| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
Da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por “D…, S.A.”, da liquidação adicional de IRC do exercício de 2005, no valor total de 439.116,71€, vêm interpor recurso quer a Exma. Representante da Fazenda Pública, quer a impugnante.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.
No recurso interposto pela Fazenda Pública, esta termina as respectivas alegações formulando as seguintes «Conclusões:
I – O objecto do recurso
I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por D…, S.A. contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios referente ao exercício de 2005.
II. O douto Tribunal a quo entendeu anular a liquidação em causa por ter entendido que a “administração não logrou fazer prova, que lhe era exigida, do bem fundado da formação das suas convicções acerca da existência de facturação falsa”.
III. Assim, as questões decidendas a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem consistem em saber se:
a) a douta sentença padece de nulidade por falta de fundamentação, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC;
b) a douta sentença padece de nulidade por excesso de pronúncia, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC
c) a douta sentença padece de erro de julgamento, por ter ordenado a anulação total da liquidação, quando não foram impugnadas as correcções relativas aos custos com as “viagens particulares”;
d) caso assim se não entenda, o douto Tribunal recorrido incorreu em incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente, em deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, em errónea subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos nos artigos 74.º da LGT e 23.º do CIRC e em incorrecta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas.
II - A factualidade dada como provada
IV. Relativamente à matéria de facto, cremos que, por um lado, a mesma é insuficiente para fundamentar uma boa decisão da causa e que, por outro, o douto Tribunal não poderia dar como provados determinados factos, atenta a prova documental e testemunhal carreada para os autos, nem poderia tirar as ilações que tirou dos mesmos.
III – A anulação total da liquidação
V. A AT procedeu a correcções técnicas em sede de IRC por dois motivos distintos:
a) por ter desconsiderado os custos documentados em algumas das facturas emitidas pelo fornecedor M..., qualificadas como falsas, correcções essas que ascenderam a € 299.714,85 (pág. 38 in fine do RIT);
b) por não aceitarem fiscalmente como custo os valores referentes a viagens que não se encontravam relacionadas com a actividade da empresa, correcções que se cifraram em € 23.522,16 (pág. 38 in fine do RIT).
VI. A impugnante não atacou as correcções técnicas relativas às viagens particulares, pelo que estas correcções se consolidaram na ordem jurídica, não podendo ser objecto de qualquer anulação.
VII. Logo, não poderia o douto Tribunal considerar a impugnação totalmente procedente e ordenar a anulação total da liquidação, por força do consagrado princípio da divisibilidade do acto tributário,
VIII. Incorrendo em erro de julgamento, traduzido numa errada não aplicação do princípio do dispositivo, consagrado no n.º 1 do artigo 3.º e no n.º 1 do artigo 5.º, ambos do Código de Processo Civil.
IV – A nulidade da sentença por falta de fundamentação
IX. Na fundamentação da sentença devem ser observados os requisitos previstos nos artigos 123.º e 124.º do CPPT, em conjugação com o disposto nos artigos 607.º e seguintes do CPC.
X. A “a decisão da matéria de facto carece de ser devidamente fundamentada, em relação a cada um dos factos descriminados”, pelo que, “se o facto for considerado provado, o tribunal deve começar por referir os meios de prova que formaram a sua convicção, indicar seguidamente aqueles que se mostraram inconclusivos e terminar com a referência àqueles que, apesar de conduzirem a uma distinta decisão, não forem suficientes para infirmar a sua convicção”.
XI. Nesta tarefa de fundamentação – que “deve ser bastante, não demasiado vaga e imprecisa, nem excessivamente detalhada”, mas nunca podendo ser escassa – o Tribunal deve realizar um exame crítico das provas, sob pena de nulidade da sentença.
XII. Quando estiver em causa prova testemunhal este exame crítico deve traduzir-se “na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária” (acórdão do TCAN, 30-04-2015, proc. 00036/05.5BEPNF).
XIII. Porém, o douto Tribunal, na motivação da sua decisão, bastou-se com o vertido na pág. 35 da sentença (ponto 7 das alegações), exemplo claro de uma fundamentação escassa, não tendo realizado a imprescindível apreciação crítica da prova, dado que, em relação a cada facto que considerou provado com base na prova testemunhal, limitou-se apenas a identificar o nome ou o n.º de cada testemunha, “o que, evidentemente, nada nos diz sobre o percurso da convicção formada, as razões por que se deu valor probatório aos depoimentos, o conhecimento dos factos demonstrados e respectiva coerência, a isenção da testemunha, sem esquecer a credibilidade dos depoimentos no contexto de toda a prova produzida”.
XIV. O que não pode deixar de conduzir à declaração de nulidade da douta sentença, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.
V – A nulidade da sentença por excesso de pronúncia
XV. Por uma mera questão de sistematização do raciocínio, esta nulidade – prevista no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC – será abordada no capítulo relativo ao indício de falsidade relativo à “(des)ordenação dos artigos” (conclusões XXXIV a XLIII), para o qual se remete.
Caso assim se não entenda, importa escalpelizar
VI – O entendimento do douto Tribunal a quo
XVI. Tendo a AT reunido diversos indícios que lhe permitiram concluir pela realização de correcções devido à contabilização de facturas falsas, o douto Tribunal a quo entendeu que a impugnante conseguiu “produzir prova suficiente no sentido de demonstrar a fragilidade de cada um dos indícios invocados” e que a correcção não se poderia manter, já que a AT “não logrou fazer prova, que lhe era exigida, do bem fundado da formação das suas convicções acerca da existência de facturação falsa”.
XVII. Assim, se o douto Tribunal entendeu que, não obstante a AT ter reunido aqueles indícios, a “impugnante logrou produzir prova suficiente” da sua fragilidade e inaptidão para o efeito, isto implica que esta última teria – forçosamente – alegado factos concretos, precisos e objectivos nesse sentido, em obediência às regras que regem em sede de “onus allegandi” e “onus probandi”.
XVIII. Ademais, o douto Tribunal considerou provada a factualidade com base na análise dos documentos juntos aos autos e ao PA e, principalmente, no depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante, conjugados com as regras da experiência comum, o que justifica uma breve nota prévia sobre
VII – A prova testemunhal e a livre convicção do julgador
XIX. As declarações que a testemunha prestar serão objecto de valoração e esta valoração é realizada aplicando a regra da livre apreciação da prova.
XX. O julgador deve apreciar a imparcialidade da testemunha, ou seja, da relação existente (ou inexistente) entre a testemunha e as partes e o modo como essa relação influi no sentido do depoimento.
XXI. O estabelecimento (anterior, coevo ou posterior aos factos) de uma relação (de conhecimento, trabalho, subordinação ou de interesses económicos ou sociais) com uma das partes é susceptível de afectar a imparcialidade da testemunha.
XXII. Logo, deve o julgador proceder a uma avaliação casuística da posição da testemunha, sendo relevante salientar que as relações de subordinação associadas a um contrato de trabalho ou equivalente (entre uma das partes e a testemunha) poderão influenciar decisivamente – de forma negativa – o depoimento prestado em juízo.
XXIII. Constitui tarefa do Tribunal aferir do interesse ou da vantagem que a testemunha poderá ter no desfecho da lide, devendo ser dado especial atenção à existência, no depoimento prestado, de detalhes oportunistas a favor de uma parte.
XXIV. No caso em apreço, uma breve análise à situação de cada uma das testemunhas arroladas pela impugnante (que foram decisivas para a formação da convicção do Tribunal), permite constatar que todas elas apresentam uma intensa ligação com a D... e/ou com as outras empresas do grupo, D… e D… (ponto 17 das alegações).
XXV. Não obstante o princípio da livre apreciação do julgador, cada uma das testemunhas deverá ser objecto de uma valoração própria quanto aos critérios que credibilizam ou descredibilizam o seu depoimento, de molde a que o julgador possa fundadamente concluir pela atendibilidade ou não desse depoimento e, caso existam declarações contraditórias, enunciar as razões pelas quais conferiu maior credibilidade às declarações de uma testemunha em detrimento da(s) declaração(ões) de outra(s).
XXVI. Cabe ainda ao julgador discriminar os segmentos de um determinado depoimento que são corroborados ou infirmados pelos demais meios probatórios e explicitar fundamentadamente por que motivo, num certo depoimento, apenas toma em consideração uma parte do discurso testemunhal e despreza a restante.
XXVII. Nesta sua tarefa desempenham um papel de relevo as máximas da experiência, que funcionam como um elemento auxiliar na análise das provas, mas cuja utilização comporta certos limites (o conceito de máximas de experiência tem de ser necessariamente mais restrito que o de senso comum e de cultura média; existência de credibilidade do facto base ou da relação entre este e o facto adquirido; uma máxima da experiência não pode ser validamente empregue se for contrariada por outra dotada de um fundamento mais sólido e menos incerto).
VIII – As facturas falsas – breve conceptualização
XXVIII. A AT não pôs em causa todas as facturas emitidas pelo M..., mas apenas um conjunto de facturas (anexo 8) que, pelas suas características comuns, permitem a sua qualificação como falsas, deparando-se-nos um caso de simulação absoluta.
XXIX. Quanto à repartição do ónus da prova, compete à AT demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas e, feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus de provar que as operações económicas que estiveram subjacentes aos custos declarados e reflectidos na matéria tributável se realizaram efectivamente, sendo que a AT não tem de realizar uma prova directa da simulação e pode socorrer-se de elementos obtidos com recurso à denominada fiscalização cruzada.
XXX. Todos os indícios carreados terão de ser analisados de forma global e integrada e não atomisticamente perspectivados e isolados do conjunto em que necessariamente se integram, como se cada um deles funcionasse autonomamente, de forma estanque e compartimentada.
IX – Os indícios de falsidade das facturas
XXXI. Os indícios recolhidos pelos SIT quanto à falsidade das facturas que compõem o anexo 8 foram, sinteticamente, os seguintes: a) tipo de ordenação dos artigos; b) prazos de pagamento anómalos; c) quantidades e valores elevados; d) incompatibilidade ou inexistência de transporte; e) alteração do tipo de carimbo e rubrica na recepção dos documentos; f) ficheiro contendo relação de facturas emitidas por M...; g) mapa de margens por secção; h) ficheiro com mapa “resumo Oliveira do Bairro”; i) facturas de M... não inseridas no Sistema de Inventário; j) existência de indícios do retorno dos valores pagos pela impugnante ao M....
XXXII. O douto tribunal elencou estes mesmos indícios a pág. 41-42 da sentença e declarou proceder a uma “análise cabal dos mesmos” (pág. 43), de forma a demonstrar que a impugnante atacou “cada um dos indícios invocados” e que “logrou produzir prova suficiente no sentido de demonstrar a [sua] fragilidade”.
XXXIII. Porém, não só a impugnante não atacou todos os indícios, como a prova que produziu jamais poderá ser apodada de suficiente para o efeito.
IX.1 – A (des)ordenação dos artigos
XXXIV. Os SIT detectaram duas características que diferenciam as facturas falsas emitidas pelo M... (anexo 8) das restantes por si emitidas para a impugnante:
a) a desordenação dos artigos dentro de cada factura;
b) a falta de identificação rigorosa de alguns artigos constantes das facturas.
XXXV. Quanto à primeira característica, verifica-se que os artigos se encontram, por norma, ordenados por famílias, quer nas facturas emitidas para os I... (sendo uma exigência destes), quer para os outros clientes.
XXXVI. Porém, nas facturas do anexo 8 essa organização não existe, encontrando-se os produtos da mesma família totalmente dispersos ao longo das facturas (ponto 31 das alegações).
XXXVII. Ademais, na acção de buscas foi encontrado um e-mail, enviado por uma trabalhadora da impugnante ao M..., solicitando-lhe que não se esquecesse de “facturar os artigos desordenadamente” (anexo 10, ponto 32 das alegações).
XXXVIII. Esta desordenação dos artigos constituía, portanto, uma forma de a impugnante controlar rápida e eficazmente as facturas a que não correspondia a efectiva entrega de mercadoria.
XXXIX. Quanto segunda característica, as facturas do anexo 8 nem sempre identificam, de forma minimamente rigorosa, o artigo vendido (pontos 34 e 35 das alegações).
XL. Apesar de a Autora não ter impugnado este indício ou a sua validade, certo é que o douto Tribunal a quo apreciou este indício (pág. 44 da sentença).
XLI. Assim, para além de não ser possível manifestar concordância com a motivação do douto Tribunal, por desprezar por completo o teor dos documentos em causa e as conclusões deles extraídas no RIT, o que consubstanciaria um erro de julgamento de facto, por incorrecta apreciação e valoração da factualidade,
XLII. A douta sentença padece de nulidade, por excesso de pronúncia, nos termos dos n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.
XLIII. Com efeito, este indício – porque não impugnado – consolidou-se na ordem jurídica e teria de ser, com o devido respeito, devidamente valorado para uma boa decisão da causa, não podendo o douto Tribunal a quo pronunciar-se sobre factos essenciais não alegados pela impugnante.
IX.2 – Os prazos de pagamento anómalos
XLIV. A IT apurou que o grupo de facturas identificado em anexo 8 apresenta prazos de pagamento mais dilatados (média de 206 dias) do que as restantes facturas emitidas por aquele fornecedor M... (média de 48 dias), bem como pelos outros fornecedores (anexo 12).
XLV. A trabalhadora I... afirmou que, no caso do M..., o prazo de 30 dias constante das facturas não era cumprido, mas negociado caso a caso, não ultrapassando, em regra, os 3 meses; o fornecedor M... justificou estes prazos com a relação de confiança entre as partes (ponto 39 das alegações).
XLVI. O douto Tribunal entendeu: ter ficado provado [facto 17.] que, para os produtos do M..., não havia um prazo pré-definido (chegando, nas promoções, a rondar os 3 meses e, nalguns casos, aos 6 meses); que todas as facturas foram pagas ao M..., não havendo notas de fluxo financeiro inverso; que, face às regras da experiência, é normal que o M... se sujeite a um abaixamento dos preços e a um diferimento do pagamento, para manter boas relações com a impugnante (pág. 43).
XLVII. NÃO PODEMOS, no entanto, manifestar concordância com o assim decidido, porquanto
XLVIII. A prova testemunhal em conjugação com a prova documental junta aos autos (anexo 12), não permitia ao douto Tribunal a quo dar como provado o facto 17., nem extrair as conclusões que dele extraiu, sendo que esta inaptidão da prova testemunhal resulta quer da errada (leia-se, excessiva) valoração (ponto 42.1 das alegações) que na sentença se atribuiu a tais depoimentos, quer da evidente contradição com os demais elementos dos autos (ponto 42.2 das alegações: os prazos médio e máximo das facturas do anexo 8 são muito superiores aos prazos dados como provados na sentença; sendo o pagamento das ditas facturas promocionais alegadamente realizado após a entrega do último fornecimento, os prazos nunca poderiam atingir sequer o mais reduzido dos prazos das facturas do anexo 8).
XLIX. Mesmo que não se verificassem estas contradições, o depoimento das testemunhas nunca poderia, à luz das regras da experiência invocadas na sentença, validar a argumentação da impugnante (diferença entre fornecimentos correntes e promocionais e a relação de confiança com o M...), porque
L. Esta “relação de confiança” seria válida para todas as facturas e não apenas para o restrito conjunto que se encontra reunido no anexo 8.
LI. Depois, a alegação de que apenas os fornecimentos promocionais eram pagos mais tarde do que os outros não faz qualquer sentido, nem mesmo apelando à mais profunda “relação de confiança” que pudesse existir entre as partes (ponto 45 das alegações).
