| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, M., contribuinte n.º (…), não se conformou com a sentença emitida, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada, visando as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, relativas aos anos de 2007, 2008 e 2009, no valor de € 33 618,89.
A Recorrente interpôs o presente recurso, formulando nas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
I. O presente Recurso vem interposto da douta Sentença que julgou improcedente a Impugnação Judicial das liquidações de IVA, relativas aos anos de 2007, 2008 e 2009, no montante global de € 33.618,89.
II. A douta Sentença, quanto à sua improcedência, mostra-se em desconformidade com a situação factual, porquanto não foi efetuado um correto julgamento da matéria de facto.
III. O regime da margem, tal qual foi aplicado pela Autoridade Tributária, constitui uma flagrante deturpação da realidade jurídico-tributária, subjacente aos atos de liquidação impugnados.
IV. De acordo com o regime instituído pelo artigo 11.º-A, da Sexta Diretiva, 77/388/CEE do Conselho, de 17 maio de 1977, o Imposto Automóvel não constitui uma prestação direta integrante da contraprestação devida pelo bem entregue ao adquirente, correspondendo, isso sim, ao reembolso de despesas efetuadas em nome e por conta deste.
V. E, por assim ser, no caso concreto dos presentes autos, a aplicação do regime da margem, nos termos em que foi aplicada, conduziu à liquidação de IVA incidente sobre uma margem que não existe.
VI. Tal como vem referido no douto Acórdão do TJCE, Processo C-98/05: “No quadro de um contrato de venda que prevê que, em conformidade com a utilização a que o adquirente destina o veículo, o distribuidor o entregue já matriculado por um preço que englobe o imposto de matrícula sobre veículos automóveis novos que pagou antes da entrega, esse imposto, cujo facto gerador não reside na referida entrega, mas na primeira matrícula do veículo em território nacional, não está incluído no conceito de impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos para efeitos do disposto no artigo 11.°, A, n.º 2, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme. Tal imposto corresponde ao montante que o sujeito passivo recebe do adquirente do veículo, a título de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta deste, na acepção do n.º 3, alínea c), da mesma disposição.”
VII. A Recorrente, ainda que erradamente, considerou o valor do Imposto Automóvel, como custo de aquisição, mas também considerou o mesmo montante no valor que faturou ao cliente, a título de reembolso de despesas em nome e por conta deste.
VIII. A Autoridade Tributária, ao expurgar do custo de aquisição o valor do Imposto Automóvel, e ao manter esse mesmo valor como parte integrante do preço de venda, quantificou uma margem que não existe, nem tinha a possibilidade de existir, para a generalidade dos veículos vendidos pela Recorrente.
IX. Nestes termos, corrigido o valor do custo do Imposto Automóvel, ao descontar no preço de venda o mesmo valor, nos termos da precedente conclusão, demonstra-se ter existido manifesto excesso de quantificação no quantum do imposto liquidado.
X. O imposto liquidado pela Autoridade Tributária, quando somado ao valor do Imposto Automóvel pago em nome e por conta do adquirente, e do preço de compra pago ao fornecedor do bem, alcança para a generalidade dos veículos comercializados, um montante global superior ao valor de venda.
XI. Esta inevitável evidência determina que foi liquidado imposto sobre uma margem que não existe nem, face às concretas circunstâncias do negócio, poderia sequer existir.
XII. Pelo que, foi liquidado imposto sobre uma margem ou rendimento que não existiu, nem tinha a possibilidade de existir, atento o circunstancialismo em que a Autoridade Tributária atuou para quantificar o imposto que indevidamente liquidou, por não ter base tributária que pudesse legitimar essa liquidação.
XIII. A Recorrente, nos termos em que foi tributada, viu-se espoliada do direito de obter uma margem adequada a garantir a sustentabilidade da sua atividade económica.
XIV. A manter-se a Sentença recorrida, consolida-se na ordem jurídica uma flagrante violação do princípio da justiça.
XV. A manutenção na ordem jurídica da douta Sentença recorrida, concretiza a sustentação material das liquidações de IVA, que determinam uma manifesta diminuição objetiva da condição jurídico-tributária da Recorrente, em manifesta violação do artigo 266.º, n.º 1 da CRP.
