha como objecto “situações tributárias de especial complexidade”, nem durante a acção de inspecção se apurou qualquer “ocultação dolosa” ou de não rendimentos e muito menos existe no PA autorização fundamentada do Director-Geral dos Impostos, com fundamento em “motivos de natureza excepcional”.
“Sublinhe-se que a prorrogação do procedimento inspectivo apenas é possível nos casos de inspecções gerais. A lei não admite a prorrogação de inspecções parciais” (Cf. Martins Alfaro, in RCPIT, colecção Fiscalidades, nota 16, ao artigo 36º).
Com efeito, à míngua de norma que autoriza a prorrogação em termos idênticos ao “procedimento geral ou polivalente”, haverá que concluir não haver possibilidade de prorrogação do prazo/ regra estatuídos no n.º2.
Não há actividade administrativa pública sem lei prévia que a autorize, não sendo possível a interpretação extensiva nem a aplicação analógica, nisto se traduzindo o princípio da legalidade de que o princípio da tipicidade fechada é seu corolário no direito fiscal.
O prazo de conclusão do procedimento de inspecção parcial, note-se, porque muito importante, é, pois, um prazo de eficácia peremptória, de caducidade e de conhecimento oficioso, contando-se nos termos do artigo 279º do C.Civil (Cf. artigo 20º do CPPT e artigo 333º do C. Civil).
Face ao exposto, a acção inspectiva externa em mérito, porque era parcial por contraposição à geral, nunca é demais recordar, caducou de pleno direito em 03.11.2004.
Assim, independentemente da acção inspectiva parcial feita ao A. não poder ser prorrogada em 04.11.2004, por força da lei, ainda que a mesma fosse geral ou polivalente, o que não se verifica, do próprio Processo Administrativo junto pelo R., resulta à saciedade a não verificação de qualquer dos requisitos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 3 do artigo 36º, do RCPIT.
Sem prescindir,
Nos casos das alíneas a) e b), a autorização para a prorrogação compete ao órgão que ordenou o procedimento.
Já no caso da alínea c), a autorização para a prorrogação compete ao Director-Geral dos Impostos.
Ora, mesmo que se tratasse da prorrogação de inspecção geral, o que não se concede, note-se, ainda assim, não só no caso não se verifica nenhuma das situações previstas nas alíneas a), b) e c), do artigo 36º do RCPIT, como também não existe qualquer despacho no PA a autorizar a prorrogação.
A douta sentença recorrida acolhe, assim, errada interpretação e aplicação, das alíneas a), b) e c), do n.º 3 do artigo 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.
Em consequência disso, valida ou consente a violação frontal das alíneas a), b) e c) do dito artigo 36º pela IT.
E valida ou consente os efeitos práticos jurídicos dessa violação da lei ao validar as liquidações adicionais ora impugnadas.
Ou seja, as liquidações impugnadas, são o resultado de uma actividade administrativa ilegal, contra a lei, logo emergentes de um acto administrativo nulo por violação frontal da lei..
Na verdade, por arrastamento, as liquidações de impostos impugnadas emergem do relatório elaborado volvidos cerca de seis meses sobre a caducidade de pleno direito da acção inspectiva, que, repete-se, mais uma vez, era parcial e não geral.
Sendo certo que a maioria da jurisprudência existente a respeito da acção inspectiva externa parte de acções inspectivas gerais e não parciais.
A douta sentença recorrida acolhe flagrante erro de julgamento e/ou é nula por julgar contra a prova documental existente e requerida oportunamente na petição inicial( art.º 668º, n.º 1, al. d), 1ª parte do C. P. Civil), em qualquer caso, viola, entre outros, os artigos 36º, n.º 2, 3, alíneas a), b) e c) e n.º 4 do RCPIT, princípio da legalidade consagrado na CRP, bem como o disposto nos artigos 20º, 103º e 165º, n.º 1, alínea i) da CRP.