LII. Finalmente, esta questão das promoções é uma questão nova, apenas introduzida em sede judicial (em sede inspectiva, a trabalhadora I... referiu apenas que os prazos eram “negociados caso a caso” e o M... justificou esta discrepância somente com base na “relação de confiança” e no “peso bastante significativo” do cliente) o que, não sendo proibido, constitui forte elemento preditor de que a impugnante foi adaptando o seu discurso à medida das suas necessidades e não à medida da realidade dos factos.
LIII. Em conclusão:
a) estamos perante um indício que necessita de ser conjugado com os demais, dado que, só por si – naturalmente – não permite qualificar como falsas as facturas do anexo 8 (cfr. ponto 26 das alegações);
b) o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto por incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, na medida em que:
b.1) não podia ter dado como provado o facto 17., com a redacção que dele consta (ponto 42 das alegações);
b.2) os factos 14. e 15. são totalmente irrelevantes para a boa decisão da causa, não podendo ter sido extraídas as conclusões vertidas na douta decisão, dado que se trata de factos genéricos, aplicáveis a toda a relação comercial entre a impugnante e o M... e não especificamente às facturas do anexo 8 (pontos 44 e 45 das legações);
b.3) devia ter dado como provado o seguinte facto (ponto 38 das alegações):
“O prazo médio de pagamento das facturas constantes do anexo 8 é de 206 dias, chegando a atingir os 255 dias, enquanto o prazo médio de pagamento das restantes facturas emitidas pelo fornecedor Marc... é de 48 dias” (anexo 12, fls. 235 e 236 do PA).
IX.3 – As quantidades e valores elevados
LIV. A IT invoca que, quer as quantidades mencionadas nas facturas do anexo 8, quer os respectivos valores, porque bastante elevados, constituem um indício de falsidade de tais facturas, dando exemplos claros de tal realidade, atenta a reduzida capacidade de armazenamento da impugnante (pontos 48 e 49 das alegações).
LV. Ademais, no âmbito da acção de buscas foi apreendido um e-mail tendo como emitente “D... – I… O. Bairro – I... [D...@mail.telepac.pt]” e como destinatário “Marc…”, com o seguinte teor: “Precisamos de duas para Mealhada do dia 20 de Janeiro até dia 30 de Janeiro. Em relação ao resto para os três – 1 pequena por semana sem quantidades malucas. Penso que assim nos entendemos”. (anexo 13, ponto 50 das alegações).
LVI. O douto Tribunal entendeu, porém, que ficou provado [factos 10., 19., 20 e 22.] com base na prova testemunhal e em “fotografias actuais”, que o armazém do M... tinha capacidade para cerca de 3.000 paletes e que a impugnante tinha um bom armazém, que sempre respondeu às suas necessidades desde a sua abertura e que, também com base na prova testemunhal [factos 22. e 23.], o M... fazia, por vezes, campanhas de “promoções” e que estas entregas eram feitas faseadamente à medida das necessidades.
LVII. NÃO PODEMOS, no entanto, manifestar concordância com o assim decidido, porquanto
LVIII. Os SIT nunca puseram em causa a capacidade de armazenamento do fornecedor M..., mas apenas da impugnante e, ainda assim, não se questionou que este tivesse capacidade para armazenar as mercadorias, “nelas se incluindo as que compra ao fornecedor MARC...”: o que se disse é que, para além de o espaço destinado a armazém ser exíguo e de a elevada rotação de produtos e facilidade de obtenção das mercadorias, num curto espaço de tempo, não implicar “a necessidade de serem adquiridas grandes quantidades de produtos”, as elevadas quantidades mencionadas nas facturas falsas do M... não eram compatíveis com a capacidade de armazenamento (ponto 52 das alegações).
LIX. Por outro lado, a prova testemunhal não permitia ao douto Tribunal a quo dar como provados os factos 22. e 23., nem extrair as conclusões que dele extraiu, sendo que esta inaptidão da prova testemunhal resulta quer da errada (leia-se, excessiva) valoração (ponto 53.1 das alegações) que na sentença se atribuiu a tais depoimentos, quer do próprio teor das respectivas declarações (ponto 53.2, que remete para o ponto 55.2 das alegações).
LX. Por fim, a douta sentença desconsiderou totalmente os elementos probatórios documentais carreados pelos SIT, nomeadamente as facturas em que surgem quantidades enormes do artigo “Mart... tinto” e o e-mail enviado para o fornecedor M... (ponto 54 das alegações).
LXI. Ademais, e apesar de o douto Tribunal não ter invocado o facto 21. para desacreditar o indício das “quantidades e valores elevados”, certo é que o mesmo também não poderia ser dado como provado relativamente às facturas do M... que constam do anexo 8 (ponto 54 das alegações).
LXII. O douto Tribunal laborou também em erro ao dar como provada a existência das mui propaladas entregas parcelares ou faseadas, dado que uma análise cuidada da prova documental e testemunhal carreada para os autos jamais permitiria dar como assente a existência das entregas de mercadoria naqueles termos, visto que:
a) esta hipótese das “entregas parcelares” foi peremptoriamente afastada pelo trabalhador da impugnante, J..., que era o responsável pelo armazém e “conferente” das mercadorias (ponto 55.1 das alegações);
b) estas entregas faseadas, a existirem, seriam meramente pontuais, nunca podendo atingir o número das facturas falsas do anexo 8 (ponto 55.2 das alegações);
c) a verificação deste tipo de entregas é desmentida pela lógica, pelas mais elementares regras da experiência e pelos depoimentos (contraditórios e incongruentes) das testemunhas da impugnante [quanto ao(s) documento(s) que acompanharia(m) as entregas parcelares subsequentes; quanto às irregularidades dos documentos de transporte; quanto à inexistência no M... de qualquer evidência contabilística da existência de “mercadorias propriedade de terceiros” ou da existência física de tais mercadorias; quanto ao modo como era realizado o controlo das entregas subsequentes; quanto à inexistência nos autos dos documentos da contagem efectiva das mercadorias] (ponto 55.2 das alegações);
d) para que o douto Tribunal pudesse dar como provado que as guias emitidas pelo fornecedor M... para efeitos do transporte parcelar da mercadoria faziam referência ao n.º da respectiva factura (facto 23.), importaria que tivessem sido juntos aos autos (pela impugnante, na medida em que, aparentemente, alega a existência de tais documentos neste circuito comercial) as guias de transporte em causa (ponto 55.3 das alegações);
e) não foi apreendida a incongruência entre a alegação de que as facturas do anexo 8 diziam respeito a promoções, cujas mercadorias eram entregues faseadamente, e o teor das concretas facturas n.ºs 2360, 2362 e 2459, das quais resulta que a totalidade da respectiva mercadoria teria sido alegadamente entregue em 31/12/2004 (ponto 55.4 das alegações).
LXIII. Em conclusão:
a) estamos perante mais um indício que necessita de ser conjugado com os demais, dado que, só por si – naturalmente – não permite qualificar como falsas as facturas do anexo 8 (cfr. ponto 26 das alegações);
b) o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto por incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, na medida em que:
b.1) não podia ter dado como provado o facto 19., com a redacção que dele consta, dado que, podendo ter um armazém que responde às necessidades, não tem “um bom armazém” (ponto 52 das alegações);
b.2) não podia ter dado como provado o facto 21. relativamente às facturas do anexo 8, não podendo ter sido extraídas as conclusões vertidas na douta decisão, dado que se trata de factos genéricos, aplicáveis a toda a relação comercial entre a impugnante e o M... e não especificamente às facturas do anexo 8 (ponto 55 das alegações);
b.3) não podiam ter sido dados como provados os factos 22. e 23. (pontos 53 e 55 das alegações);
b.4) devia ter dado como provado o seguinte facto (ponto 50 das alegações):
“No âmbito da acção de buscas foi apreendido um e-mail,, datado de 3 de Fevereiro de 2009, tendo como emitente “D... – I… O. Bairro – I... [D...@mail.telepac.pt]” e como destinatário “Marc...”, com o seguinte teor: «Precisamos de duas para Mealhada do dia 20 de Janeiro até dia 30 de Janeiro. Em relação ao resto para os três – 1 pequena por semana sem quantidades malucas. Penso que assim nos entendemos». (anexo 13, fls. 238 do PA).
b.5) devia ter dado como provado o seguinte facto (ponto 55.4 das alegações):
“As facturas n.ºs 2360, 2362 e 2459, embora datadas de 2005, foram contabilizadas em 2004 e as respectivas mercadorias alegadamente recebidas em 31/12/2004” (anexo 8, fls. 54, 55, 67 e 78 do PA).
b.6) devia ter dado como provado o seguinte facto (ponto 55.2 c) das alegações):
“Na acção inspectiva ao fornecedor Marc..., os Serviços de Inspecção não encontraram qualquer evidência contabilística da existência de «mercadorias propriedade de terceiros», nem a existência física – no armazém daquele fornecedor – de mercadorias separadas das demais e que seriam já propriedade de terceiros, nomeadamente da impugnante” (testemunha P..., autor do Relatório Inspectivo ao fornecedor Marc...).
IX.4 – Incompatibilidade ou inexistência de transportes das mercadorias
LXIV. O douto Tribunal entendeu que, como as facturas continham um número elevado de mercadorias, os produtos não eram entregues todos de uma vez, mas de forma faseada, ao longo do tempo, o que justificava as apontadas incompatibilidades ou inexistências de transportes (pág. 45 da sentença).
LXV. Porém, e com o devido respeito, não se percebe aquele “salto” no raciocínio plasmado na douta decisão, i.e., não se intelige qual a relação entre a inexistência de um transporte associado a uma determinada factura e as tais entregas parcelares.
LXVI. Com efeito, face aos elementos recolhidos na acção inspectiva ao M... (ponto 57 das alegações), os SIT procederam a uma recolha exaustiva das passagens na auto-estrada das viaturas daquele (anexo 14), tendo concluído que “na generalidade dos documentos identificados em anexo 8, não existem transportes por auto-estrada compatíveis com as datas de emissão dos documentos, datas de entrega, volume e peso de mercadoria, ao contrário das restantes operações em que, por regra, se verifica a existência de um transporte compatível por auto-estrada” (ponto 58 das alegações).
LXVII. Assim, mesmo que se verificassem os tais transportes parcelares, isso não significaria que não tivessem de existir transportes associados aos mesmos (ponto 59 das alegações).
LXVIII. Ademais, o M..., quando confrontado com esta inexistência de transportes associados àquele conjunto de facturas, foi sempre avançando uma nova explicação à medida que a anterior era “desmascarada” (ponto 60 das alegações).
LXIX. Por outro lado, se as facturas do anexo 8 dizem respeito a promoções (como alega a impugnante e assentou o douto Tribunal) e se para essas facturas não há evidência de transporte por auto-estrada, será então razoável formular a seguinte pergunta: só as promoções é que seguiam pela Estrada Nacional? E porquê?
LXX. Por fim, existe uma contradição entre a alegação pela impugnante de que as facturas do anexo 8 diziam respeito às tais promoções e o teor do facto 16., quando nele se faz constar que “além dos fornecimentos «ordinários» o Sr. Marc... também fazia ocasionalmente campanhas de «promoções»”, dado que, verificando o anexo 12, constatamos que as facturas alegadamente promocionais correspondem a 23% do total das facturas (i.e., seriam tudo menos ocasionais).
LXXI. Uma derradeira nota para a questão da incoerência entre as datas de emissão das facturas e as datas de recepção das mesmas (abordada na pág. 45 da sentença), dado tratar-se de um segmento decisório totalmente inócuo para o caso sub judice, na medida em que não foi invocado pela IT como indício de falsidade (ponto 62 das alegações).
LXXII. Em conclusão:
a) estamos perante mais um indício que necessita de ser conjugado com os demais, dado que, só por si – naturalmente – não permite qualificar como falsas as facturas do anexo 8 (cfr. ponto 26 das alegações);
b) o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto por incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, na medida em que:
b.1) não podiam ter sido dados como provados os factos 22. e 23. (pontos 53 e 55 das alegações).
IX.5 – Alteração do tipo de carimbo e rubrica na recepção dos documentos
LXXIII. Os SIT apuraram que, contrariamente à generalidade das facturas [cujos “originais” estão identificados com a rubrica do responsável da recepção J... ou do chefe de loja R..., apostas num carimbo da empresa com a menção “RECEBIDO” (anexo 17)], nas facturas do anexo 8 não existe coincidência entre os carimbos de “recepção” apostos no “original” (destinado à contabilidade) e o “triplicado” (destinado ao fornecedor) [anexos 15 e 16].
LXXIV. O douto Tribunal entendeu, no entanto, que “era preciso mais para chegar à conclusão de que aquelas facturas titulam transacções fictícias em virtude da discrepância de carimbos e rubricas” (pág. 46).
LXXV. Porém, por um lado, não se descortina que outras diligências deveria a IT ter desenvolvido neste ponto e, por outro, não podemos concordar com o douto Tribunal quando sustenta que, do teor dos factos 31., 32., 33. e 34., é possível concluir que, como a “recepção das mercadorias estava a cargo de diversas pessoas que se revezavam nessa tarefa”, as discrepâncias entre o “original” e o “triplicado” das facturas consideradas como falsas poder-se-iam ficar a dever a esta diversidade de receptores de mercadoria. E isto, porque:
a) mesmo que se desse por provado o facto 34. (a existência de lapsos, esquecimentos ou trocas na recepção e conferência da mercadoria), esta explicação para as discrepâncias entre as duas vias das facturas do anexo 8 não poderá colher: com efeito, só por um “azar dos Távoras” ou por uma “olímpica coincidência” é que todas as facturas do anexo 8 (logo aquelas que a AT reputa de falsas) teriam sido conferidas por outrem que não os aludidos J... ou R... e/ou teriam sido objecto dos tais lapsos ou esquecimentos (ponto 65.1 das alegações);
b) se – com a redacção vertida no facto 31. – o douto Tribunal a quo pretende dizer que, além dos trabalhadores J... e C..., trabalham outras (diversas) pessoas na impugnante que também têm a tarefa de “receber e conferir as mercadorias”, cremos que aquele laborou em erro de apreciação da prova produzida (ponto 65.2 das alegações);
c) ademais, o douto Tribunal laborou em erro ao dar como provado aquele facto 34. com base no depoimento da testemunha I..., porque contraditório com o depoimento da testemunha C... (receptor e conferente da mercadoria), sem que – além disso – tivesse enunciado as razões pelas quais entendeu conferir maior credibilidade às declarações de uma testemunha em detrimento das declarações de outra (ponto 65.3 das alegações).
LXXVI. Por fim, mesmo que se admitisse que todas as facturas daquele anexo 8 teriam sido recepcionadas por trabalhadores diversos dos que normalmente estavam encarregados de tais funções ou que em todas elas houvessem ocorrido os tais lapsos, ainda assim persistiriam insanáveis contradições no discurso fundamentador da douta decisão [casos em que original e triplicado têm carimbos diferentes, quando seria naturalmente a mesma pessoa a recepcionar as duas vias; o carimbo do “original” é diferente do carimbo usado pelo conferente J... em todas as facturas do anexo 17 (exemplos de facturas verdadeiras); se o Tribunal deu como provado que a hora ficava a constar do documento recepcionado (facto 32.) deveria ter não verificado que em nenhuma das facturas do anexo 8 consta a indicação da hora de recepção] (ponto 66 das alegações).
LXXVII. Como derradeiro argumento, o douto Tribunal sustenta que “a situação relatada prende-se com os documentos e não com as operações que eles titulam” e que não foi posta em causa a “regularidade formal dos mesmos, mas de meros elementos de controlo da empresa, que poderiam nem constar dos documentos” (pág. 46).