XVI. A manutenção das liquidações impugnadas constitui um óbvio esbulho do fruto do trabalho da Recorrente que, no exercício da sua atividade, além de ficar sem os respetivos frutos, entregou ao Estado o valor do Imposto Automóvel e, agora, teria que entregar um outro quantitativo a título de IVA que lhe absorvia a margem e ainda uma parte do custo que teve de suportar com os seus fornecedores.
XVII. Tal como foi efetuada a tributação, foi liquidado IVA sobre uma base tributável que não existe, já que, por virtude dos cálculos efetuados pela Autoridade Tributária, a margem obtida na generalidade dos veículos automóveis é negativa, ou seja, não existe margem e, por consequência, não existe base tributável, sobre a qual possa incidir a taxa de imposto.
XVIII. Com a manutenção na ordem jurídica da douta Sentença recorrida, o princípio da legalidade acaba por ser afetado em resultado da manifesta violação dos direitos da Recorrente, ao ser tributada, não pelo resultado efetivo da sua atividade, mas com base numa fórmula, que conduziu a um resultado excessivo, desadequado e indesejado no espírito do legislador, pois a ninguém pode ser exigido pagar um imposto que incida sobre um rendimento ou sobre uma base tributável que, naquelas concretas circunstâncias, não existiu.
46. Pelo que, decidindo como decidiu, a Senhora Juíza a quo, violou as disposições constantes dos artigos 266.º, n.º 1 da CRP, 8.º e 55.º da LGT, 3.º, n.º 1 e 8.º do CPA.
Termos em que, nos mais de direito, aplicáveis, e, sobretudo, nos que serão objeto do douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogada a decisão recorrida, e, em consequência declarada a Impugnação Judicial procedente, com as legais consequências. (…)”
A Recorrida não contra alegou.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer no sentido ser negado provimento ao recurso, uma vez que, a sentença recorrida fez uma correta interpretação da lei.
Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, com o seu consentimento, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, a quais são delimitada pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento, por violação dos artigos 4.º n.º 1.º do DL 199/96, o artigo 16.º nº 2 alínea f) do CIVA e dos artigos 266.º, n.º 1 da CRP, 8.º e 55.º da LGT, 3.º, n.º 1 e 8.º do CPA.
3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)
A) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção promovida pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro, a coberto da ordem de serviço n.º OI201000279, de 09/02/2010, a qual incidiu sobre os exercícios de 2007 a 2009, em sede de IRS e IVA – cfr. fls. 3 do processo administrativo apenso aos autos.
B) No âmbito do referido procedimento inspetivo, em 25/05/2010, foi elaborado o relatório de inspeção tributária constante de fls. 1/14 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:
[...]
II.3. ACTIVIDADE EXERCIDA
O Sujeito Passivo iniciou a actividade em 2006/11/03, para o exercício de “Comércio de viaturas” CAE 45110.
Encontra-se cessado desde 2009/05/26.
[...]
III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1. EM SEDE DE IVA
III.1.1. IVA liquidado - Regime Especial dos Bens em 2.ª mão
III.1.1.1. Ano de 2007
De acordo com os elementos contabilísticos, o Sujeito Passivo vendeu as viaturas adquiridas na comunidade, pelo “Regime Especial de Tributação da Margem”, no entanto não procedeu de acordo com o estipulado nos diplomas já referidos no pontoII.7.1., uma vez que não considerou na margem de comercialização o valor do IA, pago na legalização da viatura.
Com este procedimento, diminuiu não só a base tributável de imposto, como o valor do IVA a entregar nos cofres do Estado.
A fim de procedermos ao apuramento do valor do IVA em falta, elaborámos o mapa anexo com o n.º 1 a fls. 15.
O procedimento seguido foi o seguinte:
- Com base nos extractos de conta, efetuámos a análise documental inerente às compras de viaturas, de forma a identificar o regime a que as mesmas estiveram sujeitas na aquisição.
- Relacionámos todas as viaturas adquiridas na comunidade e vendidas no ano de 2007, identificando a matrícula, preço de compra e o Imposto Automóvel (IA) pago, apurando o preço de custo total;
- Para todas estas viaturas relacionámos os valores registados na contabilidade, nomeadamente factura de venda, data, valor total, margem apurada, IVA liquidado e o Proveito obtido;
Tendo em conta a legislação atrás mencionada, fomos apurar os valores correctos, considerando o IA na margem de comercialização, para apuramento do IVA corrigido;
- Tendo em consideração os valores declarados pelo Sujeito Passivo e os valores por nós corrigidos, apurámos o montante de IVA a liquidar adicionalmente.
O valor de IVA a liquidar adicionalmente é de € 10.666,64, cujo resumo abaixo discriminamos:
[...]
III.1.1.2. Ano de 2008
À semelhança do ano anterior o Sujeito Passivo apurou erradamente o IVA liquidado na vendas das viaturas adquiridas na comunidade.
Assim, com os mesmos fundamentos relatados para o ano de 2007, procedemos ao apuramento do IVA a liquidar, corrigido no ano de 2008, para o qual elaborámos o mapa anexo com o n.º 2 a fls. 16.
O valor do IVA a liquidar adicionalmente é de € 17.700,26, cujo resumo abaixo discriminámos:
[...]
III.1.1.3. Ano de 2009
A contribuinte cessou a actividade no mês de Maio de 2009, no entanto, até essa data exerceu normalmente a actividade, vendendo todas as viaturas que constavam do stock em 31/12/2008.
Verificámos que o apuramento do IVA foi efectuado do mesmo modo que nos anos anteriores.
Assim, pelos mesmos motivos e com os mesmos fundamentos, procedemos à correcção do valor do IVA liquidado no ano de 2009.
Para tal elaborámos o mapa anexo com o n.º 3, a fls. 17.
O valor do IVA a liquidar adicionalmente é de € 2.723,42, conforme mapa abaixo descriminado:
[...]
C) As correções propostas no relatório de inspeção foram sancionadas superiormente – cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso aos autos.
D) Pelo ofício n.º 011447, de 22/08/2008, a impugnante foi notificada das correções meramente aritméticas resultantes da ação inspetiva e do teor do relatório de inspeção a que se alude em B) – cfr. fls. 44/46 do processo administrativo apenso aos autos.
E) Na sequência da ação inspetiva foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, referentes aos anos de 2007, 2008 e 2009, no valor global de 33.618,89 € - cfr. fls. 116/119 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.
F) Em 17/12/2010, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra os atos de liquidação de IVA e juros compensatórios dos anos de 2007, 2008 e 2009, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 109/114 do processo administrativo apenso aos autos.
G) Em 08/02/2011, o Sr. Diretor de Finanças de Aveiro, por delegação, emitiu projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 122/126 do processo administrativo apenso aos autos.
H) Pelo ofício n.º 200 362, de 01/03/2011, a impugnante foi notificada para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projeto de decisão de indeferimento a que se alude na alínea que antecede – cfr. fls. 127/128 do processo administrativo apenso aos autos.
I) Em 28/03/2011 o Sr. Diretor de Finanças de Aveiro, por delegação, emitiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 129/130 do processo administrativo apenso aos autos.
J) A impugnante foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa pelo ofício n.º 200 521, de 29/03/2011 – cfr. fls. 131/132 do processo administrativo apenso aos autos.
Factos não provados
Com relevo para a decisão da causa não se provaram quaisquer outros factos.. (…)”
4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A questão que importa conhecer é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por violação dos artigos 4.º n.º 1.º do DL 199/96, o artigo 16.º nº 2 alínea f) do CIVA e dos artigos 266.º, n.º 1 da CRP, 8.º e 55.º da LGT, 3.º, n.º 1 e 8.º do CPA.
Vejamos.
Está em causa nos presentes autos, as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios dos anos de 2007, 2008 e 2009 na parte referente a correções aritméticas efetuadas pela Administração Tributária no montante de 33 618,89 €.
A questão apreciada na sentença recorrida prende-se com a de saber se, face ao disposto no n.º 1 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de outubro, que instituiu Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, para os efeitos de determinação do valor tributável em IVA, o Imposto Automóvel [IA] deve ou não integrar o preço de compra de veículos adquiridos em outros Estados membros.
Dispõe o art.º 1 do Dec-lei n.º 199/96 de 18.10. que : “ Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado, segundo o regime especial de tributação da margem, as transmissões de bens em segunda mão, de objetos de arte, de coleção e de antiguidades, efetuadas nos termos deste diploma, por sujeitos passivos revendedores ou por organizadores de vendas em leilão que atuem em nome próprio, por conta de um comitente, de acordo com um contrato de comissão de venda.”
Por sua vez, o art.º 3.º prevê que “1 - As transmissões de bens em segunda mão, de objetos de arte, de coleção ou de antiguidades, efetuadas por um sujeito passivo revendedor, são sujeitas ao regime especial de tributação da margem, desde que este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade, em qualquer uma das seguintes condições:
a) A uma pessoa que não seja sujeito passivo;
b) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do n.º 33 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efetuada a transmissão;
c) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha tido por objeto um bem de investimento e tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do artigo 53.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efetuada a transmissão;
d) A outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido efetuada ao abrigo do disposto neste diploma, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efetuada.
2 – (…)”
O art.º 4.º do citado diploma preceitua que:” 1 - O valor tributável das transmissões de bens referidas no artigo anterior, efectuadas pelo sujeito passivo revendedor, é constituído pela diferença, devidamente justificada, entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente, determinada nos termos do artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do imposto sobre o valor acrescentado, caso este tenha sido liquidado e venha expresso na factura ou documento equivalente.”
Dispõe o art.º 16.º do CIVA que: “ 1 - Sem prejuízo do disposto no n.º 2, o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro.
2 - Nos casos das transmissões de bens e das prestações de serviços a seguir enumeradas, o valor tributável é:
(…)
f ) Para as transmissões de bens em segunda mão, de objetos de arte, de coleção ou antiguidades, efetuadas de acordo com o disposto em legislação especial, a diferença, devidamente justificada, entre o preço de venda e o preço de compra;
Decorre da alínea d) do n.º 1 do art.º 3 do Decreto- lei n.º 199/96 de 18.10 que as transmissões de bens em 2.º mão ficam sujeitas ao regime especial de tributação pela margem quando o sujeito passivo tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade a outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido efetuada ao abrigo do disposto nesse diploma, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efetuada.
O valor tributável das transmissões de bens em segunda mão, efetuadas, é constituído pela diferença, devidamente justificada, entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente, determinada nos termos do artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do imposto sobre o valor acrescentado, caso este tenha sido liquidado e venha expresso na fatura ou documento equivalente.
A sentença recorrida, sustentando-se na jurisprudência firmada do STA considerou que, “(…) Na esteira do entendimento jurisprudencial vertido nos citados arestos, ao qual se adere inteiramente, impõe-se concluir pela legalidade das liquidações impugnadas.
Com efeito, como emerge do probatório, a impugnante não considerou na margem de comercialização, para efeitos de determinação do valor tributável em IVA, o Imposto Automóvel pago no ato de legalização das viaturas, adquiridas na Bélgica, violando o disposto no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Especial de Tributação dos bens em Segunda Mão, bem como a legislação comunitária, designadamente a Diretiva 94/5/CE, do Conselho, de 14 de Fevereiro.
E, como se salientou no acórdão de 03/02/2016, processo n.º 0819/15, “aqui não se trata de fazer incidir o imposto do IVA sobre o valor liquidado a título de Imposto automóvel (hoje ISV), antes apenas cumpre determinar se a diferença entre o preço da compra e o preço da venda (sobre a qual incidirá o imposto do IVA), para efeitos de aplicação do “Regime da Margem”, deve ser afectada pelo valor liquidado junto do Estado Português, a título de Imposto Automóvel, o que, como já se viu, não é consentido pelas normas próprias da União”.