NESTES TERMOS,
e nos melhores de direito que Vossas Excelências doutamente suprirão, deverá a douta sentença recorrida ser revogada, sendo consequentemente anuladas as liquidações adicionais de IRS de 2001 e 2002 , e, assim, farão V. Exas:
JUSTIÇA»
A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Sr. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal, em mui douto e sustentado parecer, pronunciou-se no sentido da anulação da sentença recorrida, remetendo-se os autos à 1.ª instância para efeitos de suprir as insuficiências instrutórias que assinala e proferir nova decisão com base na matéria de facto que venha a ser considerada como comprovada.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelo Recorrente (artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC) são estas as questões que importa resolver: i) se a sentença incorreu em nulidade por falta de apreciação da prova documental junta à petição inicial e ao ter decidido não proceder à inquirição das testemunhas arroladas naquele articulado nem realizar as diligências de prova documental requeridas; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento na apreciação que fez da invocada ilegalidade das prorrogações da acção inspectiva que esteve na base das liquidações impugnada e que, na óptica do impugnante, gerariam a ilegalidade das liquidações subsequentes.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos:
«a) Por carta datada de 14 dê Abril de 2004, foi o impugnante marido notificado nos termos que constam de fls. 14 dos autos apensos de que iria ser objecto de uma acção inspectiva a realizar pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Braga, a qual teria um âmbito parcial, sobre o IRS e o IVA e abrangeria os exercícios de 2000, 2001, 2002 e parte do exercício de 2003.
b) A acção inspectiva iniciou-se em 5 de Maio de 2004.
c) Por despacho de 4 de Novembro de 2004 do Senhor Inspector Tributário Principal, por delegação, foi autorizada a extensão da ordem de serviço para geral, conforme consta de fls. 26 dos autos apensos cujo teor aqui se dá por reproduzido.
d) Na mesma data de 4 de Novembro de 2004, foi autorizada a prorrogação do prazo da inspecção por um período adicional de 3 meses, nos termos que constam do despacho do senhor Inspector Tributário Principal, por delegação, que consta de fls. 27 e aqui se dá por reproduzido.
e) Em 12 de Janeiro de 2005, foi autorizada a prorrogação do prazo da inspecção por um período adicional de 3 meses, nos termos que constam do despacho do senhor Inspector Tributário Principal, por delegação, que consta de fls. 24 e aqui se dá por reproduzido.
f) Da acção inspectiva levada, a efeito e supra referida, foi elaborado o “Relatório Final de Inspecção” cujo teor consta de fls. 170 a 182 e aqui se dá por reproduzido.
g) Sobre esse Relatório foi lavrado em 19 de Abril de 2005, o seguinte despacho do Senhor Inspector Tributário Principal, por delegação, com o seguinte teor: “Concordo com as conclusões do relatório bem como com as correcções nele propostas. Procedimentos necessários.”
h) Na sequência das correcções à matéria tributável efectuadas pela administração tributária, vieram a ser realizadas as liquidações de IRS cujas notas de demonstração constam de fls. 22, 24 e 26 e aqui se dão por reproduzidas no seu teor.
i) O prazo de pagamento do IRS relativo ao ano de 2001 terminou em 31 de Agosto de 2005, o prazo de pagamento do IRS relativo ao ano de 2002 terminou em 6 de Julho de 2005 e o prazo de pagamento do IRS relativo ao ano de 2003 terminou em 24 de Agosto de 2005.
j) A presente impugnação foi apresentada em 31 de Agosto de 2005»
E mais se deixou consignado na sentença:
«2.2. Matéria de facto não provada
Não se provaram os demais factos relevantes para a decisão da causa que não se referiram supra.
2.3. Motivação da decisão de facto
A decisão sobre a matéria dê facto baseou-se na análise da prova documental junta aos autos.
Refira-se, em especial, que o Tribunal não considerou provada a factualidade constante do artigo 73º da petição inicial, porquanto, em nosso entender, se trata de matéria fáctica em que a prova relevante, porque atinente ao alegado pagamento da taxa de justiça e custas, é documental e, dos autos, nada consta no sentido confirmativo da alegação».
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
O Recorrente invoca nulidade da sentença por falta de apreciação da prova produzida e não realização das diligências probatórias requeridas.
Quanto às nulidades invocadas – por falta de apreciação da prova documental junta à petição inicial e não realização da prova documental e testemunhal requerida – cumpre assinalar que a enumeração das causas de nulidade da sentença é taxativa e está limitada no processo judicial tributário, ao disposto no n.º1 do art.º125.º, do CPPT.