LXXVIII. Porém, o facto de existir um tratamento diferenciado relativamente a um determinado conjunto de facturas não pode deixar de ser revelador de que as facturas deste conjunto reúnem características muito próprias que nada têm a ver com as demais, além de que
LXXIX. Este indício dos “carimbos e recepção” da mercadoria, embora diga directamente respeito aos documentos, indirecta ou reflexamente diz respeito às operações descritas nesses documentos, visto que são os documentos (as facturas) que titulam as operações (venda de mercadoria).
LXXX. Conquanto a motivação do douto Tribunal tenha ficado por aqui, a impugnante alega que também havia recepção de mercadorias da parte da tarde (fora do horário de trabalho do J...) e que a relação com os fornecedores permitia aceitar os produtos sem uma conferência mais apurada. Porém,
LXXXI. Se assim fosse, significaria que apenas as facturas promocionais seriam – por coincidência – entregues da parte da tarde, na medida em que são as únicas sem carimbo no “original” ou não rubricadas pelo J...,
LXXXII. Além de que, quer a “prática”, quer a “experiência” não dispensava, como bem referiu J..., a menção (pelo menos no triplicado) da expressão “sujeito a conferência” nos casos em que os fornecedores estavam “com pressa”, o que não sucede em nenhuma das facturas do anexo 8 (replicadas no anexo 16) [ponto 68 das alegações].
LXXXIII. Avança ainda a impugnante com o argumento da “picagem”, mas sem qualquer relevância, porque – sendo apostos nos “duplicados” e não nos “originais” – estes vistos das facturas do anexo 8 não a qualquer picagem de conferência de recepção de mercadorias, mas sim a uma conferência, realizada pela área da contabilidade (e não pela área do armazém), do valor líquido dos artigos e não das quantidades recebidas.
LXXXIV. Em conclusão:
a) estamos perante mais um indício que necessita de ser conjugado com os demais, dado que, só por si – naturalmente – não permite qualificar como falsas as facturas do anexo 8 (cfr. ponto 26 das alegações);
b) o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto por incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, na medida em que:
b.1) não podia ter dado como provado o facto 31., com a redacção que dele consta, dado que parece sugerir que há vários trabalhadores que têm a tarefa de “receber e conferir as mercadorias”, o que não corresponde à verdade, visto que essas funções estão acometidas a um trabalhador (J...) e, em substituição deste, outro (C...) podendo – ocasionalmente e apenas face à ausência destes – ser desempenhadas por outro(s) (ponto 65.2 das alegações);
b.2) não podia ter dado como provado o facto 34. relativamente às facturas do anexo 8, não podendo ter sido extraídas as conclusões vertidas na douta decisão, dado que se trata de factos genéricos, aplicáveis a toda a relação comercial entre a impugnante e o M... e não especificamente às facturas do anexo 8 (ponto 65.1 das alegações);
b.3) não podia ter dado como provado o facto 34. com base no depoimento da testemunha I... (que não recepcionava mercadoria), porque contrariado pelo depoimento da testemunha C..., ele sim receptor de mercadoria (ponto 65.3 das alegações);
IX.6 – O ficheiro contendo relação de facturas emitidas por M...
LXXXV. Na acção de buscas foi recolhida cópia de um ficheiro em “Excel”, denominado “Marc....xls”, onde consta uma relação, elaborada por anos, de algumas facturas emitidas por aquele fornecedor M... (anexo 18).
LXXXVI. Analisando o mapa daquele anexo constata-se que, expurgadas as 2 facturas de Dezembro de 2005 e as 3 facturas de Janeiro de 2005, quer as facturas deste anexo 18, quer o respectivo valor líquido coincidem exactamente com as facturas inseridas no anexo 8 e que a IT reputou como falsas (pontos 70 e 71 das alegações), constituindo este ficheiro (mais) um modo de controlar as facturas falsas emitidas pelo M..., de molde a diferenciá-las das demais (ponto 72 das alegações).
LXXXVII. O douto Tribunal entendeu, no entanto, que os SIT se limitaram a observar esta correspondência entre as facturas do anexo 8 e as do anexo 18, quando o que lhes competia era demonstrar “as razões pelas quais as facturas do anexo e do ficheiro não eram reais” (pág. 46).
LXXXVIII. Porém, com o devido respeito, não logramos inteligir o alcance do raciocínio totalmente circular vertido neste segmento da douta decisão: se existe uma correspondência (atestada pelo Tribunal) entre um conjunto de facturas que considera como falsas (anexo 8) e um mapa, elaborado pela impugnante, apreendido nas suas instalações durante uma acção de buscas e que contém uma listagem com aquelas mesmas facturas que, por variadíssimos motivos, a AT considera como falsas (anexo 18), não compreendemos como se pode afirmar tratar-se de um “argumento inócuo”.
LXXXIX. Por outro lado, o douto Tribunal confunde o facto-indiciante (os elementos extraídos do anexo 18) com o facto-consequência elaborado a partir daquele (a falsidade das facturas do anexo 8).
XC. Em conclusão:
a) estamos perante mais um indício que necessita de ser conjugado com os demais, dado que, só por si – naturalmente – não permite qualificar como falsas as facturas do anexo 8 (cfr. ponto 26 das alegações);
b) o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto por incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, na medida em que:
b.1) não apreciou e não valorou a exacta coincidência de facturas e de valores entre o anexo 18 e o anexo 8 (ponto 74 das alegações);
b.2) devia ter dado como provado o seguinte facto (pontos 70 a 72 das alegações):
“No âmbito da acção de buscas foi recolhido um ficheiro em formato «excel» denominado «Marc....xls», no qual consta uma relação, por anos, de facturas emitidas por Marc..., coincidente em termos de numeração de facturas e respectivos valores (com excepção das facturas n.ºs 2360, 2362 e 2459, todas de Janeiro de 2005, mas contabilizadas em 2004 e das facturas n.ºs 4748 e 4837, ambas de Dezembro de 2005) com as facturas do anexo 8”. (anexo 18, fls. 313 do PA).
IX.7 – Os mapas de margens por secção
XCI. Na acção de buscas foram recolhidas cópias dos ficheiros em “Excel”, nomeadamente de dois mapas do tipo “Margens por Secção (cont.)” e “Margens por Secção (cálculos reais)” para os exercícios de 2006, 2007 e 2008 (anexo 19).
XCII. Da sua análise resultou o seguinte: i) é efectuada a comparação entre o valor de vendas e o valor do respectivo custo, por secção, para o período de 01/Jan. a 31/Dez. do ano de 2005; ii) apresentam o cálculo da percentagem de lucro bruto, apurado com base no custo das mercadorias e das vendas por secção.
XCIII. Porém, as margens apuradas em cada um dos mapas são diferentes, uma vez que, não obstante o montante das vendas ser igual, o custo das mercadorias diverge de um mapa para o outro, em resultado da diminuição das compras por, de acordo com a IT, terem sido deduzidos ao valor total das compras os valores correspondentes às aquisições efectuadas ao M... que não correspondem a transacções reais (ponto 76 das alegações).
XCIV. O douto Tribunal entendeu, porém, estas conclusões não passam de “meras conjecturas” e “juízo(s) de valor”, dado que em tais mapas nem sequer estão identificadas as facturas do anexo 8, nem o valor inscrito naqueles mapas coincide com o das facturas daquele anexo 8 (pág. 47 da sentença.
XCV. NÃO PODEMOS, no entanto, manifestar concordância com o assim decidido.
XCVI. Em primeiro lugar, porque – apesar de no anteriormente mencionado anexo 18 constar expressamente a indicação das facturas e do respectivo valor, sendo coincidentes com as do anexo 8 – o douto Tribunal considerou tal indício como “inócuo”, pelo que, mesmo que este anexo 19 contivesse os n.ºs de todas as facturas falsas e o valor coincidisse com o do anexo 8, estamos certos que o douto Tribunal não deixaria de salientar a inocuidade de mais este argumento.
XCVII. Em segundo lugar, porque se se tratava de um mapa que se destinava a controlar as compras falsas ao M... em termos de produtos, apenas fazia sentido incluir em tal mapa a designação dos mesmos e já não os n.ºs das alegadas facturas de compra.
XCVIII. Em terceiro lugar, a alegada divergência de valores é apenas aparente (ponto 80 das alegações).
XCIX. Em quarto lugar, o Tribunal recorrido olvidou completamente a relevância da inscrição no campo superior esquerdo do “mapa real”, na qual se pode claramente ler a palavra “Marc...”, o que obrigaria a que, pelo menos, fosse assaltado pela dúvida quanto à possibilidade de também este mapa se destinar algumas das facturas do M....
C. Em quinto lugar, na douta sentença não foram valoradas as manifestas incongruências quanto ao alegado objectivo que terá presidido à elaboração de tais mapas, dado que:
a) em sede inspectiva, I... afirmou que os mesmos tinham em vista apurar o efeito que as compras ao M... (constantes do anexo 18) tinham no cálculo da margem global da loja (ponto 82.1 das alegações);
b) em sede inquirição, Manuel... explicou que tais mapas, para além de apurar as margens, destinavam-se a controlar as diferenças entre as existências contabilísticas (apuradas pelos elementos documentais) e as existências físicas (apuradas nas contagens de mercadoria) (ponto 82.2 das alegações);
c) em sede impugnatória, a Autora alegou que as expressões “real” e “contabilidade” “têm unicamente a ver com a necessidade de situar se o mapa está conferido com a contabilidade”, na medida em que pode haver divergências entre “os produtos contabilizados, recepcionados e os vendidos” e divergências com “as datas em que foram feitas as contagens físicas dos inventários” (ponto 82.3 das alegações).
CI. Teria sido extremamente importante que a Autora decidisse qual a explicação “válida” quanto ao objectivo daqueles mapas (controlar a influência nas margens de algumas das facturas do M... ou controlar as divergências entre a contabilidade e os inventários?), sendo que esta contradição não foi apreendida e valorada pelo douto Tribunal.
CII. Em sexto lugar, ainda assim, esta explicação de controlo das divergências não faz qualquer sentido, dado que:
a) esta divergência apenas ocorria em alguns produtos? Não havia, por exemplo, divergências nos “congelados”, na “charcutaria”, nos “queijos”?
b) se estes mapas serviam para fazer a conferência entre a contabilidade e as contagens físicas e se, tal como referiu a testemunha P..., estas diferenças eram particularmente acentuadas nos “frescos”, por que motivo existe apenas uma diferença de € 13,93 entre o mapa “real” e o mapa “contabilístico”? Será que, durante todo o ano de 2005, apenas se deterioraram “frescos” naquele valor?
c) se a empresa verifica a existência destas discrepâncias entre a contabilidade e o que se encontrava em stock, estamos em crer que estas correcções dever-se-iam verificar ao nível dos stocks finais de cada ano e não ao nível das compras, como sucede nestes mapas
CIII. Em conclusão:
a) estamos perante mais um indício que necessita de ser conjugado com os demais, dado que, só por si – naturalmente – não permite qualificar como falsas as facturas do anexo 8 (cfr. ponto 26 das alegações);
b) o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto por incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, na medida em que, não obstante ter dado – e bem – como provado o facto 35.:
b.1) valorou excessiva e erradamente a circunstância de o mapa do anexo 19 não conter a indicação do n.º das facturas e um valor coincidente com o das facturas falsas do anexo 8 (pontos 78, 79 e 80 das alegações);
b.2) não apreciou e não valorou o facto de a palavra “Marc...” surgir de forma expressa naquele mapa do anexo 19, facto este que não foi explicado pela impugnante (ponto 81 das alegações);
b.3) não apreciou e não valorou as incongruências (no que concerne ao objectivo da elaboração daquele mapa do anexo 19) entre as declarações da autora do mapa, o testemunho do TOC e a prova documental (ponto 82 das alegações).
IX.8 – O mapa “resumo Oliveira do Bairro”
CIV. Também na acção de buscas foi apreendida, na sala da Administradora Maria..., uma pen contendo um ficheiro, denominado “resumo D. Rita.xls”, onde consta um mapa elaborado, para cada I..., para os exercícios de 2004; 2005; 2006; 2007 e até 31-08-2008, cujos títulos são «Resumo Oliveira do Bairro», «Resumo Cantanhede» e «Resumo Mealhada» (anexo 4).
CV. Analisado tal mapa, verifica-se que o montante da coluna designada “Marc” coincide com o valor das facturas do anexo 8 do fornecedor M..., com excepção das facturas de Novembro e Dezembro de 2005, não incluídas em tal mapa (ponto 85 das alegações).
CVI. A impugnante, apesar de notificada para esclarecer a origem e os montantes mencionados em cada uma das colunas (nomeadamente a indicação “MARC”), limitou-se a referir que se tratava de um mapa com simulações, destinado a suportar uma futura venda da empresa.
CVII. Assim, concluíram os SIT que o mapa se destinava a apurar os “ganhos resultantes da actividade (lícita e ilícita)”, por comparação entre as vendas declaradas, as vendas omitidas e as compras falsas ao M....
CVIII. No entanto – e não obstante o douto Tribunal ter elencado este indício entre os que a AT recorreu para concluir pela falsidade das facturas do anexo 8 (alínea l), pág. 42 da sentença) e de ter decidido proceder “a uma análise cabal” de todos os indícios (pág. 43 da sentença) – constata-se que inexiste na douta decisão qualquer referência ou análise a este mapa “resumo Oliveira do Bairro”.
CIX. Assim, incorreu o douto Tribunal em erro de julgamento por não ter apreciado e valorado este indício, não tendo sequer fundamentado por que motivo teria considerado prejudicada a apreciação do mesmo.
CX. Porém, mesmo que o douto Tribunal tivesse aderido ao argumentário da Autora, a posição da AT nesta matéria manter-se-ia incólume, porquanto:
a) ao invés de esclarecer o significado daquelas colunas e valores, escudou-se a impugnante em argumentos pueris (do género “se no documento não diz que se trata de facturas falsas, então é porque não são”), totalmente desprovidos de razoabilidade (ponto 89 das alegações);
b) ao alegar que tais simulações tinham “em vista a negociação de venda da empresa a um grupo económico”, a impugnante acabou por fornecer mais um importante indício de que contabilizou facturas falsas do M... e omitiu vendas (para saber qual o real valor da empresa teve necessidade de elaborar este mapa pois, só assim, conseguiria ter uma clara noção de como as compras não verdadeiras e de como as vendas omitidas afectavam positivamente o seu valor numa potencial venda);
c) se a Autora pretendesse saber qual o valor das suas vendas e prestações de serviços, bastaria consultar a sua Declaração Anual de Rendimentos, não necessitando de (mais) este mapa.
CXI. Em conclusão:
a) estamos perante mais um indício que necessita de ser conjugado com os demais, dado que, só por si – naturalmente – não permite qualificar como falsas as facturas do anexo 8 (cfr. ponto 26 das alegações);
b) o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto por incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, na medida em que:
b.1) não apreciou e valorou este indício, não tendo sequer fundamentado por que motivo teria considerado prejudicada a apreciação do mesmo (ponto 88 das alegações);
b.2) devia ter dado como provados os seguintes factos (pontos 84 e 85 das alegações):
“No âmbito da acção de buscas foi apreendida, na sala da administradora da impugnante, Maria…, uma «pen» contendo um ficheiro denominado «resumo D. Rita.xls», onde consta um mapa elaborado para cada I..., para os exercícios de 2004; 2005; 2006; 2007 e até 31-08-2008, com os títulos «Resumo Oliveira do Bairro», «Resumo Cantanhede» e «Resumo Mealhada»” (pág. 23 do Relatório e anexo 4, fls. 36 do PA).
