| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
ZÉLIA , contrib. n.º e com os demais sinais constantes dos autos, deduziu impugnação judicial contra liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, bem como, de IRC, relativas ao ano de 1994.
No Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra foi proferida sentença que julgou esta impugnação totalmente procedente e anulou as liquidações impugnadas, decisão que a FAZENDA PÚBLICA adversa, no presente recurso jurisdicional, cuja alegação encerra com as seguintes conclusões: «
1 - A douta decisão optou expressamente por conhecer da cumulação ilegal de pedidos (de IVA e de IRC) fundamentando em termos de cuja bondade não se duvida mas a que se objecta muito respeitosamente;
2 - O IVA e IRC impugnados resultaram de acção inspectiva comum, que culminou com o Relatório datado de 26/9/1997, junto aos autos e que se dá por transcrito;
3 - A entidade objecto dessa acção inspectiva era a sociedade - CONSULTORES DE AUDIO, LDA, de que a agora impugnante era sócia e gerente conjuntamente com Miguel Moreira, ambos revertidos - entretanto - em procedimento adequado, nos termos do art.º 13º CPT;
4 - Na altura do factos, os responsáveis subsidiários, em representação da sociedade recusaram a exibição da escrita (o que não vem impugnado);
5 - O IRC foi fixado em resultado de correcções efectuadas com aplicação de métodos indirectos, autorizadas pelo facto de o SP ter recusado a exibição da escrita;
6 - O IVA, diferentemente, foi liquidado por inexistência de prova formal da existência das facturas ou documentos equivalentes com forma legal prevista no art.º 35º CIVA e de que tais documentos foram emitidos em nome e se encontram em poder do sujeito passivo titular do alegado direito à dedução;
7 - Portanto, enquanto as correcções do IRC resultaram da aplicação de métodos indirectos as do IVA resultaram de correcções técnicas (cfr. fls. 6/7 do Relatório);
8 - Donde resultou que as liquidações do IVA ocorreram em momento anterior à liquidação do IRC e sujeitaram-se a regras e prazos procedimentais distintos;
9 - A determinação quantitativa da matéria colectável do IRC foi objecto de procedimento de revisão da matéria colectável (art.º 85º e 87º CPT), sem acordo dos peritos;
10 - No âmbito desse procedimento, a original devedora apresentou serodiamente os elementos da contabilidade, alegadamente, que antes recusara exibir, requerendo a sua consideração para efeitos da quantificação;
11 - Essa análise foi liminarmente recusada (PARA EFEITOS DE IRC) com fundamentos em razões de oportunidade procedimental;
12 - Na falta de acordo, a entidade competente decidiu manter o critério de quantificação já utilizado no Relatório, isto é, a matéria colectável (DO IRC) resultou da aceitação dos proveitos constantes da declaração de rendimentos apresentada pelo sujeito passivo mas desconsiderando absolutamente os respectivos custos, anulando-os, por falta da prova da sua existência;
13 - A quantificação do IVA não foi - nem tinha de ser - discutida naquele procedimento de revisão,
14 - pelo que relativamente ao IVA não houve invocação e prova da existência de tributação excessiva ou de injustiça grave e notória nem podem opor-se-lhe eventuais consequências da referida recusa liminar de (re)consideração dos elementos contabilísticos por parte da AT;
15 - Não foi instaurado qualquer procedimento de contestação do referido IVA;
16 - Pelo que a dedutibilidade do IVA, de que a empresa beneficiou ilegitimamente em 1994, nem tem fundamento legal;
17 - A dedutibilidade do IVA pressupõe a existência de determinados requisitos formais distintos e independentes dos do IRC que, no caso concreto, resistiram a revelar-se por manifesta falta de cooperação dos responsáveis subsidiários da original devedora, incluindo a agora impugnante;
18 - A apresentação extemporânea da contabilidade não lhe devolve a presunção de verdade de que gozava antes da recusa que impeliu as correcções impugnadas;
19 - A AT não pode ver-se obrigada a confinar-se aos elementos contabilísticos (para efeitos da determinação da matéria do IRC) apresentados extemporaneamente após o procedimento inspectivo, como se a presunção da sua credibilidade ainda subsistisse;
20 - A Comissão de Revisão (neste caso, apenas para o IRC) apenas deverá relevar os elementos da contabilidade que os peritos das partes ou o decidente entenderem atribuir-lhe ou recusarem-lhe no contexto dos outros elementos a solicitarem consideração no âmbito do DEBATE CONTRADITÓRIO entre os peritos das partes, sem prejuízos dos princípios legais tributários aplicáveis aos caso;
21 - Para efeitos de reapreciação da quantificação do IVA fixado não foi a AT confrontada, em procedimento adequado, com a existência de documentos formalmente válidos e legitimadores do direito de dedução do IVA contemporâneo aos factos (1994), isto é, cumpridores dos requisitos cumulativos previstos no art.º 35º do CIVA e que estivessem, nesse tempo, emitidos e em poder do sujeito passivo (art.º 19º CIVA);
22 - Essa prova também não foi lograda nos presentes autos, o que, por ser ónus seu, deve decidir a questão contra a autora.
