| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – “A [SCom01...], LDA.” recorreu da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que, na impugnação judicial instaurada para aferir das liquidações de IRC e IVA dos anos de 2017, 2018 e correspondentes juros, julgou procedentes as excepções dilatórias de falta de interesse em agir e inimpugnabilidade do acto impugnado, e absolveu a Fazenda Pública da instância quanto aos pedidos de anulação das liquidações de IRC; julgou a acção improcedente na parte relativa às liquidações de IVA e, consequentemente, e manteve as liquidações; e condenou a Impugnante, como litigante de má-fé, no pagamento de multa que fixou em 5 UC; bem como no pagamento das custas que fixou em 15 UC.
A Recorrente formulou as seguintes conclusões:
“1. A DF 1..., entidade legalmente competente para o procedimento, renunciou à titularidade e bem assim ao exercício da competência que lhe está conferida pela lei, praticando um acto nulo (bem se compreendendo que a sanção jurídica para os casos de renúncia à competência – aplicável naturalmente também aos casos de alienação de competência (art.º art.º 45, al. a)) – seja a nulidade, uma vez que esta é a única sanção que se compagina com os valores em questão – princípio da legalidade da competência – art.º 266º, n.º 2 da CRP – (que é um dos aspectos da legalidade da actividade administrativa), pois não permite que o acto administrativo se consolide no ordenamento jurídico.
2. Por força da lei a entidade competente para a instauração do procedimento de inspecção, da emissão da ordem de serviço e do despacho que o ordene, que estão a montante dos actos de inspecção, era a Direcção de Finanças 1... e não a Direcção de Finanças 2..., tendo que partir daquela e não desta, a possibilidade de praticar actos de inspecção fora da sua área territorial, habilitando este serviço a praticá-los, depois da instauração do procedimento, da emissão da ordem de serviço e do despacho que tal ordenasse, o que não aconteceu.
3. Dado a competência ser irrenunciável e inalienável, não se presumindo (Ac. do STA de 12.6.2011, Proc. 0924/10), mostra-se necessário que uma lei preveja expressamente a faculdade de um órgão delegar poderes noutro [lei de habilitação] [cfr. art. 111.º, n.º 2, da CRP], constituindo a sua existência o requisito primeiro para a legalidade da mesma e para o caso essa lei só existe no sentido de habilitar o diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, com possibilidade de delegação, sem possibilidade de subdelegação, a autorizar outra unidade orgânica desconcentrada, que não a do domicílio ou sede fiscal do contribuinte, a desencadear o procedimento e no caso essa habilitação não existe.
4. E mesmo que se entenda que o vício em causa será o da anulabilidade, a conclusão continua a ser a mesma pela inexistência de qualquer ratificação por parte da Direcção de Finanças 1.... Veja-se o acórdão desse Venerando Tribunal de 22.10.2020, Processo n.º 02059/12.9BEPRT.
5. A finalidade subjacente ao princípio do aproveitamento, reside na permanência na ordem jurídica e na produção de efeitos de um ato viciado cuja invalidade existe, mas é inoperante uma vez que, ainda que o ato fosse praticado de novo validamente, o seu conteúdo seria o mesmo.
6. Ao entender-se que no processo de impugnação tributário se pode fazer aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo, dispensando a Administração da prática de um novo acto expurgado do vício que o invalidava, mostrando-se decorrido o prazo de caducidade, como se verifica no caso, tal interpretação é manifestamente inconstitucional atento o princípio da separação de poderes entre os tribunais e o executivo ou a administração, consagrado como princípio estruturante do sistema de poderes constante do art.º 111º da CRP e bem assim inconstitucional por violação dos princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança dos cidadãos, que se encontram expressamente consagrados no artigo 2º da CRP e que são tidos como princípios politicamente conformados que explicitam as valorações fundamentadas do legislador constituinte e que se assumem como princípios classificadores do Estado de Direito Democrático, e que implicam um mínimo de certeza e segurança nos direitos das pessoas e nas expectativas juridicamente criadas a que está imanente uma ideia de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na ordem jurídica e na actuação do Estado.
7. O procedimento tributário está sujeito ao princípio da legalidade tributária, na expressão assumida pelo art.º 8.º, n.º 2, al. e) da LGT, não podendo esta disposição considerar-se revogada pelo art.º 163.º do CPA. O respeito pelo procedimento de liquidação dos impostos constitui uma garantia constitucional, expressamente consagrada no artº 103.º, n.º 3 da CRP, não podendo ser cobrados impostos cuja liquidação se não faça nos termos da lei. Dada esta sua natureza especial, do ponto de vista substancial, não é aqui aplicável o princípio do aproveitamento do ato administrativo.
8. As regras de repartição territorial, por diversos serviços, da competência para proceder à prática dos atos de liquidação integram, também, o quadro de vinculação jurídica a que os mesmos atos administrativo-tributários estão sujeitos, gozando de enquadramento constitucional, porquanto nos termos do n.º 3 do art.º 103.º da Constituição da República Portuguesa “ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei” (sublinhado para acentuar o sentido).
9. Nunca a legalidade substantiva das liquidações impugnadas, cingida apenas à legalidade do objeto do ato (conformidade com os pressupostos jurídico-fatuais geradores da obrigação de imposto), permite afastar o efeito anulatório decorrente de uma incompetência territorial para o ato da liquidação.
10. Seguindo os ensinamentos de Carlos Alberto Fernandes Cadilha (Súmula da intervenção efectuada na acção de formação contínua sobre Temas de Direito Administrativo, organizada pelo Centro de Estudos Judiciários, em 1 de Abril de 2019), torna-se justificável efectuar uma redução teleológica das normas das alíneas a) e c) do n.º 5 do artigo 163.º do CPA por forma a restringir o seu âmbito de aplicação em correspondência com a própria finalidade da lei nos casos em que, pela qualidade dos sujeitos processuais ou pela natureza da relação jurídica processual, não possa dar-se como verificada a falta de interesse em agir por parte do demandante ou a inutilidade de uma sentença anulatória.
11. In casu, não pode de todo dar-se como verificada a falta de interesse em agir por parte do demandante ou a inutilidade de uma sentença anulatória, bastando para isso atentar-se nos efeitos que a situação provoca, desde logo na questão da contagem do prazo para efeito de pagamento dos juros que podem ser exigidos, não sendo esta obviamente uma questão irrelevante ou despiciente, pois com a anulação do acto, todos os juros entretanto vencidos teriam que ser anulados.