“No mapa intitulado «Resumo Oliveira do Bairro» o valor da coluna “MARC”, com excepção das facturas de Novembro e Dezembro de 2005, corresponde ao valor das facturas constantes do anexo 8, que a AT considerou como falsas” (pág. 23 e 24 do Relatório e anexo 4, fls. 36 do PA).
IX.9 – As facturas de M... não inseridas no Sistema de Inventário
CXII. Para inteligirmos a importância deste indício, importa atentar no seguinte: i) a impugnante foi notificada para esclarecer a forma como o mesmo se encontrava implementado; ii) em resposta, explicou os procedimentos instituídos na empresa, resumidos desta forma: “O sistema permite tirar listagens por artigo/artigos (secções) das quantidades entradas, por datas e respectivos preços; O sistema permite listagens por artigo/artigos (secções) das quantidades saídas, por datas e respectivas valorizações; O sistema não permite a listagem das quantidades existentes após cada operação (…)”; iii) posteriormente, foi realizada uma deslocação conjunta à sede da Base – ITMI em Alcanena, por parte de elementos da AT (entre os quais o Inspector Tributário José…) e um representante da impugnante (João…).
CXIII. Deste modo, em face das explicações dadas pela Base – ITMI e dos elementos recolhidos, foi possível aos SIT concluir que o SIP em uso na empresa permitia verificar se uma determinada factura foi ou não inserida no inventário permanente e extrair listagens com registos das entradas e saídas, por produto, por fornecedor e por preço unitário de compra e venda.
CXIV. Ou seja, para além de se tratar de listagens que a impugnante sempre afirmou não ser possível obter, não deixa de causar estupefacção que um elemento totalmente estranho à empresa tenha conseguido obter aqueles dados e que a própria empresa não o tenha conseguido fazer.
CXV. Da análise realizada pelos SIT foi possível extrair a fundada conclusão de que, relativamente a alguns artigos, seleccionados aleatoriamente, há facturas do fornecedor M... que não foram inseridas no SIP, sendo que estas são as facturas que a IT considera como falsas (anexo 22) e que tinham de ser controladas pela impugnante de várias formas (pontos 96 e 97 das alegações).
CXVI. No entanto – e não obstante o douto Tribunal ter elencado este indício entre os que a AT recorreu para concluir pela falsidade das facturas do anexo 8 (alínea m), pág. 42 da sentença) e de ter decidido proceder “a uma análise cabal” de todos os indícios (pág. 43 da sentença) – constata-se que inexiste na douta decisão qualquer referência a esta comprovação de que algumas mercadorias constantes nas facturas do anexo 8 não foram inseridas no SIP.
CXVII. Assim, incorreu o douto Tribunal em erro de julgamento por não ter apreciado e valorado este indício, não tendo sequer fundamentado por que motivo teria considerado prejudicada a apreciação do mesmo.
CXVIII. Porém, mesmo que o douto Tribunal a quo tivesse aderido ao argumentário da Autora, a posição da AT nesta matéria manter-se-ia incólume, visto que:
a) apesar de a impugnante alegar que não entende por que motivo surge nos autos o anexo 6, visto que se trata de “fichas de produtos que nada têm a ver com a D...”, a IT desde logo esclareceu este ponto (como o sistema informático é comum às 3 empresas do grupo e visto que, aquando da inspecção à DIST..., apenas foram facultadas listagens com as quantidades acumuladas por mês (que são as constantes do anexo 6), seria um acto totalmente inútil a realização de novo pedido por parte dos SIT junto da D..., na medida em que não poderiam fornecer listagens com uma estrutura e campos diferentes das que haviam sido entregues pelo I... da Mealhada) – ponto 100 das alegações;
b) conquanto alegue que desconhece a origem da listagem que constitui o anexo 7, diga-se que o RIT é bem explícito quanto à proveniência daqueles dados: o técnico informático José…, com base nos dados copiados no âmbito das buscas à impugnante, concluiu que era possível a obtenção de tais listagens, exemplificadas no anexo 7 – ponto 101 das alegações;
c) não obstante sustentar que não compreende por que motivo a IT, quando está a analisar o ano de 2005, utiliza elementos de 2007, diga-se que a resposta foi já dada no ponto 96 destas alegações e nas pág. 9 e 25 do RIT: como não existia informação, na cópia efectuada ao sistema informático da empresa, relativamente ao exercício de 2005, foram efectuados controlos a diversos artigos respeitantes ao exercício de 2007, uma vez que “os procedimentos usados pela empresa foram sempre idênticos, ao longo dos anos” – ponto 105 das alegações;
d) embora alegue que sempre esclareceu todas as dúvidas levantadas pela IT, o que ressalta é que nesses “esclarecimentos” ocultou deliberadamente aquilo que a IT, por via da análise aos dados copiados no âmbito das buscas, conseguiu descobrir: que do SIP é possível extrair “fichas por artigo”, contrariamente ao que a impugnante declarou na sua resposta – ponto 103 das alegações;
e) apesar de continuar a insistir no argumento de que o sistema informático não permite “com fidelidade, apurar factura a factura mas sim por produto, e mais concretamente por grupos homogéneos de produtos”, a IT demonstrou indubitavelmente o inverso (i.e., que a impugnante não queira fornecer a terceiros – nomeadamente à IT – esses dados factura a factura, é uma coisa, mas que o sistema permite não há quaisquer dúvidas, e aí está o anexo 7 para o evidenciar) – ponto 103 das alegações;
f) conquanto afirme que as facturas dos fornecedores directos (entre os quais o M...) são introduzidas no SIP “pelos serviços de Back Office normalmente junto da contabilidade”, temos por certo que, para o efeito, é totalmente irrelevante qual o sector que procede à introdução das facturas do M... no inventário permanente: o que interessa – e foi provado pela IT – é que as facturas falsas daquele fornecedor não eram inseridas no SIP – ponto 104 das alegações.
CXIX. Por conseguinte, a impugnante, ao invés de trazer para os autos aquilo que designa por “fichas extraídas do sistema de inventário permanente”, sem que se perceba o que quer verdadeiramente provar, deveria ter tentado demonstrar que a IT estava errada, i.e., que as facturas elencadas no ponto 96 destas alegações e mencionadas nas pág. 26 a 28 do Relatório, afinal, constavam do SIP.
CXX. Em conclusão:
a) estamos perante mais um indício que necessita de ser conjugado com os demais, dado que, só por si – naturalmente – não permite qualificar como falsas as facturas do anexo 8 (cfr. ponto 26 das alegações);
b) o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto por incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, na medida em que:
b.1) não apreciou e valorou este indício, não tendo sequer fundamentado por que motivo teria considerado prejudicada a apreciação do mesmo (ponto 98 das alegações);
b.2) não poderia ter dado como provado o facto 25., com a redacção nele constante, na medida em que o sistema de inventário permanente não permite apenas efectuar o controlo por produtos e por fornecedores, mas também verificar se uma determinada factura foi ou não inserida no inventário permanente e extrair listagens, onde estão patentes aqueles registos das entradas e saídas, por produto, por fornecedor e por preço unitário de compra e venda (pontos 94 a 97 das alegações);
b.2) devia ter dado como provado o seguinte facto (pontos 94 a 97 das alegações):
“O sistema de inventário permanente em uso na empresa em 2005 e que se manteve, pelo menos, até 2008, permitia extrair listagens com registos das entradas e saídas, por produto, por fornecedor e por preço unitário de compra e venda, bem como permitia verificar se uma determinada factura tinha sido ou não inserida no inventário permanente” (pág. 9, 10 e 25 a 29 do Relatório e anexos 7, 20, 21 e 22).
IX.10 – A existência de indícios do retorno
CXXI. A par do argumento das entregas parcelares – a que a impugnante recorreu de forma sistemática para justificar todas as incongruências que a IT detectou quanto às facturas falsas do M... – a questão do retorno das quantias que deram entrada nas contas daquele fornecedor constituiu o primacial argumento da Autora.
CXXII. Relativamente ao retorno de dinheiro, apesar de não terem detectado a existência de fluxos financeiros oriundos do fornecedor M... tendo como destinatária a D..., apuraram a existência de variados depósitos em numerário em contas bancárias dos administradores da D... e seus familiares e quantias avultadas de dinheiro em numerário encontradas no domicílio daqueles administradores aquando da acção de buscas,
CXXIII. Valores esses que, se à data, surgiam sem explicação, emergem agora com uma inexplicabilidade reforçada após a prolação da decisão definitiva relativa ao processo das manifestações de fortuna, no qual aqueles administradores não conseguiram justificar uma assinalável divergência entre os montantes depositados nas suas contas bancárias e apreendidos na sua residência (num total de € 2.369.477,36) e os rendimentos por si declarados (num total de € 607.586,60).
CXXIV. O douto Tribunal entendeu, no entanto, limitou-se a constatar aquilo que a AT já havia frontalmente vertido no seu Relatório: que as facturas foram pagas através de cheque, que estes cheques foram depositados na conta da empresa do M... e que não se provou a transferência de valores do M... para a impugnante.
CXXV. Porém, os próprios SIT justificaram, de forma racional e lógica, a impossibilidade de realizar uma associação, em termos quantitativos, entre os valores devolvidos pelo M... e os depósitos nas contas dos accionistas e familiares (pontos 111 e 112 das alegações), sob pena de lhes ser exigida uma prova impossível.
CXXVI. Por outro lado, se fosse viável realizar aquela associação em termos exactos, cremos que a impugnante não teria sequer a ousadia jurídica de deduzir a presente impugnação.
CXXVII. Por fim, diga-se que, não obstante a impugnante fazer desta questão do “retorno” do dinheiro aos I... a sua principal arma de arremesso, cremos ser perfeitamente pacífico que este é apenas mais um facto-índice conducente à apodíctica consideração daquelas facturas como falsas.
IX.11 – Breve conclusão final quanto aos indícios
CXXVIII. Em suma, para além da repetida necessidade de ser realizada uma análise conjunta de todos os indícios carreados pela Inspecção Tributária e não proceder a uma dissecação autónoma de cada um deles, esvaziando-os de relevância, importa agora recuperar o que supra expendemos quanto ao onus allegandi e ao onus probandi (ponto 8 das alegações) e à necessidade de a impugnante alegar e provar (ou não, como sucede in casu) factos concretos, precisos e objectivos quanto à veracidade daquelas específicas facturas do anexo 8.
CXXIX. Com efeito, compulsando a douta petição inicial, resulta à saciedade que as alegações da impugnante são meramente genéricas, descrevendo procedimentos, circuitos documentais, “possibilidade” que se podem aplicar a uma infindável série de situações mas, concretamente quanto a estas específicas facturas do anexo 8, que são as que estão efectivamente em causa nos autos, nada nos diz (ponto 115 das alegações).
CXXX. Afirmações genéricas como as que pululam no douto articulado impugnatório, que cobrem todo o universo das facturas e/ou das relações comerciais com o fornecedor M... ou com outros fornecedores, de pouco adiantam para que se possa aferir da veracidade ou da falsidade daquele concreto lote de facturas.
CXXXI. Concluindo, e tal como se deixou escrito no douto aresto proferido pelo TCA Norte, em 23-11-2012, no processo n.º 1523/05.0BEVIS-AVEIRO, “os factos invocados pela Administração Tributária, conjugados uns com os outros, e ao contrário do que defende a Recorrente, constituem indícios sérios e traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas ou, se preferirmos, tais factos, que se encontram provados, concatenados entre si e à luz das regras da experiência comum, indiciam seriamente que a operação titulada pela referida factura não é verdadeira e, consequentemente, suportam claramente a conclusão de que a Administração Tributária demonstrou os pressupostos da sua actuação”.
CXXXII. Por conseguinte, e com o devido respeito:
a) a douta sentença padece de nulidade por falta de fundamentação, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC;
b) a douta sentença padece de nulidade por excesso de pronúncia, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC;
c) a douta sentença padece de erro de julgamento, por ter ordenado a anulação total da liquidação, quando não foram impugnadas as correcções relativas aos custos com as “viagens particulares”;
d) caso assim se não entenda, o douto Tribunal recorrido incorreu em incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente, em deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, em errónea subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos nos artigos 74.º da LGT e 23.º do CIRC e em incorrecta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação improcedente, assim se fazendo
JUSTIÇA».
A Recorrida apresentou contra-alegações formulando, a final, as seguintes «Conclusões:
1. Contrariamente ao preconizado pelo recorrente nas suas alegações, o tribunal a quo, ao ter considerado que a correção efetuada aos custos não pode manter-se por a impugnante ter logrado provar que os indícios colhidos pela AT não são aptos a considerar como faturação falsa as faturas constantes do anexo 8 do RIT, (Cfr. Pág 48, da douta sentença recorrida), decidiu corretamente.
2. A sentença recorrida não enferma de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto que justificam a decisão, conforme prevê o artº 125 nº 1 do CPPT e artº 615º nº 1 alínea b) do CPC.
3. Não podemos concordar com a AT quando alega que a sentença recorrida enferma de nulidade, por falta de apreciação crítica da prova.
4. Como tem vindo a ser uniforme a Jurisprudência dos Tribunais Superiores, no que concerne à falta de fundamentação de facto e á falta de fundamentação de direito, só constitui nulidade a sua omissão total, como resulta dos próprios termos do art 125º nº 1 do CPPT e artº 615º nº 1 alínea b) do CPC.
5. Veja-se neste sentido, entre muitos outros possíveis, os seguintes acórdãos (Ac. Do STA de 25/06/2015, Rec. 0905/14, Ac. Do TCA Sul de 23/07/2015, Rec. 08845/15, Ac. TCA Norte de 26/02/2015, Rec. 00240/07.1BEBRG.)
6. No caso da sentença agora recorrida, tal alegação de nulidade é totalmente descabida, porque a mesma não se verifica em concreto, na medida em que o Tribunal não deixou de fazer a especificação que lhe era devida.
7. De uma leitura da sentença, é possível depreender o iter lógico percorrido pelo Mmº Juiz a quo em termos de se ficar a saber quais os elementos probatórios que motivaram a decisão recorrida, pois indica em relação a cada facto considerado provado qual o depoimento da testemunha e qual o documento em que se fundou para dar como provado esse facto, e indica porque deu preferência probatória a esses depoimentos das testemunhas, esclarecendo que foi por se tratar de testemunhas que tinham conhecimento direto dos factos e do modus operandi quer da impugnante, quer do fornecedor Marc....
8. Note-se, aliás que o ilustre julgador termina com a referência aos meios de prova que, apesar de conduzirem a uma distinta decisão, não foram suficientes para infirmar a sua convicção, designadamente quando diz que os indícios apontados no relatório são frágeis, alguns deles desprovidos de valor, porque completamente inócuos para a apreciação da realidade das operações e a maior parte baseados em juízos conclusivos, sem qualquer suporte factual válido.
9. A sentença recorrida não enferma de nulidade por excesso de pronúncia, conforme prevê o artº 125º nº 1 do CPPT e artº 615º nº 1 alínea d) do CPC, porque tal entendimento decorre de uma confusão da AT entre o conceito de “questões” e “argumentos” e de uma errónea compreensão da questão efetivamente discutida nos autos.
10. Na interpretação que se faz da sentença, a questão tratada pelo tribunal a quo foi a de saber se as faturas emitidas por Marc..., desconsideradas pela AT, titulam ou não operações reais, a qual havia sido suscitada pela impugnante.
11. A invocada desordenação dos artigos dentro da fatura não é nenhuma questão que as partes submeteram á apreciação do Juiz.
12. Mas sim como diz expressamente o Meritíssimo Juiz do tribunal a quo apenas um “argumento” de que se socorreu a inspeção para fazer valer o seu ponto de vista.
