| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
C., Lda., NIPC n.º (…), com sede na Rua (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 28/02/2014, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, relativas aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, no montante de €98.925,48.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“1. A ora recorrente não se conforma com a decisão proferida no tocante à improcedência da impugnação judicial das liquidações resultantes das correcções efectuadas pela Autoridade Tributária, doravante designada pela sigla AT, com base na dedução de IVA em facturas que aquela AT considerou falsas e, por isso, transacções simuladas nos termos do n° 3 do art° 19° do CIVA, e nos anos de 2005 e 2006.
2. Quando notificada das correcções efectuadas e já antes do decurso da actividade inspectiva da A.T., a recorrente, por declarações do seu gerente M. alegou, em declarações e em direito de resposta, aquilo que constitui, em resumo, as declarações transcritas no relatório e que aqui se dão como integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais;
3. E, para esclarecer alguns pontos do relatório que lhe foi notificado, a recorrente alegou as circunstâncias em que ocorreu a emissão dos talões de vendas a dinheiro referentes ao final do ano de 2005 e as circunstâncias da requisição e levantamento dos livros e talões de vendas, matéria que aqui também se dá como reproduzida;
4. Dá-se como reproduzida a Impugnação Judicial que apresentou, bem como os documentos demonstrativos das transacções havidas durante os anos anteriores a 2005, nomeadamente os agrupados sob a denominação de doc. nº 2; e cópia do auto de recolha de autógrafos do sujeito passivo J., que confirma a semelhança entre a escrita e a assinatura das vendas a dinheiro e demais documentação dos autos, e as constantes do referido auto, conforme relatório pericial, entretanto, junto ao Proc. 475/09.2IDAVR do 2º Juízo do Tribunal Judicial de Espinho;
5. A matéria considerada provada pelo meritíssimo Juiz "a quo" consta essencialmente do relatório da I.T. o qual, como adiante se analisará, não contém elementos de facto e provas suficientes que fundamentem a decisão de improcedência da impugnação judicial apresentada, quando conjugados os seus elementos e descrições com a restante matéria de facto considerada provada e com as regras da vida e da experiência;
6. Dá-se como integralmente reproduzida a matéria de facto considerada provada sob os itens nº 8 a 11; 13 a 16; 20 a 22; 25; 28; 33; 41 e 42, nomeadamente: 9. A agora Impugnante carregou sucata nos estaleiros da N. ou F., na (...); 10. Isso sucedeu durant ou três anos, várias vezes por semana;13. A sucata não era pesada no estaleiro da (...), onde não havia balança; 15. Só uma ou duas vezes o Sr. J. foi visto no local de pesagem; 16. O Sr. J., contribuinte fiscal n° (...), esteve colectado fiscalmente para o exercício em nome individual do comércio de sucata (CAE 51570) desde 18/2/2002 até 8/3/2005; 25. O Sr. J. tinha problemas de dependência de álcool e jogo de casino; 28. Em 2005, 2006 e 2007 o Sr. J. transportou sucata para a R., SA; 33. As facturas emitidas em nome de J. foram requisitadas em seu nome...41. Existe grande probabilidade de que os documentos em causa nos presentes autos fossem emitidos pelo próprio punho do Sr. J. - Relatório do exame da escrita de fis. 429 a 436 e admissão expressa, a fls. 21 do Relatório, de que "se limitava a assinar";
7. A recorrente entende que, face à prova produzida, à referência quase integral ao relatório da AT, e às conclusões extraídas nesse relatório sem a certeza das premissas em que assenta, bem como da existência de omissões graves do mesmo, que a AT não logrou demonstrar a existência de factos/indícios seguros que não reflictam ou impeçam o conhecimento da matéria tributária real, no tocante ao objecto do presente recurso;
8. O relatório da Inspecção Tributária assenta, em aspectos essenciais, em meras presunções que não foram confirmadas, donde são extraídas conclusões não confirmadas por outros meios de prova, nomeadamente da prova testemunhal indicada pela A.T. cujos depoimentos (Inspectores A. e D. T.) que acabaram por relatar o que já consta do relatório da I.T. sem esclarecer as questões, as dúvidas e omissões que o mesmo contém;
9. Com efeito do relatório da I.T. consta que analisadas as compras registadas se verifica que, nos exercícios de 2005 e 2006, aquelas foram quase exclusivamente feitas a J. e as vendas, no seu maior e significativo volume, a R.; destas premissas não se pode extrair a conclusão de que as facturas/vendas a dinheiro são falsas; apenas sendo legítimo concluir que, atenta a dimensão do negócio, a recorrente não tinha meios humanos e logísticos para abarcar outros negócios (embora tenha sugerido e encaminhado para alguns empresários amigos, negócios a que não pode dar resposta) e as vendas na sua maioria, a uma só empresa resulta da capacidade comercial e industrial da adquirente (R.), tendo em conta o tipo e qualidade da sucata transaccionada (maioritariamente ferro e alumínio);
10. Refere também o relatório da I.T. que "Das visitas efectuadas pelos I.T. aos locais indicados, verificaram estes que correspondem a habitações, "não tendo por conseguinte quaisquer condições ou capacidade para armazenar ou movimentar mercadorias" pode concluir, como o fez o relatório e, subsequentemente, a decisão recorrida que as facturas são falsas, por não terem existido transacções;
11. Não pode o Tribunal alicerçar a fundamentação de facto no relatório que, por seu turno, tem como referencial o depoimento do referido J., não merecedor de qualquer crédito, pois que o mesmo esteve inscrito como empresário de sucata e negou; como também negou conhecer a recorrente e o seu gerente; (o que não é verdade); a letra e assinatura das vendas a dinheiro; mais tarde admite que se limitava a assinar, quando os relatórios do exame à letra e assinatura, apontam para conclusão diversa e documentada; os factos relativos à requisição de livros de vendas a dinheiro, e confirma-se que foi ele quem os requisitou em diversas tipografias, identificadas nos autos e que os mesmos foram levantados pela ex-mulher e pela companheira;
12. Aliás, e relativamente às requisições junto das tipografias referenciadas, sua autoria e levantamento dos livros de facturas/vendas a dinheiro, a responsabilidade das mesmas cabe exclusivamente ao Sr. J., esposa do mesmo I., sendo certo que as requisições (pelo menos uma delas) foram assinadas pela próprio J.; tal como aconteceu na Tipografia (...), com excepção do levantamento dos livros que ficou a cargo de A., pessoa com quem o Sr. J. vivia maritalmente;
13. Voltando à afirmação do relatório da I.T. referida no ponto 2, de que o Sr. J. não possuía instalações nem capacidade para armazenar ou movimentar mercadorias, tal não é facto que se deva considerar provado pois que assenta em conclusão que o mesmo relatório não permite extrair; o mesmo não carecia para o efeito de estrutura empresarial, pois revendia à ora recorrente que procedia posteriormente às subsequentes operações;
14. Contrariamente à fundamentação constante da sentença recorrida, nada comprova que o J. tenha conduzido sucata à R. por conta de outrem até porque ele trabalhou, durante algum tempo, apenas para uma empresa de sucata de Ovar e, tendo presente o depoimento da 4ª testemunha - da R. - que tinha presentes os factos - termos de prova em discussão - se o J. lá tivesse ido levar sucata por conta de outrem, teria referido seguramente esse facto;
15. No relatório da I.T. em vez de respostas e certezas, surgem questões que, anteriormente ficaram expressas no ponto 4 destas alegações, que se dão como reproduzidas;
16. A Inspecção Tributária para essas interrogações não encontra provas evidentes, não encontra respostas ou melhor: das interrogações, sem provas, conclui que as facturas/vendas a dinheiro são falsas o que não corresponde à verdade e à prova produzida em sede documental e testemunhal, devendo ser decretada a procedência da impugnação Judicial;
17. O papel efectivo do J. nos negócios subjacentes à emissão das vendas a dinheiro, foram alegados pela recorrente na petição da impugnação judicial e foi confirmado pelas testemunhas que depuseram no sentido de o terem visto umas duas ou três vezes e que confirmaram a dinâmica da pesagem, controle dos tickets e da emissão com base nos mesmos das vendas a dinheiro.
(não foi só uma testemunha que viu) e as testemunhas não controlavam as idas e vindas do Sr. J., admitindo que o mesmo lá tenha ido muitas outras vezes (assim o dizem as regras experienciais e da vida);
18. O relatório demonstra omissões graves de investigação que redundam em prejuízo da posição processual da recorrente; tal é o caso das informações obtidas do T.O.C. M. (vagas e por telefone) e do administrador de insolvência J. (donde se pode apurar apenas, por falta de informação do mesmo, que não possuía documentos); não confirmando com certeza que sabia que os mesmos não existiam; era mero desconhecimento, sem indicação de razão de ciência);
19. Quer o TOC M., quer o AD. Insolvência J. estavam em posição privilegiada (ou não estariam?!) para fornecer elementos e factos essenciais para a descoberta da verdade material - fim último da Justiça);
20. As omissões e deficiências no aprofundamento da verdade material constam do relatório e transferiram-se, por colagem, à fundamentação da Sentença recorrida;
21. Considera a sentença recorrida que "Do conjunto de factos provados resulta a convicção de que o Sr. J. atravessava, na época dos factos, uma crise pessoal manifestada por dependência de álcool e jogos de azar, o que fazia crer "que não sabia gastar o dinheiro que ganhava", porém, já a consideração de que o mesmo não tinha condições emocionais, financeiras e empresariais para realizar os negócios reflectidos nos documentos emitidos em seu nome, não assenta em qualquer facto provado;
22. Se "não sabia gastar o dinheiro que ganhava" é porque aconteciam duas coisas: 1º ganhava dinheiro; 2° gastava-o mal;
23. Admite a recorrente que, posteriormente, por força dos hábitos adquiridos do jogo no casino, da bebida e ainda consequência das desventuras afectivas, o Sr. J. se tenha modificado e piorado a sua situação emocional, pessoal, social e familiar; porém esta situação, não esclarecida na decisão recorrida, aconteceu já depois de terem cessado os negócios e transacções dele com os seus fornecedores e dele com os seus adquirentes e já, depois de 2006/2007;
24. Entende a reclamante que ao contrário do decidido na sentença recorrida não ficou provado, conforme competia à A.T., que se trata de facturas/vendas a dinheiro falsas, pelo que a decisão recorrida violou o disposto nos artigos 74°, n° 1 e 75°, n° 1 e 2 da L.G.T.;
25. Com efeito, os Autos não contêm matéria de facto provada que conduza à improcedência da impugnação judicial, bem ao contrário contêm elementos de prova que impõem solução diversa ou seja a procedência da impugnação judicial, impondo-se a sua revogação, nos termos do disposto no art° 662, nº 1 do C.P.C.;
26. Sem prescindir e, caso assim se não entenda, o que por cautela se invoca, no relatório da I.T. existem, conforme ficou anteriormente alegado manifestas omissões, interpretações contraditórias de questões que o próprio relatório não responde e que são contraditórias com parte da matéria provada, sendo certo que tais omissões, deficiências, obscuridades e contradições implicam a anulação do julgamento da matéria de facto e a sua repetição nos termos do disposto no artº 662, n° 2 do C.P.C..
Nestes termos e nos melhores que doutamente forem supridos, deve ser julgado procedente o presente recurso e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida e substituída por decisão que julgue procedente a impugnação judicial deduzida pela recorrente, ou, quando assim se não entenda e sem prescindir, deve ser anulado o julgamento da matéria de facto pela existência de deficiências, obscuridade, omissões e contradições, e determinada a repetição do julgamento, com todas as legais consequências, com o que se fará boa Justiça!”**** A Recorrida não contra-alegou.**** O Ministério Público junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, de facto e, consequentemente, de direito, ao considerar estarem verificados os pressupostos legais que legitimam a actuação da AT em recusar o direito à dedução de IVA por existência de “facturação falsa”.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“3.1 Matéria de facto dada como provada.
Com base nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:
1. A agora Impugnante, C., LDA, nipc (...), é uma sociedade por quotas, com sede em Espinho, que tem como objecto social “Comércio geral de importação e exportação” – fls. 281 a 285 dos autos;
2. A referida empresa, colectada no Serviço de Finanças de Espinho, para o exercício da actividade de “comércio por grosso de desperdícios de materiais, n.e.” (CAE 46773), dedica-se à actividade de comércio de sucata – acordo e fls. 4 do Relatório a fls. 19 dos autos;
3. A AT procedeu a acção de inspecção relativa à actividade da referida sociedade nos anos de 2005, 2006 e 2007 e, em Relatório datado de 17/8/2009, efectuou correcções “de natureza meramente aritmética” ao IRC e IVA – fls. 12 e seguintes dos autos;
4. Do Relatório da inspecção consta, além do mais, que:
“II.3.4 - Análise de Balanços, Demonstrações dos Resultados, Declaração de Rendimentos Mod. 22 e Declarações Periódicas de IVA
Procedemos à compilação dos valores constantes das declarações de rendimentos e das declarações anuais de informação contabilística e fiscal apresentadas pelo contribuinte para os exercícios de 2004, 2005, 2006 e de 2007, elaborando para tal um Mapa de Balanços Comparados e um Mapa de Demonstrações dos Resultados Comparadas (constantes dos Mapas de Trabalho).
Da análise destes elementos, podemos concluir o seguinte:
· O Volume de Negócios, Resultado Tributável e Rácio de Rendibilidade Fiscal das Vendas, neste período atingiram os seguintes valores:
| Exercício | Volume de Negócios | Resultado Tributável | Rácio RF Vendas | Rácio Nacional RF Vendas |
| 2004 | 222.388,33 € | 1.653,63 € | 0,73 % | 7,85 % |
| 2005 | 301.869,81 € | 3.858,91 € | 1,27 % | 2,41 % |
| 2006 | 303.271,83 € | 1.403,00 € | 0,46 % | 4,72 % |
| 2007 | 167.836,42€ | 1.661,07€ | 0,98% | 5,23% |
(...)
II.3.5. Descrição da actividade exercida
A C. é uma sociedade cuja actividade exercida, tal como confere o seu CAE, centraliza-se no comércio de sucata. Para o efeito, nos anos objecto de inspecção, possuiu um estaleiro, sito em Grijó, Vila Nova de Gaia, do qual foi despejado já em 2007. Possuíam, ainda, um outro estaleiro sito em Anta, Espinho. Como trabalhadores, para além dos dois sócios gerentes, M. e M., tinham um outro colaborador, C.. Para desenvolvimento da actividade possuíam dois camiões, com as matrículas XX-XX-XX (de 1988) e XX-XX-XX (de 1984).
Segundo o sócio gerente, M., as aquisições de sucata eram efectuadas em leilões judiciais e fiscais, a empresas produtoras de sucata, a particulares e a outros comerciantes de sucata. Todavia, analisadas as compras registadas na contabilidade verificámos que, nos exercícios de 2005 e de 2006, estas foram efectuadas, quase exclusivamente, a um único fornecedor: J.. Veja-se o quadro seguinte onde se apresenta o total de compras efectuado pela C. nestes anos, com o peso de cada fornecedor no seu total:
Exercício de 2005
| Fornecedor | Valor das compras | Percentagem |
| Diversos (3) (3) | 3.301,64 € | 1,25% |
| J. | 261.233,57 € | 98,75% |
| Total (1) | 264.535,21 € | 100,00% |
1 - O valor das compras relevado na contabilidade no exercício de 2005 é de 267.896,58 €. A diferença entre este valor e o total constante neste quadro advém d erros de contabilização relativos aos documentos internos n.°s 200002 e 500012, que mais adiante se referirá em concreto.
Exercício de 2006
| Fornecedor | Valor das Compras | Percentagem |
| Diversos (10) | 14.225,16 € | 5,43% |
| A. Lda. | 5.750,00 € | 2,20% |
| J. | 241.343,16 € | 92, 6% |
| Total Geral | 261.318,32 € | 100,00% |
Exercício de 2007
| Fornecedor | Valor das compras | Percentagem |
| Diversos (9) | 6.948,25 € | 7,86% |
| H. | 2.050,00 € | 2,32% |
| A. | 2.210,00€ | 2,50% |
| F. | 2.216,20€ | 2,51% |
| S. | 2.372,40 € | 2,68% |
| A. | 5.822,20 € | 6,59% |
| A,. | 6.975,66 € | 7,89% |
| C. | 7.979,00 € | 9,03% |
| L. | 10.869,60 € | 12,30% |
| J. | 40.920.50 € | 46,31% |
| Total Geral (2) | 88.363,81 € | 100,00% |
2 - O valor das compras relevado na contabilidade no exercício de 2007 é de 88.349,56 €. A diferença entre este valor e o total constante neste quadro ascende a 14,25 €. Diz respeito a uma Nota de Crédito relevada através do documento interno nº 400017, que erradamente foi contabilizada como existências quando se trata de Fornecimentos e Serviços Diversos.