12. A contrario, como resulta dos acórdãos do Colendo STA nº 0888/06, de 22.11.2006 e nº 249/03 de 12.3.03 «Se, não obstante a verificação de vício anulatório do ato recorrido, se concluir que tal anulação não traria qualquer vantagem para o recorrente, deixando-o na mesma posição …, a existência de tal vício não deve conduzir à anulação, por aplicação do princípio da inoperância dos vícios ou utile per inutile non vitiatur». Mais se referindo no acórdão do Pleno do Colendo STA, de 12.11.03, no recurso nº 41291 que «... nos casos em que se apura, em concreto, com segurança, atentas as específicas circunstâncias do caso, que não ocorreu uma lesão efetiva dos direitos dos interessados, não se justificará a anulação do ato mesmo que se esteja perante qualquer erro de apreciação da lei» …”.
13. Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª edição, pág. 311.
14. A AT não elencou indícios fundados, tanto mais que não ficaram provados quaisquer factos imputáveis ou relacionados com a Impugnante, designadamente a sua interferência, muito menos responsabilidade ou benefício, no circuito económico das transferências bancárias, acrescendo que a própria AT teve acesso à identificação das contas bancárias e, consequentemente, das entidades bancárias e nada fez.
15. Entende-se que uma fatura enquanto documento comprovante de uma transação, depois de comprovadamente paga, não pode nem deve poder ser posta em causa com base em elementos subjetivos e mesmo objectivos que resultam da livre negociação entre empresas.
16. O facto de a petição inicial apresentar 401 artigos, não a torna necessariamente prolixa, não se vislumbrando uma exposição fastidiosa e inútil de palavras ou argumentos, nem tão pouco isso é referido. Depois, o elevado número de questões a apreciar (que está em contradição com a referida prolixidade) não é critério legal, logo a fixação de 15 UC a título de taxa de justiça é ilegal.”
Concluiu pelos pedidos de procedência do recurso e consequente revogação da sentença recorrida, e prolação de acórdão que julgue a impugnação totalmente procedente.
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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Os autos foram com vista ao Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal que emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso posto que “face do disposto no artigo 16º, nº 1, al. c), do RCPITA, o serviço territorialmente competente para realizar o procedimento inspetivo seria a “unidade orgânica desconcentrada” da área da sede fiscal da impugnante (in casu, a DF 1...).
Todavia, resultou provado que a DF 2... solicitou à DF 1..., ao abrigo do disposto no supratranscrito artigo 17º do RCPITA, a extensão da sua competência, o que foi deferido por despacho de 17.09.2019, tendo as ordens de serviço sido emitidas em 20-09-2019 (cf. factos provados A) a D) da matéria probatória da sentença recorrida).
Resulta igualmente da matéria de facto provada que o despacho de 17.09.2019 do Diretor de Finanças Adjunto 1... remete expressamente para a informação elaborada pelos SIT da DF 2... em 11.09.2019, o que constitui fundamentação por remissão, o que é expressamente admitido pelo artigo 77º, nº 1, da LGT.
Temos assim que por despacho de 17.09.2019 do Diretor de Finanças Adjunto 1..., despacho esse que está devidamente fundamentado por remissão para a informação de 11.09.2019, os SIT da DF 2... foram autorizados a realizar o procedimento inspetivo controvertido nos autos, tendo, nessa sequência, sido emitidas as correspondentes ordens de serviço.
Por outro lado, a DF 2... solicitou previamente autorização à DF 1... e só depois de obtida tal autorização é que as ordens de serviço foram emitidas e o procedimento iniciado.
Adicionalmente, há que não perder de vista que os atos de liquidação de impostos são atos estritamente vinculados, pelo que, tendo o Tribunal a quo concluído, nos termos descritos na sentença recorrida no item “Do erro sobre os pressupostos”, pela legalidade substantiva das liquidações impugnadas, sempre haveria que afastar o efeito anulatório decorrente de uma eventual incompetência territorial porque “o conteúdo do ato anulável não po[dia] ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado” (cf. artigo 163º, nº 5, al. a), do Código do Procedimento Administrativo [CPA], aplicável ex vi artigos 2º, al. c), da LGT e 2º, al. d), do CPPT).
No que concerne à taxa de justiça aplicada na sentença recorrida, temos que atendendo ao valor da causa e à especial complexidade do processo, revelada pela prolixidade dos articulados (a petição inicial apresenta 401 artigos e a contestação apresenta 104 artigos, tudo num total de 189 páginas) e pelo elevado número de questões a apreciar, fixou-se a taxa de justiça em 15 (quinze) UC, nos termos conjugados do disposto no artigo 530º, nº 7, al. a) e b), do CPC “para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que contenham articulados ou alegações prolixas [ou] digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso”, no artigo 6º, nº 5, do RCP “o juiz pode determinar, a final, a aplicação dos valores de taxa de justiça constantes da tabela I-C, que faz parte integrante do presente Regulamento, às ações e recursos que revelem especial complexidade”) e na respetiva Tabela I-C, de modo que o Meritíssimo Juiz de Direito a quo fez uso adequado dos preceitos legais, da jurisprudência e doutrina sobre esta matéria, nada existindo em desabono da referida sentença ora posta em crise.
Assim, quanto aos vícios apontados e diversamente da visão das coisas dada pela impugnante/recorrente, a sentença recorrida, em face do objeto do processo, denota observância dos princípios e das regras legalmente estabelecidas em sede de apreciação e valoração dos elementos probatórios relevantes e atendíveis para efeitos de formação da convicção do julgador, bem como acertada subsunção jurídica do correspondentemente assentado acervo fáctico.
Conforme decorre da respetiva fundamentação.
Não merecendo, pois, censura. Anotando-se que, nos termos do disposto no artigo 607º, nº 5 do CPC, o juiz aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, pelo que só em casos excecionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão de facto, se devendo alterar tal decisão (cf., entre outros, Acórdão do TCAN de 07/03/2013, tirado no Proc. nº 00906/05.0BEPRT, editado in www.dgsi.pt).