13. Uma coisa é tomar em consideração determinados argumentos, outra é conhecer de questão de facto de que não podia tomar conhecimento.
14. Os fundamentos ou razões em que as partes se apoiam para sustentar a sua pretensão não são a questão que suscitam.
15. Como ensina Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143 não podem confundir-se “as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição no questão”
16. O tribunal avaliou o indício arrolado pelos Serviços de Inspeção que se prende com o tipo de ordenação dos produtos em cada fatura do fornecedor Marc... ser diferente da ordenação, ou falta dela nas indicadas no anexo 8, tendo considerado que se trata de um argumento perfeitamente inócuo para a questão de saber se determinados faturas titulam ou não operações reais.
17. Se, com este entendimento, o tribunal contrariou aquelas que eram as pretensões da Administração Fiscal, naturalmente cabe-lhe apenas invocar erro de julgamento,
18.Não ocorre erro de julgamento, por a douta sentença ter ordenado a anulação total da liquidação, pois ao contrário do supostamente propugnado pela Fazenda Pública, não é possível a anulação parcial da liquidação.
19. Não pode, no caso vertente, afirmar-se que a liquidação impugnada seja defeituosa apenas quanto á desconsideração da parte dos custos relativos às compras do fornecedor Marc... indicadas no anexo 8, e que por isso deverá ser anulada apenas nessa parte e se mantenha quanto aos demais custos que foram desconsiderados.
20. Nesta situação, toda a liquidação assentará em fundamentos jurídicos errados, pelo que o ato deve ser integralmente anulado.
21,Ao juiz não compete, em nenhum caso, substituir-se à Administração e atribuir novos valores é matéria coletável.
22. A Recorrida considera que a argumentação deduzida em defesa da sua posição não oferece dúvidas interpretativas por estar, na sua essência, fundada em Jurisprudência do STA, nomeadamente o Ac. De 26/06/2002, recurso n 502/02, e Ac de 26/03/2003 in recurso in recurso n 1973/02 em que se entendeu que tem que ser anulado totalmente o ato tributário.
23. O recorrente nas suas alegações volta a insistir com toda a factualidade constante do relatório de inspeção, apenas com a finalidade de a mesma ser novamente apreciada.
24. Ao reproduzir à saciedade a matéria de facto, sem indicar concretamente os erros de julgamento quanto a ela cometidos, leva-nos a concluir que o julgamento da matéria de facto não vem questionado pelo recorrente e que, por isso, se não impõe a sua reapreciação, mas caso assim não se entenda, não ocorre erro de julgamento quanto á matéria de facto.
25. Contrariamente ao preconizado pela recorrente nas suas alegações, o tribunal a quo decidiu corretamente ao ter considerado que os indícios apontados no relatório são frágeis, alguns deles desprovidos de valor, porque completamente inócuos para a apreciação da realidade das operações, e a maior parte baseados em juízos conclusivos, sem qualquer suporte factual válido, e de que a impugnante logrou provar que os indícios colhidos pela AT não são aptos a considerar como faturação falsa as faturas constantes do anexo 8 do RIT.
26. Como era do conhecimento dos senhores inspetores que inspecionaram a empresa ora recorrida, e resulta provado dos autos, o fornecedor Marc..., fornece efetivamente a impugnante, sendo mesmo o seu segundo maior fornecedor, e as faturas encontram-se todas pagas.
27. Quanto ao pagamento das faturas, a recorrente insiste em que o prazo de pagamento mais alargado, de algumas faturas do fornecedor Marc... é indício de que as transações em causa são fictícias.
28. Ora, tendo em conta que foi a própria inspeção tributária que verificou que as faturas que pôs em causa se encontravam pagas por meio de cheque é incompreensível que diga que as faturas do anexo 8 são falsas porque os prazos de pagamento dessas faturas são alargados se comparados com as restantes faturas emitidas por esse fornecedor.
29. Apesar disso, a sociedade impugnante demonstrou, através da prova testemunhal, quais tinham sido as razões para tais prazos de pagamento mais dilatados.
30. Razões estas que se prendem com o facto de se estar perante o segundo maior fornecedor da impugnante, e de ser do interesse daquele fornecedor baixar os preços e sujeitar-se a longos prazos de vencimento de faturas a fim de manter as boas relações comerciais com a impugnante.
31. Razões que se encontram perfeitamente justificadas dentro de uma boa, recomendável, segura e habitual prática comercial, e que foram acolhidas pelo tribunal.
32. Quanto ao argumento de que as quantidades e os valores elevados constantes das faturas, não se coadunam com a exiguidade do armazém, a empresa impugnante demonstrou, através da prova testemunhal e documental que tanto ela como o fornecedor Marc... eram detentores de armazéns com capacidade suficiente para albergar a mercadoria transacionada e que aquando de grandes quantidades as mesmas iam sendo entregues faseadamente na impugnante.
33. Conforme foi decidido pelo tribunal a quo, ao contrário do que defende a AT não pode retirar-se qualquer indício de vendas ficcionadas atenta a capacidade do armazém.
34. O depoimento das testemunhas Marc... e I… mostra-se esclarecedor quanto aos factos que se pretendiam provar, na medida em o conhecimento da testemunha Marc... advém do facto de ser uma das partes que interveio nas operações que foram postas em causa pela inspeção, e o da testemunha Ida advém das suas funções na empresa, de escriturária e gerente da loja, ambos possuindo um conhecimento direto quanto á realização efetiva das transações em causa.
35. No que concerne às quantidades e valores elevados, a sociedade impugnante demonstrou através da prova testemunhal, quais foram os motivos para a aquisição de grandes quantidades, e que se consubstanciam na necessidade de aproveitamento de promoções ou de épocas especiais do ano de maior necessidade.
36. No que diz respeito á incompatibilidade ou inexistência de transportes das mercadorias, ficou provado que, por vezes, para aproveitar oportunidades, a impugnante comprava grandes quantidades mas combinava com o fornecedor que a entrega seria feita faseadamente, á medida das necessidades; isso sucedia com mais frequência relativamente ao fornecedor Marc... do que com os outros.
37. E nesse caso o fornecedor Marc... faturava de uma só vez e transportava parcelarmente a mercadoria, que guardava no seu armazém ou no do seu próprio fornecedor, acompanhada de guias (com referência ao número da fatura), até completar a entrega da quantidade total faturada.
38. Contrariamente ao preconizado pelo recorrente nas suas alegações, o tribunal a quo relevou o facto de que as faturas que continham um número elevado de mercadorias, normalmente os produtos que não eram entregues todos de uma vez, mas de forma faseada ao longo do tempo.
39. Defende a recorrente que existe incoerência entre as datas de emissão e as datas de entrega e receção de mercadorias, e que tal é mais um indicio de que as faturas do anexo 8 são simuladas.
40. Em primeiro lugar, conforme resulta da douta sentença tal indício foi completamente desvalorizado pelo Tribunal a quo, já que não se vê o motivo de pelo facto das faturas terem a mesma data das entregas, mesmo que tal prática não seja habitual na empresa, as torne suspeitas de não serem reais.
41. Pois tal como foi decidido pode ser explicado por variadas razões, por um lado a urgência na encomenda (quando a entrega se verifique no próprio dia), por outro lado nos casos em que a data de entrega constante do documento não coincida na totalidade com os dias em que as mercadorias foram entregues (como acima se viu, nas faturas com grandes quantidades de mercadorias, estas podiam ser entregues de forma faseada), sem que isso possa significar que as operações subjacentes não foram reais.
42. Em segundo lugar, na impugnante trabalhavam diversas pessoas, e na receção e conferência da mercadoria podem ocorrer lapsos, esquecimentos de aposição de carimbos ou rubricas, ou troca do original com duplicado ou triplicado, que geralmente são corrigidos logo que verificados.
43. Em matéria de receção e controlo das mercadorias os sujeitos passivos são livres nas suas escolhas, nomeadamente para decidirem como gerir as suas empresas, para decidirem como e por quem é feito o circuito documental.
44. Assim quando o recorrente insiste que não aceita que na receção e conferência da mercadoria possam ocorrer lapsos, esquecimento de aposição de carimbos ou rubricas, ou troca do original com duplicado ou triplicado, tal só pode ser interpretado como uma nítida intenção de interferir na administração da gestão da impugnante.
45. Quanto á descoberta de dois mapas, em buscas efetuadas no âmbito do processo de inquérito nº 93/08.2IDAVR, designados “Mapas de Margem por secção (cont.)” e “Margens por secção (cálculos reais)” a AT continua a concluir que os mesmos significam que as faturas do anexo 8 não titulam operações reais, quando o Mmc. Juiz a quo deixou bem claro que o que importava era demonstrar as razões pelas quais as faturas do anexo e do ficheiro não eram reais.
46. E conforme resulta da sentença recorrida, a AT limita-se a tecer conjeturas sobre a diferença entre os dois mapas e a emitir um juízo de valor sobre a necessidade para a empresa de elaboração do mapa. Razão pela qual se conclui que não se trata de um indício credível de que as operações em causa são operações fictícias.
47. Vem ainda a recorrente insistir na “existência de indícios do retorno” como indicador da simulação das operações comerciais.
48. Sucede que sobre esta referência o Tribunal entendeu que a mera constatação de existência de diversos depósitos bancários em numerário nas contas dos administradores da impugnante e seus familiares não configura a evidência de “retorno” das importâncias pagas ao fornecedor Marc..., na medida em que não existe qualquer prova da origem dos depósitos. (Veja-se pág. 47 da sentença)
49. Ora tal referência, não pode ser considerado indício para se classificar determinada faturação de falsa.
50. Não basta à Administração Fiscal, fazer insinuações, sem qualquer fundamento de verdade, pretendendo com isso, que se considere, indícios sérios para as correções pretendidas, sem mais.
51. Quanto á questão tratada pera tribunal a quo, a de saber se as faturas emitidas por Marc..., desconsideradas pela AT, titulam ou não operações reais, debruçaram-se 4 recentes decisões judiciais.
52. A ora recorrida impugnou a liquidação de IVA, dos anos 2006, 2007 e 2008 o que constitui um caso em tudo idêntico ao presente e que foi apreciado por este mesmo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, sob o processo nº 1254/10.0BEAVR, com sentença igualmente favorável ao contribuinte (a aqui recorrida).
53. Foi inspecionado o fornecedor da recorrida, o Marc..., tendo este oportunamente impugnado as correções relacionadas com a invocada emissão de faturas falsas (IRS 2008), através do processo que correu os seus termos no TAF de Aveiro sob o nº 63/12.SBEAVR e onde foi decidido que os indícios colhidos pela AI não são aptos a considerar como faturação falsa as mesmas faturas aqui em causa, tendo o Marc... obtido sentença favorável.
54. Por sua vez a “D…, SA”, que juntamente com a aqui recorrida é propriedade dos mesmos donos, tendo sido inspecionadas pelos mesmos inspetores, impugnou a liquidação de IRC de 2005 o que constitui um caso em tudo idêntico ao presente e que foi apreciado pelo TAF de Coimbra sob o processo nº 587/10.0BECBR, teve sentença favorável ao contribuinte, após recurso da FP veio a ser confirmada pelo TCA-Norte com o acórdão de 01/07/2015, rec. nº 587/10.OBECBR.
55.E impugnou igualmente o IVA do ano de 2005 em caso semelhante ao presente, e obteve igualmente sentença favorável, que transitou logo em julgado, porque não foi objeto de recurso.
56. Em face de todas estas decisões judiciais, sobre matérias idênticas, como pode ainda a AT defender que reuniu indícios sérios e credíveis de que as faturas são falsas, conforme alega no presente recurso?
TERMOS EM QUE DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, POR NÃO PROVADO, COM A CONSEQUENTE MANUTENÇÃO, NA ÍNTEGRA, DA SENTENÇA RECORRIDA».