Dispõe aquele preceito que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Embora o Recorrente não o diga expressamente, julgamos que a alegação de falta de apreciação da prova documental produzida e de realização da prova requerida como vício determinante de nulidade da sentença só poderia ter como potencial causa a “falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar”.
Sobre o vício de omissão de pronúncia, assinala Jorge Lopes de Sousa, “Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado”, Vislis, 4ª ed. 2003, a pág.566: «Esta (nulidade) só ocorrerá nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.
Trata-se, em qualquer caso, nesta nulidade, de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ter sido apreciadas.
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão [arts. 508.º-A, n.º1 alínea e), 511.º e 659.º do CPC] e referir se a considera provada ou não provada (art.º123.º, deste Código).
O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes.
Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito».
Assim, a falta de realização de diligências instrutórias ou a não apreciação das provas constantes dos autos, não integram o elenco das nulidades da sentença.
No que em particular respeita à falta de produção das provas requeridas, vejamos.
Reproduzindo idêntico regime que constava do art.º201.º do anterior Código de Processo Civil, dispõe o n.º1 do art.º195.º, do actual CPC: «Fora dos casos previstos nos artigos anteriores, a prática de um ato que a lei não admita, bem como a omissão de um ato ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa».
Estabelece o n.º2 daquele preceito que «Quando um ato tenha de ser anulado, anulam-se também os termos subsequentes que dele dependam absolutamente; a nulidade de uma parte do ato não prejudica as outras partes que dele sejam independentes».
Tratam-se ali de nulidades processuais que não se confundem com as nulidades da sentença, estas taxativamente previstas no n.º1 do art.º615.º, do CPC.
A propósito do prescrito no artigo 201º, do CPC então vigente, escreve Alberto dos Reis, “Comentário ao Código de Processo Civil”, 2.º vol., pág.484: «O que há de característico e frisante no art.º201.º é a distinção entre infracções relevantes e infracções irrelevantes. Praticando-se um acto que a lei não admite, omitindo-se um acto ou uma formalidade que a lei prescreve, comete-se uma infracção, mas nem sempre esta infracção é relevante, quer dizer, nem sempre produz nulidade. A nulidade só aparece quando se verifica um destes casos: a) quando a lei expressamente a decreta; b) quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa». No segundo caso, prossegue o autor, «é ao tribunal que compete, no seu prudente arbítrio, decretar ou não a nulidade, conforme entenda que a irregularidade cometida pode ou não exercer influência no exame ou decisão da causa».
A falta de produção da prova testemunhal e documental requerida, omissão que no fundo se reconduz à preterição do dever do inquisitório e de descoberta da verdade material decorrente do disposto nos artigos 99.º n.º1 da LGT e 13.º, n.º1 do CPPT, não constitui vício que a lei comine expressamente de nulidade – cf. art.º98.º, n.º1, do CPPT.
Na verdade, na tramitação da impugnação judicial, prevê o n.º1 do art.º113.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário: «Junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido o respectivo prazo, o juiz, após vista do Ministério Público, conhecerá logo do pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários».
Diz o art.º114.º daquele Código que «Não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de prova necessárias, as quais são produzidas no respectivo tribunal».
Ou seja, a sequência processual após a contestação ou o decurso do prazo para o efeito – decisão ou abertura de instrução – é determinada pelo juiz.
Ora, como refere Lebre de Freitas, “Introdução ao Processo Civil”, 1996, a págs.18, «Verificado o vício, se a lei não prescrever expressamente que ele tem como consequência a invalidade do acto, segue-se verificar a influência que a prática ou omissão concreta pode ter no exame ou decisão da causa (…), isto é, na sua instrução, discussão e julgamento (…). Constatada essa influência, os efeitos da invalidade do acto repercutem-se nos actos subsequentes da sequência processual que dele foram absolutamente dependentes (art.201.º, n.º2). Sempre, por isso, que um acto da sequência pressuponha a prática de um acto anterior, a invalidade deste tem como efeito, indirecto mas necessário, a invalidade do acto subsequente que porventura entretanto tenha sido praticado (e, por sua vez, dos que, segundo a mesma linha lógica, se lhe sigam)».