Nestes termos e com o douto suprimento de Vªs Exªs, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue parcialmente improcedente a presente impugnação, assim se fazendo, JUSTIÇA ».
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Por seu turno, a Recorrida/Rda respondeu em contra-alegações, concluídas do seguinte modo: «
a) A recorrida entende que a douta sentença não merece qualquer censura, uma vez que a mesma fez uma correcta apreciação dos factos e do direito aplicável.
b) A invocação nesta fase processual da existência de uma situação de impugnação unitária de IRC e de IVA, constitui uma clara violação dos princípios da colaboração e da boa fé processual que deve estar subjacente a todo e qualquer, no que ao caso interessa, procedimento judicial.
c) A recorrente demite-se mesmo de questionar a douta fundamentação da sentença recorrida quando nesta se afirma que: " à luz deste princípio, sou levado a interpretar aquele artigo 104º no sentido de que a falta de identidade da natureza de tributos não deve obstar ao conhecimento de mérito quando entre eles existir conexão (nomeadamente por as respectivas liquidações resultarem da mesma acção de fiscalização) e a ilegalidade da cumulação não tiver sido suscitada ou detectada até à fase da decisão ".
d) Sendo certo que, a recorrida entende que interpretado como o foi pela recorrente, o art. 104º do CPPT é inconstitucional. Organicamente inconstitucional, porque a lei de autorização legislativa ao abrigo da qual o CPPT foi criado não autorizava o legislador a restringir os casos em que a cumulação de impugnações é admissível, sendo que os termos do exercício do direito de impugnações constitui, ao menos quando o restrinja, matéria de garantias dos contribuintes, sujeita à reserva de lei. Materialmente inconstitucional, na medida em que tal condicionamento afronta o direito fundamental de acesso ao direito e o principio de tutela jurisdicional efectiva (art. 20° da Constituição da República), como bem invocou o recorrente. É que obrigá-lo a deduzir impugnações separadas, sem que para tal exista fundamento razoável, dificulta o exercício do seu direito de acção judicial e torna-o mais oneroso, pelo menos quanto às custas processuais. Acresce que, como bem salientam Freitas do Amaral e Mário Aroso de Almeida o princípio da livre cumulação de pedidos, um dos princípios fundamentais do novo CPTA, pode ser visto como um corolário do princípio da tutela jurisdicional efectiva. (...) um importantíssimo instrumento de simplificação do acesso à justiça e, por isso, de efectivação da plena tutela jurisdicional.
e) Mais para mais, a própria recorrente no seu pedido admite que a douta sentença recorrida deve ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue parcialmente improcedente a impugnação judicial, pelo que improcede pois esta questão colocada pela Fazenda Pública.
f) Como improcede o restante objecto do recurso, pois os argumentos avançados pela recorrente não têm qualquer fundamento.
g) Na verdade, resulta da matéria de facto dada como provada que "os elementos da escrita fornecidos pela Consultores de Áudio, Lda. na Comissão de Revisão comprovam que os saldos das contas de custos e proveitos inscritos na Declaração Modelo 22 do IRC referente ao exercício de 1994 evidenciavam no resultado líquido do exercício um prejuízo de 182.067$00 e continham os documentos que suportavam a dedução do IVA realizada", sendo completamente infundadas as razões avançadas pela recorrente, quando afirma que a "quantificação do IVA não foi - nem tinha que ser - discutida naquele procedimento de revisão", pois que, no que contende àquele imposto não é essa a razão de ser da anulação, mas apenas tão somente o facto da Administração Fiscal não ter oficiosamente promovido a revisão do acto. Veja-se o que da recorrida consta: "De qualquer modo, a verdadeira questão não é a de saber se tais diligências poderiam ter lugar no decurso da reunião da Comissão de Revisão, mas se essas diligências deveriam ter lugar em qualquer momento do procedimento posterior à sua apresentação. E o Tribunal não pode deixar de responder afirmativamente, considerando até que a apresentação de tais documentar em momento posterior à própria liquidação podem suscitar a revisão do acto ou a sua impugnação".