A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de a sentença padecer dos vícios de nulidade que o Recorrente lhe aponta.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelo Recorrente (cf. artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC), são estas as questões que importa resolver: (i) se a sentença padece de nulidade por falta de fundamentação, nomeadamente, por falta de apreciação critica da prova produzida; (ii) se a sentença padece de nulidade por excesso de pronúncia, na medida em que se pronunciou sobre a validade de indicadores de falsidade das facturas [“a) a desordenação dos artigos dentro de cada factura; b) a falta de identificação rigorosa de alguns artigos constantes das facturas”] que a impugnante não impugnara; (iii) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao ter ordenado a anulação total da liquidação, quando não foram impugnadas as correcções de custos com “viagens particulares” que também estão na base do acto impugnado; (iv) se a sentença incorreu em erro de julgamento na selecção da matéria de facto e na subsunção dos factos às normas aplicáveis e, ainda, na interpretação e aplicação das normas contidas nos artigos 74.º da LGT e 23.º do Código do IRC.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos:
«1. A Impugnante esteve enquadrada para efeitos de IRC segundo o regime geral de tributação e I.V.A., no regime normal de periodicidade/mensal, no decorrer do exercício de
2005, desenvolvendo a actividade de comércio a retalho em supermercados [facto não controvertido];
2. Pela Ordem de Serviço n.º OI20091876, de 02-11-2009, da Direcção de Finanças de Aveiro foi iniciada acção inspectiva à Impugnante, com o seguinte motivo: «(…)análise da situação tributária do sujeito passivo em sede de IRC e IVA relativamente ao exercício de 2005, em resultado da abertura do processo de inquérito n° 93/08.2IDAVR.», [fls. 3/4 do RIT junto ao PA, que se dá por integralmente reproduzido];
3. Em 30/03/2010, foi elaborado Relatório da Inspecção Tributária e respectivos anexos, doravante RIT, no âmbito da acção inspectiva referida em 2., e sancionado superiormente, em 31/03/2010 [Fls.6/345 do PA] que aqui se dá por reproduzido, e que se transcreve parcialmente:
«(…) II.3. OUTRAS SITUAÇÕES
- imagens omissas –
4. Em 08/04/2010, foi a Impugnante notificada do RIT referido em 3 [cfr fls. 1/4 do PA];
5. Na sequência daquela acção inspectiva foram efectuadas as seguintes liquidações de I.R.C.. e juros compensatórios- cfr. fls. 24/26 do p.f.:
- imagens omissas –
6. As liquidações referidas em 5., foram notificadas à Impugnante em 23/04/2010 [admitido por confissão e cfr. docs. 1 a 3 juntos à PI, fls. 24/26 do p.f.];
7. As lojas “I...”, incluindo as “DISTRIS” (D..., Dist... e D…”), são exploradas em regime de “franchising”, com acordos de insígnia e de comercialização – (1ª testemunha, Manuel..., Economista e TOC da Impugnante, e 2ª testemunha, J…, Auditor e ROC);
8. Resulta do contrato de “franchising” que cada loja pode comprar os produtos “frescos” (legumes, frutas e similares) na respectiva região e deve comprar tudo o resto, representando cerca de 60% ou mais do total de compras, directamente à “Base” do grupo I..., (R…, SA), em Alcanena, que funciona como central de compras - (1ª testemunha, Manuel..., Economista e TOC da Impugnante);
9. O principal fornecedor independente era, nos anos em causa, Marc..., que fornecia 30% dos 40% das compras feitas a fornecedores independentes - (1ª testemunha, Manuel..., Economista e TOC da Impugnante, e 3ª testemunha, I..., escriturária e gerente da loja);
10. Marc... exerce a actividade de comércio por grosso de mercearia, bebidas, artigos de higiene e similares através de uma estrutura empresarial que inclui armazém, em Maceda – Ovar, com capacidade para cerca de 3.000 paletes e pessoal diversificado, e é fornecedor habitual das empresas “DISTRIS” (D..., Dist... e D…), “todas dos mesmos donos” – (depoimento da 6ª testemunha, o próprio Marc...);
11. As lojas “Distris” (D..., Dist... e D…), “todas dos mesmos donos”, eram dos melhores clientes do referido Marc... – (6ª testemunha, o próprio Marc...);
12. O fornecedor Marc... fornecia tabelas de preços de produtos relativamente aos quais tinha capacidade de competir com a Base/central de compras – (3ª testemunha, I…, gerente da loja, e 5ª testemunha, J…, contabilista, e fls. 13 do Relatório);
13. Além dos produtos frescos as lojas podem comprar a fornecedores independentes outros produtos desde que o preço seja inferior ao da central de compras da Base – 6ª e 3ª testemunhas, Marc... e I..., gerente da loja da Impugnante);
14. As lojas “Distris..” encomendavam produtos ao fornecedor Marc... em grandes quantidades para aproveitarem preços mais baixos – (6ª e 3ª testemunhas, o próprio Marc... e I…);
15. Interessava ao fornecedor Marc... manter o cliente “Distris”, e por isso baixava o preço tanto quanto podia e sujeitava-se a aceitar longos prazos de vencimento das facturas – (6ª e 3ª testemunhas, o próprio Marc... e I..., gerente da loja da Impugnante);
16. Além dos fornecimentos “ordinários” o Sr. Marc... também fazia ocasionalmente campanhas de “promoções”, com preços especialmente baixos, para escoar mercadorias adquiridas por si em grandes quantidades – (6ª e 3ª testemunhas, o próprio Marc... e I..., chefe da loja da Impugnante);
17. No que se refere aos produtos frescos o prazo de pagamento normal é de 30 dias, embora possa variar conforme o acordado com cada fornecedor; quanto ao fornecedor Marc..., que era o que permitia prazos mais dilatados, não havia um prazo de pagamento prédefinido, dependendo das condições acordadas, rondando, no caso das promoções, os 3 meses e chegando a 6 meses em alguns casos - (6.ª testemunha, o próprio Marc..., e 3.ª testemunha, I..);
18. As encomendas aos fornecedores são feitas, em regra, pelas chefes de secção ou pelos chefes de loja (facto confirmado pela 3.ª testemunha, I…);
19. A loja da Impugnante, em Oliveira do Bairro, tem um bom armazém que sempre respondeu às necessidades desde a sua abertura em 1998 – (3ª testemunha, I…, e fotografias (actuais) de fls. 27/33 do p.f.);
20. Por opção da actual gerência (desde 16/11/2009 sob responsabilidade do francês L…) não se fazem compras para o armazém, mas directamente para a prateleira, servindo o armazém apenas como arrumo - (3ª testemunha, I…, e fotografias (actuais) de fls. 27/33 do p.f.);
21. Algumas vezes as mercadorias do Marc... (e de outros fornecedores) eram conferidas na descarga e levadas para a loja sem passarem pelo armazém (isso sucedia frequentemente, sob a gerência dessa altura, com leite, cerveja, água) – (6ª testemunha, Marc..., 3ª testemunha, I…, 5ª testemunha, J…, e 4ª testemunha, C...);
22. Por vezes, para aproveitar oportunidades, a Impugnante comprava grandes quantidades mas combinava com o fornecedor que a entrega seria feita faseadamente, à medida das necessidades; isso sucedia com mais frequência relativamente ao fornecedor Marc... do que com os outros e aconteceu, por exemplo, com arroz - (6ª testemunha, Marc..., 3ª testemunha, I…, 5ª testemunha, J…);
23. Nos casos referidos no número anterior, o fornecedor (Marc...) facturava de uma só vez e transportava parcelarmente a mercadoria, que guardava no seu armazém ou no do seu próprio fornecedor, acompanhada de guias (com referência ao número da factura), até completar a entrega da quantidade total facturada – (6ª testemunha, Marc...);
24. Além do sistema de inventário permanente a impugnante utiliza o sistema de inventário físico (contagem física) - (1.ª testemunha, Manuel... e pela 3.ª testemunha, I…);
25. O inventário permanente permite fazer facilmente o controlo por produtos e por fornecedores, embora com mais dificuldade – (1.ª testemunha, Manuel..., e 2ª testemunha, João…);
26. O sistema informático que gere o inventário permanente e as vendas das lojas “I...” é “software” que pertence e está sob controlo e centralizado nos servidores da “Base” de Alcanena, e por cuja utilização é devido pagamento pelos franchisados - (1.ª testemunha, Manuel...);
27. Por limitações informáticas próprias dessa época só era possível guardar toda a informação relativa à gestão de todas as mercadorias durante 4 meses, findos os quais, em Abril, Agosto e Dezembro, a informação saía dos servidores dos pontos de venda, onde apenas ficava uma súmula, e era guardada nos servidores da Base - (1.ª testemunha, Manuel...);
28. Trabalhadores da Impugnante e inspectores das Finanças deslocaram-se a dada altura à Base de Alcanena para ali obterem informação acerca do sistema informático em causa, que foi integralmente fornecida à medida do solicitado pela AT – (2ª testemunha, João…, que representou a Impugnante nessa diligência);
29. Quando as mercadorias eram fornecidas pela central de compras eram acompanhadas pelos dados da operação gravados em disquete (hoje já não é assim) que, após conferência no armazém, eram directamente introduzidos no sistema informático da loja para actualização do inventário permanente - (1.ª testemunha, Manuel...);
30. Quando as mercadorias eram fornecidas por fornecedores independentes eram acompanhadas por facturas ou documentos equivalentes, conferidas em armazém, e os respectivos dados eram lançados manualmente no sistema informático pelo pessoal administrativo do escritório para actualização do inventário permanente - (2.ª testemunha, Manuel...);
31. Na Impugnante trabalham diversas pessoas, entre as quais o Sr. J... e C..., que trabalham em turnos ou revezam-se em folgas ou ausências ocasionais e que têm a tarefa de receber e conferir as mercadorias, com as quais o fornecedor Marc... tem boa relação de confiança – (6ª testemunha, Marc..., 3ª testemunha, I.. e 4ª testemunha, C… e fls. 13 do Relatório);
32. Nos fornecimentos do Sr. Marc..., as descargas processam-se geralmente de manhã, em regra entre as 07:00 e as 13:00 horas, ficando a hora a constar do documento recepcionado – (fls. 14 verso do Relatório);
33. Na recepção e conferência da mercadoria (“picagem”) era geralmente aposto um carimbo, que era guardado no armazém, e uma rubrica, tanto no original como no triplicado da factura e ou documento de transporte, sendo o triplicado devolvido ao fornecedor e o duplicado, depois dos vistos da conferência, era destinado à contabilidade para actualização do inventário permanente – (acordo e fls. 13 do Relatório);
34. Na recepção e conferência da mercadoria podem ocorrer lapsos, esquecimento de aposição de carimbos ou rubricas, ou troca do original com duplicado ou triplicado, que geralmente são corrigidos logo que verificados – (3ª testemunha, I...);
35. No âmbito das buscas efectuadas no âmbito do processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR, foram copiados mapas Excel (suporte informático), denominados “Margquadiola.xls” onde se verificou a existência de dois mapas do tipo “Mapas de Margens por Secção (cnt.) e “Margens por Secção (cálculos reais)” (em anexo 19 do Relatório), elaborados por I… a pedido da administração,– (fls. 22 verso e 23 do Relatório e anexo 19, a fls. 320/321 do PA);
36. As facturas emitidas por Marc... encontram-se pagas e o pagamento era feito por meio de cheque, que podia referir-se a mais do que uma factura, sendo certo que esta podia abranger produtos em “promoção” e fornecimentos “ordinários”, e o respectivo produto foi depositado em contas do referido Marc... – (3ª testemunha, I…, e fls. 35 do Relatório);
37. A presente impugnação foi intentada em 23/08/2010, cfr. fls 1 dos autos».
E mais se deixou consignado na sentença em sede factual:
«III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS
Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada.* III. 3 MOTIVAÇÃO
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados. E, ainda no depoimento das testemunhas apresentadas pela Impugnante e pela Fazenda Pública, conjugados com as regras da experiência comum.
Os factos dados como provados descritos em 7. a 36. de III.1. supra, resultaram da convicção formada com base no depoimento das testemunhas, que em função da sua razão de ciência e pelo facto de terem conhecimento directo dos factos e do modus operandi quer da Impugnante, quer do fornecedor Marc..., mereceram a credibilidade do Tribunal.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa».
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
As nulidades da sentença são taxativas e no processo de impugnação judicial são unicamente as previstas no art.º125.º do CPPT.
De acordo com o disposto no n.º1 daquele artigo, constituem causas de nulidade da sentença, entre outras, “a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão”.
Esta nulidade está conexionada com o comando previsto no n.º2 do art.º123.ºdo CPPT, segundo o qual “o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões” e nos nºs 3 e 4 do art.º607.º do CPC, que obriga o juiz a “discriminar os factos que considera provados e indicar e aplicar as normas jurídicas correspondentes, concluindo pela decisão final”, bem como a “declarar os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para formar a sua convicção”.
Discorrendo sobre esta nulidade, escreve Jorge Lopes de Sousa, “CPPT – Anotado”, Vislis, 4.ª ed. 2003, a págs.563: «…quanto à falta de indicação da matéria de facto provada ou deficiência, obscuridade ou contradição, a nulidade existirá mesmo que se trate de uma omissão ou deficiência parcial.
Porém, no que concerne à falta do exame crítico das provas e à fundamentação de direito, só constitui nulidade a sua omissão total, como resulta dos próprios termos do presente artigo 125.º (…).
…a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente, a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação.
A fundamentação de direito, em regra, será feita por indicação da norma ou normas legais em que se baseia, mas poderá também ser constituída por mera indicação dos princípios jurídicos ou doutrina jurídica em que se baseia».
Ora, no caso dos autos, manifestamente não se está perante uma situação de ausência absoluta de fundamentação de facto ou de direito, integrativa de nulidade da sentença.
Com efeito e centrando na decisão de facto – que é, no fundo, aquela que merece censura do Recorrente – constata-se que cada ponto da matéria de facto provada está suportado na indicação do correspondente meio de prova documental e/ ou testemunhal, sendo que a Mma. Juiz não deixou de indicar a razão de ciência das testemunhas (cf. pontos 8, 9, 12, 15, 28…), nem de indicar, bem que sumariamente, a “motivação da decisão”, bem como, em sede de apreciação jurídica, de proceder à apreciação crítica da globalidade da prova e de retirar dos factos assentes as ilações que entendeu pertinentes.
E que o Recorrente apreendeu cabalmente as razões que justificam a decisão de facto, sobressai da circunstância de impugnar essa decisão, ora indicando por exemplo que há testemunhas com melhor razão de ciência do que aquela cujo depoimento foi valorado e suporta o facto 34, ora imputando à decisão recorrida erro na apreciação e valoração da prova.
No mais e relativamente a factos que na óptica do Recorrente devem constar do probatório e outros que dele não devem constar, tal manifestamente não constitui vício de nulidade da sentença, mas eventual erro de julgamento, que o tribunal sindicará como tal. È que a circunstância de o tribunal a quo não ter ponderado os elementos probatórios dos autos no sentido propugnado pelo Recorrente, não consubstancia em si mesmo qualquer nulidade pois que “o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto” (art.º607.º, n.º5, do CPC).
Improcede a arguida nulidade da sentença por falta de fundamentação.
Mas o Recorrente aponta à sentença uma segunda causa de nulidade, por excesso de pronúncia, também prevista no n.º1 art.º125.º do CPPT [“…pronúncia sobre questões que não deva conhecer”].
A seu ver, a desordenação dos artigos apresentada nas facturas questionadas, bem como a falta de identificação rigorosa de alguns artigos constante das mesmas facturas (cf. Conclusão IX, fls.497), constitui facto indiciário cuja existência e validade a impugnante não impugnou, pelo que a sentença ao apreciar a existência e validade do indício a fls.44 (422 dos autos) deu pronúncia indevida, o que a perpassa de nulidade.
Manifestamente não tem razão. O excesso de pronúncia só ocorre quando o tribunal dá pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Esta nulidade está relacionada com a segunda parte do n.º2 do art.º608.º do CPC, segundo o qual, “o juiz não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.
Sobre o que deva entender-se por “questões” para efeitos do anterior artigo 660.º n.º2 que continha disposição idêntica à do actual 608.º, escreveu-se no acórdão do STJ, de 16/02/2005, tirado no proc.º05S2137, o seguinte: «As questões não se confundem com os argumentos, as razões e motivações produzidas pelas partes para fazer valer as suas pretensões. Questões, para efeito do disposto no n.º 2 do art. 660.º do CPC, não são aqueles argumentos e razões, mas sim e apenas as questões de fundo, isto é, as que integram matéria decisória, os pontos de facto ou de direito relevantes no quadro do litígio, ou seja, os concernentes ao pedido, à causa de pedir e às excepções».
Sobre este vício, embora também por referência ao então n.º2 do art.º660.º do CPC que continha disposição idêntica, ponderou Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., a pág.567: «A tomada em consideração, para a resolução de questões colocadas pelas partes, de factos não alegados de que o tribunal não podia conhecer oficiosamente não constitui uma nulidade de sentença, mas uma violação do princípio do dispositivo, enunciado no art.264.º do CPC, de que emana a regra de proibição de o juiz se servir de factos não alegados pelas partes (…). Assim, a violação desta regra consubstanciará erro de julgamento».
Na sentença, a propósito, deixou-se consigado o seguinte:
«Outro dos indícios arrolados pelos Serviços de Inspecção prende-se com o tipo de ordenação dos produtos em cada factura do fornecedor Marc... ser diferente da ordenação, ou falta dela, nas indicadas no anexo 8. Referem os Serviços de Inspecção que as facturas, ditas “normais”, do fornecedor Marc... têm os produtos ordenados por “famílias”, o que permite uma mais fácil conferência das facturas pelos respectivos sectores; já as constantes do anexo 8 não têm qualquer tipo de ordenação e são pouco rigorosas na identificação de alguns produtos.
O que dizer de tal observação? Que não pode ir mais longe do que a mera constatação das diferenças entre elas, não legitimando qualquer conclusão de falsidade das mesmas. Trata-se de um argumento perfeitamente inócuo para a questão que ora nos ocupa: saber se determinadas facturas titulam ou não operações reais».
Salta à evidência que a sentença não se pronunciou sobre a existência do facto relatado, tendo-se unicamente atido à questão da valia ou relevância desse facto como indicador de facturação falsa.
Ora, a questão central dos autos é justamente a da solidez, credibilidade e consistência dos factos relatados como indicadores válidos de facturação falsa, em vista da prova dos autos e a própria Fazenda Pública, na contestação, não deixa de referir que o anexo 8 do relatório agrega um conjunto de facturas emitidas pelo fornecedor Marc... que corresponderiam a operações simuladas, em vista de indícios que no art.º23.º daquela peça descreve assim: «Através da análise das facturas emitidas por este fornecedor, verificou-se que as mercadorias estavam divididas por famílias (tipos de produtos), mas no que concerne às facturas constantes do anexo 8 não consta qualquer organização» (cf. fls.101 dos autos).
Como se vê, a questão da relevância deste facto concreto (“desordenação dos artigos dentro de cada factura e falta de identificação rigorosa de alguns artigos constantes das facturas”) como indicador válido de facturação falsa até foi colocada pelas partes mas, em qualquer caso, integra-se na questão central dos autos tal como decorre da causa de pedir (cf. art.18.º da petição inicial, a fls.5 dos autos), que é a de saber se a Administração tributária estava legitimada, com os factos relatados, a proceder às correcções dos valores facturados por não consubstanciarem operações reais, pelo que em nenhuma pronúncia indevida incorreu o tribunal a quo ao afastar ou desvalorizar tal facto como indicador de facturação falsa.