A decisão do juiz de não produzir a prova requerida pelo impugnante no articulado inicial – que é no fundo a omissão invocada – está sujeita a sindicância em sede recursiva e pode determinar a anulação da sentença quando tenha influído na decisão da causa.
Na linha do anterior art.º712.º do CPC, o art.º662.º, do vigente CPC, dispõe no seu n.º1: «A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa».
Decorre do n.º2, alínea c) daquele preceito que a Relação deve ainda, mesmo oficiosamente, «anular a decisão proferida na 1ª instância, quando, não constando do processo todos os elementos que, nos termos do número anterior, permitam a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto, ou quando considere indispensável a ampliação desta».
Segue do exposto que a sentença não é nula. Pode é vir a ser anulada se se verificar ter incorrido em erro de julgamento influenciado pela decisão, a montante, de não produzir a prova documental e testemunhal requerida na petição inicial.
Por outro lado, no que em particular concerne à falta de apreciação da prova documental constante dos autos, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa de pedir que fundamenta o pedido, como assinala o autor citado e decorre hoje do disposto nos artigos 596.º, n.º1 e 607.º, do actual CPC.
Se a selecção da matéria de facto se mostra afinal errada porque o juiz desconsiderou determinados factos com relevância para a decisão, é questão que se reconduz a eventual erro de julgamento, a banir por via de recurso pelo tribunal de apelação, que alterará a decisão de facto se a prova produzida assim o impuser.
Portanto, a falta de apreciação da prova documental junta à p.i., não inquina a sentença de nulidade. Pode é a sentença vir a ser revogada se se concluir que incorreu em erro de julgamento ao desconsiderar factos alegados com relevância para a decisão da causa apoiados em meios de prova que integram os autos.
Analisemos se a decisão recorrida padece do vício de erro de julgamento.
O impugnante foi sujeito a uma acção inspectiva de que resultaram correcções à matéria tributável do IRS com relação aos anos de 2001, 2002 e 2003.
Uma das correcções relatadas assentou na constatação, em sede inspectiva, da diferença, para menos, entre o valor dos rendimentos da categoria B declarados pelo impugnante e os valores que várias entidades seguradoras declararam ter efectivamente pago ao impugnante no anexo J das respectivas declarações anuais contabilísticas e fiscais.
É contra essa correcção que o impugnante se insurge, embora restringindo-a no recurso às correcções relativas aos anos de 2001 e 2002, posto que obteve vencimento quanto à correcção relativa ao ano de 2003.
Neste domínio, como se sabe, vigora o princípio da presunção da verdade declarativa, dispondo o n.º1 do art.º75.º da LGT (na redacção vigente até 2013), que “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.
No entanto, cessa a presunção de verdade declarativa quando e, nomeadamente, nos termos da alínea a) do seu n.º2, “As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.
Em tal eventualidade, ao sujeito passivo, desprovido do escudo protector da presunção legal, cabe, nos termos gerais de direito, fazer prova de que a declaração reflecte a sua situação tributária real (no caso, a realidade dos rendimentos auferidos pelo impugnante na sua actividade profissional de advogado) – cf. artigos 74.º, n.º1 da LGT e 341.º, 342.º, n.º1 e 344.º, n.º1, do Código Civil.
Pois bem, no artigo 73.º da petição inicial, afirmava o impugnante, cumprindo o ónus alegatório que lhe incumbe, que as diferenças de valores apuradas entre as declarações de rendimentos dele, impugnante, e as constantes dos anexos J das declarações das entidades seguradoras suas clientes se reportavam à liquidação da taxa de justiça e outros encargos judiciais e não ao pagamento de honorários e, como tal, tais diferenças não constituem rendimento por ele auferido, como erroneamente concluiu a Administração tributária.
Para comprovação do alegado, o impugnante juntou documentos (constam de fls.59 a 70 dos autos) – que o tribunal desconsiderou - , e requereu ao tribunal diligências de prova, concretamente, a inquirição de testemunhas e que fossem notificadas as companhias de seguros suas clientes relativamente às quais se apuraram as diferenças de valores declarados, para apresentarem cópias dos recibos verdes emitidos em nome do impugnante, diligências de prova essas que o tribunal recorrido decidiu não realizar ou ordenar.