Desconformidade essa que se não deteta na sentença recorrida. Pretendendo, ao cabo e ao resto, a impugnante/recorrente sobrepor e fazer prevalecer, sem razões atendíveis, a sua particular ponderação/valoração probatória ante a adotada, fundamentadamente, pelo julgador.
Registe-se, por fim, que o questionado juízo decisório corresponde ao sentido propugnado no parecer pré-sentencial emitido pela ilustre magistrada do Ministério Público na 1ª instância. (cf. fls. 1.563 e ss. do SITAF).
Neste entendimento, não padecendo a sindicada sentença de patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.
III – Conclusões
Em resumo:
1º - Os vícios invocados no recurso interposto pela impugnante À [SCom01...], Lda. devem ser considerados não providos e improcedentes, porquanto toda a sentença recorrida está conforme ao direito e por isso deve ser mantida na Ordem Jurídica; e
2º - Com custas processuais a cargo da impugnante À [SCom01...], Lda. (cf. artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável “ex vi” artigo 2º, alínea e), do CPPT, e artigos 6º, nº 2 e 7º, nº 2, do Regulamento de Custas Processuais e Tabela I –B anexa).”.
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos dispensam-se os vistos nos termos do artigo 657º, n º 4, do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A) Em 11-09-2019, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da DF 2... elaboraram um documento intitulado “informação”, com o seguinte teor:B) [imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. página 99 do documento nº 004969170);
B) Por despacho de 16-09-2019, o Director de Finanças Adjunto 2... determinou o envio do documento referido na alínea anterior à DF 1... “para apreciação e decisão, face ao disposto no art.º 17º do RCPITA” (cfr. página 98 do documento nº 004969170);
C) Na sequência do referido na alínea anterior, o Director de Finanças Adjunto 1... proferiu, em 17-09-2019, o seguinte despacho:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. página 100 do documento nº 004969170 e documento nº 004969167);
D) Na sequência do referido na alínea anterior, em 20-09-2019 foram emitidas as ordens de serviço nºs ...05 e ...06, as quais apresentavam, para o que agora releva, o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. páginas 104, 105 e 233 do documento nº 004969170);
E) Através de carta registada de 28-11-2019 enviada para a morada da sede da impugnante, os SIT da DF 2... informaram a impugnante do seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. páginas 102 e 103 do documento nº 004969170);
F) As ordens de serviço referidas na alínea D) foram assinadas pelo gerente da impugnante, «AA», no dia 06-12-2019 (cfr. páginas 104 e 105 do documento nº 004969170, declarações de parte e depoimento da testemunha «BB»);
G) A impugnante foi submetida, ao abrigo das ordens de serviço nºs ...05 e ...06, a um procedimento inspectivo relativo aos anos de 2017 e 2018, o qual foi levado a cabo pelos SIT da DF 2... (cfr. páginas 177 e 178 do documento nº 004969168);
H) Em 03-02-2020, os SIT da DF 2... elaboraram, no âmbito do procedimento inspectivo referido na alínea G), um documento intitulado “informação”, com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. página 116 do documento nº 004969170);
I) Sobre a informação referida na alínea anterior recaiu, em 03-02-2020, despacho de concordância do Chefe de Divisão da DF 2... (cfr. página 115 do documento nº 004969170);
J) Através de carta registada com aviso de recepção enviada para a morada da sede da impugnante, cujo aviso de recepção foi assinado no dia 04-02-2020, os SIT da DF 2... informaram a impugnante do seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. páginas 117 e 118 do documento nº 004969170);
K) Através de carta registada com aviso de recepção enviada para a morada da sede da impugnante, cujo aviso de recepção foi assinado no dia 28-02-2020, os SIT da DF 2... informaram a impugnante do seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. páginas 119 e 120 do documento nº 004969170);
L) Em 15-06-2020, os SIT da DF 2... elaboraram, no âmbito do procedimento inspectivo referido na alínea G), um documento intitulado “informação”, com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. página 111 e 112 do documento nº 004969170);
M) Sobre a informação referida na alínea anterior recaiu, em 19-06-2020, despacho de concordância do Chefe de Divisão da DF 2... (cfr. página 110 do documento nº 004969170);
N) Através de carta registada com aviso de recepção enviada para a morada da sede da impugnante, cujo aviso de recepção foi assinado no dia 23-06-2020, os SIT da DF 2... informaram a impugnante do seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
cfr. páginas 113 e 114 do documento nº 004969170);
O) Em 10-07-2020, os SIT da DF 2... elaboraram o projecto de Relatório de Inspecção Tributária (RIT) referente ao procedimento inspectivo referido nas alíneas anteriores (cfr. páginas 123 a 155 do documento nº 004969170);
P) O projecto de RIT referido na alínea anterior foi enviado, para efeitos de audição prévia, para a morada da sede da impugnante através de carta registada com aviso de recepção, tendo o aviso de recepção sido assinado no dia 15-07-2020 (cfr. páginas 121 e 122 do documento nº 004969170);
Q) Na sequência da realização do procedimento inspectivo referido nas alíneas anteriores, os SIT da DF 2... elaboraram, com data de 10-08-2020, o respectivo RIT, de cujo teor se destaca o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
(…)
(cfr. páginas 177 a 211 do documento nº 004969168);
R) O RIT referido na alínea anterior foi enviado para a morada da sede da impugnante através de carta registada com aviso de recepção, o qual foi assinado no dia 23-09-2020 (cfr. páginas 89, 92 e 93 do documento nº 004969170);
S) Foram emitidas, com fundamento no RIT referido nas alíneas anteriores, as seguintes liquidações de IVA:
| Nº da liquidação | Período | Quantia (€) |
| ...93 | 2017/10 | 9.328,81 |
| ...95 | 2017/11 | 27.986,42 |
| ...99 | 2017/12 | 37.315,20 |
| ...14 | 2018/01 | 32.007,35 |
| ...15 | 2018/02 | 18.657,62 |
| ...20 | 2018/03 | 1.937,54 |
| ...36 | 2018/05 | 7.331,05 |
| ...76 | 2018/12 | 11.712,76 |
(cfr. fls. 383 a 415 do SITAF e páginas 214 a 248 do documento nº 004969168);
T) As liquidações nºs ...93, ...95 e ...99 contêm o seguinte texto:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. fls. 383 a 415 do SITAF e páginas 214 a 248 do documento nº 004969168);
U) As liquidações nºs ...14, ...15, ...20, ...36 e ...76 contêm o seguinte texto:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. fls. 383 a 415 do SITAF e páginas 214 a 248 do documento nº 004969168).