h) Sendo certo que, em tal linha de entendimento, resulta dos próprios autos que a sociedade CONSULTOR DE AUDIO, LDA., suportou efectivamente os custos que constam da sua declaração de rendimentos e bem assim que o IVA deduzido relativo aos custos encontra-se estribado em documentos de suporte perfeitamente legais, bastando para isso atentar-se na resposta fornecida pelos senhores peritos aos quesitos formulados: "Os custos constantes da declaração modo 22 relativamente ao ano de 1994, constam efectivamente de documentos contabilísticos emitidos na forma legal arquivados na pasta de contabilidade da impugnante; A estes documentos foi efectivamente deduzido o respectivo IVA, nos casos em que nos termos do CIVA era permitido".
i) E assim sendo, mesmo que o entendimento da recorrente fosse correcto, ainda haveria de concluir-se que a recorrida apresentou, também em juízo, todos os documentos que permitiram efectuar a dedutibilidade do IVA, não se esquecendo que, a apresentação da escrita, em momento posterior à própria liquidação, constitui fundamento de impugnação conducente à anulação do acto, caso se verifiquem os requisitos legais para o efeito, o que no presente caso se constata de forma cristalina.
j) Assim, e por mera cautela, deve dar-se também como provado que: a sociedade CONSULTOR DE AUDIO, LDA., suportou efectivamente os custos que constam da sua declaração de rendimentos; o IVA deduzido relativo aos custos encontra-se estribado em documentos de suporte perfeitamente legais.
k) EM AMPLIAÇÃO DO RECURSO: A fundamentação é consubstanciada pelo discurso verbalizado pela administração como suporte constituinte da decisão administrativa. O discurso fundamentador tem assim de externar o momento cognitivo dos factos, o modo como estes foram conhecidos, o percurso endógeno da sua avaliação, segundo os mais variados critérios de validação racional (empíricos, técnicos, jurídicos ou outros), de cuja ponderação resulte como inteiramente justificada racionalmente a solução do apuramento do rendimento tributável. Numa formulação que traduz apenas a síntese do que a doutrina mais autorizada escreveu sobre a matéria, poderemos repetir que a fundamentação se consubstancia num discurso funcional externado pela administração, expresso, formal, explícito, contextual, com capacidade para dar a um destinatário normal, colocado na situação concreta do destinatário do acto as razões "justificantes" e "justificativas" (sob o ponto de vista formal) da concreta decisão administrativa.
l) A própria jurisprudência é, também ela, clara no que se refere ao conteúdo da fundamentação: "A fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.", in acórdão S.T.A. de 11-12-2002.
m) Entende a recorrida que o acto não se encontra devidamente fundamentado. O acto nesta medida sofre assim do vício de forma por falta de fundamentação, violando o disposto no art.º 77º da Lei Geral Tributária e art.º 1º, n.º 2 do D.L. n.º 256/ A/77 de 17 de Junho.
n) EM AMPLIAÇÃO DO RECURSO: é destituída de sentido, a referência à alínea d) do art. 52º do CIRC, e assim sendo, a notificação feita à sociedade ( e a correspectiva fixação do lucro tributável ) viola o disposto no art. 53º do mesmo código, que impõe dever a fixação do lucro tributável por recurso a métodos indiciários, indicar os critérios e cálculos que lhe estão subjacentes.
o) A fixação do lucro tributável, em apreciação, não é criteriosa, sendo antes absurda. O valor das correcções efectuadas por recurso a métodos indiciários, ascende a 53651,13€, sendo este o valor total dos custos da empresa no exercício de 1994.
p) O absurdo reside em que a administração fiscal toma como plausível (através não se sabe de que indícios) que uma empresa possa gerar proveitos no montante de 52742,98€, incorrendo, em simultâneo, em custos nulos, o que viola patentemente o princípio de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o lucro real.