E as razões dessa decisão, colhem-se da “motivação da decisão de facto”, em que se deixou consignado: «A decisão sobre a matéria dê facto baseou-se na análise da prova documental junta aos autos.
Refira-se, em especial, que o Tribunal não considerou provada a factualidade constante do artigo 73º da petição inicial, porquanto, em nosso entender, se trata de matéria fáctica em que a prova relevante, porque atinente ao alegado pagamento da taxa de justiça e custas, é documental e, dos autos, nada consta no sentido confirmativo da alegação».
Relativamente aos documentos juntos a fls.59/70, representam notas de transferência de quantias efectuadas pela companhia seguradora “Império Bonança” – que resultou da operação de fusão das anteriores entidades relativamente às quais se registaram divergências de valores declarados – para uma conta bancária em nome do impugnante e destinadas ao pagamento de taxas de justiça e outros encargos judiciais, relativas a períodos mensais de Janeiro a Dezembro de 2004.
Nenhuma dessas notas de transferência, porém, respeita aos anos em causa de 2001 e 2002.
E embora o impugnante refira que a transferência dos valores correspondentes à liquidação das taxas de justiça e outros encargos judiciais para uma conta bancária em seu nome se trata de um procedimento continuado daqueles anteriores anos – afirmação não suportada factualmente -, a verdade é que a comprovação de quais os procedimentos seguidos entre o impugnante e as referidas companhias de seguros quanto à liquidação das taxas de justiça e encargos processuais no ano de 2004, altura em que, aliás, já essas companhias tinham sofrido uma reestruturação por fusão, não serve à demonstração de que a diferença de valores declarados resultou da errada inclusão, no anexo J entregue por aquelas seguradoras, de quantias relativas a taxas de justiça e outros encargos processuais e não a honorários, demostração essa que, como prova válida, sempre exigiria a junção das notas de transferências a título de pagamento de taxas de justiça e outros encargos judiciais relativas a estes mesmos anos de 2001 e 2002 e por quantias que, conciliadas com as constantes dos recibos verdes, permitissem justificar a apontada diferença de valores.
Assim, a decisão do tribunal a quo de desconsiderar esses meios de prova – documentando transferências da seguradora “Império Bonança” para uma conta bancária segregada do impugnante de valores correspondentes à liquidação de taxas de justiça e outros encargos judiciais referenciados ao ano de 2004 – não merece qualquer censura uma vez que a factualidade que deles se colhe não assume relevância para a decisão da causa, nem a sentença foi susceptível de incorrer em erro de julgamento motivado pela inconsideração daqueles meios de prova.
Já quanto às diligências prova requeridas pelo impugnante na petição inicial, vejamos. Pretendia o impugnante que fossem notificadas as entidades seguradoras suas clientes relativamente às quais se detectaram divergências de valores declarados, para juntar aos autos “cópias de todos os recibos verdes emitidos pelo impugnante D...”.
Já se entrevê que o impugnante não diligenciou certeiramente, até e sobretudo no contexto das suas próprias afirmações. Dizemos porquê.
Se as taxas de justiça e outros encargos judiciais, como afirma, já então eram liquidados mediante transferência dos correspondentes valores para uma conta bancária em nome do impugnante, referindo-se os recibos verdes emitidos exclusivamente a honorários, então, aqueles valores relativos a taxas e encargos de justiça necessariamente não estão reflectidos nos recibos verdes que as entidades seguradoras suas clientes pudessem apresentar, os quais forçosamente conciliariam com os emitidos pelo impugnante e por ele declarados ao Fisco como honorários.
Ora, que esses clientes pagaram ao impugnante o que consta dos recibos verdes não se mostra controvertido. E nem resta controvertido que as entidades seguradoras pagaram mais do que resulta dos recibos verdes emitidos pelo impugnante (excesso reflectido no anexo J), mas sim e unicamente saber a que respeitam tais pagamentos na parte excedente ao declarado pelo impugnante.