Mais se considerou na sentença apelada:
“FACTOS NÃO PROVADOS
Consideram-se não provados os seguintes factos:
1) As facturas emitidas pela [SCom02...] titulam operações económicas reais;
2) Os bens identificados nas facturas nºs ...83 e ...62, emitidas pela impugnante, tiveram como destinatário a [SCom03...]. “
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No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida:
“A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa e resultou das posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados, das informações oficiais e da análise crítica do teor dos documentos juntos aos autos e constantes do processo administrativo, conforme discriminado em cada alínea do probatório. No que especificamente diz respeito ao facto provado F), o Tribunal teve também em consideração as declarações de parte de «AA» e da testemunha «BB», dado que o primeiro confirmou, de forma espontânea, que assinou as ordens de serviço e a ficha de designação de representante no procedimento inspectivo, e o segundo confirmou a assinatura da ficha de designação de representante no procedimento inspectivo.
A matéria de facto não provada ficou a dever-se à insuficiência da prova produzida a seu respeito, pelos motivos que de seguida se detalham.
A impugnante produziu prova documental, testemunhal e por declarações de parte. No que diz respeito à prova documental, há que começar por notar que em processos do tipo do presente, a prova da materialidade das operações nunca se poderá bastar com a apresentação de documentos particulares, dado que aquilo que interessa demonstrar nos autos não é a regularidade formal dos documentos, mas sim a realidade/materialidade das operações que se pretendeu titular/justificar por via de tais documentos.
A prova documental pode, no entanto, quando corroborada pela prova testemunhal, ou outra, ajudar a criar uma convicção segura quanto à realidade dos factos alegados, ou seja, quanto à materialidade das operações descritas nas facturas desconsideradas pela AT.
Devemos, contudo, esclarecer desde já que a prova da efectividade das operações e do montante do gasto “tem que ser inequívoca, positiva, concludente e sem margem para qualquer dúvida (…) dev[endo], pois, ser concretizadora, em termos de tempo, espaço e valores envolvidos, no sentido da demonstração concreta de cada operação, esclarecendo a identidade do vendedor/fornecedor, a data da transação, os bens transacionados ou serviços prestados, o respetivo custo, etc.”, pelo que “nunca a mera demonstração da «existência de relações comerciais entre os emitentes e a Recorrente» seria suficiente para cumprimento deste ónus probatório” (cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte [TCAN] de 05-11-2020, processo nº 00497/08.0BEPRT3).
Feito este esclarecimento preliminar, podemos já adiantar que a prova produzida em audiência – quer testemunhal, quer por declarações de parte – não permitiu ao Tribunal criar uma convicção segura quanto à realidade dos factos alegados porque não apresentou as referidas características de inequivocidade e concludência, dado que todos os depoimentos se caracterizaram pela generalidade e vaguidão, não tendo nenhuma das pessoas ouvidas relatado, de forma concreta e circunstanciada, cada um dos concretos negócios titulados pelas facturas desconsideradas pelos SIT. Senão vejamos.
O Tribunal começou por ouvir «AA», gerente da impugnante. O declarante, depois de confirmar que assinou as ordens de serviço e a ficha de designação de representante no procedimento inspectivo, explicou que conheceu “um sujeito” da [SCom02...] “através do comprador”, ou seja, através da [SCom03...], sociedade que no passado já lhe teria comprado algumas máquinas. Segundo explicou, a [SCom03...] pediu-lhe para fornecer bidões de óleo, mas como a impugnante não se dedica à compra e venda de óleo (a impugnante compra produtos alimentares, mas apenas na medida em que os mesmos são necessários para as máquinas de vending), a própria [SCom03...] indicou a [SCom02...]. Segundo lhe terá sido dito por alguém da [SCom03...], esta sociedade estava desavinda com a [SCom02...], por motivos não concretizados, embora o declarante desconfiasse que tais divergências estivessem relacionadas com pagamentos, porque o «CC» (da [SCom02...]) lhe teria dito para ter cuidado com os pagamentos. O declarante disse também que se deslocou às instalações da [SCom02...] por indicação da [SCom03...], tendo negociado com uma «DD» (supõe-se que será a «DD»). Dado que se afigura inverosímil que a impugnante vendesse óleo à [SCom03...] sabendo de antemão que esta empresa não pagava atempadamente, o declarante foi questionado por que motivo aceitou então vender óleo à [SCom03...], tendo dito que aceitou o negócio porque a [SCom03...] lhe pagava antecipadamente (o que, note-se, é incoerente com outra parte do depoimento, pois a dada altura o declarante afirmou que teve problemas com o pagamento das máquinas alegadamente vendidas à [SCom03...]). Ora, se a [SCom03...] pagava antecipadamente à impugnante, por que motivo não faria o mesmo com a [SCom02...]? No contexto do esclarecimento desta questão, o declarante disse, de forma espontânea, o seguinte: “o meu negócio que eu tentei andar com eles [com a [SCom03...], entenda-se], porque era uma coisa que me dava lucro, era as máquinas, não era lá o raio do óleo”. Na sequência desta afirmação, e questionado sobre o seu lucro no negócio do óleo, o declarante disse que o lucro era muito pouco, o que não o incomodava porque “eu não tinha trabalho nenhum, era só papéis. E como eu estava com negócios com máquinas, aí tinha margens boas” e uma coisa compensava a outra.
Os contornos do negócio do óleo, tal como descritos pelo gerente da impugnante, não são verosímeis (por que motivo a [SCom03...] recorreria à impugnante quando podia negociar directamente com a [SCom02...]?). Assim, face ao descrito no RIT e às declarações de parte, o Tribunal não ficou convencido que as operações controvertidas não foram simuladas, antes pelo contrário, a convicção do Tribunal é que a impugnante aceitou participar numa fraude ao IVA como contrapartida da concretização de negócios relacionados com a compra e venda de máquinas de vending (o negócio do óleo seria financeiramente neutro do ponto de vista da impugnante já que as quantias entregues à [SCom02...] a título de pagamento seriam recuperadas por duas vias: uma parte através da dedução do IVA e a outra parte por via dos pagamentos efectuados pela [SCom03...]).