Improcede também esta apontada causa de nulidade da sentença.
O Recorrente impugna também a decisão de facto. Tal como decorre do disposto no n.º1 art.º640.º do CPC (vigente à data de interposição do recurso), a eficácia impugnatória da decisão relativa à matéria de facto depende de se acharem cumpridos determinados ónus, devendo o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de imediata rejeição do recurso nessa parte:
«
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas».
O Recorrente impugna a decisão de facto pretendendo, por um lado, que os meios de prova não suportam determinados factos levados ao probatório e indicando, por outro lado, os factos que, a seu ver, deveriam constar do probatório e que correspondem, no fundo, a factos vertidos no relatório de inspecção como indicadores de falsidade das facturas do fornecedor Marc... não aceites e que considera não abalados pela prova produzida em sede impugnatória.
Porém, compulsados os pontos de factos que impugna – 16, 17, 21, 22, 23, 34 – e os meios de prova que indica, logo se alcança que o alcance impugnatório se refere á circunstância de a matéria factual neles vertida não reflectir a realidade do que se passou nas operações tituladas pelas facturas desconsideradas, alegando, por exemplo, que os elementos constantes do anexo 12 do RIT (fls.240/241 do apenso instrutor), apontam para um prazo de pagamento das facturas do anexo 8 mais alargado que o de 6 meses declarado pelas testemunhas no ponto 17, mais precisamente de 206,5 dias.
Ora, o depoimento das testemunhas, em que se suportam aqueles pontos de facto, estão referenciados à generalidade das relações comerciais com os fornecedores em geral e o Marc... em particular (salientando-se que nem todas, ou sequer a maioria, das facturas deste emitente foram desconsideradas), pelo que se a factualidade ali descrita pelas testemunhas não tem aderência à realidade das operações em causa, tal não torna inverosímil o seu depoimento, nem impõe decisão diversa da que foi proferida.
Se o que se deixou consignado naqueles pontos de facto não permite infirmar a factualidade relatada é questão reportada à valoração da prova, mas não contende com a decisão de facto. Por outro lado e como se disse, os factos que o Recorrente pretende ver contemplados no probatório mais não são do que os factos vertidos no relatório que entende não abalados pela prova produzida em sede impugnatória, pelo que tendo o segmento do relatório em que estão vertidos os indicadores de falsidade das facturas e referenciados os pertinentes anexos sido inteiramente transcrito no probatório da sentença, permitindo o confronto da prova produzida em sede inspectiva com a produzida em sede impugnatória, não se vislumbra a pertinência de destacar tais factos e contemplá-los autonomamente no probatório, tanto mais que não foram impugnados apenas se discordando das conclusões extraídas desses factos pela AT quanto à falsidade das facturas.
No que em particular respeita aos pontos 19, 25 e 31 do probatório, vejamos. Ponto 19: «A loja da impugnante, em Oliveira do Bairro, tem um bom armazém que sempre respondeu às necessidades desde a sua abertura em 1998 [3.ª testemunha, I… e fotografias (actuais) de fls.27/33 do p.f.]».
De facto, tal como salienta o Recorrente impõe-se alterar o que consta desse ponto de facto, eliminando o segmento “tem um bom armazém” que não contém qualquer facto mas traduz uma mera opinião da depoente.
Ponto 25: «O inventário permanente permite fazer facilmente o controlo por produtos e por fornecedores, embora com mais dificuldade [1.ª testemunha, Manuel... e 2.ª testemunha, João…]».
Pretende o Recorrente que deveria ser aditado ao facto, “…mas também verificar se uma determinada factura foi ou não inserida no inventário permanente e extrair listagens, onde estão patentes aqueles registos das entradas e saídas por produto, por fornecedor e por preço unitário de compra e venda” (cf. Conclusão, CXX).
Altera-se o ponto 25 da matéria de facto, de modo a incluir o segmento pretendido pelo Recorrente, conforme elementos que constituem os anexos 7, 20, 21 e 22 ao RIT, fls.51/56 e 323/327 do apenso instrutor.
Ponto 31: «Na impugnante trabalham diversas pessoas, entre os quais o Sr. J... e C..., que trabalham em turnos ou revezam-se nas folgas ou ausências ocasionais e que têm a tarefa de receber e conferir as mercadorias, com as quais o fornecedor Marc... tem boa relação de confiança [6.ª testemunha, Marc..., 3.ª testemunha, I… e 4.ª testemunha, C… e fls.13 do relatório]».
Pretende o Recorrente que seja clarificado que o responsável pela conferência da mercadoria era o J..., tendo o C... desempenhado tal função (ainda que de modo menos recorrente) podendo, ocasionalmente, outros trabalhadores (em caso de folgas e ausências ocasionais daqueles ou até excesso de trabalho momentâneo) realizar tal tarefa.
Todavia, limita-se a indicar como suporte da clarificação pretendida o que consta de fls.13 e 21 do RIT e o que resulta da resposta aos costumes, quando uma impugnação eficaz daquele ponto de facto exigia que concretizasse o documento ou passagem do depoimento das testemunhas que impunham decisão diversa da impugnada, não podendo opor factualidade descrita no relatório, que aliás nem sequer suporta o que alega, pois que o que resulta do trecho do relatório indica é que o J... tinha funções de conferente, que o seu trabalho era das 8h às 14h e que folgava ao Domingo e que na sua ausência a recepção da mercadoria era feita pelo chefe de loja ou por qualquer responsável de secção. E obviamente apresenta-se despropositado remeter para a resposta aos costumes, dadas a perguntas feitas no início do depoimento, logo após a indicação dos dados de identificação pessoal e o juramento, sobre se o depoente é familiar, amigo ou inimigo de alguma das partes litigantes ou se tem algum interesse no litígio. O ponto 31 não se mostra pois eficazmente impugnado.
Em conclusão, impõe-se alterar os pontos 19 e 25 do probatório, que passam a ter a seguinte redacção:
19. A loja da impugnante, em Oliveira do Bairro, tem um armazém que sempre respondeu às necessidades desde a sua abertura em 1998 [3.ª testemunha, I… e fotografias (actuais) de fls.27/33 do p.f.].
25. O inventário permanente permite fazer facilmente o controlo por produtos e por fornecedores, embora com mais dificuldade, mas também verificar se uma determinada factura foi ou não inserida no inventário permanente e extrair listagens, onde estão patentes aqueles registos das entradas e saídas por produto, por fornecedor e por preço unitário de compra e venda [1.ª testemunha, Manuel... e 2.ª testemunha, João… e anexos 7, 20, 21 e 22 ao RIT, fls.51/56 e 323/327 do apenso instrutor].
Estabilizado o probatório, vejamos se a factualidade recolhida em sede inspectiva suporta as correcções praticadas e impugnadas.
Invoca o Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a Administração tributária não recolheu factualidade indiciária bastante de que as facturas constantes do anexo 8 ao RIT, emitidas pelo fornecedor Marc... não titulam reais operações de compra.
A seu ver, os indícios relatados evidenciam estar-se perante facturação falsa, tendo a sentença feito incorrecta apreciação e valoração da prova produzida, nomeadamente, a testemunhal, salientando-se que desta não resulta provado que, concretamente, as mercadorias constantes das questionadas facturas foram entregues e deram entrada nas instalações da impugnante, pois uma coisa será a capacidade de armazenamento – que é o que as testemunhas referem – outra, a entrada efectiva da mercadoria facturada nas instalações da impugnante, o que, a ter sido feito de forma faseada – que é a tese da impugnante - , necessariamente passaria pela existência de outros documentos de transporte para além das próprias facturas, documentos esses que não foram exibidos, nem encontrados.
Vejamos, pois, em vista da prova produzida, se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a Administração tributária não cumpriu o ónus da prova que lhe competia “in casu”.
A Recorrida, já se vê, põe em causa a base substancial legitimadora da actuação da Administração fiscal sustentando que não foi recolhida factualidade suficiente e bastante à demonstração de que as questionadas facturas do fornecedor Marc... não correspondam a reais operações de compra de mercadoria.
Comecemos por ver as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis no âmbito das correcções em causa.
Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vd., entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Assim sendo, importa analisar se a Administração fiscal fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às apontadas facturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrida, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 30/09/2014 (processo nº 00544/06.0 BEPNF).
Ou seja, a Administração fiscal não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operação(ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.
Como se refere no acórdão do TCAN, de 23 de Novembro de 2012 (proc. nº 1523/05.0 BEVIS-Aveiro), “no que concerne à prova que compete à Administração - na repartição do ónus da prova de que demos nota supra -, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.
Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.
Não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova aplicável às correcções em causa e considerando os factos apurados em sede inspectiva (que outros não podem ser relevados), vejamos se resulta dos factos relatados que a Administração fiscal fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as questionadas facturas do emitente Marc... constantes do anexo 8 ao RIT não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre ele e a Impugnante.
Em caso afirmativo e só nesse, importará indagar se a Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, as operações reflectidas nas facturas desconsideradas são reais, ou seja, que os concretos sujeitos passivos realizaram efectivamente as operações económicas mencionadas naquelas facturas.
Já se entrevê que a sentença recorrida considerou que a Administração tributária não tinha cumprido o ónus de prova que a lei lhe impõe neste caso. Vejamos o que nela se deixou consignado a propósito:
«No caso dos autos, como resulta da matéria de facto provada, a administração tributária considerou que as facturas contabilizadas pela Impugnante e emitidas pelo fornecedor Marc... não correspondem a efectivas operações essencialmente com base nos seguintes factos indiciários:
a) Ao dos documentos nível da emissão (os produtos encontram-se dispersos ao longo da factura, ao contrário da prática seguida normalmente, em que os produtos aparecem organizados por famílias);
b) Insuficiente designação do artigo transaccionado;
c) Os montantes das facturas elevados, que se destacam relativamente das restantes, em que o montante é relativamente menor;
d) Quantidades unitárias de artigos comercializados, que para além de anormais, são substancialmente superiores aos registos informáticos de entradas de existências e às quantidades comercializadas;
e) Prazos de pagamento anómalos;
f) Incompatibilidade das quantidades dos produtos comercializados com a capacidade de armazenagem do sujeito passivo;
g) Inexistência ou incompatibilidade de transporte das mercadorias;
h) Alteração do tipo de carimbo e rubricas na recepção dos documentos;
i) Declarações prestações por funcionários da empresa;
j) Existência de Mapas de Margens por Secção (Reais e Contabilísticos);
k) Existência de um Ficheiro em Excel, contendo a relação, apenas, das facturas em anexo 8;
1) Existência de Mapas de Resumo Oliveira do Bairro, onde faz referência ao total das facturas em anexo 8;
m) Comprovação através do sistema de inventário permanente, de que as mercadorias descritas nas facturas do anexo 8, não foram inseridas no Inventário;
n) Existência de indícios do retorno dos valores pagos pela D... ao MARC..., a fim de dar realidade a estas operações, consubstanciados em valores em numerário, colocados na esfera de interesses dos administradores, da D..., através de depósitos bancários em numerário ou pela existência de montantes avultados de dinheiro na sua posse (residência).
Com base nestes factos, concluiu a AT « (…) estamos perante a existência de fortes indícios, de que aquelas facturas não traduzem operações reais, tratando-se antes de operações simuladas, tipificadas, nos termos do artigo 104.° do RGIT. A vantagem patrimonial obtida através desta prática, consubstancia-se na apropriação indevida de dinheiros públicos, resultantes de deduções indevidas do IVA e de custos indevidos, que lhe permite reduzir os montantes de imposto devido, em sede de IRC e IVA.»
Ora, numa análise prima facie dos supracitados indícios o Tribunal propenderia para acolher como válidos os fundamentos invocados pela AT, porém, a Impugnante logrou produzir prova suficiente no sentido de demonstrar a fragilidade de cada um dos indícios invocados. Pelo que, que se procederá a uma análise cabal dos mesmos.
Assim:
No que concerne aos indícios avançados pela AF relativos ao circuito documental dos fornecedores da impugnante, incluindo o fornecedor Marc..., nomeadamente, as encomendas, a recepção e controlo das mercadorias e o facto do prazo de pagamento ser diferente do que se passa quanto às facturas, desse fornecedor, identificadas no anexo 8.
Em relação às encomendas, de acordo com os factos provados (ponto 18.), em regra, são feitas directamente pelas chefes de cada secção. No entanto nada obriga a que tenha de ser sempre assim, ou que tenha sido sempre assim. Daqui resulta que o facto de algumas chefes de secção não “terem de memória” aquisições de determinados produtos ao fornecedor Marc..., elas não tenham ocorrido, ou que o facto das encomendas a tal fornecedor serem feitas por pessoa ou pessoas diferentes das habituais, possa constituir um indício de que as compras tituladas pelas facturas em anexo 8 ao relatório não existiram.
No que diz respeito ao prazo de pagamento, o Tribunal deu como provado, com base na prova testemunhal que, ao contrário do que sucedia com os produtos frescos, em que o prazo de pagamento era de cerca de 30 dias, para os produtos fornecidos pelo Marc... não havia um prazo pré-definido. É certo, e este Tribunal não ignora, que os prazos de pagamento a que se referem as facturas constantes do anexo 8 são especialmente longos, alguns ultrapassando o prazo de um ano, o que não pode deixar de se estranhar, mas, o que também é certo, e este Tribunal deu como provado (ponto 36.) é que todas as facturas foram pagas, os montantes depositados em contas a prazo do fornecedor, não havendo nota de qualquer fluxo financeiro dessas contas no sentido da impugnante.
Ademais, segundo as regras da experiência é perfeitamente plausível que o fornecedor Marc..., concedesse um prazo mais alargado de pagamento à Impugnante, visto tratar-se do segundo maior fornecedor daquela, e que era do seu próprio interesse baixar os preços e sujeitar-se a logos prazos de vencimento de facturas a fim de manter as boas relações comerciais com a Impugnante (cfr. ponto 15 do probatório). Trata-se, por isso, de um argumento frágil e de pouca utilidade, não vendo o Tribunal como possa fundamentar a consideração das transacções em causa como fictícias.
Outro dos indícios arrolados pelos Serviços de Inspecção prende-se com o tipo de ordenação dos produtos em cada factura do fornecedor Marc... ser diferente da ordenação, ou falta dela, nas indicadas no anexo 8. Referem os Serviços de Inspecção que as facturas, ditas “normais”, do fornecedor Marc... têm os produtos ordenados por “famílias”, o que permite uma mais fácil conferência das facturas pelos respectivos sectores; já as constantes do anexo 8 não têm qualquer tipo de ordenação e são pouco rigorosas na identificação de alguns produtos.
O que dizer de tal observação? Que não pode ir mais longe do que a mera constatação das diferenças entre elas, não legitimando qualquer conclusão de falsidade das mesmas. Trata-se de um argumento perfeitamente inócuo para a questão que ora nos ocupa: saber se determinadas facturas titulam ou não operações reais.
Depois, avança a AF com o argumento de que as quantidades e os valores elevados constantes das facturas, não se coadunam com a exiguidade do armazém. Ora, quanto a esta questão o Tribunal deu como provado que o armazém do fornecedor Marc... tem uma capacidade para cerca de 3.000 paletes e que a própria Impugnante tem um bom armazém que sempre respondeu às suas necessidades desde a sua abertura (cfr. pontos 10, 19, 20 e 22 do probatório). Ademais, resulta também do probatório que o Marc... fazia por vezes campanhas de “promoções” com preços especialmente baixo e em que aproveitava para escoar mercadorias que adquiria em grande quantidades e que aquando destas situações, havia acordado com a Impugnante que as entregas seriam efectuadas faseadamente à medida das necessidades, mercadorias estas, que ia transportando parcelarmente para a Impugnante guardando no seu armazém o remanescente até completar a entrega da quantidade facturada, tendo sido dado o exemplo concreto das promoções de arroz (cfr. pontos 22. e 23. Do probatório).
