| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 O Serviço de Finanças de Ílhavo instaurou uma execução fiscal contra “N… - Investimentos Imobiliários, Lda.” (adiante Executada, Reclamante ou Recorrente) para cobrança coerciva de dívida proveniente de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC).
1.2 Na sequência da sua citação, a Executada, alegando estar em tempo para impugnar judicialmente a liquidação e ter a intenção de o fazer dentro do prazo legal, bem assim como de prestar garantia com vista à suspensão do processo executivo, pediu ao Chefe daquele serviço de finanças «se digne autorizar, desde já, a prestação de garantia relativamente à dívida em causa no processo supra identificado, no montante que vier a ser fixado para esse efeito, comprometendo-se a apresentar o comprovativo da entrega da impugnação judicial» (() As transcrições são feitas entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante.).
1.3 O requerimento foi indeferido com o fundamento de que a pretendida suspensão da execução fiscal (() Como procuraremos demonstrar adiante, o que a Executada pretendia era a suspensão da execução fiscal.) não podia ser atendida por não haver ocorrido qualquer das circunstâncias previstas no n.º 1 do art. 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e porque o pedido de suspensão efectuado neste momento processual constituía um mero «expediente dilatório».
1.4 A Executada, invocando o disposto no art. 276.º do CPPT, pediu ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que anulasse aquela decisão. Para tanto, alegou, em síntese, que deve admitir-se a «suspensão “antecipada” e condicionada» da execução fiscal nos casos em que «ainda não foi deduzida impugnação judicial ou reclamação graciosa, mas é intenção do contribuinte fazê-lo», sendo que o Chefe do Serviço de Finanças de Ílhavo, ao decidir em sentido contrário, lhe causa prejuízo irreparável «por implicar o prosseguimento do processo executivo».
1.5 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, considerando, em resumo, que à data em que foi proferida a decisão reclamada não tinha ainda sido comprovada a dedução de qualquer dos meios processuais a que alude o art. 169.º do CPPT e que, mesmo que a Executada tivesse sido admitida a prestar garantia, sempre a sua pretensão teria de improceder «uma vez que a acção, de Impugnação ou de Reclamação, ainda não se encontrava instaurada».
1.6 A Reclamante interpôs recurso desse despacho para este Tribunal Central Administrativo Norte, apresentando com o requerimento de interposição do recurso as respectivas alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«EM CONCLUSÃO:
A – A sentença recorrida não especifica todos os factos com relevância para a decisão, uma vez que, devia ter sido consignada, na matéria de facto assente, a data limite de pagamento da liquidação de IRC subjacente ao processo de execução fiscal identificado no ponto 1 do probatório, e, bem assim, que o valor da garantia mencionado no ponto 6 do probatório foi calculado pela Administração Fiscal, no âmbito do supra citado processo de execução fiscal, e em que data, elementos que se mostram relevantes para o enquadramento do pedido de prestação de garantia formulado pela recorrente ao órgão da execução fiscal;
B – Verifica-se, ainda, que a transcrição do conteúdo deste pedido consignada no ponto 5 do probatório não corresponde, exactamente, ao seu teor, pelo facto de ter sido solicitada autorização para prestação de garantia idónea à suspensão da execução, e não “a suspensão do processo de execução fiscal, com indicação do valor da garantia a prestar”, como se encontra consignado;
C – A actividade da Administração Fiscal não pode limitar-se a uma aplicação mecânica das leis às situações de facto, devendo ter sempre presente o objectivo que a justifica e que é a prossecução do interesse público;
D – No caso em apreço, em que a citação da executada para a execução fiscal ocorre menos de um mês sobre a data limite de pagamento da liquidação que lhe está subjacente – data que determina o início do prazo para dedução de impugnação judicial ou reclamação graciosa – devia ter sido deferido o seu pedido de prestação de garantia idónea à suspensão da execução, condicionada à efectiva comprovação da pendência de um dos meios de defesa previstos nos artigos 52º, da L.G.T., e 169º, do C.P.P.T.,
E – Tanto mais que, à data desse pedido, a dívida exequenda já se mostrava especialmente garantida por iniciativa da Administração Fiscal, através da constituição de hipoteca legal sobre imóvel de valor consideravelmente mais elevado do que o da dívida e acrescido, motivo por que se revelava justa e adequada essa suspensão condicionada, face aos princípios da justiça e boa fé consagrados nos artigos 266º, nºs 1 e 2, da C.R.P. e 55º, da L.G.T;
F – Pelo que, ao decidir em sentido contrário e omitir matéria de facto relevante para a decisão, a sentença objecto do presente recurso incorreu em erro de julgamento, violando os supra citados normativos legais, motivo por que deve ser revogada.
TERMOS EM QUE, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, REVOGADA A DECISÃO RECORRIDA, ASSIM FAZENDO VOSSAS EXCELÊNCIAS SÃ, SERENA E OBJECTIVA JUSTIÇA».
1.7 O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1.8 Não foram apresentadas contra alegações.
1.9 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso.
Depois de referir que as conclusões A e B não podem proceder, porque a sentença fixou toda a matéria de facto pertinente para a decisão, considerou, em síntese, que à data em que foi requerida a prestação de garantia já tinha sido ordenada e constituída hipoteca legal que garantia a quantia exequenda, «o que, por si só, era susceptível de determinar a suspensão da execução», sendo que, «[d]e qualquer modo, a executada pode ter interesse legítimo e atendível de evitar que os seus imóveis sejam objecto de penhora ou hipoteca legal»
1.10 Foram dispensados os vistos dos Juízes adjuntos dada a natureza urgente do processo (cf. art. 36.º, n.º 2, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável ex vi do art. 2.º alínea c), do CPPT).
1.11 As questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a decisão recorrida
- enferma de erro no julgamento da matéria de facto,
. quer por não ter levado ao probatório qual a data limite para pagamento voluntário da liquidação que deu origem à dívida exequenda (conclusão A, 1.ª parte),
. quer por não ter consignado que o valor da garantia foi fixado pela AT no processo de execução fiscal e em que data (conclusão A, 2.ª parte),
. quer por ter feito uma transcrição incorrecta dos fundamentos em que a Executada alicerçou o pedido que efectuou ao Chefe do Serviço de Finanças de Ílhavo (conclusão B);
- enferma de erro no julgamento de direito por considerar que a suspensão do processo de execução fiscal só é susceptível de ser concedida após ter sido deduzido algum dos meios procedimentais ou processuais a que alude o art. 169.º do CPPT, ainda que a dívida se encontre já garantida (ou o executado se proponha garanti-la) e o executado esteja em tempo para lançar mão desses meios (conclusões D a E).
Previamente, impõe-se que se proceda à interpretação do pedido formulado pela Executada ao Chefe do Serviço de Finanças de Ílhavo e, conexamente, quanto ao âmbito do presente recurso jurisdicional.* 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro procedeu ao julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:
«Em face dos elementos juntos aos autos e com interesse para a decisão a proferir, considero provados os seguintes factos:
1. Em 04.11.2009, foi instaurado o Processo de Execução Fiscal 0108200901035754 por falta de pagamento voluntário dentro do prazo, do IRC apurado, do ano de 2007, no montante de €148 647,72;
2. O executado foi citado em 12.11.2009, pela via pessoal;
3. Por despacho datado de 12.11.2009, foi determinada a constituição de hipoteca legal sobre prédio da Reclamante, descrito na Conservatória do Registo Predial de Aveiro, freguesia da Glória, sob o nº 2150, que foi registada a 18.11.2009, garantindo um capital de € 152 043,58 – cfr. certidão da Conservatória do Registo Predial de Aveiro, fls. 34 e seguintes;
4. O prédio sobre o qual incide esta hipoteca tem o valor de € 2.381 160 e encontrava-se, à data desta hipoteca, já onerado com: a) penhora da Fazenda Nacional datada de 20.01.2009 pelo valor de € 47 837,67; b) hipoteca voluntária, datada de 22.01.2009, pelo valor de € 74 394,34, em favor da Direcção-Geral dos Impostos; c) hipoteca legal, datada de 18.11.2009, pelo valor de € 41 325,07, em favor da Fazenda Nacional, Repartição de Finanças de Ílhavo, Processo de Execução Fiscal 0108200901033468; d) hipoteca legal, datada de 18.11.2009, pelo valor de € 15 491,54, em favor da Fazenda Nacional, Repartição de Finanças de Ílhavo, Processo de Execução Fiscal 0108200901033565 – cfr. certidão de Registo Predial de fls. 34 e seguintes;
5. Em 27.11.2009 deu entrada no Serviço de Finanças de Ílhavo um requerimento apresentado pelo executado a solicitar a suspensão do Processo de Execução Fiscal, com indicação do valor da garantia a prestar, informando que deduzirá impugnação dentro do prazo, que se encontra em curso, e comprometendo-se a fazer prova de tal facto;
6. O valor da garantia a prestar é de €192 436,33 – nos termos dos critérios fixados no art. 199º nº 5 do Código de Procedimento e de Processo Tributário;
7. Em 03.12.2009, o requerimento mencionado em 5., foi objecto de despacho de indeferimento com a seguinte fundamentação: “não pode merecer deferimento por não haver ocorrido qualquer das circunstâncias referidas no seu nº 1 (art. 169º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), ´reclamação graciosa, a impugnação judicial ou o recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda`, que, a verificar-se qualquer uma delas, deverá então a executada dar conhecimento da sua existência para os fins consignados no nº 4 do referido art. 169º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aliás não é mais do que observar e dar cumprimento ao estabelecido no art. 52º da Lei Geral Tributária. Face ao exposto, indefiro o pedido, considerando mesmo que a pretendida suspensão desde já, só poderia ser entendida com o objectivo de expediente dilatório, fazendo parar as diligências para a realização da penhora, decorrido que seja o decêndio da citação pessoal realizada, em 12 de Novembro findo, e não consentido pelo disposto no art. 85º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”
8. Em 22.12.2009 deu entrada na Repartição de Finanças de Ílhavo a presente Reclamação – cfr. fls. 40;
9. Em 26.01.2010, deu entrada na Repartição de Finanças de Ílhavo Reclamação Graciosa apresentada pela Reclamante, contra a liquidação de IRC do ano de 2007 – cfr. fls. 79.
Inexistem quaisquer outros factos provados ou não provados com relevância para a decisão da causa».* 2.1.2 A Recorrente põe em causa o julgamento da matéria de facto.
Embora, globalmente, concordemos com o julgamento da matéria de facto efectuado no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, para o qual remetemos, afigura-se-nos, pelos motivos que deixaremos expostos em 2.2.3, dever dar nova redacção aos itens n.ºs 1, 5 e 6, o que fazemos nos seguintes termos:
1. Em 4 de Novembro de 2009, foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Ílhavo contra a sociedade denominada “N… - Investimentos Imobiliários, Lda.” o processo de execução fiscal com o n.º 0108200901035754 para cobrança coerciva da quantia de € 148 647,72 e acrescido (cf. capa do processo de execução fiscal, a fls. 5, e da certidão que lhe deu origem, a fls. 6);
1.a A execução fiscal foi instaurada com base numa certidão de dívida subscrita pelo Director-Geral dos Impostos e da qual aquela sociedade consta como devedora das quantias de € 142 906,29 e de € 5.741,43, provenientes de IRC do ano de 1997 e respectivos juros moratórios, que deveriam ter sido pagas voluntariamente até 14 de Outubro de 2009 (cf. a certidão de dívida a fls. 6);
5. Em 27 de Novembro de 2009, a Executada fez dar entrada no Serviço de Finanças de Ílhavo o requerimento de fls. 8 a 10, dirigido ao Chefe daquele serviço e em cujos itens 7.º e 8.º deixou escrito o seguinte: «Uma vez que a exponente ainda vai deduzir impugnação judicial contra a liquidação de IRC supra identificada, dentro do respectivo prazo, e já foi citada para a execução, pretendendo, por essa razão, que seja suspenso o respectivo processo executivo após a prestação de garantia idónea» e «Assim sendo, requer a V. Exª se digne autorizar, desde já, a prestação de garantia relativamente à dívida em causa no processo supra identificado, no montante que vier a ser fixado para esse efeito, comprometendo-se a apresentar o comprovativo da entrega da impugnação judicial» (cf. o referido requerimento a fls. 8 a 10);
6. Em 3 de Dezembro de 2009, o Serviço de Finanças de Ílhavo, invocando o disposto no n.º 5 do art. 199.º do CPPT, procedeu ao cálculo da garantia a prestar, que fixou em € 192.436,33 (cf. a liquidação da garantia a fls. 12).* 2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
O Serviço de Finanças de Ílhavo instaurou em 4 de Novembro de 2009 uma execução fiscal contra a sociedade denominada “N… – Investimentos Imobiliários, Lda.” para cobrança coerciva de uma dívida proveniente de IRC cujo prazo para pagamento voluntário terminou em 14 de Outubro desse mesmo ano.