Já no que diz respeito às máquinas de vending, o Tribunal não duvida da sua existência e transporte para Marrocos, não só em função da prova documental e das declarações de parte, mas também em função do depoimento de «EE» (que de seguida analisaremos). Mas a questão que se coloca nos autos não é esta, mas sim a questão de saber quem foi afinal o adquirente das máquinas, pois os SIT não questionam a existência física das máquinas ou o seu transporte, mas sim a identidade do adquirente, na medida em que a [SCom03...] aparenta ser uma “empresa de fachada” sem actividade efectiva em Espanha. Ora, no que diz respeito aos concretos negócios de vendas de máquinas em causa nos autos, nada foi esclarecido, pelo declarante, de forma objectiva, concreta e circunstanciada, o que também não permite formar uma convicção segura quanto à realidade do facto não provado 2).
A tudo quanto se disse acresce ainda que “as declarações de parte, visando a prova de factos favoráveis à pretensão do próprio declarante, não podem deixar de constituir, por natureza, um meio de prova frágil, pois que a parte que depõe tem naturalmente um interesse directo na comprovação desses factos. As declarações de parte (…) devem ser atendidas e valoradas com algum cuidado. As mesmas, como meio probatório, não podem olvidar que são declarações interessadas, parciais e não isentas, em que quem as produz tem um manifesto interesse na acção” (cfr. acórdão do TCAN de 06-06-2024, processo nº 00057/12.1BEPNF).
De seguida o Tribunal ouviu «EE». A testemunha esclareceu que é técnico de electrónica, sendo funcionário da impugnante desde 2011. A testemunha esclareceu que durante o ano de 2018 se deslocou a Marrocos para proceder à instalação (e dar formação) de máquinas de vending vendidas pela impugnante. Questionado sobre a designação comercial das máquinas, a testemunha identificou-as pelas designações que constam das facturas controvertidas nos autos. O depoimento afigurou-se, de forma geral, credível, dado que foi espontâneo e circunstanciado, além de ser corroborado pelo passaporte exibido. O depoimento prestado por esta testemunha permite concluir que as máquinas facturadas pela impugnante à [SCom03...] têm efectiva existência física e foram transportadas a dada altura para Marrocos. Todavia, como já dissemos, isso não está verdadeiramente em causa, dado que os SIT não questionam a existência física das máquinas ou o seu transporte, mas sim a identidade do adquirente. E relativamente à identidade do adquirente a testemunha nada esclareceu, já que nunca esteve envolvido nas negociações que levaram à concretização do negócio.
Também o depoimento de «BB», contabilista da impugnante e seu funcionário desde 2000/2001, não permitiu formar uma convicção segura quanto aos factos não provados 1) e 2), dado que o seu conhecimento dos factos é indirecto. A testemunha começou por confirmar, a instâncias do Tribunal, que assinou a ficha de designação de representante no procedimento inspectivo. Relativamente ao negócio do óleo, a testemunha nunca assistiu a nada directamente, quer em termos de negociação, quer em termos de entrega/transporte da mercadoria, embora não tenha deixado de reconhecer que “não era muito normal a empresa trabalhar com isso, mas segundo me foi dito inicialmente o objectivo… o interesse… quando foi apresentado o dono da [SCom03...] é que ele tinha uma empresa de vending em Marrocos e o interesse inicial era conseguir exportar máquinas para Marrocos e depois parece que apareceu esse negócio…”. Questionado pelo mandatário da impugnante se o negócio do óleo teria sido um “empurrão para a venda das máquinas”, a testemunha disse que pensava que sim. Em suma: quer no que diz respeito ao óleo, quer no que diz respeito às máquinas, a testemunha não tem conhecimento directo dos factos, pois nunca participou ou assistiu a quaisquer negociações relacionadas com estas matérias.
Finalmente, o Tribunal ouviu «FF», que à data dos factos controvertidos nos autos era funcionário da empresa transportadora [SCom04...] UNIPESSOAL LDA. (empresa que pertencia ao pai da testemunha). O depoimento desta testemunha também não permitiu formar uma convicção segura quanto ao facto não provado 1) porque, embora tenha confirmado a realização dos transportes, o depoimento prestado foi, ainda assim, muito vago e genérico, na medida em que a testemunha não concretizou quantas operações foram realizadas ou as datas de ocorrência. Aliás, a testemunha afirmou que não se recordava em que consistia a mercadoria transportada, limitando-se a remeter para o teor do CMR, sendo que, quando questionado sobre quem preenchia os CMR, disse que era o motorista ou o próprio expedidor. Mesmo no que diz respeito ao carregamento/descarregamento da mercadoria, trata-se de um depoimento indirecto, já que a testemunha trabalhava no escritório da empresa transportadora. Note-se ainda que, no que diz respeito às negociações entabuladas entre a impugnante, a [SCom02...] e a [SCom03...], a testemunha nada sabia. Em todo o caso, o máximo que se poderia afirmar com base no depoimento desta testemunha é que foram realizados transportes de óleo, o que nunca seria o bastante para afastar a natureza simulada das operações.
Aqui chegados importa recordar que a prova da efectividade das operações “tem que ser inequívoca, positiva, concludente e sem margem para qualquer dúvida”, pelo que não se basta com “a mera demonstração da «existência de relações comerciais entre os emitentes e a Recorrente»” (cfr. acórdão do TCAN de 05-11-2020, processo nº 00497/08.0BEPRT).
A prova testemunhal e por declarações de parte produzida em Tribunal está longe, como se viu, de apresentar as referidas características de inequivocidade e concludência.
Foram estes, em suma, os motivos pelos quais o Tribunal não pôde formar uma convicção segura quanto à realidade dos factos 1) e 2). Assim, dado que “a dúvida sobre a realidade de um facto (…) resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita” (art.º 414º do CPC), foram os factos 1) e 2) considerados não provados.
A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.
III – QUESTÕES A DECIDIR.
As questões suscitadas pela Recorrente prendem-se com a alegada incompetência territorial da Direcção de Finanças 2... para realização da inspecção tributária, que em seu entender acarreta a nulidade das liquidações (conclusões 1ª a 9ª); a discordância em relação à falta de interesse em agir por parte da demandante e à inutilidade da sentença anulatória (conclusões 10ª a 12ª); a inexistência de indícios fundados de facturas falsas (conclusões 14ª e 15ª); a ilegalidade da fixação de 15 UC a título de taxa de justiça. (conclusão 16ª)
IV – APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedentes as excepções dilatórias de falta de interesse em agir e inimpugnabilidade do acto impugnado, na parte relativa ao IRC, e absolveu a Fazenda Pública da instância quanto aos pedidos de anulação das liquidações de IRC; julgou a acção improcedente na parte relativa às liquidações de IVA e manteve tais liquidações; condenou a Impugnante, como litigante de má-fé, no pagamento de multa que se fixou em 5 UC; e condenou a Impugnante em custas, que fixou em 15 UC.
IV. 1. INCOMPETÊNCIA TERRITORIAL
A Recorrente suscitou a questão da incompetência territorial da Direcção de Finanças 2... para instaurar o procedimento inspectivo em causa nos autos, e sustentou que a Direcção de Finanças 1..., entidade legalmente competente para o procedimento, renunciou à titularidade e ao exercício da competência que lhe está conferida pela lei, e assim praticou um acto nulo.
Salientou que a competência para o efeito é “irrenunciável e inalienável, não se presumindo”, e ainda que o vício em questão gere anulabilidade inexiste qualquer ratificação por parte da Direcção de Finanças 1..., sendo o princípio do aproveitamento do acto inoperante atento o decurso do prazo de caducidade.
A questão da incompetência territorial foi apreciada na sentença recorrida nos seguintes termos.
“Da incompetência territorial da DF 2...
Nos art.ºs 10º a 19º da p.i. a impugnante alega, em síntese, a incompetência territorial da DF 2....
Apreciemos.
Os art.ºs 16º e 17º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Adua-neira (RCPITA) apresentavam, à data dos factos, a seguinte redacção:
Artigo 16º
Competência material e territorial
1 - São competentes para a prática dos actos de inspecção tributária, nos termos da lei, os seguintes serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira:
a) A Unidade dos Grandes Contribuintes, relativamente aos sujeitos passivos que de acordo com os critérios definidos sejam considerados como grandes contribuintes;
b) As direcções de serviços de inspecção tributária que nos termos da orgânica da Au-toridade Tributária e Aduaneira integram a área operativa da inspecção tributária, relativa-mente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários que sejam seleccionados no âmbito das suas competências ou designados pelo director-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira;
c) As unidades orgânicas desconcentradas, relativamente aos sujeitos passivos e de-mais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial.
Artigo 17.º
Extensão da competência
Os actos de inspecção podem estender-se a áreas territoriais diversas das previstas no artigo anterior ou ser efectuados por outro serviço, mediante decisão fundamentada da entidade que os tiver ordenado.
Assim, à face do disposto no art.º 16º, nº 1, al. c), do RCPITA, o serviço territorialmente competente para realizar o procedimento inspectivo seria a “unidade orgânica desconcentrada” da área da sede fiscal da impugnante (in casu, a DF 1...).
Todavia, resultou provado que a DF 2... solicitou à DF 1..., ao abrigo do disposto no supratranscrito art.º 17º do RCPITA, a extensão da sua competência, o que foi deferido por despacho de 17-09-2019, tendo as ordens de serviço sido emitidas em 20-09-2019 (cfr. factos provados A) a D)).
Resulta igualmente da matéria de facto provada que o despacho de 17-09-2019 do Director de Finanças Adjunto 1... remete expressamente para a informação elaborada pelos SIT da DF 2... em 11-09-2019, o que constitui fundamentação por remissão, o que é expressamente admitido pelo art.º 77º, nº 1, da LGT.
Temos assim que por despacho de 17-09-2019 do Director de Finanças Adjunto 1..., despacho esse que está devidamente fundamentado por remissão para a informação de 11-09-2019, os SIT da DF 2... foram autorizados a realizar o procedimento inspectivo controvertido nos autos, tendo, nessa sequência, sido emitidas as correspondentes ordens de serviço.
Assim sendo, não assiste razão à impugnante quando esta afirma que a DF 2... procedeu à “prática (…) de actos inspectivos, com base em ordens de serviço, por si, ilegalmente criadas, solicitando, posteriormente, autorização para o exercício da inspecção, ao serviço territorialmente competente, designadamente, à Direcção de Finanças 1..., numa tentativa de dissimular tal ilegalidade” (art.ºs 15º e 16º da p.i), pois aquilo que resulta da matéria de facto provada é precisamente o contrário, ou seja, a DF 2... solicitou previamente autorização à DF 1... e só depois de obtida tal autorização é que as ordens de serviço foram emitidas e o procedimento iniciado.
Adicionalmente, há que não perder de vista que os actos de liquidação de impostos são actos estritamente vinculados, pelo que, tendo o Tribunal concluído, nos termos supra expostos sob o apartado “Do erro sobre os pressupostos”, pela legalidade substantiva das liquidações impugnadas, sempre haveria que afastar o efeito anulatório decorrente de uma eventual incompetência territorial porque “o conteúdo do acto anulável não po[dia] ser outro, por o acto ser de conteúdo vinculado” (art.º 163º, nº 5, al. a), do Código do Procedimento Administrativo [CPA], aplicável ex vi art.ºs 2º, al. c), da LGT e 2º, al. d), do CPPT).
Termos em que julgo este fundamento da impugnação improcedente.”.
Nos presentes autos está assente que a Direcção de Finanças 2..., órgão que levou a cabo a acção inspectiva, carecia de competência para tal, sendo competente a Direcção de Finanças 1..., atenta a localização da sede social da ora Recorrente. O procedimento inspectivo teve origem na alegada participação da ora Recorrente num esquema de fraude fiscal (“fraude em carrossel”), conduta apurada no decurso de uma acção inspectiva que decorria na Direcção Distrital 2..., conforme factualidade vertida na informação levada ao probatório em A).
Consequentemente, o Director de Finanças Adjunto 2... determinou o envio daquela informação à Direcção de Finanças 1... “para apreciação e decisão, face ao disposto no art.º 17º do RCPITA”, e nesse serviço, em 17/9/2019, foi proferido despacho que, tendo em conta os factos e fundamentos daquela informação, autorizou a Direcção de Finanças 2... a realizar aquele procedimento inspectivo. (factos provados B) e C)).
Como é sabido a competência para instaurar e proceder a acção inspectiva fixa-se no início do procedimento, sendo irrelevantes as alterações posteriores, tal como determinado no artigo 10º, nº 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sendo que a incompetência no procedimento deve ser conhecida oficiosamente pela Autoridade Tributária e pode ser arguida pelos interessados (artigo 61º da Lei Geral Tributária).
Sucede que a extensão de competência ao abrigo do disposto no artigo 17º do RCPITA deve ser determinada pelo órgão competente para o acto inspectivo, e não o contrário como sucede neste caso, ou seja é a entidade competente para instaurar o procedimento que deve instaurar o procedimento inspectivo, bem como autorizar e ordenar os actos de inspecção, mediante decisão fundamentada, a notificar ao contribuinte.
Como se refere no Acórdão do TCAS de 19/8/2016, Processo nº 09765/16, que apreciou situação similar, “ (…) Do disposto no artigo 16.º/1/c), do RCPIT extrai-se que a Direcção de Finanças competente para a instauração do procedimento inspectivo em causa era a Direcção de Finanças de ... e não a Direcção de Finanças de .... Donde resulta que a autorização para a prática de actos inspectivos por parte da Direcção de Finanças de ... concedida pela Direcção de Finanças de ... não pode ter o sentido de obnubilar as regras de distribuição de competência territorial. O despacho autorizativo em referência também não se filia na norma do artigo 17.º do RCPIT. O presente normativo permite que o serviço com competência para a prática do acto inspectivo, e após instauração da inspecção, habilite outro serviço à prática de certos actos inspectivos, havendo a extensão da inspecção a áreas territoriais diversas das que resultariam da atribuição natural de competência territorial. No caso, o que sucedeu foi a prática por serviço territorialmente incompetente de actos inspectivos com base em despacho de autorização do exercício da inspecção emitido pelo serviço territorialmente competente – a Direcção de Finanças de ....
Donde se extrai a ocorrência de vício de violação de lei, por ofensa às regras da distribuição de competência territorial entre os serviços desconcentrados da Autoridade Tributária e Aduaneira – artigo 16.º/1/c), do RCPIT.”.
No mesmo sentido alinha o Acórdão do TCAN de 22/10/2020, Processo nº 02059/12.9BEPRT, no qual consta: “O artigo 17.º do RCPITA permite que o serviço com competência para a prática do ato inspetivo, e após instauração da inspeção, habilite outro serviço à prática de certos atos inspetivos, havendo a extensão da inspeção a áreas territoriais diversas das que resultariam da atribuição natural de competência territorial ou a prática de atos inspetivos por outros serviços.
A possibilidade de o serviço competente autorizar a prática de atos inspetivos por outro serviço só se justifica e compreende se tal autorização ocorrer após o início do procedimento, exceto se existir ratificação expressa dos atos praticados pelo serviço incompetente.
(…)
As regras da competência territorial procedimental são regras de cumprimento obrigatório, sendo que o seu desrespeito inquina de ilegalidade o ato praticado, precisamente por o mesmo ter sido praticado por órgão sem jurisdição na área territorial, conduzindo a que o mesmo fique sujeito a ser anulado com tal fundamento.
Como já referimos, o artigo 17.º do RCPITA determina que «Os atos de inspeção podem estender-se a áreas territoriais diversas das previstas no artigo anterior ou ser efetuados por outro serviço, mediante decisão fundamentada da entidade que os tiver ordenado». «O presente normativo permite que o serviço com competência para a prática do acto inspectivo, e após instauração da inspecção, habilite outro serviço à prática de certos actos inspectivos, havendo a extensão da inspecção a áreas territoriais diversas das que resultariam da atribuição natural de competência territorial.» - cfr. acórdão do TCAS de 19.08.2016, proc. 09765/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/0D21B4DEFB5EEE4C8025801F00387D2C. Permite, ainda, esta norma que o serviço competente estenda a sua competência a territórios da jurisdição de outros serviços.
Sucede que, no caso dos autos, as ações inspetivas foram iniciadas por serviço (DF 2...) que já não dispunha de competência territorial para esse efeito, na medida em que as mesmas se iniciaram em 22.03.2010 e em 28.04.2010, quando a Recorrente já não tinha a sua sede na área de jurisdição daquele, uma vez que esta já fora alterada em 11.02.2010. E, como resulta do acórdão do TCAS de 19.08.2016, a possibilidade de o serviço competente autorizar a prática de atos inspetivos por outro serviço só se justifica e compreende se tal autorização ocorrer após o início do procedimento, exceto se existir ratificação expressa dos atos praticados pelo serviço incompetente.
Sucede que, no caso vertente, a autorização a que se refere o artigo 17.º do RCPITA apenas foi conferida 03.05.2010 (depois de iniciados os procedimentos) e sem ratificação expressa, no despacho autorizativo ou em qualquer outro, dos atos inspetivos entretanto praticados.”.
No caso vertente a acção inspectiva teve início com a assinatura das correspondentes ordens de serviço, em 6/12/2019 (facto provado F)), depois de proferido o despacho de autorização, lavrado em 17/9/2019.
Todavia, a acção inspectiva deveria ter sido instaurada pela Direcção de Finanças 1..., entidade competente para o efeito, que só então poderia autorizar e habilitar a Direcção de Finanças 2... à prática dos necessários actos inspectivos, com extensão da inspecção a área territorial diversa da que resulta da atribuição natural de competência territorial.
E uma vez que não foi praticado nenhum acto de ratificação/sanação pelo órgão competente, em conformidade com o estatuído no artigo 164º do Código de Procedimento Administrativo, e existe uma clara distinção entre os actos procedimentais de inspecção e as liquidações subsequentes, o vício apontado gera anulabilidade que se repercute nas liquidações emitidas. (artigo 163º, nº 1, do Código de Procedimento Administrativo, “ex vi” alínea d) do artigo 2º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
Neste sentido vide o Acórdão do TCAS de 19/1/2023, Processo nº 881/18.1BELRS, que refere: “Não prevendo a lei expressamente qualquer sanção para as situações em que se verifique preterição das regras de distribuição de competência territorial dos serviços de inspeção, aplica-se a regra geral ínsita no n.º 1 do artigo 163.º do CPA aqui aplicável ex vi da alínea d) do artigo 2.º do CPPT o que implica que a sanção aplicável seja a de mera anulabilidade dos atos praticados. Daqui decorre que os vícios de que enfermam esses atos possam ser sanados através da prática pelo órgão competente do ato de ratificação dos atos previamente praticados.”.
Importa salientar que a emissão das liquidações subsequentes não assume a natureza de ratificação/sanação que tem de ocorrer por via de acto expresso, pelo órgão com competência para o efeito, “posto que se trata de suprimir a ilegalidade que afecta um acto primário praticado pela entidade incompetente, e tratando-se de um acto secundário que versa sobre anterior acto ilegal, não é suficiente a emissão da liquidação com base no relatório da inspecção uma vez que em si mesma não incorpora a vontade expressa de harmonização do anterior acto ilegal com a ordem jurídica, apenas se conforma, no caso dos autos de modo singelo, com as determinações constantes do relatório” (Acórdão do STA de 22/3/2017, Processo nº 0901/16).
Assim sendo, tal como decidido no aresto parcialmente transcrito, “A ilegalidade atinente à falta de competência territorial (incompetência relativa) do órgão que realizou a inspecção, projecta-se directamente, com a mesma natureza invalidante, sobre a subsequente liquidação.”.
Na decisão recorrida concluiu-se que sendo a liquidação de imposto um acto estritamente vinculado, “sempre haveria que afastar o efeito anulatório decorrente de uma eventual incompetência territorial porque “o conteúdo do acto anulável não po[dia] ser outro, por o acto ser de conteúdo vinculado” (art.º 163º, nº 5, al. a), do Código do Procedimento Administrativo [CPA], aplicável ex vi art.ºs 2º, al. c), da LGT e 2º, al. d), do CPPT)”.
Todavia, sem razão.
Em conformidade com o estatuído no artigo 163º, nº 5, do Código do Procedimento Administrativo, não se produz o efeito anulatório quando:
“a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;
b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;
c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.”.
Nas situações enunciadas no normativo transcrito o princípio do aproveitamento do acto administrativo afasta a relevância de vícios invalidantes no caso de actos administrativos vinculados em que o órgão administrativo está vinculado à prática de um acto com o conteúdo pré-determinado, ou as circunstâncias do caso concreto restringem a actuação administrativa a uma única solução possível, e neutralizam a discricionariedade administrativa (alínea a); ou as formalidades invalidantes degradam-se em meras irregularidades desde que o fim visado pela exigência procedimental ou formal tenha sido alcançado por outra via (alínea b); ou comprova-se, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo.
Ora, o que está em causa é o aproveitamento da acção inspectiva efectuada por entidade territorialmente incompetente, bem como a liquidação que daí resultou.
Destarte, se a acção inspectiva tivesse decorrido sob a égide da entidade competente, e na área territorial da sede social da ora Recorrente, essa proximidade poderia facultar uma defesa mais eficaz, designadamente a ora Recorrente podia lançar de outros meios de defesa, ou assegurar de forma mais eficiente a sua defesa. Deste modo, o vício em questão tem implicações na diminuição dos meios de garantia e de defesa que a lei coloca à sua disposição, e portanto constitui violação de formalidade legal essencial estruturante do procedimento inspectivo, que implica a invalidade dos ulteriores termos procedimentais, designadamente das liquidações ora em crise. Assim sendo, não pode concluir-se, com um grau de certeza razoável, que o resultado a atingir sempre seria o mesmo, caso a formalidade legal tivesse sido cumprida.
Consequentemente, por via do aproveitamento do acto, a decisão recorrida não se pode manter.
A anulação da acção inspectiva, e das consequentes liquidações, prejudica o conhecimento das demais questões suscitadas, designadamente a falta de interesse em agir e a inimpugnabilidade do acto impugnado uma vez que este desapareceu da ordem jurídica, sendo inútil que o tribunal analise a existência ou não de indícios fundados de facturas falsas.
A revogação da sentença recorrida importa a revogação da inerente condenação em custas, mantendo-se apenas a condenação da Recorrente como litigante de má fé, segmento decisório que não foi atacado no recurso.
*
Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I – A realização de acção inspectiva por serviço territorialmente incompetente com base em despacho de autorização do exercício da inspecção emitido pelo serviço territorialmente competente, viola as regras de distribuição territorial de competência entre os serviços inspectivos previstas no artigo 16º, nº 1, alínea c), do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.
II – As disposições conjugadas dos artigos 16º e 17º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária permitem que o serviço com competência para a prática do acto inspectivo, após instauração da inspecção, habilite outro serviço à prática de certos actos inspectivos, com extensão da inspecção a áreas territoriais diversas das que resultariam da atribuição natural de competência territorial.
III – A autorização para a prática de actos inspectivos por parte do serviço competente para outro serviço só se justifica e compreende se tal autorização ocorrer após o início do procedimento, excepto se existir ratificação expressa dos actos praticados pelo serviço incompetente, ratificação que não pode consistir na emissão da liquidação, pois a ratificação/sanação tem de ocorrer por via de acto expresso, pelo órgão com competência para o efeito.
IV – A preterição das regras de distribuição de competência territorial dos serviços inspectivos implica a sanção da anulabilidade dos actos praticados, em conformidade com o estatuído no artigo 163º, nº 1, do Código de Procedimento Administrativo, “ex vi” artigo 2º, alínea d), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que a lei não prevê expressamente qualquer sanção para as situações em que se verifique a preterição das regras de distribuição de competência territorial dos serviços de inspecção.
V – O princípio do aproveitamento do acto ao abrigo do disposto no artigo 163º, nº 5, do Código do Procedimento Administrativo, só ocorre nas situações previstas nas alíneas desse preceito, e não pode ter lugar se aquele vício tem implicações na diminuição dos meios de garantia e de defesa, e se não pode concluir-se, com um grau de certeza razoável, que o resultado a atingir sempre seria o mesmo, caso a formalidade legal tivesse sido cumprida.
V – Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao presente recurso, e revogar a sentença recorrida, mantendo-se apenas o segmento decisório que condenou a Recorrente como litigante de má fé em multa que se fixou em 5 UC.
Custas a cargo da Recorrida, que não inclui a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 15 de Janeiro de 2026
Rui Esteves
Graça Maria Valga Martins
Isabel Cristina Ramalho dos Santos |