Relativamente ao ano de 2007, há a salientar que 80% do volume de compras desse ano, dizem respeito ao período entre Janeiro e Maio. Também se localizam nesse período a totalidade das alegadas aquisições a J., representando, nesse período, 58% da totalidade das aquisições.
Quanto às vendas efectuadas nos exercícios em análise, apresentam, também, uma elevada concentração num cliente, conforme quadros seguintes:
Exercício de 2005
| Cliente | Vol. Vendas | % |
| X. | 1.000 € | 0,33% |
| X. | 5.826 € | 1,93% |
| X. | 19.763 € | 6,55% |
| X. | 20.025 € | 6,63% |
| X. | 74.596 € | 24,71% |
| R. Lda | 180.660 € | 59,85% |
| Total Geral | 301.870 € | 100,00% |
Exercício de 2006
| Cliente | | Vol .Vendas | % |
| Diversos (4) | | 9.056 € | 2,98% |
| X. | | 32.382 € | 10,68% |
| R., Lda | | 261 834 € | 86,34% |
 | Total Geral | 303:272 € | 100% |
Exercício de 2007
| Cliente | Vol Vendas | % |
| X. | 1.605 € | 0,96% |
| X. | 5.000 € | 2,98% |
| R., Lda | 161.232€ | 96,06% |
| Total Geral | 167.837€ | 100% |
Quanto às vendas do ano de 2007, há a salientar que, contrariamente ao sucedido com as compras que se concentraram no primeiro semestre, aquelas apresentam uma distribuição ao longo do exercício.
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATERIA TRIBUTÁVEL
Conforme estabelece o artigo 6.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), o procedimento de inspecção visa "a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo".
Nesse sentido, dando cumprimento ao disposto no artigo 44.° do RCPIT, bem como atendendo à actividade desenvolvida pela C. e aos objectivos da inspecção, que se centravam na potencial contabilização desta, de facturas timbradas em nome de J., que não traduziriam transacções efectivas entre este e a C., adoptamos os seguintes procedimentos:
III.1. DELIMITAÇÃO DO CONCEITO DE "FACTURAS FALSAS"
(…)
III.2. ANÁLISE DOS CUSTOS
Analisada a estrutura de custos da C., dos anos de 2005 a 2007, verifica-se que o Custo das Mercadorias Vendidas (CMVMPC), no total destes, representa uma percentagem muito próxima dos 90% nos anos de 2005 e de 2006, ou seja, a quase totalidade dos custos. Os restantes custos da actividade são pouco superiores a 10% não ultrapassando os 40 mil euros nesses dois anos. Em 2007, o peso do CMVMPC decresce para cerca de 74%, porque, em primeiro lugar, e em termos absolutos acompanham a descida ocorrida no Volume de Negócios e, em segundo lugar, porque a restante estrutura de custos não sofreu grande oscilações, excepto nos Fornecimentos e Serviços Externos (FSE) que apresentam um acréscimo de cerca de 20%.
(...)
Face à análise efectuada e aos motivos que estiveram na origem do presente procedimento inspectivo, foi nosso entendimento dar enfoque à rubrica de CMVMPC e, consequentemente, às "Compras de Mercadorias". Porque o acréscimo na rubrica de FSE ocorrida em 2007 é contrário ao decréscimo ocorrido
no Volume de Negócios, também esta rubrica foi objecto de atenção especial, tendo -se detectado situações de relevação de custos sem ligação com a actividade e que serão, em ponto posterior, devidamente expostas.
III.2.1.Análise das Compras e do Custo das Mercadorias Vendidas
(...)
III.2.1.1. Vendas a Dinheiro, timbradas em nome de J., contabilizadas pela C. nos exercícios de 2005, 2006 e de 2007.
Conforme exposto no ponto II.3.5. deste relatório, a C., nos anos de 2005 a 2007 concentrou as suas compras de mercadoria num único fornecedor: J..
Este J. foi objecto de procedimento inspectivo por parte dos Serviços de Inspecção desta Direcção de Finanças, aos exercícios de 2004, 2005 e de 2006, onde concluíram tratar-se de um emitente de facturação falsa, substituindo, com os seus documentos, transacções reais ou, simplesmente, não tendo subjacente qualquer transacção. Das diligências encetadas e respectivas conclusões dar-se-á relevo posteriormente.
Analisada a contabilidade da C., assim como os respectivos documentos de suporte verificou-se que se encontravam registadas, nos anos de 2005, 2006 e de 2007, as seguintes Vendas a Dinheiro timbradas em nome de J., na conta de fornecedor sob o número "2211002" e nas respectivas contas de "Compras de Mercadorias" e de "IVA Dedutível de Existências", quando aplicável (Fonte: Anexo 5- Cópias dos Documentos e respectivos extractos de conta corrente): (...)
Uma primeira anomalia a destacar diz respeito à existência de divergências entre os valores inscritos nas Vendas a Dinheiro n.°s 142 e 177 e os valores, relativos a esses dois documentos, relevados na contabilidade. A saber:
| Doc. Int. | V.D. n° | Data | Valor inscrito na factura | Valor contabilizado |
| Valor Base | IVA | Valor Total | Compras
“31213” | IVA Ded.Exist.
“2432113” | Valor Total
“2211002” |
| 02-02 | 142 | 04-02-2005 | 5.820,00 € | 1.105,80€ | 6.925,80 € | 777,98 € | 147,82 € | 925,80 € |
| 05-12 | 177 | 06-05-2005 | 4.196,45 € | 797,33 € | 4.993,78 € | 12.599,82 € | 2.393,96€ | 14.993,78 € |
Face aos erros de contabilização na relevação contabilística do valor destas duas Vendas a Dinheiro verifica-se que as compras e o IVA dedutível foram sobreavaliados conforme cálculos seguintes:
| V.D. n° | Compras "31213" | IVA Ded. Exist. “2432113” |
Valor
Documental | Valor
Contabilizado | Diferença | Valor
Documental | Valor
Contabilizado | Diferença |
| 142 | 5.820,00€ | 777,98€ | -5.042,02€ | 1.105,80€ | 147,82€ | -957,98€ |
| 177 | 4.196,45€ | 12.599,82€ | 8.403,37€ | 797,33€ | 2.393,96€ | 1.596,63€ |
| Total | 10.016,45€ | 13.377,80€ | 3.361,35€ | 1.903,13€ | 2.541,78€ | 38,65€ |
| | | | | | | |
Tais divergências serão consideradas nas correcções a efectuar ao exercício de 2005, quer em sede de IVA, quer em sede de IRC.
Relativamente às compras efectuadas nestes anos aos restantes fornecedores nada há a obstar quanto à sua relevação contabilística e fiscal.
III.2.1.2. Análise quantitativa das compras e vendas da C. nos anos de 2005, 2006 e de 2007
Conforme já referido ao longo deste relatório a C. desenvolve a sua actividade na compra e venda de sucata ferrosa. Da análise efectuada, em termos quantitativos, verifica-se que o tipo de sucata mais transaccionado é a "sucata de ferro", tendo, também, algum peso as transacções de "sucata de alumínio" e "sucata de cobre".
Deste modo, procurámos testar a coerência entre as compras, vendas e stocks destes tipos de sucata.
Para o efeito, registamos, numa folha de cálculo, os movimentos de compra e venda dos diversos tipos de sucata ao longo dos três anos analisados, atendendo, ainda, às quantidades constantes nos inventários finais de cada ano (Mapa Constante do Anexo 6).
Em resultado da análise efectuada podemos resumir as quantidades movimentadas, por tipo de sucata e por ano no quadro seguinte:
Exercício de 2005 (valores em Kgs) (...)
Concluindo, verifica-se uma incoerência bastante relevante, fundamentalmente quanto à "sucata de ferro". Tipo de sucata esta que representa a maioria das transacções registadas pela C..
Apesar da volatilidade do material em questão, as divergências apuradas assumem uma grandeza que não poderá ser justificada pelos diversos fins que tais matérias poderão ter.
Veja-se o ocorrido em 2005, relativamente à "sucata de ferro". Uma divergência de 330 toneladas entre os valores constantes dos documentos de compra e venda e as Existências Inicial e Final, nunca poderá ser justificada pelo aproveitamento efectuado nesse tipo de sucata de tipos de sucata mais valioso (inox, cobre, alumínio, etc). Não é justificável, na medida em que, as divergências, nesses tipos de sucata, são de cerca de 25 ton., quantidade essa que corresponde, aproximadamente, às compras de sucata cuja tipologia não é possível determinar. Ou seja, a divergência efectiva é mesmo de cerca de 330 toneladas. Tal divergência poderá ter as seguintes justificações:
- As aquisições e as inventariações correspondem à realidade, logo existirão vendas omitidas;
- As vendas e as aquisições correspondem à realidade, logo as inventariações encontram-se mal elaboradas; - As inventariações e as vendas correspondem à realidade, logo as compras encontram-se sobreavaliadas. Face às declarações pelo S.P., (vd. ponto 4 do Auto de Declarações - Anexo 3) que referem terem as inventariações sido feitas "a olho mas são valores próximos da realidade" e, face aos indícios que recaem sobre os documentos das aquisições (a expor em pontos posteriores), é nossa convicção que, tal divergência, é justificada quer pelo facto de as aquisições se encontrarem sobreavaliadas, bem como, de os inventários não reflectirem a sua correcta posição no final de cada exercício.
III.2.2. Indícios recolhidos pela Inspecção Tributária acerca da realização de operações fictícias por parte de J.
III.2.2.1. Identificação e enquadramento fiscal
J. (doravante também designado somente de F.), portador do NIF (...), de acordo com o Serviço de informática da DGCI, no Ministério das Finanças, iniciou a actividade de "Comércio por Grosso de Desperdícios e Sucatas" - CAE 51570, em 18-02-2002, no Serviço de Finanças de Ovar. Cessou voluntariamente a actividade a 08-03-2005.
Tem domicílio fiscal na Rua (…).
Teve, ainda, os seguintes domicílios:
- Rua (…); e
- Rua (…).
Em sede de IRS, encontrava-se enquadrado no Regime Simplificado de Tributação, desde a data de início de actividade.
Em sede de IVA encontrava-se enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral, desde igual data.
III.2.2.2. Procedimentos Inspectivos levados a efeitos pela Direcção de Finanças de Aveiro
Ao abrigo da Ordem de Serviço n° 01200700841, de 14-05-2007 foi levado a efeito, pelos Inspectores Tributários (IT's) T. e J., procedimento inspectivo ao S.P. F., cujo início ocorreu a 10-07-2007, e a conclusão a 04-06-2008. O procedimento abrangeu os exercícios de 2004 a 2006. Teve origem na averiguação de indícios de fraude fiscal por emissão de facturação falsa.
Das averiguações encetadas foram recolhidos os seguintes elementos de prova factual e circunstancial:
III.2.2.2.1. Inexistência de qualquer estrutura empresarial.
· Das visitas efectuadas pelos IT's, aos diversos locais, que constam como domicílio fiscal, local de carga e instalações, verificaram que correspondem a habitações, não tendo, por conseguinte, quaisquer condições ou capacidade para armazenar ou movimentar mercadorias.
· Não apuraram indícios de que F. alguma vez tenha possuído instalações ou equipamentos de forma a justificar, mesmo que diminutos, quaisquer actos comerciais relacionado com esta actividade de comércio de sucata. Para além disso, obtiveram confirmação junto da Conservatória do Registo Automóvel do Porto e do sistema informático da DGCI, que F. não foi proprietário de nenhuma viatura (pesada e ligeira) de mercadorias.
· Junto da Segurança Social, apurou-se que F. não tem trabalhadores a seu cargo. Encontrava-se qualificado como trabalhador dependente desde Maio de 1997. O último desconto efectuado foi em Março de 2007, pela entidade patronal "Transportes (...), Lda." Não se encontra a receber qualquer prestação de rendimento Social de Inserção.
III.2.2.2.2. Inexistência de indícios de actividade de comércio de sucata.
· Da consulta aos anexos recapitulativos de fornecedores (anexo P) entregues pelos contribuintes no território nacional, juntamente com a declaração anual e que constam na base de dados da DGCI, não se obteve quaisquer elementos relativos compras de F..
· Da consulta ao sistema informático da DGCI resultam informações do exercício de actividade diferente do comércio de Sucatas. Nos anos de 1997 a 2002, F., apenas declarou rendimentos como trabalhador dependente, auferidos como camionista em empresas de transporte. Não entregou quaisquer declarações para efeitos de IVA e de IRS, a partir de 2003. Do cruzamento do anexo J / Modelo 10, da declaração anual, constam as seguintes entidades pagadoras - 2004 – L., Lda., 2005 e 2006 – T., Lda.
· Do contacto tido com os IT's F. declarou que sempre trabalhou como camionista em empresas de transportes, teve problemas de dependência com o álcool e o jogo; em 2005, ficou inibido de conduzir por excesso de álcool, tendo o processo corrido no Tribunal da Comarca de S. João da Madeira; trabalhou durante algum tempo para uma empresa de sucata, sita em Ovar, onde recolhia sucata por várias empresas, no entanto, não tinha nada a ver com o negócio, limitando-se a conduzir o camião.
III.2.2.2.3. Análise à requisição de livros de facturas / vendas a dinheiro e incoerências na sequência cronológica da emissão das facturas.
Apesar da investigação da IT apontar para a inexistência de actividade efectiva, bem como de estrutura empresarial e financeira, relacionada com o exercício do comércio / indústria da sucata, foram desenvolvidas diligências que permitiram recolher um elevado número de factura timbradas em nome de F.. Foram ainda efectuadas diligências junto das respectivas tipografias e análise de pormenor às facturas recolhidas.
Das diligências acima indicadas, a IT detectou que, nos anos de 2004 a 2006, oito Sujeitos. Passivos, contabilizaram facturas timbradas em nome de F., nos seguintes montantes (valores sem IVA):
Exercício de 2004: 551.529,72 € - 146 facturas;
Exercício de 2005: 969.586,28 € - 92 facturas;
Exercício de 2006: 377.193,16 € - 48 facturas.
Nestas facturas consta como local do estabelecimento a Travessa Rua (…), local que corresponde a uma habitação.
Das diligências efectuadas junto das tipografias onde foram requisitadas, foram recolhidas as seguintes informações:
Sociedade Tipográfica I., Lda, NIF (…), com sede e instalações na Rua (…):
Trabalhos requisitados em nome de F.
| Requisição | Documentos imprimidos | Factura da Tipografia |
| Data | n.° | Facturas | Vendas a dinheiro | n:° | Data |
| | | N° livros | Numeração | n° livros | Numeração | | |
| 22-01-2004 | --- | --- | --- | 2 | 1 a 100 | 3072 | 30-01-2004 |
| 17-09-2004 | --- | 2 | 251 a 350 | 2 | 101 a 200 | 3934 | 29-09-2004 |
A primeira requisição é assinada por I. que segundo a Tipografia, é a esposa de J. e a segunda requisição é assinada pelo próprio J..
"Tipografia (...)" – A., Lda., NIF (…), com sede e instalações na Rua (…):
Trabalhos requisitados em nome de F.
| Requisição | Documentos imprimidos | Factura da Tipografia |
| Data | n.° | Facturas | Vendas a dinheiro | n:° | Data |
| | | N° livros | Numeração | n° livros | Numeração | | |
| 06-07-2005 | 7917 | 2 + 15 | 350 a 450 e 001 a 750 | -- | -- | 17365 | 15-07-2005 |
| 11-01-2006 | 8156 | --- | --- | 2 | 101 a 300 | 17809 | 13-01-2006 |
A requisição n° 7917 foi assinada supostamente por F., pois assinatura não é idêntica. A requisição n° 8156 é assinada pela mulher que actualmente vive com J., A.
A funcionária da Tipografia refere não se recordar se foi ou não F. quem assinou a requisição, pois o próprio F. veio requisitar documentos, de outras empresas, a pedido destas.
A partir dos documentos de venda de sucata emitidos por F., e recolhidos pela IT, foram efectuadas análises aos mesmos das quais se reporta o seguinte:
- Incoerências entre a numeração dos documentos de venda e as datas a que os mesmos se reportam, bem como, vendas a dinheiro emitidas com data anterior à sua própria impressão tipográfica. Para efeito veja -se o quadro seguinte onde são evidenciadas tais incongruências: (...)
Assim, a título exemplificativo, realça-se os casos das vendas a dinheiro com numeração superior a 201, cuja requisição à tipografia foi efectuada a 11-01-2006 e os respectivos livros foram entregues a 13-01¬2006, conforme factura n° 17809 da "Tipografia (...)". Todavia as vendas a dinheiro n.ºs 201 a 221 apresentam datas anteriores à própria produção dos documentos, algumas com três meses antes da sua impressão.
Relativamente à incoerência entre a sequência numérica e cronológica veja-se os casos, a título exemplificativo:
- a VD n° 168, tem data de 18-04-2005, já a n° 166 (anterior), está datada de 27-04-2005 (posterior);
- a VD n° 162, tem data de 03-03-2005, já a n° 161 (anterior), está datada de 24-03-2005 (posterior) e a n° 147 (anterior a ambas) tem data de 04-04-2005 (posterior a ambas);
III.2.2.2.4. Inobservância dos requisitos legais na emissão dos documentos (facturas / guias de remessa) e, inexistência de referência a meio de transporte utilizado ou, quando indicado a impossibilidade deste o ter efectuado.
Importa referir que só em Julho de 2005 é que foram requisitadas as primeiras guias remessas e guias de transporte e que nas facturas emitidas, em muitas delas não era indicada a matrícula da viatura transportadora, nem a hora de carga e descarga.
Segundo o Regime de Bens em Circulação, aprovado pelo Decreto -Lei n° 147/2003, de 11 de Julho, "todos os bens em circulação no território nacional, seja qual fora sua natureza ou espécie, que sejam objecto de operações realizadas por sujeitos passivo de imposto sobre o valor acrescentado deverão ser acompanhados de documentos de transporte processados nos termos do presente diploma".
Por força do mesmo Decreto-Lei n° 147/2003, de 11 de Julho, a hora de carga e descarga são de inscrição obrigatória.
Quer a não emissão de documentos de transporte quer a não colocação dos elementos essenciais nos documentos de transporte só se compreende e é possível, quando não tem subjacente qualquer transporte efectivo de bens. Quando se emite um documento de transporte já são conhecidos, necessariamente, os seus elementos essenciais, como o são, a mercadoria transportada, os intervenientes, o veículo transportador e a hora de carga e de descarga (provável), pelo que não faz sentido preencher uns e deixar outros em branco. Só fará sentido tal omissão se a mesma for intencional e cumprir um objectivo com vantagens para os autores e intervenientes das vendas facturadas a que dizem respeito.
Para além do facto da inexistência de referência ao meio de transporte nos documentos, verifica-se que em alguns deles constam matriculas inexistentes ou, cuja utilização de mostra impossível. Tal são os casos à referência à viaturas com matricula XX-XX-XX, que, de acordo sistema informático da DGCI, na opção imposto de circulação/camionagem, foi abatida em 1999 e à viatura com matricula XX-XX-XX, para a qual não existem registos de qualquer viatura de mercadorias (ligeira e pesada).
III.2.2.2.5. Confirmação por parte de F. da inexistência de transacções reais subjacentes às facturas timbradas em seu nome:
F., questionado pelos IT's sobre as facturas emitidas em seu nome e que se encontram contabilizadas em diversas empresas, declarou que não conhecia nenhuma delas.
Interrogado sobre as facturas emitidas para “Sigilo Fiscal”, além de ter dito que desconhecia que esta empresa era do sr. “Sigilo Fiscal”, o mesmo mostrou um total desconhecimento dos movimentos e valores que delas constavam. Mais afirmou que, nessas datas, passou por momentos difíceis na vida, em que andava constantemente embriagado.
Quanto às facturas emitidas para família “Sigilo Fiscal”, declarou que apenas se limitava a assiná-las. Não tinha conhecimento das quantidades e dos valores em causa.
Não tinha facturas de compras e nem de venda. Não sabia onde se encontravam os livros de facturas. Desde 08-03-2005, dia que esteve com os "fiscais" das finanças, que disse ao sr. "Sigilo Fiscal' que queria desistir.
Resta referir que nesse dia, F. cessou a sua actividade.
III.2.2.3. Conclusões
Pelo exposto e de acordo com os elementos recolhidos pela IT junto de F., nomeadamente pelos seguintes factos:
· Inexistência de qualquer estrutura empresarial;
· Inexistência de indícios de actividade de comércio de sucata;
· Incoerências entre a numeração dos documentos de venda e as datas a que os mesmos se reportam, bem como, vendas a dinheiro emitidas com data anterior à sua própria impressão tipográfica;
· Inexistência de referência a meio de transporte utilizado ou, quando indicado a impossibilidade deste o ter efectuado;
· Confirmação por parte de F. da inexistência de transacções reais subjacentes às facturas timbradas em seu nome;
Concluímos que as facturas / vendas a dinheiro timbradas do pseudo empresário J. não correspondem a efectivas transacções de matérias-primas ou produtos, entre este e as entidades indicadas como clientes nesses documentos.
Assim, tais documentos são falsos, correspondendo àquilo a que se comummente se designa de facturas falsas.
III.2.3. Indícios recolhidos pela Inspecção Tributária no decorrer do presente procedimento inspectivo, junto da C..
Porque o presente procedimento teve como motivação principal o facto de a C. ter contabilizado, nos anos de 2005 a 2007, facturas do S.P. F.; Sujeito Passivo cuja actividade se encontra cessada desde 08-03-2005 e que, como se expôs no ponto anterior, as investigações levadas a efeito pelos Serviços de Inspecção Tributária desta Direcção de Finanças concluem se tratar de um emitente de facturas falsas para o sector sucateiro, os procedimentos por nós adoptados tiveram, como propósito, corroborar, ou não, tais indícios, junto da C..
A reforçar a necessidade de tais procedimentos está, também, o facto de, na contabilidade da C., F. surgir como o fornecedor, quase, exclusivo, pelo menos nos anos de 2005 e de 2006, com peso preponderante no primeiro semestre de 2007. Veja-se, para o efeito, a representatividade das compras registadas através de documentos timbrados em nome de F., nas compras totais de cada um destes três anos.
| 2005 | 2006 | 2007 |
| % Compras a F./Compras totais | 98,75% | 92,36% | 46,31% |
III.2.3.1. Auto de Declarações do sócio gerente M.
Face a estes dois elementos: os indícios apurados pela IT junto de F. e este ser, o quase único, alegado fornecedor da C., indagamos o sócio gerente desta, M., acerca das alegadas aquisições efectuadas a F.. Para o efeito elaborámos, a 26-03-2009, o respectivo Auto de Declarações - vd. Anexo 3 - onde, no seu ponto 3, este refere que:
"Conheci J. por volta dos anos de 2001 ou de 2002, tendo-me vendido alguma sucata, que transportava num camião alegadamente da sua propriedade. A certa altura este João propôs-me um negócio deveras interessante que consistia na recolha de sucata no estaleiro da (...), sucata essa que ele me vendia. Essa sucata tinha origem no desmantelamento e fabricação de barcos efectuada pela empresa N./F.. Directamente nunca negociei com esta empresa, tendo sido o J. quem tinha negociado directamente com eles.
Eu efectuava os carregamentos, com os meus camiões, pesando à posterior o carregamento, em balanças perto do meu estaleiro, já em Grijó, ou, quando ia entregar directamente ao meu cliente, nas balanças deste. Dos tickets de pesagem dava conhecimento ao J., entregando-lhe o ticket. Este, por sua vez emitia a Venda a Dinheiro e eu pagava-lhe as quantias em causa sempre a dinheiro. O pagamento a dinheiro advém de uma exigência feita pelo J., motivado, alegadamente por problemas conjugais.
Para além da sucata da (...), propôs-me também um negócio de uma sucata, maioritariamente automóvel, com origem em São João da Madeira, na estrada para Vale de Cambra, no meio do mato. Alegadamente essa sucata era propriedade do J.. Este foi o único local que posso associar a uma actividade exercida pelo J.. No entanto, não posso afirmar se tal local era seu ou de um outro qualquer.
Os últimos negócios, que efectuei com o J., coincidiram com o fecho do estaleiro N./F., nunca mais me tendo contactado. Há cerca d anos, após uma notificação das Finanças, tentei localiza-lo mas, tanto na morada constantes dos seus documentos, como no Furadouro em Ovar, local que me indicaram ser a sua actual morada, não o consegui encontrar.
Os valores, quer de quantidades, quer monetários, constantes nas Vendas a Dinheiro acima identificadas correspondem à verdade, e foram os montantes que efectivamente paguei ao J.."
Antes de mais, há a salientar a incoerência entre estas afirmações e as referidas no ponto 1 do mesmo Auto de Declarações, onde, quando questionado acerca do tipo de actividade desenvolvida pela C., refere, quanto às aquisições que:
"(...) As aquisições da sucata tinham origem de diversas formas:
- De leilões judicias e fiscais; - De empresas produtoras de sucata; - De particulares; - e de outros comerciantes de sucata, recordo-me de um J. que me vendeu diverso material com origem na (...) e São João da Madeira. (...)"
Aparentemente tal incoerência não existe, pois que, M. refere, especificamente, que as aquisições tinham entre outras origens, em comerciantes de sucata, nomeadamente "de um J."- certamente J..
Mas, a referência a diversas origens nas aquisições, mostra-se incoerente com o que a contabilidade releva. Documentalmente, as aquisições, conforme já referido, encontram-se, quase exclusivamente, neste seu alegado fornecedor "F.". Tal facto levanta, desde já, algumas questões:
- Onde estão então as compras a particulares e a empresas produtoras de sucata? Em 2005, apenas se encontram relevados, na contabilidade, mais dois fornecedores, um produtor de sucata com uma transacção inferior a mil euros e um comerciante de sucata com sete transacções que totalizam pouco mais d mil euros. Em 2006 apresenta uma situação idêntica onde nove outros fornecedores, entre produtores e comerciantes de sucata, transaccionam pouco mais de quinze mil euros.
- Onde se encontram as aquisições a particulares? Nestes três anos não se encontra registada nenhuma destas aquisições.
- Será que a actividade da C. estava apenas dependente das aquisições efectuadas ao F., quando este, como fica provado pela investigação efectuada pela IT, não exercia actividade efectiva?
- Qual o papel efectivo de F. nos negócios subjacentes à sua facturação, nomeadamente nos alegados negócios com as empresas N. e F.e dos da (...)?
- Como poderia F. controlar o efectivo negócio da sucata proveniente da (...) se nunca estava presente, limitando-se a recepcionar o talão de pesagem por parte do seu cliente e emitir o respectivo documento?
Todas estas são questões que se colocam relativamente às alegadas transmissões de sucata feitas por F. à C., para as quais nós apenas encontramos como resposta o facto de tais documentos não traduzirem quaisquer efectivas transmissões. Antes, servem como suporte documental de aquisições efectuadas pela C. sem que o real fornecedor tenha procedido à devida emissão do documento subjacente à efectiva transmissão.
III.2.3.2. Diligências efectuadas junto das empresas produtoras da sucata
De facto é perfeitamente legitimo que tal fornecedor tenha sido as referidas empresas da (...). No entanto, consultado o sistema informático da DGCI, verificámos que as empresas em causa poderão ser três. A saber:
F. Lda., NIF (…)
F.., NIF (…)
N. - SA., NIF (…)
Todas elas encontram-se, pelo menos desde de 2007, sem actividade, estando a N. em processo de liquidação (processo n.' 763/06.0 TBFIG - 3.º Juízo do T.J. Fig.Foz). Os sócios, destas três sociedades, são comuns e são cidadãos espanhóis. Através de contacto telefónico tido com o TOC, também ele, comum às três empresas, M., informou que aqueles já não residem em Portugal. Relativamente às sociedades em causa informou, ainda, que a F.e deixou de ter actividade efectiva entre os anos de 2001 e 2002. Quanto à F., nunca chegou a ser exercida qualquer actividade efectiva em nome desta. Por último, quanto à N. surgiu na sequência da F.e e, também deixou de ter qualquer actividade efectiva após o ano de 2007. Mais informou que, entre os anos de 2005 e 2007 a sucata vendida tinha origem na actividade da N. e, muita dessa sucata foi vendida a um senhor de Espinho, que, todavia, não consegue identificar.
Do sistema informático da DGCI verificámos, ainda que nenhuma daquelas três sociedades fez constar dos seus anexos recapitulativos de clientes transmissões à C. ou a F. nos anos de 2004 a 2007. Porque do contacto com o TOC das três sociedades este não forneceu informação que auxilia-se-nos na formação da nossa convicção acerca das aquisições de sucata por parte da C. junto das empresas da (...), procedemos à notificação daquelas três sociedades, bem de J. e S., na qualidade de Liquidatário Judicial da N. (ofícios n.º 8305770/771/772 e 773, de 19-06-2009), no sentido de nos ser comunicado se efectuaram transmissões (vendas) de sucata, nos anos de 2005 a 2007, resultante de desmantelamento de navios, ou com qualquer outra origem, aos Sujeitos Passivos:
- J., NIF (...) (de São João da Madeira / Ovar);
- C., Lda., NIF (…) (de Espinho);
Relativamente aos ofícios n.°s 8305770/771/773, dirigidos, respectivamente à F.e e F. e N. , SA - Sociedade em Liquidação, os mesmos vieram devolvidos pelos serviços dos CTT com a indicação de "objecto não reclamado", nos dois primeiros e "encerrou mudou-se" aquele último.
Já o Liquidatário Judicial da N. remeteu, resposta ao ofício n.º 8305772 (vd. Anexo 7), onde refere "não tem conhecimento da realização de transmissões (vendas) de sucata, nos anos de 2005 a 2007, resultante do desmantelamento de navios, ou com qualquer outra origem, aos sujeitos passivos J. e C., Lda., pelo que, nesse pressuposto, não tem em sua posse quaisquer documentos que possam comprovar tais transacções".
Na medida em que os responsáveis das empresas que alegadamente terão fornecido a sucata não se encontram já no país, bem como, as diligências encetadas com o intuito de contactar com outros potenciais responsáveis pelas áreas operacionais dessas empresas, para além do TOC, mostraram-se infrutíferas, nada mais poderemos afirmar excepto que estas não fizeram constar das suas declarações fiscais e contabilísticas quaisquer transacções efectuadas quer a F. quer à C. (conforme resposta dada pelo Administrador da Insolvência da N.) e que o seu TOC afirma terem sido efectuadas transmissões de sucata para alguém de Espinho. Ou seja, face ao declarado pelo responsável pela C. e pelo TOC das empresas da (...) é plausível que aquele tenha efectuado as aquisições da sucata junto destas. Todavia, face à resposta dada pelo Administrador da Insolvência e pela ausência de declarações fiscais e contabilísticas, é nossa convicção que tais transmissões não terão sido objecto de facturação por parte do transmitente.
Então terão sido estas aquisições sido efectuadas nos moldes descritos por M.? Ora, face ao apurado pela IT no decurso do procedimento inspectivo levado a efeito junto de F., é inequívoco que não, na medida em que ficou provado que este não possuía qualquer estrutura empresarial montada, limitando-se a ser um transmitente de "papel falso".
A aquisição desta sucata terá sido ajustada directamente com os responsáveis da C.. A reforçar esta convicção está o facto de, no decorrer do presente procedimento inspectivo, o responsável pela C., M., se referir, por diversas vezes aos seus negócios actuais, os quais são negociados directamente por ele e, nomeadamente, referir casos em que lhe terá sido proposto, por parte de empresas produtoras de sucata, transacções sem emissão de factura ou de sub facturação por parte do vendedor, ou seja, prática comum neste tipo de negócios.
III.2.3.3. Incoerência entre a numeração e as datas das vendas a dinheiro de F., bem como emissão de documentos com data anterior à sua própria requisição e impressão tipográfica.
Conforme já anteriormente referido foram detectados diversos documentos emitidos por F. que apresentam incoerências cronológicas, por não obedecerem à sequência normal da sua emissão, bem como, emissão de documentos com datas anteriores à própria requisição e impressão tipográfica. Tais situações ocorrem com diversas das Vendas a Dinheiro constantes da contabilidade da C.. Não comparando com outros documentos emitidos para outros alegados clientes, vejam-se os casos entre os próprios documentos constantes da contabilidade da C.:
Vendas a Dinheiro que não obedecem à sequência cronológica: (...)
Veja-se os casos de VD com numeração posterior e data anterior:
- O VD n.° 147 apresenta uma data posterior à do VD n.° 162;
- O VD n.° 166 apresenta uma data posterior à dos VD's n.°s 168 e 170. Estes dois também apresentam tal incongruência.
- O VD n.° 207 tem data posterior à do VD n.° 208.
Vendas a Dinheiro emitidas com data anterior à sua requisição e impressão tipográfica.
Para além das incongruências com a sequência cronológica verificou-se que a C. possui registadas na sua contabilidade, Vendas a Dinheiro timbradas em nome de F., emitidas com data anterior à sua requisição e impressão tipográfica.
F. requisitou a 11-01-2006, à "Tipografia (...) , Lda.", dois livros de "Vendas a Dinheiro" numeradas entre os números 201 e 300, as quais lhe foram entregues a 13-01-2006 (vd. Anexo 8).
Na contabilidade da C. constam as Vendas a Dinheiro timbradas em nome de F. entre os números 201 e 221 as quais todas elas apresentam data de emissão anterior á própria produção dos documentos, algumas com três meses antes da sua impressão. Veja-se:
(...)
Face à situação descrita, constata-se que tais Vendas a Dinheiro foram, emitidas não nas datas que se encontram apostas mas, forçosamente, em data posterior, localizando-se tal data, pelo menos na data de entrega de tais documentos, por parte da tipografia, ou seja, 13 -01-2006.
III.2.3.4. Notificação da C. para identificação dos efectivos fornecedores da sucata.
Face aos indícios recolhidos, quer junto de F., quer no presente procedimento inspectivo, junto da C., é nossa convicção que as Vendas a Dinheiro timbradas em nome de F. e registadas pela C. nos anos de 2005, de 2006 e de 2007, são operações simuladas por não titularem quaisquer operações comerciais, realizadas entre si. Nesse sentido e porque é primado de uma investigação a procura da verdade material dos factos, procedemos à notificação da C., através do ofício n° 8305223, de 03-06-2009 (Anexo 9), com o intuito de nos serem identificados os reais fornecedores da sucata.
A C., em resposta ao ofício acima referido, remetido via postal para estes Serviços, dentro do prazo estabelecido (vd. Anexo 10), veio, no essencial, reafirmar o já declarado pelo seu sócio gerente no Auto de Declarações de 26-03-2009. A saber:
- Que a sucata foi adquirida ao F.;
- Foram duas as proveniências da sucata. Uma, relativa a sucata automóvel, em pequena quantidade, encontrava-se num terreno sito em são João da Madeira, na estrada para Vale de Cambra. A restante sucata teve proveniência das empresas F.E / N., da (...).
- Relativamente à sucata proveniente da F.E / N., refere que a C. nunca teve qualquer negociação com a(s) empresa(s) produtora(s) de sucata, bem como nunca teve qualquer contacto com os responsáveis das empresas; os carregamentos eram efectuados por ordem de F., na medida em que a negociação com a F.E / N. foi sempre efectuada por aquele, revendendo-a, posteriormente à C.; era o F. quem recebia os montantes pagos pela C. e, era aquele quem pagava a sucata à F.E / N.; a C. nunca pagou à F.E / N. qualquer importância; a sucata adquirida não teve outra proveniência que não tenha sido estas duas; a C. desconhece/ia se F. possuía armazém ou estaleiro, sendo que, para o negócio em causa, não se mostrava necessário, pois que a sucata eram carregadas directamente na(s) empresa(s) produtora(s) pela C., sem passar por qualquer instalação de F.; todavia, este assistia à pesagem ou conferia, mais tarde, os tickets de pesagem; os pagamentos efectuados pela C. ao F. foram sempre efectuados a dinheiro por exigência deste.
- Como prova de que os negócios se processaram desta forma e de que F. se encontrava no seu juízo e que sabia o que fazia, refere, a C., o facto de que, todas as notas de venda encontram-se preenchidas pelo F., não se limitando, este, a assiná-las;
- Quanto ao facto de surgirem Vendas a Dinheiro, do F., emitidas com data anterior à sua própria impressão tipográfica, refere a C. que, tal deveu-se ao facto de F., próximo do final do ano ter titulado as suas transacções através de facturas, mas, não quis aceitar cheque para o seu pagamento. Por tal facto, propôs que logo que tivesse Vendas a Dinheiro, procederia à substituição das facturas por aquele tipo de documento. Tal substituição terá ocorrido em Janeiro (de 2006, presumimos) tendo a C. entregue as facturas emitidas por F. e este entregue as Vendas a Dinheiro que figuram na contabilidade daquela.
- Por fim, refere a C. que, não possui qualquer contrato relativo às aquisições efectuadas com o F., na medida que, este a existir terá sido celebrado entre F. e as empresas F.E / N..
III.2.4. Conclusões acerca das facturas timbradas em nome de F. contabilizadas pela C. nos anos de 2005 a 2007.
- Face às conclusões da investigação levada a efeito pelos Inspectores Tributários T. e J., em serviço nesta Direcção de Finanças e descritas no ponto 111.2.1.3., deste relatório, que apontam, sucintamente, para que J.:
· Não possua qualquer estrutura empresarial;
· Não evidencia indícios de actividade de comércio de sucata;
· Apresente incoerências entre a numeração dos documentos de venda e as datas a que os mesmos se reportam, bem como, vendas a dinheiro emitidas com data anterior à sua própria impressão tipográfica;
· Não se detectem referências a meios de transporte utilizados ou, quando indicado a impossibilidade deste o ter efectuado;
· Por último, conforme, o próprio F. admite, a inexistência de transacções reais subjacentes às facturas timbradas em seu nome.
- Face aos indícios obtidos no decurso do presente procedimento inspectivos que apontam para que a C.:
· Apresenta um rácio de rendibilidade fiscal das vendas, nos três anos em análise, muito inferiores à média nacional do sector em que se insere (vd. ponto 11.3.4. do presente relatório), com resultados tributáveis irrelevantes.
· Evidencia, na sua contabilidade, como fornecedor, quase exclusivo, F., um sujeito passivo que, para além do facto de se encontrar cessado para efeitos fiscais desde 08 -032005, não possui qualquer estrutura empresarial conhecida, nomeadamente no sector do comércio de sucata, sendo-lhe apenas reconhecida a actividade de camionista por conta doutrem;
· Alegadamente efectua os pagamentos dos fornecimentos do F. sempre e exclusivamente a dinheiro, contrariamente a outros pequenos fornecimentos que são realizados através de cheque;
· Segundo declarações da gerência da C., os alegados fornecimentos do F. correspondem, na sua essência, a aquisições de sucata com proveniência de empresas sediadas no estaleiro naval da (...) (F.E / N.). Todavia, das diligências por nós efectuadas, não nos foi possível apurar que efectivamente isso tenha acontecido, tanto mais que as das declarações fiscais e contabilísticas dessas empresas não consta qualquer transacção quer para a C. quer para o F.;
· Apesar de notificada para identificar os reais fornecedores da sucata adquirida, tenha reafirmado ser o F., não possuindo, todavia, qualquer contrato com ele, nem qualquer outro elemento que comprova-se as transacções a não ser as próprias Vendas a Dinheiro;
· Registou, na sua contabilidade, Vendas a Dinheiro do F. que não obedecem à sequência cronológica. Também, registou Vendas a Dinheiro cuja data de emissão é anterior à data da impressão tipográfica dos documentos, algumas com três meses de/ antecedência. A justificação que apresenta para tal facto não poderá colher, da nossa parte, qualquer aceitação, na medida em que, se F. tivesse emitido, anteriormente, facturas a titular as alegadas transacções, as mesmas corresponderiam a documentos formalmente válidos, não se compreendendo a alegada necessidade de os substituir, apenas porque o fornecedor não terá aceitado cheques como meio de pagamento. Ora, porque é que a C. não contabilizou as alegadas facturas emitidas pelo F. e, aquando da quitação das mesmas, este procederia à respectiva emissão do recibo. Prática, esta, mais que correcta e normal nos negócios. Alias, prática menos comum nos negócios efectuados no nosso país, entre empresas, é o pagamento a pronto e respectiva emissão de Venda a Dinheiro (veja-se para o efeito a grande problemática que as empresas debatem acerca dos prazos de pagamento / recebimento e inerente dificuldades de tesouraria).
· Apresenta divergências relevantes, ao nível das quantidades de sucata das existências iniciais e finais, e as quantidades compradas e vendidas, as quais chegam a ser superiores a 300 toneladas na sucata de ferro (vd. ponto III.2.1.2. do presente relatório). É nossa convicção que tais divergências advêm do facto de as aquisições se encontrarem sobreavaliadas, bem como, de os inventários não reflectirem a sua correcta posição no final de cada exercício.
Conduzem-nos à conclusão, de que as Vendas a Dinheiro timbradas do pseudo empresário J. contabilizadas pela C., Lda, nos anos de 2005, de 2006 e de 2007, não correspondem a efectivas transacções de matérias-primas ou produtos, entre estes, pelo que, tais documentos são falsos, correspondendo àquilo a que se comummente se designa de facturas falsas.
Assim, tais Vendas a Dinheiro serão objecto de correcção:
- Em sede de IRC, na medida em que, tais custos, não são enquadráveis no artigo 23.° do CIRC;
- Em sede de IVA dedutível, na medida em que contrariam o disposto no n.° 3 do artigo 19.° do CIVA; Pois se tratam de facturas que não correspondem a qualquer transacção real efectuada entre a C. e o pseudo fornecedor F..
As inerentes correcções em sede de IRC e de IVA serão efectuadas, respectivamente, nos pontos III.3 III.4. do presente relatório.
III.3 CORRECÇÕES EM SEDE DE IRC
(...)
III.4. CORRECÇÕES EM SEDE DE IVA
Os testes efectuados em sede de IVA, abrangeram os exercícios de 2005, de 2006 e de 2007, compreendendo:
· Mapa resumo das declarações periódicas de IVA remetidas ao SIVA, nos exercícios de 2005, de 2006 e de 2007 (constante dos papeis de trabalho);
· Mapas de aferição do IVA declarado e contabilizado, nos exercícios de 2005, de 2006 e de 2007 (constante dos papeis de trabalho);
· Testes de conformidade às declarações de IVA, com os extractos da contabilidade (contas do IVA - 24.3) e documentos de suporte;
· Controlo do IVA liquidado, v.g. cruzamento das facturas emitidas com extractos da conta de IVA liquidado;
· Verificação de potenciais infracções ao Código do IVA, nomeadamente, deduções indevidas de IVA e falta de liquidação de IVA;
· Controlo da sequência da numeração das facturas emitidas;
· Controlo cruzado de alguns fornecedores no Sistema Informático da DGCI.
Em resultado dos testes acima referidos constatámos o seguinte:
III.4.1. EM SEDE DE IVA - Exercício de 2005
III.4.1.1. IVA deduzido em facturas falsas - transacções simuladas - n° 3 do artigo 19° do CIVA
A C., registou, no decurso do ano de 2005, Vendas a Dinheiro, timbradas em nome de J., NIF (...), que correspondem a negócios simulados (cfr. ponto III.1 do presente relatório) nos montantes e períodos conforme quadro seguinte:
| Doc | V.D. n | Data | Valor Base | IVA | Valor Total |
| 01-12 | 138 | 07-01-2005 | 3.181,92€ | 604,56€ | 3.786,48€ |
| 01-13 | 140 | 20-01-2005 | 3.254,89€ | 618,43€ | 3.873,32€ |
| 02-01 | 141 | 02-02-2005 | 2.467,30 € | 468,79 € | 2.936,09 € |
| 02-02 | 142 | 04-02-2005 | 777,98 € | 147,82 € | 925,80 |
| 02-03 | 143 | 15-02-2005 | 5.683,70€ | 1.079,90€ | 6.763,60 € |
| 02-04 | 144 | 18-02-2005 | 4.780,00€ | 908,20 € | 5.688,20€ |
| 02-05 | 145 | 22-02-2005 | 3.340,00 € | 634,60 € | 3.974,60 € |
| 02-06 | 146 | 25-02-2005 | 5.660,00 € | 1.075,40 € | 6.735,40 € |
| 03-08 | 162 | 03-03-2005 | 4.479,20 € | 851,05 € | 5.330,25 € |
| - Total IVA Deduzido no período de 2005-03T com base em Vendas a Dinheiro de F. | 6.388,75 € | |
| 04-03 | 147 | 04-04-2005 | 5.975,20€ | 1.135,29€ | 7.110,49€ |
| 04-04 | 166 | 27-04-2005 | 5.732,10€ | 1.089,10€ | 6.821,20€ |
| 04-05 | 168 | 18-04-2005 | 6.603,30 € | 1.254,63 € | 7.857,93 € |
| 04-06 | 170 | 11-04-2005 | 6.458,10€ | 1.227,04€ | 7.685,14€ |
| 05-12 | 177 | 06-05-2005 | 12.599,82€ | 2.393,96€ | 14.993,78€ |
| 05-13 | 178 | 11-05-2005 | 4.924,05€ | 935,57 € | 5.859,62 € |
| 05-14 | 179 | 13-05-2005 | 6.090,30€ | 1.157,16€ | 7.247,46€ |
| 05-15 | 180 | 18-05-2005 | 6.083,45€ | 1.155,85€ | 7.239,31 € |
| 05-16 | 181 | 31-05-2005 | 5.415,35 € | 1.028,92 € | 6.444,27 € |
| 06-10 | 182 | 06-06-2005 | 6.272,10€ | 1.191,70€ | 7.463,80€ |
| 06-07 | 183 | 13-06-2005 | 6.040,96€ | 1.147,78 € | 7.188,73 € |
| 06-08 | 184 | 21-06-2005 | 5.463,80€ | 1.038,12€ | 6.501,92€ |
| 06-09 | 185 | 29-06-2005 | 3.198,55 € | 607,72 € | 3.806,27 € |
| - Total IVA Deduzido no período de 2005-06T com base em Vendas a Dinheiro de F. | 15.362,84 € | |
| 08-11 | 187 | 28-07-2005 | 6.219,00 € | 1.305,99€ | 7.524,99€ |
| 08-13 | 188 | 01-08-2005 | 6.076,80 € | 1.276,13 € | 7.352,93 € |
| 08-20 | 189 | 03-08-2005 | 5.976,00 € | 1.254,96 € | 7.230,96 € |
| 08-19 | 190 | 04-08-2005 | 2.889,60 € | 606,82 € | 3.496,42 € |
| 08-21 | 192 | 11-08-2005 | 3.500,60 € | 735,13 € | 4.235,73 € |
| 08-16 | 193 | 25-08-2005 | 5.236,25€ | 1.099,61 € | 6.335,86€ |
| 08-12 | 194 | 29-08-2005 | 5.953,40€ | 1.250,21 € | 7.203,61 € |
| 08-14 | 195 | 31-08-2005 | 6.742,20€ | 1.415,86€ | 8.158,06€ |
| 09-01 | 196 | 28-09-2005 | 5.719,50€ | 1.201,10 € | 6.920,60€ |
| Total IVA Deduzida no período de 2005-09T com base em Vendas a Dinheiro de F. | 10.145,81 € | |
| 10-09 | 197 | 04-10-2005 | 5.110,40€ | 1.073,18€ | 6.183,58€ |
| 10-11 | 198 | 14-10-2005 | 5.393,60€ | 1.132,66€ | 6.526,26€ |
| 10-12 | 201 | 19-10-2005 | 5.768,40 € | 1.211,36 € | 6.979,76 € |
| 10-13 | 202 | 20-10-2005 | 4.734,00€ | 994,14€ | 5.728,14€ |
| 10-14 | 203 | 21-10-2005 | 3.924,00€ | 824,04€ | 4.748,04€ |
| 10-15 | 204 | 24-10-2005 | 4.266,00€ | 895,86€ | 5.161,86€ |
| 10-16 | 205 | 25-10-2005 | 6.498,00 € | 1.364,58 € | 7.862,58 € |
| 10-17 | 206 | 26-10-2005 | 5.418,00€ | 1.137,78€ | 6.555,78€ |
| 10-18 | 207 | 27-10-2005 | 4.860,00 € | 1.020,60 € | 5.880,60 € |
| 10-10 | 208 | 08-10-2005 | 6.509,00 € | 1.366,89 € | 7.875,89 € |
| 10-19 | 209 | 31-10-2005 | 6.003,00 € | 1.260,63 € | 7.263,63 € |
| 11-01 | 210 | 14-11-2005 | 4.538,30€ | 953,04€ | 5.491,34€ |
| 11-02 | 211 | 24-11-2005 | 4.477,20€ | 940,21€ | 5.417,41€ |
| 11-03 | 212 | 25-11-2005 | 4.326,50€ | 908,56€ | 5.235,07€ |
| 11-04 | 213 | 28-11-2005 | 4.488,00 € | 942,48 € | 5.430,48 € |
| 11-05 | 214 | 29-11-2005 | 3.816,50€ | 801,46€ | 4.617,97€ |
| 11-06 | 215 | 30-11-2005 | 4.165,00€ | 874,65€ | 5.039,65€ |
| 12-01 | 216 | 02-12-2005 | 5.202,00 € | 1.092,42 € | 6.294,42 € |
| 12-02 | 217 | 20-12-2005 | 3.000,40 € | 630,08 € | 3.630,48 € |
| 12-03 | 218 | 22-12-2005 | 4.275,60€ | 897,88€ | 5.173,48€ |
| 12-04 | 219 | 23-12-2005 | 5.025,60€ | 1.055,38€ | 6.080,98€ |
| Total IVA Deduzido no período de 2008-12T com base em Vendas a Dinheiro de F. | 21.377,88 € | |
| Total IVA Deduzido no ano de 2005 com base em Vendas a Dinheiro de F. | 53.275,28 € | |
Fonte: Anexo 5
Deduzindo os respectivos montantes de IVA nelas mencionados, subtraindo estes aos montantes de IVA devido nos períodos (conforme estabelece o artigo 22.° do CIVA, na Declaração de IVA a que se refere a alínea c) do n° 1 do artigo 28° e 40°, ambos do CIVA - actuais artigos 29° e 41°,respectivamente, remetida ao SIVA nos períodos constantes no quadro acima), contrariando, deste modo, o disposto no n° 3 do artigo 19° do CIVA.
Salienta-se, ainda, que, relativamente às Vendas a Dinheiro n°s 142 e 177, as mesmas foram relevadas contabilisticamente por valores distintos dos inscritos nesses documentos.
A saber:
| Doc Int | V.D. n.° | Data | Valor Base | IVA | Valor Total |
| Valor contabilizado | 02-02 | 142 | 04-02-2005 | 777,98 € | 147,82 € | 925,80 € |
| Valor inscrito no documento | 02-02 | 142 | 04-02-2005 | 5.820,00 € | 1.105,80 € | 6.925,80 € |
| Valor contabilizado | 05-12 | 177 | 06-05-2005 | 12.599,82€ | 2.393,96€ | 14.993,78€ |
| Valor inscrito no documento | 05-12 | 177 | 06-05-2005 | 4.196,45 € | 797,33 € | 4.993,78 € |
Assim sendo, os valores a considerar para efeitos de correcção serão os relevados contabilisticamente, os quais foram os considerados para efeitos fiscais.
Por conseguinte propõe-se a correcção, a favor do Estado, do IVA indevidamente deduzido e inscrito pelo SP no Campo 22 da Declaração Periódica (DP) de IVA nos montantes e nos períodos seguidamente indicados:
| Período | IVA |
| 2005/03T | 6.388, 75 € |
| 2005/06T | 15.362,84 € |
| 2005109T | 10.145,81€ |
| 2005/12T | 21.377,88 € |
| Total 2005 | 53.275, 28 € |
III.4.1.2. Deduções Indevidas
A C., no exercício de 2005 contabilizou e deduziu IVA contido em despesas cuja dedução se mostra indevida. A saber (vd. Anexo 11):
A. - Através do documento interno n° 06/13 (Factura n.° 227137685 - PT Comunicações SA), em 30- 06-2005, deduziu IVA, no montante de 4,87 €, pela contabilização na conta POC 2432313. Esse registo refere-se, a um documento emitido em nome de "C.".
Deste modo, verifica-se que a C. contrariou com o disposto na alínea a) do n° 2 do artigo 19.° do CIVA, na medida em que, deduziu a quantia de 4,87 € de IVA, que se encontrava mencionado em documento que não contem os elementos previstos no actual artigo 36.° do CIVA (anterior artigo 35.°), pelo que se propõe a correcção a favor do Estado nesse montante no período de imposto de 2005106T.
B. - Através do documento interno n° 09/09 (Factura n° 1956 de M.), em 30-09-2005, deduziu IVA, no montante de 18,46 €, pela contabilização na conta POC 2432313. Esse registo refere-se a uma despesa incorrida com a reparação de uma viatura de marca "Mercedes", viatura essa, que no imobilizado da C. corresponde a uma viatura ligeira de passageiros, matricula XX-XX-XX.
Nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 21º do CIVA, tal dedução se mostra indevida. Deste modo, propõe-se a correcção a favor do Estado o a favor do Estado no montante de 18,46 €, no período de imposto de 2005109T.
III.4.2. EM SEDE DE IVA - Exercício de 2006
III.4.2.1. IVA deduzido em facturas falsas - transacções simuladas - n° 3 do artigo 19° do CIVA
A C., registou, no decurso do ano de 2006, Vendas a Dinheiro, timbradas em nome de J., NIF (...), que correspondem a negócios simulados (cfr. ponto III.1. do presente relatório) nos montantes e períodos conforme quadro seguinte:
| Doc Int | V. D. nº | Data | Valor Base | IVA | Valor Total |
| 100001 | 220 | 01-01-2006 | 4.419,60€ | 928,12€ | 5.347,72€ |
| 100002 | 221 | 09-01-2006 | 5.302,80€ | 1.113,59€ | 6.416,39€ |
| 200001 | 239 | 01-02-2006 | 6.864,00€ | 1.441,44€ | 8.305,44€ |
| 200002 | 240 | 07-02-2006 | 6.699,00€ | 1.406,79€ | 8.105,79€ |
| 200003 | 241 | 13-02-2006 | 8.535,00€ | 1.792,35€ | 10.327,35€ |
| 200004 | 245 | 20-02-2006 | 3.904,80€ | 820,01€ | 4.724,81€ |
| 200005 | 246 | 23-02-2006 | 4.828,80€ | 1.014,05€ | 5.842,85€ |
| 200006 | 247 | 27-02-2006 | 7.575,60€ | 1.590,88€ | 9.166,48€ |
| 300001 | 248 | 04-03-2006 | 3.969,60€ | 833,62€ | 4.803,22€ |
| 300002 | 249 | 08-03-2006 | 5.192,00€ | 1.090,32€ | 6.282,32€ |
| 300003 | 250 | 16-03-2006 | 6.985,20€ | 1.466,89€ | 8.452,09€ |
| 300004 | 251 | 20-03-2006 | 4.767,60 € | 1.001,20 € | 5.768,80 € |
| Total IVA Deduzido no período de 2006/03T com base em Vendas a Dinheiro de F.: | 14.499,24€ | |
| 400003 | 252 | 04-04-2006 | 6.376,80€ | 1.339,13€ | 7.715,93€ |
| 400004 | 253 | 10-04-2006 | 5.996,40€ | 1.259,24€ | 7.255,64€ |
| 400005 | 254 | 13-04-2006 | 6.356,40€ | 1.334,85€ | 7.691,25€ |
| 400006 | 255 | 17-04-2006 | 6.228,75€ | 1.308,04€ | 7.536,79€ |
| 400007 | 256 | 18-04-2006 | 5.404,15€ | 1.134,87€ | 6.539,02€ |
| 400008 | 257 | 21-04-2006 | 4.953,00€ | 1.040,13€ | 5.993,13€ |
| 400009 | 258 | 27-04-2006 | 1.534,00€ | 322,14€ | 1.856,14€ |
| 500002 | 259 | 06-05-2006 | 7.563,30€ | 1.588,29€ | 9.151,59€ |
| 500003 | 260 | 10-05-2006 | 7.621,68 € | 1.600,55 € | 9.222,23 € |
| 500004 | 261 | 12-05-2006 | 7.423,35€ | 1.558,90 € | 8.982,25 € |
| 500005 | 262 | 15-05-2006 | 7.033,95€ | 1.477,13€ | 8.511,08€ |
| 500006 | 264 | 18-05-2006 | 6.057,15€ | 1.272,00€ | 7.329,15€ |
| 500007 | 265 | 23-05-2006 | 6.416,85€ | 1.347,54€ | 7.764,39€ |
| 500008 | 266 | 31-05-2006 | 5.944,95€ | 1.248,44€ | 7.193,39€ |
| Total IVA Deduzido no período de 2006/06T com base em Vendas a Dinheiro de F. | 17.831,25 € | |
| 700002 | 267 | 07-07-2006 | 3.424,50€ | 719,14€ | 4.143,64€ |
| 700003 | 268 | 11-07-2006 | 4.864,50€ | 1.021,54€ | 5.886,04€ |
| 700004 | 269 | 17-07-2006 | 5.998,07€ | 1.259,59€ | 7.257,66€ |
| 700005 | 270 | 21-07-2006 | 4.791,00€ | 1.006,11€ | 5.797,11€ |
| 700006 | 271 | 26-07-2006 | 5.674,50€ | 1.191,64€ | 6.866,14€ |
| 800001 | 272 | 07-08-2006 | 5.035,50 € | 1.057,45 € | 6.092,95 € |
| 900001 | 274 | 22-08-2006 | 5.253,35€ | 1.103,20€ | 6.356,55€ |
| 900002 | 275 | 06-09-2006 | 5.723,15€ | 1.201,86€ | 6.925,01 € |
| 900003 | 276 | 18-09-2006 | 6.032,60 € | 1.266,85 € | 7.299,45 € |
| 900004 | 278 | 25-09-2006 | 4.880,40€ | 1.024,88€ | 5.905,28€ |
| 900005 | 279 | 27-09-2006 | 5.191,20€ | 1.090,15€ | 6.281,35€ |
| Total IVA Deduzido no período de 2006/09T com base em Vendas a Dinheiro de F. | 11.942,44 € | |
| Total IVA Deduzido no ano de 2006 com base em Vendas a Dinheiro de F. | 44.272,93 € | |
Fonte: Anexo 5
Deduzindo os respectivos montantes de IVA nelas mencionados, subtraindo estes aos montantes de IVA devido nos períodos (conforme estabelece o artigo 22.° do CIVA, na Declaração de IVA a que se refere a alínea c) do n° 1 do artigo 28° e 40°, ambos do CIVA - actuais artigos 29° e 41°, respectivamente, remetida ao SIVA nos períodos constantes no quadro acima), contrariando, deste modo, o disposto no n° 3 do artigo 19º do CIVA.
Salienta-se, ainda, que, relativamente à Venda a Dinheiro n° 260, a mesma foi relevada contabilisticamente por valores distintos dos inscritos nesse documento. A saber:
| Doc. Int. | V.D. n.° | Data | Valor Base | IVA | Valor Total |
| Valor contabilizado | 500003 | 260 | 10-05-2006 | 7.621,68 € | 1.600,55 € | 9.222,23 € |
| Valor inscrito no documento | 500003 | 260 | 10-05-2006 | 7.621,35 € | 1.600,48 € | 9.222,23 € |
Assim sendo, os valores a considerar para efeitos de correcção serão os relevados contabilisticamente, os quais foram os considerados para efeitos fiscais.
Por conseguinte propõe-se a correcção a favor do Estado do IVA indevidamente deduzido e inscrito pelo SP no Campo 22 da Declaração Periódica (DP) de IVA nos montantes e nos períodos seguidamente indicados:
| Período | IVA |
| 2006/03T | 14.499,24 € |
| 2006/06T | 17.831,25 € |
| 2006109T | 11.942,44 € |
| Total 2006 | 44.272,93 € |
III.4.2.2. Deduções Indevidas
A C., no exercício de 2006 contabilizou e deduziu IVA contido em despesas cuja dedução se mostra indevida. A saber (vd. Anexo 12):
A. - Através do documento interno n° 060002 (Registo de Oferta - Tribunal do comércio de Vila Nova de Gaia 2.° Juízo Processo de Insolvência n.° 749/05.1 TYVNG), em 30-06-2006, deduziu IVA, no montante de 46,20 €, pela contabilização na conta POC 2432113. Esse registo refere-se, a um documento emitido em nome de "Insolvência de R., Lda.". Este documento tem uma referência que indica "Documento não válido para contabilidade". Além desse pormenor, trata-se de um documento processado num mero processador de texto o qual mão cumpre com os requisitos do actual artigo 36° do CIVA (anterior artigo 35.°), pois não contém a indicação do NIF do emitente, apesar de elaborado por via informática não faz referência a tal facto, não descrimina os bens adquiridos e, por fim não se trata de uma factura ou documento equivalente.
Deste modo, verifica-se que a C. contrariou com o disposto na alínea a) do n° 2 do artigo 19° do CIVA, na medida em que, deduziu a quantia de 46,20 € de IVA, que se encontrava mencionado em documento que não contem os elementos previstos no actual artigo 36° do CIVA (anterior artigo 35°), pelo que se propõe a correcção a favor do Estado nesse montante no de imposto de 2006106T. B. - Através do documento interno n° 12/07 (Venda a Dinheiro n° 52222595 da N., Lda.), em 31-12-2006, deduziu IVA, no montante de 20,41 €, pela contabilização na conta POC 2432313. Esse registo refere-se a uma despesa incorrida com a reparação de uma viatura de marca "Mercedes", matricula XX-XX-XX, a qual corresponde a uma viatura ligeira de passageiros Nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 21.º do CIVA, tal dedução se mostra indevida. Deste modo, propõe-se a correcção a favor do Estado o a favor do Estado nesse montante no período de imposto de 2006112T.
III.4.3. EM SEDE DE IVA - Exercício de 2007
III.4.3.1. Deduções Indevidas
A C., no exercício de 2007 contabilizou e deduziu IVA contido em despesas cuja dedução se mostra indevida. A saber (vd. Anexo 13):
A.- Através dos documentos internos constantes do quadro seguinte, deduziu IVA, nos montantes aí indicados, pela contabilização nas contas POC 2432313. Estes registos referem-se, a documentos emitidos em nome de "C." e "M.", logo não correspondem a custos inerentes à actividade da C.:
| Doc. Int | Emitente | Fact. Nº | Data | Documento emitido em nome de | Valor Base | IVA | Valor Total |
| 1/9 | TV Cabo | F01070902489 | 15-01-2007 | M. | 110,01 € | 23,10€ | 133,11 € |
| 1/10 | PT | A340284101 | 10-01-2007 | C. | 19,24€ | 4,04 € | 23,28€ |
| 2/6 | PT | A343048510 | 10-02-2007 | C. | 17,88 € | 3,75 € | 21,63 € |
| 2/7 | TV Cabo | F02070901100 | 14-02-2007 | M. | 110,01€ | 23,10€ | 133,11€ |
| 3/6 | EDP | 10269950055 | 06-03-2007 | C. | 229,73 € | 11,32 € | 241,05 € |
| 3/15 | TV Cabo | F03070919342 | 05-04-2007 | M. | 110,01 € | 23,10€ | 133,11 € |
| 3/16 | PT | A345776217 | 27-03-2007 | C. | 21,56€ | 4,53€ | 26,09€ |
| Total IVA deduzido no período de 2007-03T com base em documentos sem forma legal | 92,94 € | |
| 4/18 | PT | A348478735 | 24-04-2007 | C. | 20,27 € | 4,22 € | 24,49 € |
| 5/21 | EDP | 10275101823 | 07-05-2007 | C. | 153,16€ | 7,49€ | 160,65 € |
| 5/22 | TV Cabo | F04070951114 | 18-04-2007 | M. | 110,01 € | 23,10€ | 133,11 € |
| 5/23 | TV Cabo | F05070107839 | 07-05-2007 | M. | 110,01 € | 23,10€ | 133,11 € |
| 6/7 | TV Cabo | F06070057134 | 27-06-2007 | M. | 110,01 € | 23,10€ | 133,11 € |
| 6/8 | PT | A353777363 | 22-06-2007 | C. | 35,74 € | 7,50 € | 43,24 € |
| Total IVA deduzido no período de 2007-06T com base em documentos sem forma legal | 88,51 € | |
| 7/5 | EDP | 10280063396 | 09-07-2007 | C. | 149,88 € | 7,49 € | 157,37 € |
| Total IVA deduzido no período de 2007-09T com base em documentos sem forma legal | 7,49 € | |
| 11/14 | Robbiolac | 025.07.004676 | 09-11-2007 | M. | 33,81€ | 7,10€ | 40,91€ |
| Total IVA deduzido no período de 2007-12T com base em documentos sem forma legal | 7,10€ | |
| Total IVA deduzido no exercício de 2007 com base em documentos sem forma legal | 196,04 € | |
Deste modo, verifica-se que a C. contrariou com o disposto na alínea a) do n° 2 do artigo 19° do CIVA, na medida em que, deduziu a quantia total de 196,04 € de IVA, que se encontrava mencionado em documento que não contém os elementos previstos no actual artigo 36° do CIVA (anterior artigo 35°), pelo que se propõe a correcção a favor do Estado nos montantes e período de imposto constantes do quadro anterior.
B. - Através do documento interno n° 07/17 (Venda a Dinheiro n° H.1515 de S., Lda.), em 25-07-2007, deduziu IVA, no montante de 68,80 €, pela contabilização na conta POC 2432313. Esse registo refere-se a uma despesa incorrida com a reparação de uma viatura ligeira de passageiros, na medida em que tal se afere dos tipos de pneus em causa (a85/65 E3A Michelin).
Nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 21.0 do CIVA, tal dedução se mostra indevida. Deste modo, propõe-se a correcção a favor do Estado o a favor do Estado nesse montante no período de imposto de 2007109T.
III.4.3.2. Falta de Liquidação de IVA
A C., em 08-09-2007, procedeu á venda das viaturas matrículas PA-20-94 e XX-XX-XX, tendo como cliente a sociedade O., Lda., NIF (…). Esta venda foi documentada através da factura n° 448 (vd. Anexo 14), pelo valor global de 5.000, 00 €. Todavia, tal transmissão não foi objecto de liquidação de IVA, isto apesar de tal venda enquadrar-se no conceito de transmissão de bens prevista no n° 1 do artigo 3° do CIVA, pelo que, nos termos da alínea a) do artigo 1º do CIVA, está sujeito a este imposto. Estando sujeita tal transmissão, poderia colocar-se a possibilidade de estar abrangida por alguma isenção. Ora, não existe qualquer disposição legal que isente, ou não sujeite, tal operação, na medida em que a única disposição que poderia ter alguma aplicabilidade ao caso seria a prevista no n° 33 do artigo 9° do CIVA. Mas, esta somente se aplica aos casos em que houve exclusão do direito à dedução, na aquisição dos bens agora transmitidos, nos termos do n° 1 do artigo 21° do CIVA. Tal não ocorreu, pois que as viaturas em causa foram sem que houve lugar à exclusão do direito à dedução advém do n° 3 do artigo 21º do CIVA. Assim, a isenção do n° 33 do artigo 9° do CIVA não poderá ser aqui aplicada.
Mais se salienta que a C. não faz qualquer referência à potencial legislação que isente tal transmissão.
Por tais factos a transmissão efectuada através da factura n° 448, das viaturas com as matrículas XX-XX-XX e XX-XX-XX, está sujeita a imposto no termos da alínea a) do n° 1 do artigo 1º do CIVA, à taxa prevista na alínea c) do n° 1 do artigo 18° do CIVA, i.é. de 21%.
Resulta, deste modo, numa correcção a favor do Estado, nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 1º e n° 1 do artigo 3°, ambos do CIVA, por falta de liquidação de imposto no montante de eur 5.000,00 x 21%, i.é, 1.050,00€ relativamente ao período de imposto de 2007/09T.
III.4.4. RESUMO DAS CORRECÇÕES EM SEDE DE IVA
III.4.4.1. Resumo das Correcções em Sede de IVA - Exercício de 2005
| Periodo do Imposto | Ponto Relatório | Descrição | Valor |
| 2005/03T | III.4.1.1. | IVA deduzido em facturas falsas - transacções simuladas- n° 3 do artigo 19° do CIVA | 6.388,75 € |
| Total das correcções propostas para o período de 2005/03T | 6.388,75 € |
| 2005/06T | III.4.1.1. | IVA deduzido em facturas falsas - transacções simuladas- n° 3 do artigo 19° do CIVA | 15.362,84 € |
| 2005/06T | III.4.1.2.A. | Deduções Indevidas - Doc. Sem Forma Legal | 4,87 € |
| Total das correcções propostas para o período de 2005/06T | 15.367,71 € |
| 2005/09T | III.4.1.1. | IVA deduzido em facturas falsas - transacções simuladas- n° 3 do artigo 19° do CIVA | 10.145,81 € |
| 2005/09T | III.4.1.2.B. | Deduções Indevidas - Viatura Ligeira Passageiros | 18,46 € |
| Total das correcções propostas para o período de 2005/09T | 10.164,27 € |
| 2005/12T III.4.1.1.. IVA deduzido em facturas falsas - transacções simuladas- n° 3 do artigo 19° do CIVA | 21.377,88€ € |
| Total das correcções propostas para o período de 2005/12T | 21.377,88 € |
| Total das correcções propostas para o ano de 2005 | 53.298,61 € |
III.4.4.2. Resumo das Correcções em Sede de IVA - Exercício de 2006
| Periodo do Imposto | Ponto Relatório | Descrição | Valor |
| 2006/03T | III.4.2.1. | IVA deduzido em facturas falsas - transacções simuladas- n° 3 do artigo 19° do CIVA | 14.499,24€ € |
| Total das correcções propostas para o período de 2006/03T | 14.499,24 € |
| 2006/06T | III.4.2.1. | IVA deduzido em facturas falsas - transacções simuladas- n° 3 do artigo 19° do CIVA | 17.831,25€ € |
| 2006/06T | III.4.2.2.A. | Deduções Indevidas - Doc. Sem Forma Legal | 46,20 € |
| Total das correcções propostas para o período de 2006/06T | 17.877,45€ |
| 2005/09T | III.4.2.1. IVA deduzido em facturas falsas - transacções simuladas- n° 3 do artigo 19° do CIVA | 11.942,44€ € |
| Total das correcções propostas para o período de 2006/09T | 11.942,44€ |
| 2006/12T III.4.2.1.B. Deduções Indevidas - Viatura Ligeira Passageiros | 20,41 € |
| Total das correcções propostas para o período de 2006/12T | 20,41 € |
| Total das correcções propostas para o ano de 2006 | 44.339,54 € |
III.4.4.3. Resumo das Correcções em Sede de IVA - Exercício de 2007
| Periodo do Imposto | Ponto Relatório | Descrição | Valor |
| 2007/03T | III.4.3.1.A | Deduções Indevidas - Doc. Sem Forma Legal | 92,94 € |
| Total das correcções propostas para o período de 2007/03T | 92,94 € |
| 2007/06T | III.4.3.1.A Deduções Indevidas - Doc. Sem Forma Legal | 88,51 € |
| Total das correcções propostas para o período de 2007/06T | 88,51 € |
| 2007/09T | III.4.3.1.A | Deduções Indevidas - Doc. Sem Forma Legal | 7,49 € |
| 2007/09T | | Deduções Indevidas - Viatura Ligeira Passageiros | 68,80 € |
| 2007/09T | | Falta de Liquidação de IVA | 1.050,00 € |
| Total das correcções propostas para o período de 2007/09T | 1.126,29 € |
| 2007/12T III.4.2.1.B. Deduções Indevidas - Doc. Sem Forma Legal | 7,10 € |
| Total das correcções propostas para o período de 2007/12T | 7,10 € |
| Total das correcções propostas para o ano de 2007 | 1.314,84 € |
- fls. 6 a 47 do Relatório, de fls. 14 a 55 do PA;
5. Em 5/9/2009 a AT efectuou as seguintes liquidações, que notificou à agora Impugnante:
| ORIGEM | PERIODO | Nº LIQUIDAÇÃO | VALOR | Data Limite Pagamento Voluntário. |
| IVA-LA | 05.03T | 09154839 | 6.388,75 | 30/11/2009 |
| IVA-LA | 05.06T | 09154841 | 15.367,71 | 30/11/2009 |
| IVA-LA | 05.09T | 09154843 | 10.164,27 | 30/11/2009 |
| IVA-LA | 05.12T | 09154845 | 21.377,88 | 30/11/2009 |
| IVA-LA | 06.03T | 09154847 | 14.499,24 | 30/11/2009 |
| IVA-LA | 06.06T | 09154849 | 17.877,45 | 30/11/2009 |
| IVA-LA | 06.09T | 09154851 | 11.942,44 | 30/11/2009 |
| IVA-LA | 07.03T | 09154853 | 92,94 | 30/11/2009 |
| IVA-LA | 07.06T | 09154854 | 88,51 | 30/11/2009 |
| IVA-LA | 07.09T | 09154847 | 1.126,29 | 30/11/2009 |
- acordo das partes;
6. A presente Impugnação foi apresentada no Serviço de Finanças de Espinho em 29/12/2009 – fls. 4 dos autos;
7. Uma das empresas navais da (...), N. ou F., em fase de desmantelamento, vendeu a sucata a alguém que o responsável não consegue identificar, mas sabe que é um senhor de Espinho - pág. 24 do Relatório;
8. Na contabilidade das referidas empresas da (...) não constam registos ou documentos comprovativos da venda da sucata ao Sr. J. ou a C., Lda - pág. 24 do Relatório e seu anexo 7, a fls. 150 do PA;
9. A agora Impugnante carregou sucata nos estaleiros da N. ou F., na (...) - primeira, segunda e quarta testemunhas;
10. Isso sucedeu durante ou três anos, várias vezes por semana - primeira testemunha;
11. Para entrarem no estaleiro da (...), o pessoal que procedia à carga e transporte da sucata apresentava-se como sendo trabalhadores da C., Lda - segunda testemunha;
12. A sucata encontrava-se desmantelada, muito misturada, precisava de ser cortada e era composta por resíduos de ferro, alumínio e inox - primeira e segundas testemunhas;
13. A sucata não era pesada no estaleiro da (...), onde não havia balança - testemunhas;
14. A sucata era pesada numa fábrica de papel perto de Espinho ou, quando destinada à R., SA, era pesada no local de descarga - testemunhas;
15. Só uma ou duas vezes o Sr. J. foi visto no local da pesagem - primeira e segunda testemunhas;
16. O Sr. J., contribuinte fiscal nº (...), esteve colectado fiscalmente para o exercício em nome individual do comércio de sucata (CAE 51570) desde 18/2/2002 até 8/3/2005 - pág. 15 e 21 do Relatório e quinta testemunha;
17. Nessa altura, a administração tributária já suspeitava que o Sr. J. era emitente de facturas falsas - Relatório e terceira e sexta testemunha;
18. Os domicílios conhecidos do Sr. J. situam-se nos concelhos de Ovar e S. João da Madeira - pág. 15 do Relatório;
19. O Sr. J. não mostra sinais de riqueza, vivendo de forma modesta em casas arrendadas - sexta testemunha;
20. Em nome do S. J. nunca esteve registado qualquer veículo automóvel - fls. 16 do Relatório;
21. Não são conhecidas instalações comerciais ao serviço da actividade do Sr. J. pág. 14 e 15 do Relatório e testemunhas;
22. Na Segurança Social não existem registos relativos a trabalhadores por conta do Sr. J. - pág. 16 do Relatório;
23. O Sr. J. não declarou matéria tributável de IVA ou IRS nem compras resultantes de actividade empresarial exercida por conta própria - pág. 16 do Relatório;
24. O Sr. J. era trabalhador por conta de outrem desde Maio de 1997 até Março de 2007, tendo trabalhado como camionista em empresas de transporte - pág. 16 do Relatório
25. O Sr. J. tinha problemas de dependência de álcool e jogo de casino - páginas 16 e 20 (no final) do Relatório e terceira testemunha;
26. Em 2005 o Sr. J. ficou inibido de conduzir por excesso de álcool - pág. 16 do Relatório;
27. O Sr. J. trabalhou durante algum tempo para uma empresa de sucata de Ovar, ao serviço da qual conduzia o camião do transporte de sucata – pág. 16 do Relatório;
28. Em 2005, 2006 e 2007 o Sr. J. transportou sucata para a R., SA – quarta testemunha;
29. Em 2004 foram emitidas 146 facturas em nome de J., contribuinte fiscal n° (...), no montante total de 551.529,72 € (sem IVA) - pág. 17 do Relatório;
30. Em 2005 foram emitidas 92 facturas em nome de J., contribuinte fiscal n° (...), no montante total de 969.586,28 € (sem IVA) - pág. 17 do Relatório;
31. Em 2006 foram emitidas 48 facturas em nome de J., contribuinte fiscal n° (...), no montante total de 377.193,16 € (sem IVA) - pág. 17 do Relatório;
32. O local indicado nas facturas corresponde a uma habitação situada na Travessa (…) – pág. 17 do Relatório;
33. As facturas emitidas em nome de J. foram requisitadas em seu nome nas seguintes tipografias:
| Tipografia | Data da requisição | N° das Facturas | N° VD | G.Trsp/G.R. | Data Factura da Tipografia |
| X. | 22/1/2004 | | 1 a 100 | | 30/1/2004 |
| X. | 17/9/2004 | 251 a 350 | 101 a 200 | | 29/9/2004 |
| X. | 6/7/2005 | | | 350/450 e 1/750 | 15/7/2005 |
| X. | 11/1/2006 | | 201 a 300 | | 13/1/2006 |
- pág. 17 do Relatório;
34. Em nome de J. foram emitidas “Vendas a Dinheiro” (VD) fora da ordem numérica ou cronológica e a agora Impugnante registou-as na sua contabilidade – pág. 19 e 26, 27 do Relatório;
35. A agora Impugnante registou na sua contabilidade “Vendas a Dinheiro” (VD) emitidas em nome de J. contendo datas anteriores à da respectiva impressão tipográfica – pág. 18 e 26, 27 do Relatório;
36. A agora Impugnante registou na sua contabilidade e deduziu IVA mencionado em “vendas a dinheiro” sem que destas constasse a indicação do local de carga e descarga, hora de saída e matrícula do veículo que as transportou – fls. 28, 41 a 45 e79 a 140 do PA;
37. A agora Impugnante contabilizou e deduziu IVA mencionado em facturas de aquisição de bens relativas a viaturas automóveis ligeiras de passageiros – fls. 41 a 45 e 283 do PA do Relatório;
38. A Impugnante registou na sua contabilidade e deduziu IVA relativo serviços prestados a outrem – fls. 41, 44 e 45 do Relatório;
39. Através da sua factura nº 448, de 28/10/1997 a Impugnante vendeu as viaturas XX-XX-XX e XX-XX-XX, sem que tivesse liquidado IVA – fls. 186 do PA;
40. A agora Impugnante apresentou rácios de rentabilidade fiscal das vendas dos anos de 2004, 2005, 2006 e 2007 inferiores aos correspondentes rácios nacionais, variando aqueles entre cerca de 1/10 (um décimo) e 1/2 (metade) destes - fls. 5 do Relatório;
41. Existe grande probabilidade de que os documentos em causa nos presentes autos fossem emitidos pelo próprio punho do Sr. J. – Relatório do exame da escrita de fls. 429 a 436 e admissão expressa, a fls. 21 do Relatório, de que “se limitava a assinar”;
42. O Sr. J. declarou expressamente que os documentos em causa nos autos não correspondem às operações reais neles descritas – pág. 20 do Relatório;
3.2 – Matéria de facto não provada
Com relevância para a boa decisão da questão consideram-se não provados os seguintes factos:
1. A Impugnante não teve qualquer negociação com a empresa F.e e /ou N. e nunca celebrou com esta empresa qualquer contrato, nem sequer contactou com os responsáveis dela - 9° e 13° da p.i.;
2. Quem adquiriu a sucata à em citada empresa foi o Sr. J. - artigo 10°, 12° e 17° da p.i. e anexo 7 do Relatório a fls. 150 do PA;
3. A Impugnante adquiriu ao Sr. J. (NIF (...)) mercadoria/sucata automóvel e proveniente da empresa F.e ou N. - 8°, 12°, 26° da p.i.;
4. A Impugnante carregava no estaleiro da (...) em nome do Sr. J. e pagava a este a mercadoria - 11° da p.i.;
5. A Impugnante pagava a mercadoria ao Sr. J. sempre em dinheiro por sua exigência - 16° da p.i.;
6. O Sr. J. assistia à pesagem ou conferia mais tarde os tickets da pesagem - 16° da p.i.;
7. Perto do final do ano de 2005, o Sr. J. não tinha em seu poder documentos de vendas a dinheiro, emitiu facturas dos montantes relativos às mercadorias/sucatas fornecidas, não quis aceitar cheque para o seu pagamento e comprometeu-se que substituiria as facturas por talões de vendas a dinheiro logo que tivesse esses documentos cobrando nessa altura os correspondentes montantes, o que aconteceu em Janeiro do ano seguinte - 19° e 20° da p.i.;* 4. Motivação DE FACTO
A convicção do tribunal teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados, a análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que se dão como integralmente reproduzidos e os depoimentos das testemunhas.
Os depoimentos mostraram-se razoavelmente convincentes, apesar da relação familiar e/ou laboral das duas primeiras e do envolvimento profissional das duas últimas. O depoimento da terceira testemunha é entendido com grandes cautelas por ser conhecido pelo Tribunal, por dever de oficio, que a empresa que representa (100 Golpadas) também está envolta em suspeita de utilização de facturas falsas, em condições bastantes semelhantes às da agora Impugnante, tendo o gerente desta sido testemunha no processo relativo àquela.
Da prova agora produzida não resultou provado que tenha existido algum negócio real entre o Sr. J. e a agora Impugnante, mas apenas que esta carregou sucata nos estaleiros da (...), ficando-se sem saber se o negócio foi feito directamente entre a N. e a C., Lda, ou se entre elas houve algum intermediário, fosse este o Sr. J. ou qualquer outro.
Do conjunto de factos provados resulta a convicção de que o Sr. J., além de ser praticamente desconhecido do “meio” sucateiro, atravessava, na época dos factos, uma crise pessoal manifestada por dependência de álcool e jogos de azar, o que fazia crer “que não sabia gastar o dinheiro que ganhava”, segundo o depoimento da terceira testemunha, e que não tinha condições emocionais, financeiras e empresariais para realizar os negócios reflectidos nos documentos emitidos em seu nome e referidos em 29, 30 e 31 de 3.1 supra, no valor de € 551.529,72 em 2004, de € 969.586,28 em 2005 e de € 377.193,16 em 2006, sendo certo que declarara a cessação da sua actividade com efeitos reportados a 8/3/2005 (cf. 16 de 3.1 supra).
Por outro lado, o facto de o Sr. J. ter descarregado sucata na R., SA não quer dizer necessariamente que era ele o vendedor/fornecedor, já que se sabe que nessa altura era camionista por conta de uma sucateira da zona de Ovar (cf. 24 e 27 de 3.1 supra) e que já tinha declarado a cessação de actividade empresarial em 8/3/2005 (cf. 16 de 3.1 supra) sem que no período em causa alguma vez tivesse tido condições práticas para o exercício efectivo dela.
Os factos referidos em 3.2 supra foram considerados não provados por não terem sido exibidos elementos que permitam formar convicção de que correspondem à verdade e por a isto se opor o conjunto dos factos descritos em 3.1.
Apesar de testemunhas arroladas pela Impugnante terem afirmado que viram o Sr. J. em local relacionado com a sucata, isso terá acontecido circunstancialmente, em condições que não é possível afirmar que era ele o dono e vendedor da mercadoria em causa, o que aliás, resulta dos restantes factos ser praticamente impossível. Na verdade, se o Sr. J. alguma vez esteve presente numa pesagem de sucata isso terá acontecido por mero acaso, já que que não obstante a Impugnante efectuar várias cargas por semana durante ou três anos ele só foi visto uma ou duas vezes (cf. 10 e 15 de 3.1 supra).
Em suma, do conjunto da prova produzida resulta a convicção de que o Sr. F. não adquiriu a sucata em causa para venda à agora Impugnante, que as operações descritas nos documentos que a AT considerou falsos não correspondem a transacções comerciais realmente existentes e que a Impugnante utilizou os referidos documentos, contabilizando-os na sua escrita, com a intenção de obter as vantagens fiscais correspondentes à diminuição do lucro, baixando as margens implícitas, e ao aumento do IVA declarado como tendo sido suportado.
Além disso, a Impugnante contabilizou documentos internos relativos a facturas que não se encontram emitidos em seu nome.
Com base em todos os referidos documentos, e nos respectivos registos contabilísticos, a agora Impugnante deduziu o IVA ali mencionado, deixando de pagar o correspondente valor.
Também deduziu IVA mencionado em documentos relativos a veículos automóveis ligeiros de passageiros.
Além disso, deixou de liquidar IVA relativo à venda, em 2007, de veículos automóveis registados no seu activo imobilizado.”
2. O Direito
Embora a presente impugnação judicial vise as liquidações relativas a 2005, 2006 e 2007 decorrentes de correcções fundadas em dedução indevida de IVA mencionado em documentos falsos, bem como em dedução indevida de IVA mencionado em documentos sem a forma legal; o recurso em apreciação apenas se insurge contra a sentença recorrida, na parte respeitante às liquidações que foram efectuadas com base nas correcções decorrentes da utilização de “facturação falsa”, abrangendo, portanto, somente liquidações de IVA referentes aos exercícios de 2005 e 2006.
O cerne do recurso interposto passa por saber se a sentença errou no julgamento da matéria de facto – cfr. conclusões 25 e 26 das alegações de recurso.
Com efeito, a Recorrente solicita a revogação da sentença recorrida, nos termos do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC) e, caso assim não se entenda, peticiona a anulação do julgamento da matéria de facto e a sua repetição, nos termos do disposto no artigo 662.º, n.º 2 do CPC, por entender que o vertido no relatório de inspecção tributária (RIT) é contraditório com parte da matéria provada, existindo omissões, deficiências, obscuridades e contradições.
Efectivamente, por um lado, o tribunal atribuiu credibilidade ao relatório inspectivo, e, por outro, apreciou a prova documental e testemunhal oferecida, que pretendia não só realizar contraprova dos factos descritos no RIT, como provar a veracidade das operações. É do cotejo entre os meios de prova produzidos que a Recorrente acentua a constatação de desconformidades.
Ora, o tribunal recorrido deu como provado que as liquidações impugnadas tiveram por fundamento um relatório de fiscalização e foi o teor parcial das percepções vertidas nesse relatório que o Tribunal, além do mais, levou ao probatório.
O tribunal “a quo” pronunciou-se sobre a factualidade alegada e a matéria de facto fixada na decisão recorrida contemplou toda a prova produzida nos autos, incluindo os depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante. Como se constata da leitura da sentença recorrida, o tribunal recorrido enunciou os factos apurados e os factos não provados e fundamentou essa sua decisão ao considerar que a prova apresentada pela impugnante era insuficiente para provar a veracidade das operações, fazendo um exame crítico do depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante; concluindo: “(…) Em suma, do conjunto da prova produzida resulta a convicção de que o Sr. F. não adquiriu a sucata em causa para venda à agora Impugnante, que as operações descritas nos documentos que a AT considerou falsos não correspondem a transacções comerciais realmente existentes e que a Impugnante utilizou os referidos documentos, contabilizando-os na sua escrita, com a intenção de obter as vantagens fiscais correspondentes à diminuição do lucro, baixando as margens implícitas, e ao aumento do IVA declarado como tendo sido suportado.(…)”
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; Acórdão do T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizados, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr. artigo 685.º-B, n.º 1, do Código de Processo Civil, “ex vi” do artigo 281.º, do CPPT; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).
Tal ónus rigoroso deve-se considerar mais vincado no actual artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, na redacção resultante da Lei n.º 41/2013, de 26/6 (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; Acórdão do T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14).
Assim, estando em causa a decisão sobre a matéria de facto, impunha-se que a Recorrente, pretendendo impugná-la, além dos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, tivesse indicado os meios probatórios constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham uma decisão diversa daquela que consta da sentença, bem como a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, em observância do disposto no artigo 640.º do CPC, por força do disposto no artigo 281.º do CPPT.
A este propósito, referiu-se no acórdão deste TCAN de 06/01/2011, proferido no âmbito do processo n.º 813/09.8BECB: “ (….) bem se compreendem estas exigências da lei pois ao tribunal ad quem que tenha competência em matéria de facto não compete reapreciar toda a prova de forma a efectuar um novo julgamento da matéria de facto, como se este não tivesse alguma vez sido efectuado. Quanto ao âmbito do segundo grau de jurisdição em matéria de facto é elucidativo o teor do relatório do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 39/95, de 15 de Fevereiro, diploma que introduziu a redacção ao art. 690.º-A que acima deixámos referida. Aí se diz: «A garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto nunca poderá envolver, pela própria natureza das coisas, a reapreciação sistemática e global de toda a prova produzida em audiência – visando apenas a detecção e correcção de pontuais, concretos e seguramente excepcionais erros de julgamento, incidindo sobre pontos determinados da matéria de facto, que o recorrente sempre terá o ónus de apontar claramente e fundamentar na sua minuta de recurso. Não poderá, deste modo, em nenhuma circunstância, admitir-se como sendo lícito ao recorrente que este se limitasse a atacar, de forma genérica e global, a decisão de facto, pedindo, pura e simplesmente, a reapreciação de toda a prova produzida em 1.ª instância, manifestando genérica discordância com o decidido. A consagração desta nova garantia das partes no processo civil implica, naturalmente, a criação de um específico ónus de alegação do recorrente, no que respeita à delimitação do objecto do recurso e à respectiva fundamentação”.
No caso, tal ónus não foi cabalmente cumprido pela Recorrente.
Nas conclusões das alegações de recurso, bem como no texto integral das alegações, jamais a Recorrente indica os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, nem, consequentemente, que decisão de facto, especificamente, deve ser proferida – cfr. artigo 640.º, n.º 1, alíneas a) e c) do CPC.
Por outro lado, não indica para cada ponto concreto da matéria de facto os concretos elementos probatórios, sendo que a indicação dos meios probatórios é feita genericamente, remete para os documentos dos autos e para os depoimentos das testemunhas, sem os identificar um a um e sem os relacionar com cada um dos pontos da matéria de facto – cfr. artigo 640.º, n.º 1, alínea b) do CPC.
A Recorrente solicita no corpo das suas alegações a análise de alguns excertos dos depoimentos das testemunhas arroladas pela AT, sem que os transcreva ou indique as concretas passagens da gravação dos mesmos que imporiam uma decisão diversa.
A dado momento, a Recorrente acrescenta não poder o tribunal alicerçar a fundamentação de facto no RIT que, por seu turno, tem como referencial o depoimento de J., não merecedor de qualquer crédito, conforme foi testemunhado pelas testemunhas arroladas pela Recorrente e consta dos seus depoimentos gravados. Mais uma vez, a Recorrente realiza uma abordagem genérica da prova testemunhal, não cumprindo os ónus previstos no artigo 640.º do CPC. Acresce que a impugnante, aqui Recorrente, não podemos deixar de acentuar, prescindiu do depoimento do próprio J., na qualidade de testemunha arrolada, em sede contenciosa, na diligência realizada em 15/10/2012 nos presentes autos; impossibilitando, assim, o confronto com as suas declarações prestadas na acção inspectiva, onde afirmou não ter vendido sucata à aqui Recorrente.
Por outro lado, a abordagem do recurso direcciona, essencialmente, a sua crítica para as ilações e conclusões retiradas no RIT e confirmadas na sentença recorrida. A verdade é que, após referir que o RIT não contém elementos de facto e provas suficientes, em articulação com a matéria provadas nos pontos 9, 10, 13, 15, 16, 25, 28, 33 e 41, a Recorrente somente acentua não ter a AT satisfeito o ónus probatório que sobre si impendia que sustentasse a sua actuação de tributação.
Não obstante, quanto ao julgamento da matéria de facto, reiteramos, o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 640.º do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que, como vimos, sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no actual artigo 640.º do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
De modo que, não tendo a Recorrente cumprido o determinado na norma citada, o recurso nesta parte é rejeitado, o que obsta a que este Tribunal proceda ao reexame da matéria de facto.
A questão fulcral objecto do presente recurso consiste em saber se a AT fez a prova que lhe competia na demonstração da falsidade das facturas/documentos de venda a dinheiro desconsiderados para efeitos de dedutibilidade do IVA neles mencionado – cfr. conclusão 24 das alegações de recurso.
Compulsando a extensa motivação constante do RIT que subjaz às liquidações de IVA impugnadas, que se mostra parcialmente vertida no ponto 4 do probatório, facilmente se observa que a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação. Importando analisar se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Dispõe o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, em que se apoiam de direito as correcções em causa (cfr. ponto III.4 do RIT), que «não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente».
Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo Norte, quando a Administração Tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vide, entre muitos outros, os acórdãos do STA, de 20/11/2002, processo n.º 01483/02 e do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Assim sendo, importa analisar se a Administração Tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrente, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/2012 (processo n.º 00964/06.0 BEPRT).
Ou seja, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (cfr. acórdão do STA, de 27/10/2004, Processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75.º da LGT.
Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por Saldanha Sanches, “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª edição, pág. 311.
Nesta tarefa e como é salientado no acórdão deste TCA Norte de 28/02/2013, proferido no processo n.º 00383/08.4BEBRG, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, revelando-se até a fiscalização cruzada um procedimento crucial no combate à fraude e evasão fiscais.
Vertendo nos autos os considerandos doutrinais e jurisprudenciais expostos, decorre do RIT que a AT, em acção inspectiva ao sujeito passivo impugnante, concluiu que as facturas/vendas a dinheiro por ele contabilizadas nos exercícios de 2005 e 2006 do emitente J. não representam reais e efectivas operações económicas.
O tribunal recorrido confirmou esta conclusão, além do mais, com o seguinte discurso fundamentador:
“(…)Quanto às correcções fundadas em dedução indevida de IVA mencionado em documentos falsos:
Começa por notar-se que a correcção ao direito à dedução do IVA pode ser feita tanto com fundamento na falsidade ideológica da factura ou documento equivalente, cometida por pessoa estranha à pessoa do seu putativo emitente, como na sua falsidade material, cometida pela própria mão do imputado emitente.
Por isso, é irrelevante, para o caso dos presentes autos, que apenas se tenha verificado a falsidade material, resultante da divergência entre a realidade da vida e o conteúdo a que que reporta a descrição feita nos documentos em causa, incluindo as qualidades, quantidades, temporalidade e valor das operações e identidades dos respectivos sujeitos. Ou seja, não importa para o caso quem idealizou e materializou a verificada falsificação, mas apenas a efectiva contabilização e dedução do respectivo imposto.
Como é sabido, o IVA é um imposto geral sobre o consumo que incide sobre as transmissões de bens, as prestações de serviços, as importações e as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional – artigo 1.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
Por ser um imposto de base comunitária, regulado por directivas do Conselho das Comunidades Europeias (CCE) ou da União Europeia, não tem efeitos cumulativos e caracteriza-se pela utilização, no seu “regime normal”, do método subtractivo indirecto ou método de crédito do imposto segundo o qual o montante do imposto a entregar ao Estado em cada período (mês ou trimestre) é o que resultar da diferença entre o imposto liquidado aos clientes, nas transmissões de bens ou serviços, e o imposto suportado (desde que dedutível), pelos fornecedores, nas aquisições de bens ou serviços ou nas importações.
A faculdade que o sujeito passivo tem de deduzir o imposto que suportou nas aquisições denomina-se “direito à dedução”. Trata-se de um direito financeiro e não físico, o que significa que o seu exercício é feito com referência ao período declarativo (mensal ou trimestral) e não a determinado bem físico, a determinada operação comercial individualmente considerada ou determinado facto tributário ocorrido nesse período.
Por outro lado, para que o imposto suportado seja dedutível é preciso que tenha incidido sobre bens adquiridos, utilizados ou importados para a realização das operações referidas no artigo 20º do CIVA, que esse direito não esteja excluído por imposição legal, nomeadamente por força dos nºs 3, 4 e 5 do artigo 19ºou no artigo 21º do mesmo Código e que se encontre discriminado em factura ou documento equivalente, emitido em forma legal, que se encontre em poder do sujeito passivo (artigo 19º do CIVA).
De facto, em excepção à regra geral da dedutibilidade do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços relacionados com a actividade do sujeito passivo dispõe o nº 3 do artigo 19º do CIVA que “Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente ”.
Embora a contabilidade e as declarações dos sujeitos passivos gozem da presunção legal de verdade e de boa fé (nº 1 do artigo 75º da LGT) isso só sucede se estas obedecerem escrupulosamente à legislação comercial e fiscal, cessando essa protecção legal nomeadamente se a AT demonstrar fundadamente a existência de indícios de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributária real (alínea a) do nº 2 do artigo 75º da LGT).
Esse ónus da prova compete à AT, nos termos do nº 1 do artigo 74º da LGT, o qual, no caso concreto, foi completamente cumprido.
Resulta da matéria de facto acima elencada que a AT logrou reunir diversos indícios que, no seu conjunto, convencem fortemente que a contabilidade e declarações da agora Impugnante não reflecte a sua real situação tributária por nela terem sido registados valores que não correspondem a operações comerciais efectivas, que foram simuladas com a intenção de obter ventagem fiscal para o utilizador dos documentos falsificados, em prejuízo dos cofres públicos.