Assim, em face do exposto somos de concluir que quer a Impugnante quer o fornecedor Marc..., eram detentores de armazéns como capacidade suficiente para albergar a mercadoria transaccionada e que aquando de grandes quantidades as mesmas iam sendo entregues faseadamente na Impugnante, não podendo daqui retirar-se qualquer indício de vendas ficcionadas atenta a capacidade do armazém como avançou a AT no seu RIT.
Por outro lado, e com isto se afasta também o argumento da inexistência ou incompatibilidades no transporte das mercadorias, ficou também provado nos autos (pontos 22. e 23. do probatório) que as facturas que continham um número elevado de mercadorias, normalmente os produtos não eram entregues todos de uma vez, mas de forma faseada, ao longo do tempo, o que também pode explicar o facto dos prazos de pagamento serem tão alargados.
A explicação dada para essas grandes quantidades pela maioria das testemunhas foi a necessidade de aproveitamento de promoções ou de épocas especiais do ano de maior necessidade, explicação que não parece descabida, fazendo todo o sentido ao Tribunal.
Outras das situações avançados pela AF que a levaram a questionar a veracidade das facturas aqui em causa foi ter entendido haver incoerência entre datas de emissão e as datas de entrega e recepção das mercadorias.
O argumento em si não parece ao Tribunal de grande valia, já que não se vê o motivo de, pelo facto das facturas terem a mesma data das entregas, mesmo que tal prática não seja habitual na empresa, as torne suspeitas de não serem reais. É que essa situação pode ficar a dever-se às mais variadas razões, nomeadamente, a urgência na encomenda (quando a entrega se verifica no próprio dia), podendo mesmo admitir-se que a data de entrega constante do documento não coincida na totalidade com os dias em que as mercadorias foram entregues (como acima se viu, nas facturas com grandes quantidades de mercadorias, estas podiam ser entregues de forma faseada), sem que isso possa significar que as operações subjacentes não foram reais.
Depois, no que se refere às questões levantadas com a alteração dos carimbos e rubricas nas facturas, bem como à existência de casos de viciação de assinaturas (pontos II.5.6. do relatório, acima transcrito no ponto 3. do probatório), a AF conclui que “Em resumo, enquanto que as facturas que titulam transacções reais, arquivadas nas pastas da contabilidade, contêm as rúbricas dos responsáveis da recepção de mercadorias (“J... ou “R...”) nas duas vias (original e triplicado), conforme se exemplifica no anexo 17, nas restantes, o mesmo não se verifica, ou seja, os carimbos e as rubricas não coincidem, conforme consta do referido anexo 16..” Ora, na óptica do Tribunal era preciso mais para chegar à conclusão de que aquelas facturas titulam transacções fictícias em virtude da discrepância de carimbos e rubricas.
Até porque do probatório (cfr. pontos 31., 32., 33. e 34. do probatório), resulta que a recepção das encomendas estava a cargo de diversas pessoas que se revezavam nessa tarefa, o que poderia ocasionar diferentes modos de proceder, para além da possibilidade de ocorrência de lapsos/esquecimentos na picagem e recepção. Na verdade, a situação relatada prende-se com os documentos e não com as operações que eles titulam. E, note-se, nem sequer é posta em causa a regularidade formal dos mesmos, mas de meros elementos de controlo da empresa, que poderiam nem constar dos documentos.
O Tribunal não desconsidera que as irregularidades detectadas são suspeitas e têm algum grau de gravidade, na medida em que demonstram a falta de rigor e transparência no modus operandi da empresa. No entanto, as situações relatadas não demonstram, nem sequer indiciam, que as compras não tenham ocorrido, sendo certo que era à AF quem competia arrolar indícios sólidos e consistentes nesse sentido.
Continuando na análise dos indícios invocados pela AF para a desconsideração dos custos com as compras a que se referem as facturas constantes no anexo 8, é referido no relatório a descoberta de dois mapas, em buscas efectuadas no âmbito do processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR, designados “Mapas de Margem por Secção (cont.)” e “Margens por Secção (cálculos reais)”, em que a diferença entre ambos reside no facto de, no segundo, ter sido deduzido ao valor total das compras as aquisições efectuadas ao fornecedor Marc... e ainda, no âmbito da busca referenciada, ter sido recolhida cópia de um ficheiro em Excel, constante do sistema informático em uso na empresa, onde consta uma relação das facturas emitidas pelo fornecedor Marc..., que correspondem às constantes do anexo 8. Quanto a este último, a AF limita-se a observar a referida correspondência, concluindo que as facturas do anexo 8 não titulam operações reais. Ou seja, conclui que o ficheiro, como corresponde ao anexo 8, é um indício de que as facturas desse anexo não são reais, quando o que lhe competia demonstrar era as razões pelas quais as facturas do anexo e do ficheiro não eram reais. Assim, este ficheiro em “Excel” nada vem acrescentar quanto à veracidade das operações em causa, sendo um argumento inócuo.
No que se refere aos mapas designados “Mapas de margens por secção (cont.)” e “Margens por secção (cálculos reais)”, refere a AF (cfr. ponto II.5.7 do relatório, acima transcrito no ponto 3. do probatório) que a diferença entre eles reside no facto do montante das compras no mapa “Margens por Secção (cálculos reais)” ser inferior às compras do “Mapa de Margens por Secção (cont)” no montante de € 14.231,49 e que a diferença resulta do facto de se ter deduzido ao valor das compras o correspondente a aquisições efectuadas ao fornecedor Marc.... No entanto esta afirmação não surge demonstrada pela AF, que conclui que, após análise ao valor dessas compras deduzidas, “tudo aponta para que aquele montante corresponda a facturas emitidas por Marc... e identificadas em anexo 8” e que “A elaboração deste mapa só se justifica pela necessidade da empresa controlar a margem de lucro bruto, efectivamente obtida, após terem sido retiradas as facturas que não titulam operações reais.” Ou seja, a AF limita-se a tecer conjecturas sobre a diferença entre os dois mapas e a emitir um juízo de valor sobre a necessidade para a empresa de elaboração do mapa. No caso concreto, nem pelos valores, nem pelo número das facturas (que deles não constam), nem mesmo pelos produtos deles constantes, o Tribunal consegue acompanhar o raciocínio e a conclusão a que chegou a AF. E isto, apesar de não se desconsiderar que a existência desses mapas com as menções “cont.” e “cálculos reais” poderia de facto indiciar a existência operações não efectuadas, mas seria assim se se conseguisse neles identificar, claramente, as facturas em causa ou os valores respectivos – o que não acontece. Pelo que, também por aqui, não pode o Tribunal considerar tratar-se de um indício credível de que as operações em causa são operações fictícias.
No caso concreto, tendo em conta que não foi invocado que as facturas não estivessem na forma legal, e que resulta provado dos autos que o fornecedor em causa fornece efectivamente a impugnante, sendo mesmo o seu segundo maior fornecedor, que as facturas se encontram todas pagas e não foram detectados movimentos das contas do fornecedor onde foram depositados os cheques da impugnante para esta, para pôr em causa a veracidade das operações a que se referem as facturas em anexo 8, a exigência de prova tinha que subir de nível, o que, no entender do Tribunal, não aconteceu. Pois, a mera constatação de existência de diversos depósitos bancários em numerário nas contas dos Administradores da Impugnante e seus familiares não configura a evidência de “retorno” das importâncias pagas ao fornecedor Marc..., na medida que não existe qualquer prova da origem dos depósitos.
Como se viu, os indícios apontados no relatório são frágeis, alguns deles desprovidos de valor, porque completamente inócuos para a apreciação da realidade das operações, e a maior parte baseados em juízos conclusivos, sem qualquer suporte factual válido.
Face a tudo o que vem dito e demonstrado, entende o Tribunal que a correcção ora em análise não se poderá manter, uma vez que, a administração não logrou fazer a prova, que lhe era exigida, do bem fundado da formação das suas convicções acerca da existência de facturação falsa.
Na falta dessa prova, essa questão, ou seja a questão relativa à legalidade da sua actuação, praticando o acto tributário impugnado, terá que ser resolvida contra ela, o que se encontra em sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no art. 75º da LGT.
É que, como se compreende, não importa só que a Administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo Tribunal à luz dos critérios adequados. Ora, foi isto que faltou.
Assim sendo, óbvia é a conclusão a retirar: a correcção efectuada não poderá manter-se por a Impugnante ter logrador provar que os indícios colhidos pela AT não são aptos a considerar como facturação falsa as facturas constantes do anexo 8 do RIT, procedendo em consequência a presente Impugnação».
A Recorrente discorda da sentença recorrida em dois pontos essenciais e, a seu ver, decisivos na indiciação de que as facturas em causa não titulam reais operações de compra de mercadoria e que se prendem com a circunstância de inexistirem documentos de transporte que tenham acompanhado a circulação da mercadoria nas entregas faseadas e, ainda, com a circunstância relatada de a mercadoria representada por tais facturas do fornecedor Marc... (constantes do anexo 8 ao RIT), não ter sido inserida no inventário permanente da impugnante.
Todavia, o facto de se constatar a falta de documentos de transporte e a omissão das compras representadas por tais facturas ao inventário, não demonstra ou sequer representa uma probabilidade elevada de que as facturas em causa sejam fictícias, não representativas de qualquer operação económica entre o emitente e o utilizador.
Com efeito, a omissão de compras ao inventário permanente pode encontrar outra justificação bem mais plausível, por exemplo, numa eventual omissão de vendas por parte do sujeito passivo utilizador da factura [sabendo-se que a análise dos inventários permite detectar esquemas de evasão fiscal das empresas através da não facturação de vendas e simulação de “stocks” de mercadorias, dito de outro modo, se uma empresa não factura vendas de duas uma: ou inflaciona o inventário com bens que dele (já) não constam fisicamente, ou não regista os bens que adquire no inventário], sem que tal represente uma inexistente operação subjacente. E o juízo que se faça sobre a falsidade da factura, tendo de assentar em indícios sérios e seguros de que não representam operações reais, não pode basear-se em elementos isolados de prova (salvo se decisivos, que não é o caso), antes devendo ser ponderado o conjunto dos instrumentos de prova dos autos, quer eles respeitem à pessoa do emitente, ao utilizador da factura, ou a terceiros.
Ora, a sentença fez uma exaustiva enunciação e apreciação crítica da prova produzida, que na generalidade acompanhamos, e que não suporta a conclusão de que as questionadas facturas não titulam operações reais, destacando-se, nomeadamente, que pese embora os prazos especialmente alargados de pagamento, o certo “é que todas as facturas foram pagas, os montantes depositados em contas a prazo do fornecedor, não havendo nota de qualquer fluxo financeiro dessas contas no sentido da impugnante”.
É certo que o Recorrente vem sustentar que constatou a AT a existência de variados depósitos em numerário em contas bancárias dos administradores da impugnante, mas não se estabelecendo que tais depósitos são oriundos do emitente, bem podem ter outra proveniência ou explicação, que não passa pelo fornecedor em causa.
Por outro lado, a referência que a Administração tributária faz de que “as quantidades e os valores elevados constantes das facturas não se coadunam com a exiguidade do armazém” não resulta provada, nem está minimamente substanciada [o que o Recorrente até parece admitir, cf. Conclusão LXIII b).4)]; nessa medida, independentemente de terem ocorrido entregas parcelares de mercadoria facturada ou de as entregas faseadas terem sido muito pontuais, fica esvaziado o indício aferido às “quantidades e valores elevados”, o que também por aqui, não permite afastar que a mercadoria facturada tenha sido efectivamente entregue e dado entrada nas instalações da impugnante, aí fisicamente armazenada, embora depois não levada a inventário.
Já o modo menos rigoroso como é feita a descrição dos artigos nas facturas nada permite retirar de sólido quanto à sua falsidade, como bem se salienta na sentença.
Quanto ao ficheiro “Excel” encontrado na acção de buscas e contendo a relação das facturas emitidas por Marc..., como bem se salienta na sentença, não se alcança o que permite extrapolar para a falsidade das facturas nele referenciadas e que corresponderiam às questionadas, constantes do anexo 8 ao RIT. Era à AT que competia demonstrar as razões por que as facturas do anexo e do ficheiro não traduziam operações reais.
Já quanto aos designados “Mapas de margens por secção (cont.)” e “Margens por secção (cálculos reais)”, em reforço do expendido na sentença, sempre se dirá que a conclusão a que se chega no relatório de que este tipo de mapas «…só se justifica pela necessidade de a empresa controlar a margem de lucro bruto efectivamente obtida, após terem sido retiradas as facturas que não titulam operações reais, justificando assim, a designação que lhe foi atribuída “Mapas de margens por secção (cálculos reais)”», se apresenta infundada, bastando pensar que se podem reportar a outras realidades que não envolvem a falsidade das facturas.
Quanto por último ao indício reportado ao “Mapa resumo Oliveira do Bairro”, que o Recorrente alega que a sentença não valorizou, dele consta uma coluna “Marc”, no valor de €275.637,00 que corresponderia ao somatório do valor das facturas do anexo 8, mais uma vez a Administração tributária se limita a tecer conjecturas sobre os valores neles inseridos, sem explicar porque é que a referida coluna necessariamente haveria de representar compras não verdadeiras, não podendo obviamente tal concluir só porque o valor nela inscrito corresponde ao montante das facturas que, com base noutros indícios (mas insubsistentes, como vimos), já reputou falsas.
Aqui chegados, e recuperando tudo aquilo deixámos dito, é altura de concluirmos que, em nosso entendimento, no caso vertente não se verifica a existência de indícios sérios de que as facturas emitidas à impugnante pelo fornecedor Marc... e constantes do anexo 8 ao RIT não correspondam a operações reais.
Não estamos, pelas razões atrás expostas, perante indícios que traduzam uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que o apontado emitente não tenha fornecido à impugnante a mercadoria descrita nas facturas do referido anexo 8 ao RIT.
Os elementos nos quais a Administração tributária se apoiou para fundamentar a desconsideração de tais facturas apresentam-se manifestamente insuficientes e revelam a sobrevalorização de determinados elementos de prova indiciária, que nem se apresentam minimamente decisivos para concluir estar-se perante facturas falsas, face a outros instrumentos de prova de sentido contrário.
Fundamentando-se as correcções de IRC na desconsideração dos valores facturados à impugnante pelo fornecedor Marc... era à Administração tributária que cabia provar a verificação dos pressupostos legais legitimadores da sua actuação. No caso, a Administração tributária não demonstrou que as facturas emitidas por aquele fornecedor à impugnante e constantes do anexo 8 ao RIT não correspondiam a verdadeiras operações (ou que correspondiam a operações simuladas).
De resto, só se esta prova fosse feita é que passaria a recair sobre a impugnante – como antes se disse – o ónus de provar que, apesar dos indícios recolhidos quanto à simulação das operações, as facturas titulavam efectivamente reais operações.
Nessa linha de entendimento, há que concluir que as liquidação de IRC impugnada, na parte em que resultaram de correcções assentes na desconsideração dos custos representados pelas facturas do emitente Marc... constantes do anexo 8 ao RIT padecem de ilegalidade, devendo ser anuladas, não tendo incorrido em erro de julgamento a sentença que no mesmo sentido o entendeu.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento a ambos os recursos.
Custas pelo Recorrente.
Porto, 17 de Dezembro de 2015
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |
