1. A questão controvertida nos presentes autos prende-se com a determinação da data em que ocorreu o facto tributário que constitui as mais valias imobiliárias sujeitas a tributação em IRS:

- Se, como considera a douta sentença recorrida, no momento do pagamento do resto do preço acordado, no caso concreto em 20 de Setembro de 1994, em resultado do contrato promessa de compra e venda do terreno para construção pertencente à impugnante, considerando-se assim, ter ocorrido nessa data a transmissão para efeitos fiscais, ou seja a tradição ou posse do terreno objecto do referido contrato, ficando os ganhos daí decorrentes sujeitos a tributação nos termos da alínea a) do n°3 do artº 10º do CIRS,

- Se, como considera a Administração Tributária, no momento da celebração da escritura de compra e venda relativa ao contrato prometido, que ocorreu em 21 de Outubro de 1996, ficando apenas nessa data os referidos ganhos sujeitos a tributação, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 10º do CIRS;

2. O contrato promessa de compra e venda com tradição da coisa objecto do contrato, ou seja, a transferência, embora não titulada, da coisa que constitui, fundamentalmente, a razão da existência de tal contrato, é o primeiro passo para a concretização da intenção dos promitentes, que se virá a realizar através do contrato de compra e venda, indispensável para titular o respectivo direito, tomando definitiva a transferência da mesma coisa.

3. Esta tradição ou posse só se consuma com a existência de actos por parte do promitente comprador típicos de uma actuação como proprietário, passando a existir uma intenção de agir como titular desse direito, não se operando essa transferência se aquele continuou a agir como possuidor em nome do promitente vendedor, pois há que ter presente que face ao disposto no nº 2 do artº 1257º do CC, se presume que a posse continua em nome de quem a começou, isto é, se presume que continua em nome do promitente vendedor (que exerce a posse por intermédio do promitente comprador)- Acórdão do TCA de 19/11/2002, recurso nº 6738/02.

4. O mesmo conceito de tradição ou posse está subjacente à previsão do n° 3 do artº 10º do CIRS, sendo que para efeitos fiscais, a transmissão corresponde ao efeito conjugado da verificação de dois requisitos: por um lado, a celebração de um contrato promessa; por outro lado, a entrega física da coisa objecto do contrato.

5. Face a estes requisitos legais, nem o contrato promessa opera por si só, a transmissão fiscal para efeitos de mais valias sujeitas a tributação, nem o pagamento da parte restante do preço em determinada data, resultante da forma de pagamento estipulada entre as partes, é relevante para determinar o momento da sujeição a imposto, ou seja o momento da ocorrência do facto tributário.

6. Da prova produzida não resulta que o promitente comprador, antes da realização da escritura do contrato prometido, praticou actos típicos de uma actuação como titular desse direito de propriedade, consubstanciadores de unia situação de tradição ou posse.

7. A necessidade de ser a impugnante a autorizar a apresentação do projecto de arquitectura na Câmara Municipal do Porto, é reveladora de que o promitente comprador não detinha “animus possidendi”, isto é, não actuava como se de verdadeiro dono do terreno se tratasse.

8. Não foi demonstrado que o facto tributário gerador de ganhos ou mais valias sujeitos a tributação em IRS, ocorreu em 20 de Setembro de 1994, como concluiu a douta sentença, porquanto não se mostra provado ter-se verificado nessa data, a entrega efectiva do terreno objecto do contrato promessa ao promitente comprador, um dos requisitos para dar-se como operada a transmissão para efeitos do disposto na alínea a) do nº 3 do artº 10º do CIRS.

9. O facto tributário que constitui as mais valias imobiliárias ocorreu em 21 de Outubro de 1996, data da escritura de compra e venda, correspondente à alienação onerosa do terreno em causa, sujeito a tributação pela categoria G de rendimentos para efeitos de IRS, nos termos da alínea a), do nº 1, do artº 10º do CIRS, na redacção vigente à data.

10. Reportando-se a liquidação de imposto a 22 de Novembro de 2001 e, sendo o IRS um imposto de obrigação periódica, ainda não tinha decorrido o prazo de caducidade de cinco anos a contar do termo daquele em que ocorreu o facto tributário, previsto no artº 33º, nº 1 do CPT, aplicável à data.

11. Não tendo caducado o direito à liquidação do imposto, não poderá a impugnação ser julgada procedente com este fundamento, não se devendo manter a douta sentença recorrida.

12. A douta sentença recorrida violou as disposições legais supra citadas.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.

2. Em contra-alegações veio a recorrida concluir:

1. Tendo sido recebida a totalidade do preço do prédio prometido vender e comprar em 20 de Setembro de 1994, nessa data foi realizado o ganho sujeito a tributação, a mais-valia, o que o mesmo é dizer o facto tributário.

2. Pelo que, sem necessidade de mais qualquer consideração do que as constantes da decisão recorrida, aí muito bem se decidiu a questão.

3. Devendo improceder o recurso, na sua totalidade.

4. Se, todavia, assim se não entender, então, e só nessa medida, deve conhecer-se na decisão das questões da tradição e posse da coisa, que, ao contrário do defendido no recurso se verificaram, uma e outra, naquela data de 20 de Setembro de 1994.

5. Até porque, o que aqui se alega em ampliação do objecto do recurso nos termos do artº 684°-A do CPC, aplicável por remissão do artº 2º , alínea e), do CPPT, e nos termos do artº 712°, nº 1, alínea a), do CPC, aplicável por remissão do mesmo dispositivo do CPPT, deve alterar-se a matéria de facto por forma a que, por todas e cada uma das razões em detalhe expostas no texto, se considerem provados todos e cada um dos factos constantes dos artºs 31º a 41º da petição inicial.

6.E, assim, sempre, nos termos do artº 10º, nº 3, alínea a), do CIRS, invocados na petição, naquela data de 20 de Setembro de 1994, se tem que considerar como ocorrido o facto tributário,

7. E, logo, também por aqui, a final, se impõe considerar como boa a decisão recorrida e, consequentemente, julgar o recurso improcedente na sua totalidade.

8. Como se vê da decisão recorrida, a suscitada questão da preterição de formalidades essenciais apenas se não conheceu por que se julgou a acção procedente por fundamento que se considerou resolver mais eficazmente a situação.

9. Se, porém, se não considerar como acima se expôs nas conclusões 1ª a 3ª, e nem nas conclusões 4ª a 7ª, então e só nessa medida deve conhecer-se dessa questão, o que aqui se alega em ampliação do objecto do recurso nos termos do artigo 684°-A do CPC, aplicável por remissão do artº 2º, alínea e), do CPPT.

10. Para tanto, e antes do mais, nos termos do artº 712°, nº 1, alínea a), do CPC, aplicável por remissão do artigo 2º, alínea e), do CPPT, deve alterar-se a matéria de facto por forma a que, por todas e cada uma das razões em detalhe expostas no texto, se considere também provado que a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, arrolando testemunhas para prova dos factos alegados.

11. E, ainda, que, não tendo essas testemunhas sido ouvidas, a impugnante arguiu a nulidade do procedimento.

12. É formalidade essencial do procedimento de audição prévia a audição das testemunhas arroladas, como é formalidade essencial do procedimento de liquidação adicional de impostos a audição prévia do contribuinte, nos termos do artº 60° da LGT, devendo equivaler-se à sua falta, a sua efectivação, em termos inválidos.

13. Foram, pois, preteridas formalidades essenciais e essa preterição é válido fundamento de impugnação judicial, nos termos do artº 99°, alínea d) do CPPT.

14. Pelo que sempre teria que julgar-se procedente a impugnação e anular-se a liquidação impugnada, como, aliás, defendeu o MºPº no seu douto parecer.

15. Assim sempre se julgando improcedente o recurso.

Termos em que deve:

a) Julgar-se inteiramente improcedente o recurso pelas razões constantes das conclusões 1ª a 3ª acima; ou, quando assim se não entenda,

b) Sempre, precedendo ampliação do objecto do recurso no sentido da alteração da matéria de facto, sempre julgar-se inteiramente improcedente o recurso pelas razões constantes das conclusões 4ª a 7ª acima, ou, ainda quando assim se não entenda,

c) Precedendo ampliação pelo fundamento da do objecto do recurso, impugnação considerado prejudicado na decisão recorrida, julgar a impugnação procedente e anular-se a liquidação impugnada, sempre se julgando inteiramente improcedente o recurso, como o impõe o direito e a justiça.