Pois bem, afirmando o impugnante que as relatadas diferenças de 19.607,76€ e 6.994,28€, respectivamente para os anos de 2001 e 2002, correspondem a quantias que se destinaram ao pagamento das taxas de justiça e encargos judiciais e não ao pagamento de honorários, sendo que só por recebimentos de honorários emitiu recibos verdes, e que por outro lado, o pagamento daqueles encargos processuais se fez mediante transferência pelas seguradoras das quantias correspondentes para uma conta bancária segregada do impugnante, impunha-se ao tribunal recorrido, sem prejuízo de decidir pela inutilidade da prova requerida (art.º137.º do CPC aplicável), realizar oficiosamente as diligências instrutórias úteis e necessárias ao apuramento desses factos alegados, designadamente, notificando as entidades seguradoras (ou a entidade que as sucedeu no seguimento da operação de fusão) para apresentar os documentos comprovativos das transferências de valores que efectuaram para conta bancária do impugnante destinadas à liquidação de taxas de justiça e outros encargos judiciais com referência aos anos em causa de 2001 e 2002 e, mais, que esclareçam se esses valores foram indevidamente incluídos no anexo J das suas declarações fiscais daqueles anos como afirma o impugnante, não reflectindo aquele anexo os valores pagos a título de honorários e naqueles anos ao impugnante (cf. art.º99.º, n.º2 do CPPT e art.º417.º, do actual CPC).
Na verdade, afirma-se no art.º99.º, n.º1 da LGT, sem margem para dúvidas, o princípio da do inquisitório ou da investigação probatória no domínio do processo judicial tributário, ao dispor que, “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer da verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”.
Esse poder de ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade relativamente aos factos alegados (art.º264.º, do CPC aplicável) ou de que oficiosamente pode conhecer, é ainda reafirmado no n.º1 do art.º13.º do CPPT, que dispõe: “Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”.
E da atribuição ao juiz de poderes para dirigir o processo, ou o princípio da oficiosidade, reafirmado neste nº1 do art.º13.º do CPPT, decorre para o tribunal tanto o dever de rejeitar provas inúteis, impertinentes ou dilatórias, como o especial dever de realizar ou ordenar as diligências que entenda úteis e necessárias para a descoberta da verdade material relativamente aos factos alegados.
Tem sido esse o alcance atribuído pela jurisprudência dos tribunais superiores e, nomeadamente deste TCA Norte, quanto aos princípios da oficiosidade e do inquisitório, salientando-se pela sua assertividade o acórdão de 01/04/2003, tirado no proc.º32/03, em que se deixou consignado: «O dever de diligenciar (ainda que oficiosamente) pela obtenção de elementos, deriva, aliás, do princípio do inquisitório que vigora, como princípio estruturante, no processo judicial tributário e que significa que o Juiz não só pode, como deve, realizar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade, designadamente o de ordenar a junção de todos os documentos necessários para a apreciação das questões postas no processo, princípio esse que hoje tem consagração expressa no art.º99º da LGT e no art.º13º do CPPT».
Na mesma linha decisória, pode ver-se ainda o mais recente acórdão do TCA Sul, de 20/11/2012, proferido no proc.º5898/2012, em que se escreveu: «O princípio da investigação traduz o poder/dever que o Tribunal tem de esclarecer e instruir autonomamente, mesmo para além das contribuições das partes, os factos sujeitos a julgamento, criando assim as bases para decidir. Este princípio somente é vigente no processo judicial tributário (cfr. artº 99, nº 1, da L.G.Tributária; artº 13, nº 1, do C.P.P.Tributário)».
Assim e retornando à questão inicial, embora a desconsideração dos elementos probatórios de fls. 59/70 e a falta de realização das diligências requeridas pelo impugnante não fossem susceptíveis de determinar o apontado erro de julgamento da sentença, a verdade é que a falta de realização oficiosa de diligências úteis e necessárias para o conhecimento dos factos alegados constitui um erro de julgamento que se traduz numa errada não aplicação do preceito legal que a impõe – neste sentido, vd. Diogo Leite de Campos Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, “Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada”, Encontro de Escrita, 4.ª ed., 2012, a pág.859.
Importa, pois, que os autos baixem à 1.ª instância para realizar as diligências probatórias indicadas, sem prejuízo de outras que venham a revelar-se úteis no decurso e/ou em resultado da investigação probatória preconizada.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância para diligências instrutórias e prolação de nova decisão concordante com o que for apurado.
Fica prejudicado o conhecimento das restantes questões do recurso.
Sem custas.
Porto, 29 de Outubro de 2015.
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Fernanda Esteves |