Perante essa constatação, ficou a AT com o poder-dever, que é uma obrigação oficiosa, de fiscalizar e corrigir a matéria tributável declarada bem como o respectivo imposto.
Foi isso que a AT, pelo que não há qualquer crítica a fazer à sua actuação nessa parte.
Por isso, a presente impugnação tem de improceder no que se refere à correcção do imposto com fundamento em falsificação dos documentos que serviram de base à dedução indevida de IVA. (…)”
Importa verificar se a sentença recorrida fez correta apreciação dos indícios recolhidos pela Administração Tributária vertidos no relatório e se são suficientes para não aceitar as deduções de IVA efectuadas pela Impugnante, ora Recorrente.
Constata-se que a Administração Tributária coligiu os seguintes indícios relativamente ao emitente J.:
· Inexistência de qualquer estrutura empresarial;
· Inexistência de indícios de actividade de comércio de sucata;
· Incoerências entre a numeração dos documentos de venda e as datas a que os mesmos se reportam, bem como, vendas a dinheiro emitidas com data anterior à sua própria impressão tipográfica;
· Inexistência de referência a meio de transporte utilizado ou, quando indicado, a impossibilidade deste o ter efectuado;
· Confirmação por parte de F. da inexistência de transacções reais subjacentes às facturas timbradas em seu nome.
Tais elementos obtidos junto do emitente de “facturação falsa” foram cruzados com os obtidos junto da aqui Recorrente.
Sendo que, com base nos documentos recolhidos junto da Recorrente, a AT extraiu os seguintes indícios de “facturação falsa”:
· Apresenta um rácio de rendibilidade fiscal das vendas, nos três anos em análise, muito inferiores à média nacional do sector em que se insere (vd. ponto II.3.4. do relatório), com resultados tributáveis irrelevantes.
· Evidencia, na sua contabilidade, como fornecedor, quase exclusivo, F., um sujeito passivo que, para além do facto de se encontrar cessado para efeitos fiscais desde 08/03/2005, não possui qualquer estrutura empresarial conhecida, nomeadamente no sector do comércio de sucata, sendo-lhe apenas reconhecida a actividade de camionista por conta de outrem;
· Alegadamente efectua os pagamentos dos fornecimentos do F. sempre e exclusivamente a dinheiro, contrariamente a outros pequenos fornecimentos que são realizados através de cheque;
· Segundo declarações da gerência da C., os alegados fornecimentos do F. correspondem, na sua essência, a aquisições de sucata com proveniência de empresas sediadas no estaleiro naval da (...) (F. / N.). Todavia, das diligências efectuadas pela AT, não foi possível apurar que efectivamente isso tenha acontecido, tanto mais que das declarações fiscais e contabilísticas dessas empresas não consta qualquer transacção quer para a C. quer para o F.;
· Apesar de notificada para identificar os reais fornecedores da sucata adquirida, tenha reafirmado ser o F., não possuindo, todavia, qualquer contrato com ele, nem qualquer outro elemento que comprovasse as transacções a não ser as próprias Vendas a Dinheiro;
· Registou, na sua contabilidade, Vendas a Dinheiro do F. que não obedecem à sequência cronológica. Também, registou Vendas a Dinheiro cuja data de emissão é anterior à data da impressão tipográfica dos documentos, algumas com três meses de antecedência. A justificação que apresenta para tal facto não poderá colher, da nossa parte, qualquer aceitação, na medida em que, se F. tivesse emitido, anteriormente, facturas a titular as alegadas transacções, as mesmas corresponderiam a documentos formalmente válidos, não se compreendendo a alegada necessidade de os substituir, apenas porque o fornecedor não terá aceitado cheques como meio de pagamento. Ora, porque é que a C. não contabilizou as alegadas facturas emitidas pelo F. e, aquando da quitação das mesmas, este procederia à respectiva emissão do recibo. Prática, esta, mais que correcta e normal nos negócios. Alias, prática menos comum nos negócios efectuados no nosso país, entre empresas, é o pagamento a pronto e respectiva emissão de Venda a Dinheiro (veja-se para o efeito a grande problemática que as empresas debatem acerca dos prazos de pagamento / recebimento e inerente dificuldades de tesouraria).
· Apresenta divergências relevantes, ao nível das quantidades de sucata das existências iniciais e finais, e as quantidades compradas e vendidas, as quais chegam a ser superiores a 300 toneladas na sucata de ferro (vd. ponto III.2.1.2. do relatório). É nossa convicção que tais divergências advêm do facto de as aquisições se encontrarem sobreavaliadas, bem como, de os inventários não reflectirem a sua correcta posição no final de cada exercício.
A AT realizou, ainda, diligências junto das empresas da (...) produtoras de sucata, verificando que não fizeram constar das suas declarações fiscais e contabilísticas quaisquer transacções efectuadas quer com J. quer com a aqui Recorrente (cfr. pontos 7 e 8 da decisão da matéria de facto).
Resulta, assim, evidente do cruzamento de informações e das declarações de J. com a análise pormenorizada da contabilidade da Recorrente, que existem indícios sólidos, seguros e consistentes de que as operações tituladas pelas vendas a dinheiro em apreço poderão não ter efectivamente existido.
A Recorrente alerta que no RIT se valoriza a circunstância de J. não possuir instalações, nem capacidade para armazenar, sendo seu entendimento não ser permitida tal conclusão, dado que J. não carecia de estrutura empresarial para revender à impugnante. Porém, mesmo que assim fosse, que não é, dado que a AT encetou variadíssimas diligências para obter factos concretos indiciadores, não podemos esquecer que, da consulta aos anexos recapitulativos de fornecedores entregues pelos contribuintes no território nacional junto com a declaração anual, e que constam na base de dados da DGCI, não se obteve quaisquer elementos relativos a compras de J..
Conjugando tudo com as declarações do próprio F. aos inspectores tributários, não se vislumbra como pudesse vender à Recorrente sucata que não comprou. Recordamos que F. declarou que sempre trabalhou como camionista em empresas de transportes, teve problemas de dependência com o álcool e o jogo; em 2005, ficou inibido de conduzir por excesso de álcool, tendo o processo corrido no Tribunal da Comarca de S. João da Madeira; trabalhou durante algum tempo para uma empresa de sucata, sita em Ovar, onde recolhia sucata por várias empresas, no entanto, não tinha nada a ver com o negócio, limitando-se a conduzir o camião.
De facto, a Recorrente, neste recurso, tentou descredibilizar o depoimento de J. em sede inspectiva, dado que a fundamentação do RIT assenta nessas declarações, mas não só, como resulta do supra transcrito. Efectivamente, ficou demonstrada a grande probabilidade de os documentos em causa nos presentes autos terem sido emitidos pelo próprio punho de J., quando este admitiu, expressamente, no RIT que se limitava a assinar. No entanto, algumas obscuridades ou incongruências poderiam ter sido melhor esclarecidas na diligência de inquirição de testemunhas que teve lugar no tribunal recorrido em 15/10/2012; A verdade é que a impugnante aí prescindiu do depoimento desta testemunha basilar que havia sido oferecida, inviabilizando o eventual afastamento de contradições.
Neste circunstancialismo, atendendo aos abundantes factos-índice apurados restantes e à matéria de facto não provada (que não foi cabal e capazmente impugnada), não encontra este tribunal justificação plausível para anular a sentença recorrida e determinar mais e melhor instrução no tribunal “a quo”, que, não tendo ido mais longe, somente é imputável à Recorrente, que prescindiu de depoimento que poderia ter sido fulcral.
O certo é que a Recorrente não abalou eficazmente os factos-índice apurados em sede de fiscalização e, por isso, alguns factos até foram acolhidos no probatório. Por força do disposto no artigo 346.º do Código Civil, à prova que for produzida pela parte sobre quem recai o ónus probatório, pode a parte contrária (in casu o contribuinte) opor contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos e, se o conseguir, a questão é decidida contra a parte onerada com a prova. Todavia, esta dúvida raramente foi conseguida pela Recorrente. Veja-se, a título de exemplo, que não se tornaram duvidosas as características do emitente, nomeadamente que tinha problemas de dependência de álcool e jogo de casino, além do mais, não logrou provar-se que J. assistisse à pesagem ou conferisse mais tarde os tickets da pesagem da sucata, tendo-se apurado que somente uma ou duas vezes foi visto no local da pesagem (cfr. ponto 15 do probatório); também não logrou apurar-se que, perto do final do ano de 2005, J. não tinha em seu poder documentos de vendas a dinheiro, emitiu facturas dos montantes relativos às mercadorias/sucatas fornecidas, não quis aceitar cheque para o seu pagamento e comprometeu-se que substituiria as facturas por talões de vendas a dinheiro logo que tivesse esses documentos cobrando nessa altura os correspondentes montantes, o que aconteceu em Janeiro do ano seguinte – cfr. pontos 6 e 7 da matéria não provada.
Nesta conformidade, atendendo à actividade desenvolvida pela Recorrente, a caracterização do emitente das vendas a dinheiro e dos elementos constantes no relatório de inspecção, conjugado entre si e à luz da experiência, permite concordar com a sentença recorrida, que representam indícios sérios e credíveis, dada a sua objectividade e seriedade, indiciadores de que a escrita da Recorrente não merece credibilidade e estas vendas a dinheiro emitidas, nos anos de 2005 e de 2006, eram documentos que não tinham subjacentes fornecimentos de matérias-primas.
Nestes termos, improcedem as conclusões da Recorrente, uma vez que, a Administração Fiscal, cumprindo o artigo 74.º da Lei Geral Tributária, prova os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes dos documentos de venda a dinheiro não correspondem à realidade.
A Administração Tributária não se bastou com factos exclusivamente relativos ao emitente indiciadores da falsidade, para obviar à dedução do IVA, pois, repristinando as partes relevantes do RIT, se constata que a AT recolheu indícios não só junto do emitente, mas também junto da utilizadora, aqui Recorrente, e de empresas da (...) produtoras de sucata, tendo cruzado todos os factos e informação e, ainda, apreciado pormenorizadamente o meio de pagamento, não encontrando justificação credível para a substituição das facturas por vendas a dinheiro. Portanto, a AT não se quedou na recolha de factos relativos ao emitente J. e analisou detalhadamente todos os documentos inscritos na contabilidade da impugnante, tendo detectado as discrepâncias que já demos conta anteriormente e que resultam do RIT.
Mas os indícios até podiam somente respeitar ao emitente das facturas, desde que fossem suficientemente sólidos, credíveis e enquadrados no âmbito da actividade da Recorrente, como reiteradamente tem decidido o STA, designadamente, no Acórdão do Pleno do STA, de 17/02/2016, proferido no âmbito do processo n.º 0591/16.
De acordo com a prova alcançada, os factos indiciadores de falsidade da facturação recolhidos pela AT são os que se mostram transcritos na decisão da matéria de facto e a que já nos referimos, entretanto.
Todo este acervo factual devidamente articulado entre si - e não de uma forma isolada e atomística -, lido à luz das regras da experiência comum, revela um conjunto fortemente indiciador de que os documentos emitidos por este sujeito são falsos e não podem corresponder a verdadeiras transacções.
É preciso notar que na designada “facturação falsa”, na superfície e à primeira vista, tudo se passa de modo regular. Há facturação de mercadoria, há (por vezes) documentos de transporte e até se podem verificar “pagamentos” ou pelo menos emissão de cheques.
Mas, quando se aprofunda um pouco mais cada um destes procedimentos detectam-se as incongruências e vêm à superfície os indícios de falsidade que estavam “mascarados” pela aparente regularidade formal e documental. É este trabalho que se mostra espelhado no RIT.
Se, porventura, a fiscalização verificasse apenas a regularidade formal da contabilidade, é fácil compreender que a maior parte da fraude fiscal decorrente da facturação falsa não seria detectada.
Os indícios devem ser suficientemente fortes para que não subsistam dúvidas quanto à falsidade da operação e à consequente tributação ou não dedução do imposto e não podem deixar de ser lidos com prudência e devidamente contextualizados. O objectivo de perseguição da fraude e evasão fiscal não pode permitir abrandar as exigências de rigor e justiça próprias de um Estado de Direito.
Queremos com isto dizer que estando cada um dos sujeitos onerado com a prova de determinados factos índice, essa prova deverá ser exigente e rigorosa, sob pena de deixar intocada a realidade que pretendia alterar.
Se a AT pretende ilidir a presunção de veracidade das declarações e escrita do contribuinte tem de provar os fundados indícios que a abalam (artigo 75.º LGT) sob pena de sofrer as consequências desfavoráveis de um ónus não satisfeito (artigo 414.º do actual CPC); por seu turno, se o contribuinte pretende demonstrar a veracidade das operações facturadas, tem de intervir com a mesma exigência e rigor probatórios, com a mesma cominação.
Ora, a falsidade indiciária da facturação relativa a este emitente está amplamente demonstrada. Foi reconhecida em primeira instância e é nossa convicção não haver que demonstrar que a Recorrente sabia ou devia saber que quem lhe estava a vender sucata não era o sujeito que figurava nos documentos de venda a dinheiro. Assim, sendo dispensável a prova indiciária deste “conhecimento”, e estabelecida em tudo o mais a indiciação de falsidade da facturação, endereça-se ao contribuinte o ónus de provar a materialidade das operações.
Relembramos, considerando o disposto no artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA, para que a Administração Tributária obste à dedutibilidade do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros - cfr. artigo 240.º do Código Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende – cfr. Acórdão do Pleno do STA, de 17/02/2016, proferido no âmbito do processo n.º 0591/16.
Aqui chegados, e considerando que Administração Fiscal satisfez o ónus da prova que sobre si recaia, importa avançar para o outro elemento que se prende com a prova da veracidade das transacções em causa, sendo inequívoco que cabe ao contribuinte a demonstração de tal realidade. Porém, a Recorrente nada alega quanto à prova da subsistência das transacções.
Recaindo o ónus da prova sobre a Recorrente, competia-lhe demonstrar a materialidade das operações económicas subjacentes às vendas a dinheiro, nomeadamente, que as operações se haviam efectivado com o emitente, e não com qualquer outra entidade, as quantidades de mercadoria em causa, o local, a natureza, os preços praticados em relação aos bens que estariam em causa em cada um dos documentos.
Cabia, pois, à Recorrente demonstrar a existência das operações materiais tituladas pelas vendas a dinheiro desconsideradas, nomeadamente, uma pormenorizada e detalhada descrição da matéria-prima adquirida (natureza, quantidades, locais e datas da realização das operações subjacentes às facturas), eventuais trabalhadores utilizados ou afectos a essa actividade, meios de transporte entre outros elementos. De salientar que tão-pouco a Recorrente alegou que os bens tivessem sido fornecidos directamente por uma entidade terceira.
Nesta conformidade, as vendas a dinheiro em crise não conseguem, só por si, comprovar a realidade que se pretende demonstrar, nem mesmo os outros elementos documentais constantes da contabilidade, bem como a prova testemunhal produzida, como entendeu o tribunal recorrido, sendo de salientar que a factualidade apurada nos autos não foi posta em causa pela Recorrente nos termos do artigo 640.º do Código de Processo Civil.
Analisada a sentença recorrida, o relatório de inspecção, a prova documental e a prova testemunhal, resulta que a Recorrente não logrou demonstrar que comprou as matérias que constam das vendas a dinheiro e que as mesmas foram fornecidas pelo emitente dos documentos, não tendo feito tal prova a impugnação teria de improceder, pelo que bem decidiu a sentença recorrida.
Donde resulta que a AT demonstrou haver indícios suficientes de facturação falsa, não conseguindo a Recorrente cumprir a sua parte do encargo probatório mediante prova da materialidade das operações facturadas. Por conseguinte, a Recorrente não terá, então, direito à dedução do IVA, pelo que andou bem a AT.
Nesta conformidade, improcedem todas as conclusões das alegações do recurso da Recorrente, impondo-se negar provimento ao mesmo e confirmar a decisão recorrida.
Conclusões/Sumário
I - No caso de facturas falsas, compete à AT fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação correctiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.
II – Impõe-se, portanto, à Administração Tributária abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a Administração Tributária não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração.
III - Tal prova não tem de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.
IV – Para que a Administração Tributária, ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. artigo 240.º do Código Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
V - Basta à Administração Tributária provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 27 de Outubro de 2021
Ana Patrocínio
Paula Moura Teixeira
Conceição Soares |