Termos em que se requer a V.ªs Ex.ªs:
1) Que se dignem negar provimento ao recurso da Fazenda Pública;
2) Subsidiariamente, que se dignem tomar conhecimento das questões suscitadas em ampliação do recurso (art.º 684º-A do CPC) e, consequentemente, julgarem procedente por provada a impugnação judicial, decretando-se a anulação dos actos tributários. »
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O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto, tendo decorrido o prazo para o efeito, absteve-se de emitir parecer.
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Colhidos os competentes vistos, cumpre apreciar e decidir (as questões que infra serão enunciadas).
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*II – FUNDAMENTAÇÃO Na sentença recorrida, mostra-se exarado o seguinte: «
3. MATÉRIA DE FACTO
3.1. FACTOS PROVADOS
3.1.1. A equipa de apoio técnico à D.P.I.T. II da D.D.F. de Coimbra, procedeu a exame à escrita de - Consultor de Áudio, Lda., do exercício de 1994, em resultado do qual foi elaborado, em 97.09.27, o relatório de fiscalização de que se junta cópia de fls. 79 a fls. 96, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:
«- No dia 22 de Julho de 1997, após localização da Loja 24 no Edifício Estádio, na Rua D. João III em Coimbra, sede da sociedade - M.M Audio, Lda., da qual também é sócio-gerente o Sr. José , foi finalmente possível notifica-lo pessoalmente, para apresentar na D.D.F. de Coimbra às 10,30 horas do dia 97/09/19 os elementos da escrita da firma em análise referentes ao exercício de 1994 (Anexo 7), não tendo comparecido na data indicada.
3 - SITUAÇÕES VERIFICADAS
Após notificar pessoalmente o Sr. José - sócio-gerente da sociedade em análise, este não apresentou a sua contabilidade relativa ao exercício de 1994 no dia indicado, pelo que se considera recusa de exibição da contabilidade, prevista e punida nos termos do Art. 28.º do RJIFNA.
(…)
6- CORRECÇÕES EFECTUADAS
Pelos factos descritos nos pontos 2 e 3 deste relatório, o seu lucro tributáverl do ano de 1994 será determinado por Métodos Indiciários com fundamento na alínea b) do n.º 1 do Art. 51.º e na alínea d) do Art. 52.º ambos do CIRC, atendendo a que após a necessária notificação para que nos fosse apresentada a contabilidade e todos os elementos de suporte com ela relacionados, tais elementos não nos foram exibidos pelo que se considera recusa de exibição de contabilidade.
6.1 - Métodos Indiciários - IRC
Na declaração modelo 22 de IRC entregue referente ao exercício de 1994, constam custos no montante de 10.756.086$00, uma vez que os documentos comprovativos desses custos não nos foram exibidos, os mesmos não serão aceites em termos fiscais, pelo que irão ser acrescidos para efeitos de determinação do lucro tributável do mencionado exercício.
Deste modo, o seu Resultado Líquido/Lucro Tributável em 1994 será o de 10.574.019$00, conforme se discrimina no quadro seguinte:
 | Valores Declarados | Correcção | Valores Corrigidos |
| Proveitos | 10.574.019$00 | | 10.574.019$00 |
| Custos | 10.756.086$00 | 10.756.086$00 | 0$00 |
| Resultado Líquido | -182.067$00 | | 10.574.019$00 |
| Resultado Fiscal | -182.067$00 | 10.756.086$00 | 10.574.019$00 |
6.2 - Correcção Técnica - IVA
O IVA deduzido relativo aos custos, cujos documentos de suporte não nos foram exibidos, motivo pelo qual não foram aceites em termos de determinação do lucro tributável, ascende a 3.823.102$00.
Assim sendo, a referida importância irá ser considerada como dedução indevida, pelo que haverá a fazer-se a competente correcção, nos termos do Art. 19.º n.º 2 e Art. 44.º ambos do CIVA, uma vez que não nos foram apresentados os elementos comprovativos de tais deduções.
(…)».
Extracto de fls. 3/4 e 6/7 do relatório.
Cfr. também doc. de fls. 24 a fls. 30 dos autos, junto pela Impugnante.
3.1.2. A Consultores de Áudio, Lda. foi notificada da fixação do lucro tributável quanto ao I.R.C. por carta registada com aviso de recepção, datada de 98.05.25.
Ofício n.º 5157 - doc. de fls. 23 dos autos (doc. n.º 4 junto pela Impugnante) e doc. de fls. 116, junto pela F.P.
3.1.3. Em 98.06.25 A Consultores de Áudio, Lda. reclamou da fixação da matéria colectável para o Ex.mo Senhor Presidente da Comissão de Revisão do Distrito de Coimbra nos termos que constam do doc. de fls. 97 a fls. 105 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.
Cfr. também doc. de fl.s 31 a fls. 39 dos autos (doc. n.º 5 junto pela Impugnante).
3.1.4. A Comissão de Revisão reuniu em 98.10.09, cfr. acta n.º 118 de fls. 107 a fls. 110 dos autos, que aqui dou também por integralmente reproduzida não tendo sido possível o acordo e tendo, por isso, os vogais anexado os respectivos laudos.
3.1.5. Na reunião a que alude o n.º anterior, o vogal da contribuinte informou os restantes membros de que era portador dos livros selados, balancetes e documentos de suporte aos registos contabilísticos referentes ao exercício de 1994.
Facto alegado no artigo 13.° da douta P.I.
O Sr. Presidente da Comissão de Revisão já confirmava, na decisão respectiva, que «No decorrer da reunião da Comissão de Revisão, o vogal do contribuinte, Dª Maria Luísa Félix de Brito Samora Videira, declarou ser portadora da Contabilidade da reclamante, referente ao exercício de 1994».
Foi, de resto, com base nos elementos da escrita fornecidos pela Impugnante que os Sr.s Peritos puderam confirmar a matéria sobre a qual foram chamados a pronunciar-se.
E a Impugnante, a instâncias do Tribunal, acabou por juntar cópia dos elementos contabilísticos a que as partes faziam referência.
3.1.6. Em 98.10.15, o Sr. Presidente da Comissão de Revisão lavrou decisão nos termos que constam de fls. 111 a fls. 114 dos autos, que aqui dou por integralmente reproduzidos para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:
«9. Por não constar da reclamação que a reclamante oferecia a escrita como meio de comprovação dos custos que não foram considerados pela Administração Fiscal na determinação do lucro tributável por métodos indiciários, o vogal da Fazenda Pública não aceitou os comprovantes - a escrita - exibidos pelo vogal do Contribuinte, com o fundamento de que não era oportuna a exibição da escrita nesta fase, em sede de Comissão, pois punha em causa os fundamentos da tributação por métodos indiciários, além da mesma não oferecer garantias da sua idoneidade, carecendo a sua validação de procedimentos de auditoria contabilística que ultrapassam as competências da Comissão, pois em sede de reunião da Comissão, apenas seria viável proceder a uma verificação contabilística de conformidade de saldos. Ora, uma tal verificação, nunca permitirá à Administração Fiscal uma confirmação do resultado líquido declarado, sem margem para dúvidas, pois será inviável, em sede de Comissão, proceder à circularização de saldos de contas de clientes, fornecedores, controlo de compras, vendas e meios monetários (caixa e bancos), nem efectuar testes de coerência às compras, vendas e inventários de mercadorias, entre outras técnicas de controlo utilizadas em auditoria fiscal (exame à escrita), com base nos quais se conclui que os resultados declarados para efeitos fiscais por um contribuinte estão conformes com os efectivamente obtidos.
10. Assim, constituindo obrigação dos contribuintes, nos termos do art.º 17.º e seguintes do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), a organização da contabilidade, por forma a apurar clara e inequivocamente o lucro tributável de cada exercício, no caso concreto o exercício de 1994, a sua conservação, pelo prazo de 10 anos, e a consequente exibição aos agentes da Administração Fiscal, sempre que estes a solicitem (notifiquem), o que não foi o caso, pois à reclamante foi levantado auto de recusa de exibição da escrita, ocorrência que determinou a fixação do lucro tributável do exercício de 1994 por métodos indiciários, nos termos da alínea b) do art.º 51.º do CIRC, entendo que o recurso a essa forma de tributação se encontra fundamentado na recusa de exibição da escrita à Inspecção Tributária, aquando da notificação para o efeito, facto que não pode ser suprido em sede de reunião da Comissão, pelos motivos referidos no ponto anterior (inviabilidade da Comissão efectuar exame à escrita), pelo que indefiro a reclamação apresentada e mantenho o lucro tributável fixado para o exercício de 1994, no montante de 10 574 019$00 (dez milhões quinhentos e setenta e quatro mil e dezanove escudos). (…)».