3. O MºPº emitiu parecer no sentido no sentido da procedência do recurso (v. fls. 126/128)

4.Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

5. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

A. Em 15 de Julho de 1994, a impugnante prometeu vender a M .., pelo preço de 53.000.000$00, um terreno identificado no contrato promessa de fls. 32 dos autos que aqui se dá para todos os efeitos legais como integralmente reproduzido;

B. Nos termos e na data do contrato referido em 1, foram pagos 25.000.000$00, sendo que os restantes 28.000.000$00 relativos ao montante do preço em falta seriam pagos aquando da celebração da respectiva escritura de compra e venda (cfr. fls. 36 e 37);

C. Em 20 de Setembro de 1994 a impugnante recebeu o resto do preço acordado, ou seja os 28.000.000$00 (cfr. fls. 38);

D. A escritura do terreno de compra e venda teve lugar em 21 de Outubro de 1996 (cfr. fls. 22);

E. Por Oficio com o nº 232587, datado de 26 de Setembro de 2001, a Impugnante foi notificada para exercer, querendo, o seu direito de audição relativo ao Projecto de Correcções relativo aos rendimentos auferidos pela mesma em 1996 e que foi junto com aquela missiva (v. doc. de fls. 11 a 13 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido, para todos os efeitos legais).

F. Por Oficio com o nº 30368, datado de 23 de Novembro de 2001, a impugnante foi notificada das correcções efectuadas à declaração de rendimentos de IRS relativos ao ano de 1996 tendo sido junto a respectiva nota de alteração e conclusões das correcções (v. doc. de fls. 19 a 24 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

G. A Impugnante em carta datada de 5 de Dezembro de. 2001 e recepcionada pela Direcção de Finanças do Porto no dia seguinte, veio arguir a nulidade do processo referido em 6, juntando um requerimento nesse sentido (v. doc. de fls. 26 a 29 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

H. Por despacho de 17 de Janeiro de 2002, a arguição de nulidade do procedimento apresentada foi convolada em reclamação graciosa, tendo sido desta decisão emitido o Oficio nº 01224, datado de 10 de Janeiro de 2002 e expedido no dia seguinte (v. doc. de fls. 30 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

I. A correcção à declaração de rendimentos referida em 6 teve por objecto a tributação da mais valia obtida pela venda do terreno, tendo a respectiva liquidação sido realizada em 22 de Novembro de 2002 (v. doc. de fls. 10 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

J. A impugnante foi notificada, para proceder ao pagamento do IRS liquidado até à data limite de 14 de Janeiro de 2002 (cfr. fls. 10).

K. A impugnação foi deduzida em 15 de Abril de 2002 (cfr. fls. 2).

6. A recorrente imputa à decisão recorrida o vício de erro de direito, por violação do disposto no artigo 33, nº 1 do CPPT), por, em seu entender, dever considerar-se que só com a celebração da escritura pública de compra e venda ocorreu o facto tributário. Sendo assim, na data da notificação da liquidação à recorrida ainda não havia caducado o direito à liquidação do IRS.

A recorrida, por sua vez, pugna nas suas contra-alegações pela manutenção do decidido.

Uma vez que o Mmº Juiz “a quo” apreciou e decidiu a questão da caducidade do direito à liquidação, por ela iremos também começar já que, a proceder esta, ficará prejudicado o conhecimento da questão da violação do direito de audiência da recorrida no procedimento tributário.

6.1. Conforme resulta da alínea A) do probatório supra, em 15 de Julho de 1994, a impugnante prometeu vender a M.., pelo preço de 53.000.000$00, um terreno identificado no contrato promessa de fls. 32 dos autos.

Nos termos e na data desse contrato, foram pagos 25.000.000$00, sendo que os restantes 28.000.000$00 relativos ao montante do preço em falta seriam pagos aquando da celebração da respectiva escritura de compra e venda ( B)).

Em 20 de Setembro de 1994 a impugnante recebeu o resto do preço acordado, ou seja os 28.000.000$00 ( C)).

A escritura do terreno de compra e venda teve lugar em 21 de Outubro de 1996 (D)).

Dispõe o artigo 10º, nº 3, a) do CIRS, após estabelecer no seu nº 1 a noção de mais valias para efeitos do Código, que os ganhos se consideram obtidos no momento da prática dos actos previstos no nº 1, sem prejuízo de nos casos de promessa de compra e venda ou de troca se presumir que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato.

Estamos aqui perante uma presunção estabelecida a favor da Fazenda Pública, de modo a evitar que os contribuintes, em caso de tradição ou posse do bem ou direito, pudessem protelar indefinidamente a liquidação do imposto, bastando-lhes arrastar a data da celebração da respectiva escritura de compra e venda.

Deste modo, existindo a tradição do imóvel, e mesmo que não celebrada a escritura definitiva, o ganho considera-se obtido logo que verificada a tradição ou posse do bem, pelo que o contribuinte deverá comunicar o facto à Fazenda Pública ou esta poderá efectuar a respectiva liquidação oficiosamente, se o facto chegar ao seu conhecimento.

Tratando-se de liquidação oficiosa, poderá o contribuinte ilidir a presunção provando que não se verificou a tradição ou posse ou que a mesma não teve lugar na data considerada pela Fazenda Pública.

No caso dos autos, o que a recorrida pretende é inverter o sentido e alcance da referida norma, isto é, pretende ser ela a provar que a data da tradição e posse por parte do promitente comprador é anterior à data da respectiva escritura e que, em consequência, será essa a data da obtenção do ganho.

Porém, salvo o devido respeito, a recorrida carece de razão.

É que a lei apenas permite que o contribuinte (sujeito passivo) faça prova de que a tradição se não verificou em certa data considerada pela Administração Tributária, a fim de ilidir a presunção acima referida e tendo em vista beneficiá-lo.

No caso de se verificar a tradição é o próprio sujeito passivo que está obrigado a comunicar à Administração o facto tributário, para que se proceda à liquidação do respectivo imposto.

Se o sujeito passivo o não fizer, para além de se sujeitar ao respectivo procedimento contra-ordenacional, poderá ter lugar a liquidação oficiosa do imposto se o facto chegar ao conhecimento da Administração Tributária.

Se esse facto não chegar ao seu conhecimento, o prazo para a caducidade do direito de liquidação só começa a correr após esse conhecimento. No caso dos autos, só com a comunicação da realização da celebração da escritura pública a Administração tributária teve conhecimento da transmissão e da obtenção do ganho sujeito a IRS, sendo certo que nem a existência do contrato promessa lhe foi comunicada, nem a lei lhe exige e nem seria possível estar a apurar a existência de contratos promessa em que se verificasse a tradição ou posse do imóvel ou do direito.

É que a caducidade do direito de liquidação, tal como a prescrição, constitui, de certo modo uma “punição” para o não exercício atempado do direito. Porém, o exercício do direito depende do conhecimento da sua existência por parte do seu titular. Ora, se a recorrente não comunicou à Administração Tributaria, oportunamente, os factos que agora pretende serem-lhe favoráveis, aquela não poderia exercer o referido direito.

A tese da recorrida viria premiar os contribuintes faltosos nos casos em que, havendo tradição, a não comunicassem à Administração Tributária e deixassem propositadamente passar o prazo de caducidade, só celebrando o contrato definitivo após decorrido esse prazo e confiando em que aquela não descobrisse a verificação do facto tributário, antes da caducidade.

Temos então que a recorrente, a ter-se verificado a tradição e posse para o promitente comprador anteriormente à escritura, deveria ter efectuado à Administração Tributária a competente comunicação e pedido de liquidação ( no caso, deveria ter declarado o rendimento na declaração do IRS do ano em que diz ter ocorrido a tradição).

Não o tendo feito e uma vez que se prova que a Administração Tributária só teve conhecimento do facto tributário com celebração da escritura pública, efectuada em 21.10.1996, é essa a data relevante para efeitos de caducidade do direito à liquidação.

Deste modo, e por aplicação do disposto no artigo 33º, nº 1, 1ª parte, do CPT, em vigor à data dos factos, a caducidade do direito de liquidação só ocorreria em 31.12.2001, sendo certo que a recorrente foi notificada da liquidação antes dessa data (v. fls. 10).

6.2. Nas suas contra-alegações a recorrida pretende que se dêem como provados os factos constantes dos artigos 31º a 41º da petição, dos quais decorre que a transmissão e posse do bem teve lugar anteriormente à escritura, mais concretamente em 1994.

Porém, pelo que acima ficou dito, esta matéria é irrelevante para a decisão uma vez que a recorrida não deu conhecimento à Administração Tributária dos referidos factos, oportunamente, e esta não estava obrigada a conhecê-los oficiosamente.

Aqui chegados, há então que concluir que procedem as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso, devendo ser revogada a sentença recorrida.

6.3. Revogada a sentença, há agora que conhecer do mérito do pedido formulado na petição inicial ao abrigo do disposto no artigo 753º, nº 1 do CPC, dispensando-se a notificação das partes para alegações a que se refere o nº 2 do mesmo artigo, uma vez que as mesmas já se pronunciaram sobre tal matéria.

Foram duas as questões suscitadas pela impugnante na sua petição inicial: o vício de preterição de formalidades legais praticado no procedimento tributário ( do incumprimento do direito de audição da recorrida, uma vez que não foram ouvidas as testemunhas por si arroladas para demonstrar facto relevante para contrariar o projecto de decisão) e o do momento da verificação do facto tributário.

6.3.1. Quanto à segunda questão, da fundamentação exposta a propósito da caducidade do direito à liquidação resulta claro que entendemos que a recorrida carece de razão, não merecendo a sua tese apoio legal, sob pena de se estar a permitir que os sujeitos passivos pagassem ou não impostos conforme a sua vontade de realizar a escritura de compra e venda no prazo de caducidade ou para além dele.

Deste modo, o facto tributário deve ter-se por verificado só na data em que a Administração Tributária teve dele conhecimento ou em que lhe foi possível legalmente obter esse conhecimento – 21 de Outubro de 1996, data da celebração da escritura de compra e venda.

Assim, a impugnação improcede, quanto a este fundamento.

6.3.2. Relativamente à outra questão, é certo que o direito consagrado no artigo 60º da LGT- direito de audição do contribuinte- deve ser entendido em sentido amplo ou abrangente, isto é, o contribuinte tem direito não só a ser ouvido sobre o projecto de decisão da Administração Tributária, pronunciando-se sobre os seus fundamentos de facto e de direito, como a apresentar os elementos probatórios admissíveis em direito (v. os artigos 50º do CPPT e 72º da LGT).

Assim, a recorrida poderia arrolar testemunhas, como, efectivamente, fez.

No entanto, tal como em processo judicial tributário o juiz não está obrigado a produzir a prova que julgue irrelevante para a decisão, também no âmbito do procedimento tributário órgão instrutor não está obrigado a ouvir testemunhas cujo depoimento seja considerado irrelevante para a decisão.

No caso dos autos, a fundamentação da decisão consta de fls. 23, em cujo nº 4 se escreveu:

“4.1. O pagamento integral do preço estipulado no contrato de compra e venda não confere, só por si, a tradição ou usufruição do bem por parte do promitente comprador. O que importa apurar com vista a verificar se houve ou não tradição, é se o promitente comprador começou a praticar, em relação ao imóvel, actos possessórios inequívocos.

Neste caso particular, o sujeito passivo não anexou ao direito de audição quaisquer provas desses actos, nem referiu quaisquer documentos de que o promitente comprador tivesse efectivamente suportado os encargos inerentes ao imóvel, mesmo que titulados em nome doa exponente.

4.2.Por outro lado, apesar de alegar que a transmissão se verificou no ano de 1994, não indiciou que tal tivesse acontecido porquanto não entregou, conjuntamente com a declaração de rendimentos a que se refere a b) do artigo 57º do CIRS, o respectivo anexo G, nem o comprador pagou o imposto municipal de sisa a que estaria obrigado por força do artigo 2º do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações”.

Decorre do que ficou transcrito que a Administração Tributária entendia que, na falta de outros documentos para prova da matéria do projecto de decisão, os depoimentos das testemunhas seriam irrelevantes.

Sendo assim e face ao anteriormente exposto, entendemos que não foi cometida no procedimento tributário a invocada nulidade.

Em face do exposto a impugnação improcede quanto a rodos os seus fundamentos.

7. Nestes termos e pelo exposto decide-se:

a) Revogar a decisão recorrida, concedendo-se provimento ao recurso:

b) Conhecer, em substituição do tribunal de 1ª instância, do mérito da impugnação, julgando-se esta improcedente e mantendo-se a liquidação impugnada.

Custas pela recorrida (impugnante) em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça de cinco UC.

Porto, 21 de Outubro de 2004
João António Valente Torrão
Moisés Moura Rodrigues
Dulce Manuel Conceição Neto