A Executada, após ter sido citada, alegando estar em tempo para impugnar judicialmente a liquidação (() A Executada refere-se ao prazo da impugnação judicial previsto no art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT, de noventa dias a contar do «Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte».) e ter a intenção de o fazer, bem assim como de prestar garantia com vista à suspensão do processo executivo, pediu ao Chefe daquele serviço de finanças «se digne autorizar, desde já, a prestação de garantia relativamente à dívida em causa no processo supra identificado, no montante que vier a ser fixado para esse efeito, comprometendo-se a apresentar o comprovativo da entrega da impugnação judicial».
O Chefe do órgão da execução fiscal indeferiu o requerimento. Isto, porque considerou que a Executada pretendia a suspensão da execução fiscal, a qual não podia ser concedida porque não tinha ocorrido qualquer das circunstâncias previstas no n.º 1 do art. 169.º do CPPT – «reclamação graciosa, a impugnação judicial ou o recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda» – e porque o pedido de suspensão efectuado neste momento processual constituía um mero «expediente dilatório».
Os termos em que foi formulado o requerimento e em que foi lavrado o despacho que dele conheceu levam-nos, desde logo, a questionar se o Chefe do Serviço de Finanças de Ílhavo terá feito a melhor interpretação do pedido da Executada: esta parece ter pedido apenas que lhe fosse liquidado o montante da garantia a prestar enquanto aquele decidiu sobre o pedido de suspensão da execução fiscal. Sobre esta questão e com a que lhe está conexa, relativa ao âmbito do presente recurso jurisdicional, debruçar-nos-emos adiante, no ponto 2.2.2.
A Executada reclamou ao abrigo do art. 276.º do CPPT da decisão que lhe indeferiu aquele requerimento, sendo que a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro julgou a reclamação improcedente. Para tanto, em resumo, considerou que à data em que foi proferida a decisão reclamada não tinha ainda sido comprovada a dedução de qualquer dos meios processuais a que alude o art. 169.º do CPPT e que, mesmo que a Executada tivesse sido admitida a prestar garantia, sempre a sua pretensão – que considerou ser a suspensão da execução fiscal – teria de improceder «uma vez que a acção, de Impugnação ou de Reclamação, ainda não se encontrava instaurada».
É dessa decisão que vem interposto o recurso jurisdicional ora sob apreciação. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, a Executada discorda dessa decisão. A seu ver, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, no que respeita ao julgamento da matéria de facto,
- deveria ter dado como provada a data referente ao termo do prazo para o pagamento voluntário da dívida de IRC ora em cobrança coerciva e que foi o órgão da execução fiscal quem liquidou o montante da garantia referido no item 6 e em que data,
- fez, no item 5 dos factos que deu como assentes, errada indicação dos fundamentos usados pela Executada no pedido que efectuou ao Chefe do Serviço de Finanças de Ílhavo;
no que respeita ao julgamento da matéria de direito,
- fez errada interpretação e aplicação das normas legais, ao não aceitar que a execução fiscal seja suspensa, ainda que condicionadamente, quando o executado, ainda dentro do prazo previsto na alínea a) do n.º 1 do art. 102.º do CPPT, se propõe prestar garantia (ou o pagamento da dívida e do acrescido se encontra já garantido) e afirma pretender deduzir impugnação judicial.
Daí termos enunciado as questões a apreciar e decidir nos termos em que o fizemos no ponto 1.11.
2.2.2 DA INTERPRETAÇÃO DO PEDIDO FORMULADO PELA EXECUTADA AO ÓRGÃO DA EXECUÇÃO FISCAL E DA DECISÃO DESSE PEDIDO – DO ÂMBITO DO PRESENTE RECURSO JURISDICIONAL
Como deixámos já dito, impõem-se alguns considerandos no sentido de determinar qual foi o pedido formulado pela Executada ao Chefe do Serviço de Finanças de Ílhavo. Na verdade, lido o requerimento de fls. 8 a 10, verificamos que o pedido aí formulado a final foi apenas o de que fosse admitido a prestar garantia, enquanto que a decisão do Chefe do Serviço de Finanças de Ílhavo foi de indeferir a suspensão da execução fiscal, que entendeu ter sido o pedido formulado pela Executada.
Como procuraremos demonstrar adiante, quando abordarmos a questão da admissibilidade da prestação de garantia sem que esteja comprovada a instauração de algum dos meios de defesa previstos no art. 169.º do CPPT, desde já diremos que não faz sentido pedir, sem mais, a prestação de garantia. A prestação de garantia só faz sentido no âmbito do pedido de suspensão do processo de execução fiscal em razão da instauração de algum dos meios graciosos ou contenciosos que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda.
A própria Executada, apesar de na parte final do requerimento que dirigiu ao Chefe do Serviço de Finanças de Ílhavo apenas lhe ter pedido que «se digne autorizar, desde já, a prestação de garantia relativamente à dívida em causa no processo supra identificado, no montante que vier a ser fixado para esse efeito, comprometendo-se a apresentar o comprovativo da entrega da impugnação judicial», no item 4º do mesmo requerimento deixou escrito que «pretende ver suspenso o presente processo executivo, mediante a prestação de garantia idónea, tal como se prevê nos arts. 169º e 199º do C.P.P.T.».
Daí que o Chefe do Serviço de Finanças de Ílhavo tenha interpretado o pedido da Executada como pedido de suspensão da execução fiscal.
Aliás, se qualquer dúvida houvesse de que era essa a pretensão da Executada, a mesma desvanecer-se-ia face ao teor da alegação por ela aduzida na reclamação, da qual resulta claramente que a Executada quer evitar «o prosseguimento da execução fiscal para penhora», pedindo a «suspensão “antecipada”» da execução fiscal, ainda que «condicionada à posterior prova da pendência de um dos meios de defesa previstos nos artigos 52º da L.G.T. e 169º do C.P.P.T.» (cf. conclusões da reclamação, a fls. 44).
Que sempre foi essa – a suspensão da execução fiscal – a pretensão da Executada é também confirmado pelo teor das alegações do presente recurso jurisdicional.
2.2.3 DO ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
A Recorrente imputa à sentença recorrida o erro no julgamento da matéria de facto nos termos que deixámos já referidos.
Comecemos por verificar se, como alega, releva a fixação do termo do prazo para o pagamento voluntário, tendo sempre presente que deve ser levada ao probatório toda a matéria de facto «relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito» (cf. art. 511.º do Código de Processo Civil) e não apenas aquela que o juiz considere que importam à solução por ele propugnada.
Ora, toda a tese da Recorrente assenta no facto de ser possível a suspensão da execução fiscal mediante a mera prestação de garantia quando esteja ainda a correr o prazo para o exercício de qualquer dos meios de defesa previstos no art. 169.º do CPPT, ficando a suspensão condicionada à comprovação de que foi apresentado o meio de defesa.
Temos que admitir essa tese como uma solução plausível, tanto mais que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, numa reclamação que a mesma Executada deduziu num outro processo de execução fiscal em que se suscitou questão idêntica, e de que a ora Recorrente apresentou cópia nestes autos, a acolheu.
Por isso, entendemos desdobrar o facto que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro consignou sob o n.º 1 em dois, incluindo no probatório a data que consta do título executivo como termo do prazo para o pagamento voluntário do imposto.
Entendemos também reformular o facto vertido sob o n.º 5 do probatório de modo a retratar mais fielmente o pedido formulado pela Executada ao Chefe do Serviço de Finanças de Ílhavo.
Finalmente, entendemos proceder à correcção do facto que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro deu como provado sob o n.º 5, esclarecendo que a liquidação da garantia aí referida foi efectuada pelo Serviço de Finanças de Ílhavo e em que data.
Por tudo isso, procedemos à alteração do julgamento da matéria de facto nos termos em que o fizemos no ponto 2.1.2.
2.2.4 DA PRESTAÇÃO DE GARANTIA EM ORDEM À SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO FISCAL
Antes do mais, convém ter presente que o pedido de prestação de garantia, por si só, não é admissível no processo de execução fiscal. Ou seja, o pedido de prestação de garantia tem natureza exclusivamente instrumental: ele só faz sentido como forma de obter a suspensão da execução fiscal na sequência da dedução de algum dos meios procedimentais ou processuais previstos no art. 52.º da Lei Geral Tributária (LGT) e no art. 169.º do CPPT.
Permitimo-nos aqui citar o acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte proferido no processo com o n.º 694/09.1BEVIS:
« Estabelece-se na norma do artigo 52º, da Lei Geral Tributária (LGT):
“1. A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem nº 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre as empresas associadas de diferentes estados.
2. A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.
(…)
4. A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação da garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.” (sublinhado nosso).
Por sua vez, a norma do artigo 169º do CPPT, tem o seguinte teor:
“1 – A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente.
2 – Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, será ordenada a notificação do executado para prestar a garantia referida no número anterior dentro do prazo de 15 dias.
3 – Se a garantia não for prestada nos termos do número anterior, proceder-se-á de imediato à penhora.
(…)”.
[…]
Resulta dos citados normativos que a prestação de garantia (ou o a sua dispensa nos casos previstos na lei) é instrumental relativamente à suspensão da execução, sendo que aquilo que determina o efeito suspensivo da execução não é a prestação da garantia, mas antes a instauração do meio procedimental ou processual em cujo âmbito tenha sido apresentada essa garantia - neste sentido, acórdão STA 2 Mar. 2005, recurso nº 85/05, disponível em www.dgsi.pt.
Dito de outra forma: na economia do processo de execução fiscal resultante do CPPT, a prestação de garantia sempre surge como condição necessária à obtenção do efeito suspensivo em razão da apresentação de reclamação, recurso, impugnação ou oposição que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda – cf. artigo 169º, nº 1 do CPPT.
Porém, importa sublinhar este ponto importante e que, salvo o devido respeito, parece ter escapado à ora Recorrente quando deduziu a sua pretensão perante o órgão da execução fiscal: a prestação de garantia, por si só, não determina a suspensão da execução fiscal.
Embora a lei faça depender o efeito suspensivo a que se alude no artigo 52º, nº 1 da LGT e no artigo 169º, nº 1 do CPPT, da prestação de garantia por parte do executado, a execução suspende-se, como referimos, em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda. Por outro lado, existe em processo tributário um princípio geral de proibição da suspensão da execução fiscal, a qual só pode ter lugar nos casos previstos na lei, tal como decorre da norma do artigo 85º do CPPT.
Assim, do apontado carácter instrumental da prestação da garantia em sede de execução fiscal decorre, no nosso entendimento, que só fará sentido requerer essa prestação ou a respectiva dispensa no momento em que o executado lança ou já lançou mão de um meio processual que, nos termos do disposto no artigo 52º, nº 1, da LGT, é susceptível de implicar a suspensão da execução.
Pode, pois, dizer-se que a apresentação do referido meio procedimental ou processual que tenha por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda surge como condição indispensável ao deferimento do pedido da prestação de garantia ou da respectiva dispensa, por isso que, como dissemos, a garantia tem na execução fiscal um inarredável carácter instrumental.
Deste modo, a pretensão do executado que, antes de ter instaurado qualquer meio processual gracioso ou contencioso que tenha a virtualidade de suspender a execução fiscal e sem que tenha sido notificado para o efeito, vem requerer a isenção da prestação de garantia e a consequente suspensão da execução fiscal, não pode, de forma alguma, proceder, na exacta medida em que lhe falece um requisito legal indispensável.
Afigura-se-nos também irrelevante que o executado venha, posteriormente, a instaurar impugnação judicial ou a deduzir oposição à execução fiscal, porquanto o momento relevante para a aferição dos pressupostos de determinada pretensão, nomeadamente no que tange à respectiva oportunidade, é aquele em que a mesma é deduzida».
Sustenta a Recorrente que, estando ainda a correr o prazo para a dedução dos meios de defesa previstos no art. 52.º da LGT e no art. 169.º do CPPT, deveria admitir-se a prestação de garantia até ao final desse prazo, ficando o processo de execução fiscal suspenso “condicionalmente”, ou seja, sob a condição de o executado demonstrar a dedução do meio de defesa até ao termo do prazo para o efeito.
Salvo o devido respeito, a argumentação da Recorrente esbarra desde logo no facto de haver meios de defesa que não estão sujeitos a prazo algum: é o caso da impugnação judicial que tenha por fundamento a nulidade ou a inexistência do acto que deu origem à dívida, que pode ser deduzida a todo o tempo (cf. art. 102.º, n.º 2, do CPPT (() Embora o preceito legal apenas se refira à nulidade, haverá também que aplicá-lo no caso do fundamento ser a inexistência do acto impugnado «pois trata-se de uma forma de invalidade mais grave do que a nulidade e, por isso, por maioria de razão, se tem de aplicar o regime de impugnação a todo o tempo previsto para a nulidade» (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 10 ao art. 102.º, pág. 736). )). Ora, seguramente, ninguém sustentará que a execução fiscal possa ficar indefinidamente suspensa, ainda que mediante a prestação de garantia, mediante a mera declaração de intenção do executado de deduzir impugnação judicial com fundamento na nulidade ou na inexistência do acto tributário que deu origem à dívida exequenda. Estaria encontrado o modo de frustrar a cobrança coerciva das dívidas a efectuar mediante execução fiscal.
É certo que a execução fiscal pode chegar à fase da penhora antes de esgotado o prazo para o exercício dos referidos meios de defesa, mas isso é uma consequência da executoriedade da dívida (que se verifica tão logo esgotado o prazo para o pagamento voluntário, não ficando a sua exigibilidade dependente do não exercício de qualquer meio de defesa dentro de qualquer prazo) e da pretendida celeridade na sua cobrança e não constitui uma intolerável compressão dos direitos do executado, que sempre poderá obter a suspensão da execução fiscal tão logo deduza esses meios de defesa e que, se neles vier a obter êxito, poderá ser ressarcido de todos os prejuízos sofridos.
Admitimos que o legislador pudesse ter adoptado uma construção jurídica no sentido de impedir a penhora antes de esgotados os prazos para a dedução de alguns meios de defesa, designadamente a impugnação judicial ou a reclamação graciosa, ainda que restritos a determinados fundamentos (excluindo necessariamente os que não estão dependentes de prazo), mas não o fez. E, por certo, não ignorava (cf. art. 9.º, n.º 3, do Código Civil) que a execução fiscal podia chegar à fase da penhora ainda antes de esgotados tais prazos. Porque não o fez, não se nos afigura curial sustentar tal possibilidade mediante uma interpretação da lei que a letra da mesma não suporta ainda que minimamente.
Ademais, na execução fiscal a suspensão tem um carácter verdadeiramente excepcional, sendo que é proibida nos casos não previstos da lei (cf. art. 36.º, n.º 3, da LGT) e, se dolosa, pode mesmo acarretar responsabilidade subsidiária do responsável (cf. art. 85.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT).
Por tudo o que vimos de dizer, afigura-se-nos que a sentença recorrida, que decidiu em conformidade com a doutrina que vimos de expor, não merece censura.
2.2.5 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - A suspensão da execução fiscal só é possível nas situações previstas no art. 52.º da LGT e no art. 169.º do CPPT, ou seja, quando tenha sido deduzido meio procedimental ou processual que tenha por objecto a legalidade da dívida exequenda e desde que tenha sido prestada ou constituída garantia (ou tenha sido dispensada a prestação de garantia) ou efectuada penhora que garanta a dívida exequenda e o acrescido.
II - Não pode suspender-se a execução mediante a prestação ou constituição de garantia se não tiver sido deduzido nenhum dos referidos meios procedimentais ou processuais adequados à discussão da legalidade da dívida exequenda, ainda que o executado ainda esteja em prazo para o fazer e mesmo que afirme a intenção de vir a lançar mão de algum desses meios.
III - É certo que a execução fiscal pode chegar à fase da penhora antes de esgotado o prazo para o exercício dos referidos meios de defesa, mas isso é uma consequência da executoriedade da dívida (que se verifica tão logo esgotado o prazo para o pagamento voluntário, não ficando dependente do não exercício de qualquer meio de defesa dentro de qualquer prazo) e da pretendida celeridade na sua cobrança e não constitui uma intolerável compressão dos direitos do executado, que sempre poderá obter a suspensão da execução fiscal tão logo deduza esses meios de defesa e que, se neles vier a obter êxito, poderá ser ressarcido de todos os prejuízos sofridos.
IV - Se o legislador tivesse querido que a execução fiscal pudesse ficar suspensa, ainda que mediante a prestação de garantia, até ao termo do prazo para a utilização de determinados meios de defesa, mesmo que restrita a determinados fundamentos, por certo não teria deixado de o consagrar na letra da lei, tanto mais que na execução fiscal a suspensão tem um carácter verdadeiramente excepcional, sendo que é proibida nos casos não previstos da lei (cf. art. 36.º, n.º 3, da LGT) e, se dolosa, pode mesmo acarretar responsabilidade subsidiária do responsável (cf. art. 85.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT).* * * 3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.* Porto, 17 de Setembro de 2010
Francisco António Pedrosa de Areal Rothes
José Maria da Fonseca Carvalho
Álvaro António Abreu Dantas |