Documento junto pela F.P., não impugnado na sua origem nem no seu teor pela Impugnante.
3.1.7. Por despacho de 98.10.19, o Ex.mo Sr. Director de Finanças de Coimbra confirmou a legalidade da decisão a que alude o n.º anterior.
Fls. 114 dos autos.
3.1.8. Foram posteriormente efectuadas as liquidações adicionais de I.V.A. e I.R.C. do período de 1994, e dos respectivos juros compensatórios, das quais foram extraídas as correspondentes certidões de dívida que serviram de base às execuções fiscais instauradas para cobrança coerciva da mesma, tudo conforme quadro infra:
| Certidão | Imposto | Período | Execução | Liquidação | Valor | Data Pagament |
| 990103728 | JC de IVA | 9409T | 3050-98/102545.7 | 98038039 | 803.711$ | 1999.01.31 |
| 990103729 | JC de IVA | 9412T | 3050-99/102545.7 | 98038040 | 953.189$ | 1999.01.31 |
| 990103730 | IVA | 1994 | 3050-99/102545.7 | 98038041 | 3.823.102$ | 1999.01.31 |
| 990079516 | IRC | 1994 | 3050-99/102739.5 | 8310000289 | 6.527.388$ | 1999.03.03 |
Fls. 18 a 21 dos autos.
3.1.9. Em 2000.06.05, foi na execução fiscal a que alude o n.º anterior e apensos lavrado projecto de decisão de reversão contra a ora Impugnante.
Fls. 10 dos autos.
3.1.10. Tendo sido notificada, no âmbito do mesmo processo de execução fiscal, para exercer o direito de audição, querendo, veio a faze-lo nos termos do doc. de fls. 11 a fls. 15 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.
Facto alegado no artigo 2.° da douta P.I. e confirmado pelo documento para que ali se remete (doc. n,º 2) não impugnado na sua origem nem no seu teor pela parte contrária e valorado positivamente pelo Tribunal.
3.1.11. Posteriormente o órgão de Execução Fiscal lavrou despacho de reversão contra a ora Impugnante e, através do ofício n.º 515, de 2002.01.28, citou-a para os termos da execução a que aludem os números anteriores.
Facto alegado no artigo 4.° da douta P.I. e confirmado pelo documento para que ali se remete (doc. n.º 3) não impugnado na sua origem nem no seu teor pela parte contrária e valorado positivamente pelo Tribunal.
3.1.12. A Impugnação deu entrada no ora extinto Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Coimbra em 2002.03.22.
Cfr. carimbo aposto no cabeçalho da douta P.I.
Mais se provou que:
3.1.13. Os elementos da escrita fornecidos pela Consultores de Áudio, Lda. na Comissão de Revisão comprovam que os saldos das contas de custos e proveitos inscritos na Declaração Modelo 22 do IRC referente ao exercício de 1994 evidenciavam no resultado líquido do exercício um prejuízo de 182.067$00 e continham os documentos que suportavam a dedução do I.V.A. realizada.
Esta afirmação foi extraída do alegado no artigo 13.° da douta P.I.
Não obstante o carácter conclusivo da mesma, levei em conta que:
1.° - a matéria em causa não foi impugnada de forma nenhuma pela parte contrária;
2.° - não existe nos autos nenhuns elementos que ponha em causa esta afirmação;
3.° - esta matéria mereceu resposta unânime dos Sr.s Peritos, inclusive do Sr. Perito da F.P., em termos que não deixam margem para nenhuma dúvida;
4.° - os documentos de suporte foram levados aos autos e não mereceram nenhum comentário da F.P., nem mesmo para pôr em causa, ainda que parcialmente, as conclusões dos Sr.s Peritos. * 3.2. FACTOS NÃO PROVADOS
Não detectei a alegação de factos a considerar e a dar como não provados.
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Por força do vertido na conclusão 1. (não obstante a possibilidade de conhecimento oficioso), formulada pela Recorrente/Rte, a primeira questão que se posta à nossa consideração neste recurso relaciona-se com a eventual ocorrência de uma situação de cumulação ilegal de pedidos em impugnação judicial, derivada do facto de, neste mesmo processo impugnatório, se terem versado e, a final, solicitado a anulação de liquidações adicionais de IVA e IRC.
Introdutoriamente, registe-se que esta mesma matéria foi versada na sentença recorrida, a título de “questão prévia”, tendo-se, então, expendido, em síntese, que, à luz do, consagrado no art. 7.º CPTA, “princípio do favor do processo ou pro actione”, o art. 104.º CPPT se deve interpretar “no sentido de que a falta de identidade da natureza de tributos não deve obstar ao conhecimento do mérito quando entre eles existir conexão (nomeadamente por as respectivas liquidações resultarem da mesma acção de fiscalização) e a ilegalidade da cumulação não tiver sido suscitada ou detectada até à fase da decisão”. Por esta razão, foi decidido o prosseguimento dos autos.
Sem que se postergue esta específica fundamentação, é inquestionável que, nos processos de impugnação judicial instaurados, como o presente “3.1.12. A Impugnação deu entrada no ora extinto Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Coimbra em 2002.03.22”. , a partir de 1 de Janeiro de 2000 – cfr. art. 4.º DL. 433/99 de 26.10., passou a ser possível Anteriormente, era facultada a cumulação de impugnações de tributos, mesmo que de diferente natureza, nos termos do art. 38.º n.º 1 LPTA, ou seja, desde que ocorresse uma relação de dependência ou de conexão entre os actos impugnados, como, por exemplo, na hipótese de estar subjacente a mesma materialidade fáctica., por previsão expressa do art. 104.º CPPT, cumular pedidos (…) “em caso de identidade da natureza dos tributos, dos fundamentos de facto e de direito invocados e do tribunal competente para a decisão”.
Versando o conteúdo deste normativo, a jurisprudência uniforme do STA Cfr. v.g. Acs. de 13.3.2002, rec. 26.752, de 26.3.2003, rec. 0131/03 e de 25.5.2005, rec. 0400/05., desde logo, se orientou, sem hesitação, no sentido de que a exigência de “identidade da natureza dos tributos” inviabiliza a cumulação de impugnações que visem atacar, em primeira linha, liquidações de impostos diferentes, como sucede, com o IRC, o IRS e o IVA. Noutros termos, tal segmento normativo, impede que se cumulem impugnações de imposto sobre o rendimento das pessoas (colectivas ou singulares) e de imposto sobre o valor acrescentado. Neste mesmo sentido, se pronunciou o Ac. TCAN de 16.3.2006, proc. 13/03 - Braga Disponível no sítio, www.dgsi.pt.
Dito isto, volvendo atenções para a situação aprecianda, perscrutados os termos em que se acha formulado o competente pedido, na parte final da p.i., emana explícito e inequívoco que a impugnante visou, nesta impugnação judicial, em uníssono, a anulação das “liquidações de IRC, IVA e respectivos juros compensatórios, do exercício de 1994, no montante global de 60391,81 €”. Ora, de acordo com a supra aludida jurisprudência, que, obviamente, assumimos, estava-lhe vedada a possibilidade de cumular o pedido de anulação de liquidações de tributos com patente diversa natureza, o que, só por si, determina a ilegalidade dessa cumulação.
Destarte, “in casu”, mostram-se preenchidos os pressupostos da excepção dilatória (inominada) de ilegal cumulação de pedidos em impugnação judicial, com as implicações positivadas nos arts. 288.º n.º 1 al. e), 493.º n.º 2 e 495.º CPC, ex vi do art. 2.º al. e) CPPT.
Vejamos, agora, se a este desenlace os argumentos esgrimidos, na sentença recorrida e pela Rda, conseguem obstar.
Relativamente, ao fundamento eleito na sentença para contornar a ilegalidade vinda de identificar, para além do óbice que a mesma reconhece de o Código de Processo nos Tribunais Administrativos/CPTA não ser supletivamente aplicável ao presente processo de impugnação judicial e sem prejuízo de ser louvável o férreo propósito de julgar do mérito desta causa, a solução preconizada, com respeito, encerra um efeito tecnicamente muito questionável e ficando sujeita a condições de funcionamento potencia tratamentos desiguais de situações similares.
Assim, no primeiro aspecto, somos confrontados com o apelo a um princípio jurídico, embora, agora, com expressão legal, que, na prática, resulta no afastamento de regime, específica e privativamente, fixado por lei, expressa e especial, para regular o concreto aspecto da cumulação de pedidos na forma de processo de impugnação judicial. Ora, o respectivo normativo regulador (art. 104.º CPPT) é inequívoco nos seus termos, bem como no desiderato que prossegue (permitir a cumulação de pedidos quando estão reunidas certas condições capazes de propiciarem uma apreciação uniforme, não sujeita a patente e profunda diversidade de fundamentos, dos motivos invocados em apoio das diferentes pretensões formuladas), pelo que, não reputamos correcto impedir o funcionamento da respectiva previsão, sob o pretexto de que se impõe uma interpretação determinada e que, em última análise, torna letra morta a vontade e propósito do legislador aí formalizado. Atente-se que, na hipótese “sub judice”, somente se curou de afastar a relevância do condicionalismo colocado pela “falta de identidade da natureza de tributos”, quando, uma avaliação superficial dos termos em que se coloca a discussão do mérito da causa, nos suscita reservas quanto à existência de identidade “dos fundamentos de facto e de direito invocados”; outra das condições, cumulativamente, previstas no versado art. 104.º CPPT. Efectivamente, desde logo, aparentam estar em causa correcções introduzidas em sede de IRC pelo recurso a métodos indirectos, enquanto as correcções feitas ao nível do IVA são mera e estritamente técnicas, o que implica diferenças significativas ao nível dos procedimentos de fixação da “matéria tributável”, com as inerentes divergências quanto à forma de controlar contenciosamente a respectiva legalidade.
Quanto ao segundo aspecto, a solução adoptada na sentença pressupõe que a ilegalidade da cumulação não tenha sido “suscitada ou detectada até à fase da decisão”. Isto é, sendo arguida ou oficiosamente conhecida antes da sentença determina uma consequência jurídico-processual, se não, torna-se completamente irrelevante e inconsequente. Ora, o estabelecimento desta condição e mais nos termos apresentados, implicaria que o destino de duas impugnações judiciais, rigorosamente iguais nos seus termos, ficasse dependente não da aplicação da lei geral e abstracta, mas da eventualidade e profundidade casuísticas. Tratar-se-ia do fomento de um tratamento desigual sem qualquer justificativo e juridicamente indefensável.
Versando os argumentos aduzidos pela Rda e sintetizados nas conclusões b) a e) das contra-alegações, importa registar que a circunstância de a questão versada revestir foros de oficiosidade retira, só por si, qualquer relevância aos aspectos relacionados com a invocação da matéria, pela Rte, nesta fase processual e com os concretos termos em que se mostra formulado o pedido, que remata este recurso jurisdicional. Neste último caso, determinante é que a Rte impetra a revogação da sentença, que pode ser suportada, entre o mais, pelo errado julgamento que, em tal peça, se produziu quanto a esta matéria.
No que tange à inconstitucionalidade (do art. 104.º CPPT), tendo o CPPT sido publicado a coberto da autorização legislativa conformada pelos n.ºs 1 e 6 do art. 51.º da L. 87-B/98 de 31.12. (Orçamento de Estado para 1999), postos os esquálidos termos de tal normativo, não vemos como podem ser espremidos ao ponto de darem algum contributo no sentido de que o legislador não foi autorizado a restringir os casos de admissibilidade de cumulação de impugnações. Quanto a eventuais afrontas ao direito fundamental de acesso ao direito, só cumpre referenciar que a lei prevê mecanismos para a impugnante promover, separadamente, o controle contencioso das suas pretensões com relação à pretendida anulação de cada uma das liquidações dos tributos em causa, sendo que, quanto ao aspecto dos maiores custos processuais, derivando o presente desfecho da sua única e exclusiva promoção e responsabilidade, “sibi imputet”.
Em suma, inexistem motivos para que recuemos na conclusão acima firmada de que ocorre a identificada excepção dilatória, a qual, obstando a que o tribunal conheça do mérito da causa, impede que se apreciem e decidam as demais questões coligidas por Rte e Rda.
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*III – DECISÃO Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, assenta-se:
- conceder provimento ao presente recurso jurisdicional e revogar a sentença recorrida;
- julgar verificada a excepção dilatória (inominada) de ilegal cumulação de pedidos em impugnação judicial, com a consequente, neste momento, absolvição, da Fazenda Pública, da instância.
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Custas a cargo da recorrida, em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça em 3 UC.
*(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco) Porto, 1 de Março de 2007
Aníbal Augusto Ruivo Ferraz
Dulce Manuel da Conceição Neto Maria Fernanda Antunes Aparício Duarte Brandão |