No mesmo sentido, estando em causa o Imposto sobre Veículos Automóveis [ISV], veja-se ainda o acórdão do STA de 21/09/2011, processo n.º 0766/09, no qual, na sequência da resposta dada à questão prejudicial aí suscitada, no âmbito do acórdão de 28/07/2011, proferido no processo n.º C-106/10, se decidiu que, de acordo com a interpretação do TJUE, a inclusão do ISAV no valor tributável do IVA em aquisição intracomunitária de veículos automóveis não ofende o direito comunitário. “
E desde já se diga que o decidido não nos merece qualquer reparo.
Decorre da matéria de facto provada e não impugnada que nos anos de 2007, 2008 e 2009 a Recorrente não considerou na margem de comercialização o valor de IA, pago na legalização dos veículos, tendo pago IVA de valor inferior, pelo que a AT procedeu às liquidações adicionais de IVA de € 10 666.64, € 17 700.26 e € 2 723,42, respetivamente.
Como refere a sentença recorrida a questão não é nova e já por diversas vezes foi tratada pelo Supremo Tribunal Administrativo, uniformemente, nomeadamente nos processos n.ºs 0819/15 de 14.01.2015 (cuja jurisprudência a sentença seguiu) n.º 033/14 de 14.01.2015, n.º 016/10 de 13.04.2011, processo n.º 647/06 de 07.03.2007, n.º 1958/03 de 8.06.2005, n.º 0507/07 e de 14.11.2007.
Concluindo-se assim tal como o acórdão supra citado do STA, que se verifica a violação do disposto no n.º 1 do artigo 4.º do “Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão” (Decreto-Lei n.º 199/96, de 18-10-1996) quando o revendedor de automóveis que, para efeitos de determinação do valor tributável em IVA, incluída o valor do IA (Imposto Automóvel) no preço de compra dos automóveis vendidos.
A Recorrente para sustentar a sua posição traz à colação o acórdão C-98/15 de 01.06.2006 do TJCE, no entanto a questão subjacente não é a mesma pois, não se trata de venda bens em 2ª mão, sujeita ao regime especial de tributação pela margem, mas trata-se do estatuto do imposto sobre a matrícula dos veículos automóveis novos no que diz respeito à matéria coletável do imposto sobre o valor acrescentado.
A Recorrente alega que a sentença ao assim decidir, viola o principio da justiça e da legalidade acabando por ser afetado em resultado da manifesta violação dos direitos da Recorrente, ao ser tributada, não pelo resultado efetivo da sua atividade, mas com base numa fórmula, que conduziu a um resultado excessivo, desadequado e indesejado no espírito do legislador, pois a ninguém pode ser exigido pagar um imposto que incida sobre um rendimento ou sobre uma base tributável que, naquelas concretas circunstâncias, não existiu.
Tendo a sentença recorrida interpretado e aplicado o direito em conformidade com a jurisprudência do TJUE e do STA, não se mostram violados os princípios da justiça e da legalidade, bem pelo contrário, pois está subordinada à Constituição e à lei, no exercício das suas funções, com respeitos pelos referidos princípios.
Nesta conformidade, não se vislumbra a violação dos art.º 266.º, n.º 1 da CRP, 8.º e 55.º da LGT, 3.º, n.º 1 e 8.º do CPA, pelo que improcede a pretensão da Recorrente.
4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I. Decorre da alínea d) do n.º 1 do art.º 3 do Decreto- lei n.º 199/96 de 18.10 que as transmissões de bens em 2.º mão ficam sujeitas ao regime especial de tributação pela margem quando o sujeito passivo tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade a outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido efetuada ao abrigo do disposto nesse diploma, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efetuada.
II. O valor tributável das transmissões de bens em segunda mão, efetuadas, é constituído pela diferença, devidamente justificada, entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente, determinada nos termos do artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do imposto sobre o valor acrescentado, caso este tenha sido liquidado e venha expresso na fatura ou documento equivalente.
III. Verifica a violação do disposto no n.º 1 do artigo 4.º do “Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão” (Decreto-Lei n.º 199/96, de 18-10-1996) quando o revendedor de automóveis que, para efeitos de determinação do valor tributável em IVA, incluída o valor do IA (Imposto Automóvel) no preço de compra dos automóveis vendidos.
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente, nos termos do art. º 527.º do CPC.
Porto, 11 de novembro de 2021
Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes |
