| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - A Autoridade Tributária e Aduaneira - AT (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu pela qual se negou provimento à ação administrativa especial intentada por [SCom01...], Lda. (Recorrida) direcionada contra decisão do indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato de liquidação de IRC do exercício de 2009.
No presente recurso, a AT formulou as seguintes conclusões Na sua versão corrigida, apresentada na sequência de despacho proferido nesta instância para o efeito.:
A) O presente recurso jurisdicional é interposto da sentença, a fls…, com fundamento em errada apreciação e decisão sobre a matéria de facto, bem como, em errada interpretação e aplicação da lei aos factos.
Assim:
(i) Impugnação quanto à matéria de facto:
B) Quanto à matéria de facto, considera a recorrente que a sentença recorrida fez uma incorreta e deficiente apreciação da matéria de facto, não tendo considerados provados factos relevantes e que importavam à decisão, bem como, não fazendo constar da mesma factos que se assumem como relevantes para a consideração de uma eventual exceção de caso julgado ou de litispendência.
C) Efetivamente, estando em causa a análise de um pedido de revisão oficiosa de um ato de liquidação de IRC contra a qual também foi apresentada reclamação graciosa, sempre importaria ao Tribunal “a quo”, antes da prolação da sentença e antes do conhecimento do mérito da causa, apurar se a liquidação de IRC (a rever) ainda subsistia na ordem jurídica e, em caso afirmativo, se da mesma tinha sido apresentada impugnação judicial.
D) Donde, deve proceder-se à ampliação da matéria de facto, cfr. nº 3 do art. 636º do CPC, a fim de se determinar do interesse no prosseguimento da lide ou mesmo da eventual existência de uma excepção de litispendência ou de uma relação de prejudicialidade, justificativa da suspensão da instância.
Por outro lado:
E) Devia constar da matéria de facto dada como provada que os fundamentos da reclamação graciosa são os seguintes: indevida aplicação de métodos indirectos, por a AT não ter especificado os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, errónea quantificação dos rendimentos e vício de fundamentação legalmente exigida, cfr. petição de reclamação graciosa que consta do P.A. junto aos autos.
F) Devia, igualmente, constar da matéria de facto dada como provada que os fundamentos da revisão oficiosa são: preterição de formalidade legal por se entender que não existia lugar à aplicação de métodos indirectos, erro de quantificação da matéria colectável e manifesto excesso de capacidade contributiva, cfr. petição de revisão que consta do P.A. junto aos autos.
G) Tais factos assumem toda a relevância para a decisão sobre a matéria de facto, impondo que se decidisse no sentido de que o então A. apresentou reclamação graciosa e pedido de revisão oficiosa com os mesmos objecto, fundamentos e pedido.
H) E, por isso, contrariamente ao decidido pela sentença recorrida a correta conclusão a retirar da matéria de facto provada, era a de que ao tempo em que o ora recorrido deduziu pedido de revisão da liquidação de IRC de 2009, há menos de 2 anos havia apresentado reclamação graciosa com o mesmo objecto, fundamentos e pedido e que, como tal, inexiste o dever legal de decisão por parte da AT.
(ii) Impugnação da matéria de direito:
I) Ao considerar que a AT tinha o dever legal de decisão procedimental, sobre a segunda “reclamação” apresentada pelo ora recorrido, a sentença recorrida, salvo o devido respeito, fez também uma incorrecta interpretação e aplicação da al. a) do nº 2 do art. 56º da LGT aos factos.
J) A interpretação feita pela sentença recorrida de que a AT tinha o dever legal de decidir porque o ora recorrido apresentou um pedido de revisão oficiosa e não uma reclamação graciosa, não decorre da lei, porquanto, o que se refere na al. a) do nº2 do art. 56º da LGT é que o dever de decisão não existe se a AT se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objecto e fundamentos.
K) Aí não é referido o mesmo meio processual, pelo que, a interpretação da sentença recorrida é redutora e afasta claramente do âmbito de aplicação da norma casos como aquele em apreciação em que o sujeito passivo com os mesmos objecto, fundamentos e pedido apresenta pedido de revisão oficiosa e de reclamação graciosa.
L) Mesmo que assim não se entenda, sem conceder, também não era o mesmo pedido de revisão admissível, por não ser possível ao então A. cumular dois meios processuais distintos (a reclamação graciosa e a revisão oficiosa prevista no art, 78º da LGT) destinados, ambos, a obter o mesmo efeito jurídico.
M) Donde, o tribunal “a quo” ao ter considerado que o então A. podia apresentar pedido de revisão no prazo de 4 anos contados da liquidação, tendo em vista obter o mesmo efeito pretendido com a apresentação da reclamação graciosa há menos de 2 anos, admitiu como legítima uma atuação do contribuinte que corresponde a um nítido abuso dos meios procedimentais à sua disposição, tendo incorrido também, por isso, numa errada interpretação e aplicação aos factos do art. 78º nº 1 da LGT.
Termina a Apelante pedindo que seja ordenada a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para ampliação da matéria de facto, ou mesmo que assim não se entenda, deve ser revogada a sentença, devendo esta ser substituída por Acórdão que julgue improcedente a presente ação administrativa especial.
A Recorrida, apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal.
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II - Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:
1. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...08, os Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., desencadearam procedimento inspetivo à aqui Autora, [SCom01...], L.da, NIPC: ...89, de âmbito geral e com incidência ao exercício económico de 2009 - cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 115 a 132 da cópia do Processo de Revisão Oficiosa apenso aos autos.
2. Em 13/12/2012, na sequência do procedimento inspetivo a que se alude em 1), foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária relatório de inspeção tributária, onde efetuada correção à matéria tributável em sede de IRC, com recurso a métodos indiretos, no montante de € 436.544,50, por referência ao ano 2009 - cfr. relatório de inspeção tributária de fls. 18 a 30 da cópia do Processo de Revisão Oficiosa apenso aos autos.
3. Em 28/02/2013, em resultado da correção com recurso a métodos indiretos efetuada pelos Serviços da Inspeção Tributária a que se alude em 2), foi emitida, por referência à aqui Autora, a liquidação de IRC n.º ...32, relativa ao exercício económico do ano de 2009, no valor total a pagar de € 116.318,21 - cfr. Demonstração da Liquidação junta como Doc.. n.º 2 da petição inicial, de fls. 12 a 14 do processo físico.
4. Em 27/08/2013, contra a liquidação de IRS a que se alude em 3), a Autora, deduziu reclamação graciosa, com fundamento, em súmula, nos vícios de violação de lei, por erro nos pressupostos e de falta de fundamentação, a qual foi autuada pela Direção de Finanças ... com o n.º ...79 - cfr. Doc. de fls. 26 a 37 da cópia do Processo de Revisão Oficiosa apenso aos autos e fls. 29 do processo físico.
5. Em 04/11/2013, foi pelo Chefe de Divisão da Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., por delegação de competências do Diretor, exarado despacho de projeto de indeferimento da reclamação graciosa, remetido à Autora através do ofício n.º ..., para querendo exercer direito de audição, prerrogativa que a mesma usou - cfr. Docs. 4 e 5 juntos com a petição inicial, de fls. 24 a 41 do processo físico.
6. Em 19/11/2013, foi pelo Chefe de Divisão da Justiça Tributária da Direção de Finanças ..., por delegação de competências do Diretor, indeferida a reclamação graciosa a que se alude em 4), por não verificação dos vícios de violação de lei e de falta de fundamentação imputados ao ato de liquidação - cfr. fls. 7 e 8 da cópia do Processo de Revisão Oficiosa apenso aos autos.
7. Em 30/12/2013, contra o indeferimento da reclamação graciosa a que se alude em 6), a aqui Autora apresentou recurso hierárquico - cfr. Doc. de fls. 3 a 6 da cópia do Processo de Revisão Oficiosa apenso aos autos.
8. Entretanto, em 02/01/2014, a Autora apresentou junto do Serviço de Finanças ..., ao abrigo do artigo 78.º da LGT e 62.º do Código de IRC, pedido de revisão do ato de liquidação de IRC do ano de 2009 identificada em 3), dirigido ao Diretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira - cfr. Doc. de fls. 14 a 22 da cópia do Processo de Revisão Oficiosa apenso aos autos.
9. Em 26/03/2014, a Direção de Finanças emitiu informação no sentido de ser negado provimento ao pedido de revisão a que se alude em 8), nos seguintes termos:
“(…) APRECIAÇÃO DOS FACTOS E DE DIREITO:
A peticionária foi objeto de uma ação inspetiva ao exercício de 2009 em que resultaram correções por aplicação de métodos indiretos. Esta ação originou a emissão da nota de cobrança com imposto a pagar no valor de € 118.094,31 a que corresponde a liquidação nº ...32.
Em 2013-08-30, apresenta a referida reclamação graciosa que foi objeto de indeferimento total.
Desta decisão, em 2013-12-30, apresenta recurso hierárquico que nesta data ainda se encontra pendente de despacho de decisão.
Por fim, em 2014-01-22, apresenta a revisão oficiosa que neste momento se trata. Relatados os factos, de direito importa referir que este pedido mostra-se intempestivo porquanto foi apresentado para além dos 120 dias contados nos termos do n.º 1 do art. 70º do código de procedimento e de Processo Tributário.
CONCLUSÃO: Perante o exposto e com fundamento na intempestividade, proponho, se Superiormente aceite, o seu indeferimento” - cfr. Doc. n.º 1 junto com a petição inicial, de fls. 9 a 11 do processo físico.
10. Em 27/03/2014, sob a informação que antecede, foi pelo Chefe de Divisão exarado Parecer, nos seguintes termos: “Confirmo. O pedido de revisão, encontra-se intempestivo, presente a aplicação do prazo previsto no art. 70º, n.º 1 do CPPT por remissão do art. 78º, .º 1 da LGT, sem prejuízo ainda de se referir que não há dever de decisão, tendo presente o artigo 56.º, n.º 2 da LGT. À consideração superior” - cfr. Doc. n.º 1 junto com a petição inicial, de fls. 9 a 11 do processo físico.
11. Sobre a informação e parecer mencionados em 9) e 10), foi exarado despacho pelo Sr. Diretor de Finanças ..., datado de 31/03/2014, com o seguinte teor:
“Concordo. Tendo sido apresentada reclamação graciosa e encontrando-se pendente de decisão o respetivo recurso hierárquico, arquive-se nos termos do artigo 56.º da LGT. Notifique.” Processa-se em conformidade”. - cfr. Doc. n.º 1 junto com a petição inicial, de fls. 9 a 11 do processo físico
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Considerou-se ainda, na sentença apelada que:
«Inexistem quaisquer factos relevantes para a decisão a proferir que se tenham considerado não provados.»
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Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto relevante para a decisão da causa, resultou da análise dos documentos constantes dos autos e da cópia do Processo de Revisão Oficiosa apenso, que não foram impugnados, bem como dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados pelos documentos juntos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório.
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Por se tratar de matéria de facto assente em prova documental não infirmada, ao abrigo do disposto do art.º 662.º do CPC ex vi artº 281.º do CPPT, adita-se à presente matéria de facto, o seguinte:
12. Em 05/06/2014, a DSIRC emitiu informação no sentido de ser negado provimento ao recurso hierárquico a que se alude em 7), do qual se retira que:
“[…]
VI. Conclusões
Assim sendo, e pelos factos e fundamentos antes expostos, o presente recurso hierárquico deve ser indeferido, por não ser possível a adopção deste procedimento para o caso em apreço.
[…]” - cf. referência n.º 007867842 dos autos.
13. Na informação referida no número anterior foi aposto despacho de concordância por parte da Sra. Diretora de Serviços da DSIRC, datado de 19.09.2014 - cf. referência n.º 007867842 dos autos.
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III - Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente quanto aos erros de julgamento de facto e de direito invocados.
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IV - Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo de Viseu, pela qual se concedeu provimento à ação administrativa especial intentada pela Recorrida, direcionada contra decisão do indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato de liquidação de IRC do exercício de 2009.
IV.1 - Do erro de julgamento de facto.
Na perspetiva da Recorrente, a decisão jurisdicional ora em apreço errou, por incompletude, no que tange à matéria de facto.
Assim, tendo sido impugnada a matéria de facto provada em primeira instância, cabe, antes de mais verificar se a Recorrente cumpre os ónus processuais vertido no art.º 640.º do atual CPC (aplicável ex vi art.º 281.º do CPPT). Deste modo, como refere António Abrantes Geraldes in «Recursos no Novo Código de Processo Civil», 2018, pag. 165 e segs.:
“[…] Sem nos alongarmos demasiado em considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto:
a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;
b) Deve ainda especificar, na motivação, os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinem uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;
c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;
d) O recorrente pode sugerir à Relação a renovação da produção de certos meios de prova, nos termos do art. 662.º, n.º 2, al. a), ou mesmo, a produção de novos meios de prova nas situações referidas na al. b). Porém, como anotamos à margem desses preceitos, não estamos perante um direito potestativo do recorrente, antes em face de um poder-dever da Relação que esta deve usar de acordo com a perceção que recolher dos autos;
e) O recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;
f) Na posição em que o recorrido se encontra, incumbe-lhe o ónus de contra-alegação, cujo incumprimento produz efeitos menos acentuados do que os que se manifestam em relação ao recorrente. O facto de inexistir efeito cominatório para a falta de apresentação de contra-alegações ou para o incumprimento das regras sobre a sua substância ou forma e o facto da Relação ter poderes de investigação oficiosa determinam que sejam menos visíveis os efeitos que decorrem da sua deficiente atuação. […]”.
O mesmo autor na obra supra citada a fls. 168, refere que a rejeição total ou parcial da decisão da matéria de facto dever ocorrer quando:
“a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635.º, n.º 4, e 641.º, n.º 2 al. b));
b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640.º, n.º 1, al. a));
c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);
d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;
e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação”.
Na situação presente, a Recorrente mescla o alegado erro de facto com a alegada circunstância do Tribunal recorrido não ter previamente aferido se a liquidação a rever ainda subsistia na ordem jurídica e se da mesma tinha sido apresentada impugnação judicial.
Assim, quanto a este subponto, não estamos verdadeiramente perante um recurso da matéria de facto, mas antes, perante um eventual vício processual por ter sido alegadamente omitido um dever oficioso que sobre o Tribunal recorrido pudesse impender.
Ora, se atentarmos no teor dos articulados apresentados pelas partes, nomeadamente na p.i. e na contestação, podemos constatar que em lado algum é feita menção a aludida circunstância de o ato de liquidação a rever ter sido objeto de qualquer decisão administrativa ou jurisdicional que tivesse determinado a sua revogação ou anulação. Assim sendo, não estava o Tribunal recorrido obrigado a promover qualquer iniciativa no sentido de apurar a ora invocada novel circunstância.
Posto isto, cabe agora aferir do verdadeiro erro de julgamento da matéria de facto apontado à sentença recorrida.
Assim, neste subitem, cabe referir que a Apelante cumpre, globalmente, os ónus processuais do art.º 640.º do CPC aplicável por força da remissão contida no artigo 281.º do CPPT.
Porém, a matéria que a Recorrente pretende aditar diz respeito às questões jurídicas que foram suscitadas pela Autora quer na reclamação graciosa apresentada, quer no pedido de revisão deduzido. Para este efeito, a Apelante pretende retirar uma ilação de que as questões num e noutro requerimento seriam idênticas. Ora, neste suponto, não há verdadeiro dissídio, que justifique a eventual correção da matéria de facto, uma vez que na sentença recorrida se afirma expressa e incontestadamente que: “Compulsado o requerimento apresentado aquando [d]a reclamação graciosa, verifica-se que a Autora invocou como fundamentos a indevida decisão de aplicação de métodos indiretos, a errónea quantificação dos rendimentos e vício de fundamentação legalmente exigida. O pedido de revisão, por sua vez, assenta nos mesmos fundamentos.”
Posto isto, torna-se desnecessário o pretendido aditamento prolatado pela Apelante à matéria de facto, pelo que aqui improcede o recurso relativo à matéria de facto por aquela apresentado.
IV.2 - Do erro de julgamento de direito.
Na perspetiva da Apelante a sentença recorrida enferma de erro de julgamento no que diz respeito à interpretação e aplicação que fez da alínea a) do n.º 2 do art.º 56.º da LGT e do art.º 78.º da LGT.
Deste modo, há que ter presente o que foi decidido na sentença apelada, na parte que aqui nos interessa. Assim, na decisão jurisdicional ora questionada foi dito designadamente que:
“[…]
Alega a Autora que não obstante o pedido de revisão do ato de liquidação de IRC do ano de 2009 ter sido apresentado para além do prazo de 120 dias a contar da data limite de pagamento voluntário, foi no entanto apresentado no prazo de quatro anos após a liquidação, pelo que, em ordem aos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade, e na senda da jurisprudência pacífica e reiterada, deve a Administração Tributária rever o ato tributário mesmo que a solicitação do contribuinte, mostrando-se concludentemente o mesmo tempestivo.
A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), por sua vez, vem sustentar que tendo a Autora apresentado cinco meses antes igual pedido e com idênticos fundamentos sob a capa de reclamação graciosa, não tinha o Diretor de Finanças ... o dever legal de decidir tal pedido de revisão, nos termos do que dispõe o artigo 56.º, n.º 2 da LGT.
Ademais, e acrescenta, ao contrário do que entende a Autora, não tem o sujeito passivo quatro anos para deduzir pedido de revisão do ato de liquidação, mas o mesmo terá que ser apresentado no prazo de 120 dias a contar da data limite de pagamento voluntário, sendo que tendo a Autora optado por deduzir reclamação graciosa em prazo do ato de liquidação, não podia a mesma fazer uso quase em simultâneo do pedido de revisão oficiosa destinado à mesma finalidade. Cumpre apreciar e decidir. Estatui o n.º 1 do artigo 78.º da LGT, que “A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.”
O regime de revisão do ato tributário previsto neste preceito consubstancia uma das quatro possibilidades de reação que ao sujeito passivo de imposto é assegurada pela lei, sendo as outras a reclamação graciosa, a impugnação judicial e o pedido de constituição de Tribunal arbitral (cfr. artigos 70.º e 102.º do CPPT e Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20/1).
Para além do pedido de revisão a deduzir no prazo da reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, nos termos do artigo 78.º, n.º 1 da LGT, o contribuinte tem ainda a faculdade de pedir a denominada revisão oficiosa do ato, dentro dos prazos em que a AT a pode efetuar, previstos no mesmo preceito.
A revisão é sempre efetuada pela entidade que praticou o ato (cfr. artigo 78.º, n.º 1 da LGT) (trata-se de um regime diferente do previsto para a reclamação graciosa, regulada nos artigos. 68.º a 77.º do CPPT, pois nesta o pedido de anulação do ato tributário é, em regra, na redação à data, decidido pelo dirigente do órgão periférico regional da administração tributária ou pelo dirigente máximo do serviço, só o sendo pelo dirigente do órgão periférico local nos casos de manifesta simplicidade (artigos 73.º, n.º 4, e 75.º deste Código), independentemente de estes serem ou não os autores dos atos reclamados), e pode ser efetuada por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da AT.
De todo modo, impende sobre a AT o dever de concretizar a revisão de atos tributários, a favor do contribuinte, por sua iniciativa ou do contribuinte, e existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a AT tem de observar na globalidade da sua atividade (artigo 266.º, n.º 2, da CRP e55.º da LGT), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei - neste sentido, por todos, vide, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 08/03/2017, recurso n.º 01019/14, disponível em www.dgsi.pt.
Há, assim, um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar atos ilegais.
Embora o artigo 78.º da LGT, no que tange à revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte, se refira apenas à que tem lugar dentro do prazo da reclamação administrativa, no n.º 7 faz-se referência a “pedido do contribuinte”, para a realização da revisão oficiosa, o que revela que esta, apesar da impropriedade da designação como «oficiosa», pode ter subjacente também a iniciativa do contribuinte.
Idêntica referência é feita no n.º 1 do artigo 49.º da LGT, que fala em “pedido de revisão oficiosa”, e na alínea a) do n.º 4 do artigo 86.º do CPPT, que refere a apresentação de “pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo, com fundamento em erro imputável aos serviços”.
É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação administrativa), que a AT a faça, também na sequência de iniciativa sua, a revisão oficiosa do ato.
Todavia, não é indiferente para o contribuinte impugnar ou não o ato de liquidação dentro do prazo de reclamação administrativa, a que alude o artigo 78.º, n.º 1 da LGT, pois, enquanto o pedido de revisão formulado naquele prazo pode ter por fundamento qualquer ilegalidade, o pedido formulado para além daquele prazo apenas pode ter como fundamento erro imputável aos serviços ou duplicação de coleta, para além de serem diferentes as consequências a nível do direito a juros indemnizatórios - neste sentido, por todos, vide o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06/10/2005, processo n.º 653/05, disponível em www.dgsi.pt.
O conceito de "erro imputável aos serviços" a que alude o artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, embora não compreenda todo e qualquer "vício" (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só "erros", estes abrangem o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetada pelo erro.
Dito de outro modo, o "erro imputável aos serviços" concretiza qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte por conduta negligente, mas à AT, mais devendo tal erro revestir carácter relevante, em virtude do errado apuramento da situação tributária do contribuinte, devendo considerar-se como erro imputável aos serviços o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, quando os factos foram apurados pela AT que, com base neles, procedeu à correção do lucro tributável declarado e à liquidação adicional do imposto, e de direito, quando com base em inadequada aplicação do quadro legal à factualidade procedeu a AT a essa correção do lucro tributável declarado e à liquidação adicional do imposto.
Assim, a revisão do ato tributário por iniciativa da AT pode ser efetuada a pedido do contribuinte, como resulta do artigo 78.º, n.º 7 da LGT e do artigo 86.º, n.º 4, alínea a) do CPPT, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou, no caso de o tributo não ter sido pago, a todo o tempo), ficando com isso investido de um direito a uma decisão sobre o pedido formulado (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14/03/2012, recurso n.º 1007/11, disponível em www.dgsi.pt).
Com efeito, “É hoje jurisprudência assente a possibilidade de a revisão do acto tributário por iniciativa da AT, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou a todo o tempo, se o tributo ainda não estiver pago), prevista no n.º 1, 2.ª parte do art. 78.º da LGT, ser efectuada a pedido do sujeito passivo, como resulta do n.º 7 do mesmo artigo e do art. 86.º, n.º 4, alínea a) do CPPT.” - cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 09/11/2016, recurso n.º 01524/15, disponível em www.dgsi.pt.
Assim, é de concluir que, apesar de ter decorrido o prazo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial do ato de liquidação, a Autora podia peticionar a revisão oficiosa dentro do prazo legal em que a AT a podia efetuar e podia impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento.
No caso em apreço, tendo o ato de liquidação sido praticado em 28/02/2013, é inquestionável que o pedido de revisão oficiosa apresentado junto da AT em 02/01/2014 (cfr. pontos 2) e 8) do probatório), foi apresentado dentro do prazo de quatro anos previsto no n.º 1 do artigo 78.º da LGT, pelo que foi tempestivamente apresentado. Nestes termos, assiste razão à Autora, pelo que o pedido de revisão oficiosa não podia ser indeferido com fundamento em intempestividade.
Todavia, como lembra a Entidade Demanda na sua contestação, o indeferimento da revisão oficiosa estribou-se também noutro fundamento, a saber, a inexistência do dever de decidir, porquanto a Impugnante já havia formulado reclamação graciosa que foi apreciada há menos de dois anos.
Apreciando.
Dispõe o artigo 56.º da LGT que, “A administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo. 2 - Não existe dever de decisão quando: a) A administração tributária se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objeto e fundamentos; b) Tiver sido ultrapassado o prazo legal de revisão do ato tributário.”
Este preceito legal constitui uma transposição para o procedimento tributário do dever de pronúncia ou resposta previsto no artigo 9.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), redação à data.
O artigo 56.º, n.º 1 da LGT prevê então um dever geral da AT se pronunciar sobre todos os assuntos que lhe foram apresentados pelos sujeitos passivos ou por quem tenha qualquer interesse legítimo, sobre matérias que sejam da sua competência.
Todavia, nos termos do seu n.º 2, alínea a), esse dever não existe quando a AT se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre idêntico pedido do mesmo autor.
O momento a atender para a contagem do prazo de dois anos, na falta de qualquer referência especial da LGT, deverá ser o da apresentação do requerimento, como se prevê no n.º 2 do artigo 9.º do CPA aplicável subsidiariamente, nos termos da alínea b) do artigo 2.º da LGT (cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4.ª Edição 2012, anotação ao artigo 56.º, p. 466).
A identidade da pretensão existirá quando for a mesma pessoa que a formula e foram invocados os mesmos fundamentos de facto e de direito, além do mesmo efeito pretendido.
Compulsado o requerimento apresentado aquando a reclamação graciosa, verifica-se que a Autora invocou como fundamentos a indevida decisão de aplicação de métodos indiretos, a errónea quantificação dos rendimentos e vício de fundamentação legalmente exigida. O pedido de revisão, por sua vez, assenta nos mesmos fundamentos. Também, os dois procedimentos visam a anulação da liquidação de IRC do ano de 2009, e foram formulados pelo mesmo contribuinte, ou seja, a Autora.
Por último, a reclamação graciosa foi apresentada em 27/08/2013 e o pedido de revisão foi formulado em 02/01/2014 (cfr. pontos 4) e 8) do probatório), portanto, como refere a AT, antes de precludido o prazo de dois anos.
No entanto, e como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06/10/2005, proferido no recurso n.º 0653/05 (disponível em www.dgsi.pt): “Aplicado aos pedidos de revisão oficiosa dos atribuições, o n.º 1 deste artigo [56.º da LGT] impõe à Administração o dever de se pronunciar sobre todos os pedidos que lhe sejam apresentados e o n.º 2 apenas a dispensa de tal dever quando estiver ultrapassado o prazo legal ou quando se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objecto e fundamentos. Assim, não se dispensa a Administração de reapreciar actos de liquidação anteriormente praticados, a fim de apreciar se deverá praticar um novo acto de segundo grau dos tipos previstos no art. 79.º da L.G.T., pois em relação àqueles primeiros actos de liquidação não houve qualquer pedido do contribuinte. A dispensa de decisão ocorre apenas nos caso em que, depois de apresentado um pedido de revisão que seja indeferido, seja apresentado, dentro do prazo de dois anos, um idêntico pedido de revisão, formulado pelo mesmo contribuinte, com os mesmos fundamentos.” (sublinhado nosso).
Ou seja, e sufragando este entendimento, inexiste no caso qualquer dispensa de decisão por parte da AT, porquanto os dois pedidos que foram efetuados no prazo de dois anos não respeitam a pedido de revisão do artigo 78.º da LGT, mas outrossim o primeiro a um pedido de reclamação graciosa e o outro, nestes autos em causa, a um pedido de revisão nos termos do artigo 78.º da LGT, pelo que inexistindo identidade de pedidos de revisão nestes termos, não se podia a AT ter dispensado de apreciar o pedido com este fundamento, porque perante a lei e a factualidade no caso, impende sobre a mesma o dever de decisão do pedido de revisão do ato tributário formulado pela Autora, tanto mais que como vimos, não se mostra ultrapassado o prazo legal de revisão do ato tributário.
Assim sendo, e ante todo o exposto, sendo tempestivo o pedido de revisão oficiosa efetuado no prazo de quatro anos após a emissão da liquidação e não se vendo a AT dispensada de decidir sobre o mesmo nos termos em que prevê o n.º 2 do artigo 56.º da LGT, deverá ser apreciado o respetivo pedido de revisão do ato tributário de liquidação de IRC do exercício económico de 2009 formulado pela aqui Autora, incumbindo à Entidade Demandada a apreciação dos fundamentos invocados.
Não o tendo feito, impõe-se a condenação da mesma na apreciação do requerido.
[…]”
Posto isto, cumpre apreciar e decidir.
Recordemos que na presente situação, a Recorrida apresentou primeiramente uma reclamação, seguida de um recurso hierárquico e, posteriormente, apresentou um pedido de revisão da matéria coletável, este último à luz do vertido no art.º 78.º da LGT.
Assim, como se afirma no acórdão do STA, proferido no recurso n.º 0402/06, datado de 12.07.2006 (in www.dgsi.pt):
“[…]
A L.G.T. mantém esta previsão generalizada da possibilidade de revisão dos actos tributários, estabelecendo, genericamente que «o acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão» (art. 79.º da L.G.T.).
A revisão é sempre efectuada pela entidade que praticou o acto (art. 78.º, n.º 1, da L.G.T.) ( ( ) Trata-se de um regime diferente do previsto para a reclamação graciosa, regulada nos arts. 68.º a 77.º do C.P.P.T., pois nesta o pedido de anulação do acto tributário é, em regra, decidido pelo dirigente do órgão periférico regional da administração tributária ou pelo dirigente máximo do serviço, só o sendo pelo dirigente do órgão periférico local nos casos de manifesta simplicidade (arts. 73.º, n.º 4, e 75.º deste Código), independentemente de estes serem ou não os autores dos actos reclamados. Este pedido de revisão por iniciativa do contribuinte configura, assim, uma verdadeira reclamação, correspondendo ao respectivo conceito legal e doutrinal, consagrado no art. 158.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do C.P.A.. ) e pode ser efectuada por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da administração tributária.
Em vários códigos prevêem-se situações de revisão das atribuições a favor do contribuinte, com e sem fundamento em erro imputável aos serviços, bem como situações de restituição de tributos independentemente de anulação do acto tributário:
- art. 95.º do C.I.R.C.;
- art. 47.º do C.I.M.T.;
- art. 50.º do Código do Imposto do Selo;
- art. 93.º do C.I.R.S.;
- art. 91.º do C.I.V.A..
De qualquer forma, o dever de a Administração concretizar a revisão de actos tributários, a favor do contribuinte, quando detectar uma situação desse tipo por sua iniciativa ou do contribuinte, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (artº 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei. ( ( ) Neste sentido, pode ver-se o acórdão do S.T.A. de 11-5-2005, proferido no recurso n.º 319/05. )
Há, assim, um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar de actos ilegais ( ( ) Aliás, a existência de um dever de revogação de actos administrativos ilegais tem vindo a ser defendida por parte da doutrina.
Defendendo a existência de um dever de revogação de actos ilegais, podem ver-se:
- ROBIN DE ANDRADE, A Revogação dos Actos administrativos, 2.ª edição, páginas 255-268.
- MARIA DA GLÓRIA FERREIRA PINTO, Considerações sobre a Reclamação Prévia ao Recurso Contencioso, páginas 12-14;
- PAULO OTERO, O Poder de Substituição em Direito Administrativo, volume II, páginas 582-583;
- MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, Direito Administrativo, Volume I, páginas 613-614;
- FREITAS DO AMARAL, Curso de Direito Administrativo, volume II, páginas 463-465. ).
Este dever, porém, sofre limitações, justificadas por necessidades de segurança jurídica, designadamente quando as receitas liquidadas foram arrecadadas, o que justifica que sejam estabelecidas limitações temporais.
A revisão do acto tributário tanto antes da vigência do CPT, como durante a sua vigência, como depois da LGT, constitui um meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses actos, a deduzir nos prazos normais respectivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração.
No entanto, não é indiferente para o contribuinte impugnar ou não os actos de liquidação dentro dos respectivos prazos, pois em caso de anulação em processo impugnatório, judicial ou administrativo, pode ser invocada qualquer ilegalidade e há direito a juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à emissão da nota de crédito (arts. 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 3, do CPPT), enquanto nos casos de revisão oficiosa da liquidação (quando não é feita a pedido do contribuinte, no prazo da reclamação administrativa, situação que é equiparável à de reclamação graciosa) ( ( ) Não interessa, para apreciação do caso dos autos, esclarecer o sentido da referência feita no n.º 1 do art. 78.º da L.G.T. à «reclamação administrativa», designadamente se quer significar «reclamação graciosa» ou a reclamação administrativa prevista nos arts. 161.º e seguintes do C.P.A..
Na verdade, no caso em apreço, o pedido formulado pelo contribuinte foi apresentado para além do prazo máximo de qualquer desses tipos de reclamações.
De qualquer forma, sendo a reclamação administrativa, nos termos do C.P.A., um meio impugnatório tem de ser utilizado antes do esgotamento do prazo de impugnação com fundamento em vícios geradores de mera anulabilidade, a anulação que através dela venha a ser decidida terá o efeito retroactivo próprio dos processos impugnatórios, obrigando à «plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio», como determina o artº 100.º da LGT, o que inclui o direito a juros indemnizatórios nos termos do artº. 61.º, n.º 3, do CPPT. ) apenas há direito a juros indemnizatórios nos termos do art. 43.º, n.º 3, da LGT e a anulação apenas pode ter por fundamento erro imputável aos serviços e duplicação de colecta (art. 78.º, n.ºs 1 e 6, da LGT).
Essencialmente, o regime do artº 78.º, quando o pedido de revisão é formulado para além dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa, reconduz-se a um meio de restituição do indevidamente pago, com revogação e cessação para o futuro dos efeitos do acto de liquidação, e não a um meio anulatório, com destruição retroactiva dos efeitos do acto.
A esta luz, o meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação).
Trata-se de um regime reforçadamente garantístico, quando comparado com o regime de impugnação de actos administrativos, mas esse reforço encontra explicação na natureza fortemente agressiva da esfera jurídica dos particulares que têm os actos de liquidação de tributos.
4 - Embora o artº 78.º da L.G.T., no que concerne a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, se refira apenas à que tem lugar dentro do «prazo de reclamação administrativa», no n.º 6 do mesmo artigo (na redacção inicial, que é o n.º 7 na redacção vigente) faz-se referência a «pedido do contribuinte», para a realização da revisão oficiosa, o que revela que esta, apesar da impropriedade da designação como «oficiosa», pode ter subjacente também a iniciativa do contribuinte.
Idêntica referência é feita no n.º 1 do art. 49.º da L.G.T., que fala em «pedido de revisão oficiosa», e na alínea a) do n.º 4 do art. 86.º do C.P.P.T., que refere a apresentação de «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo, com fundamento em erro imputável aos serviços».
É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação administrativa), que se faça, também na sequência de iniciativa sua, a «revisão oficiosa» (que a Administração deve realizar também por sua iniciativa).
Por outro lado, a alínea d) do n.º 2 do art. 95.º da L.G.T. refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente. Não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que a impugnabilidade contenciosa a actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (art. 268.º, n.º 4, da C.R.P.).
[…]”
Deste modo, fazendo nossos os fundamentos do acórdão acima citado, podemos destacar que sendo a revisão requerida do ato tributário aqui referenciado, um meio complementar de análise da validade daquele, a dedução de reclamação graciosa ainda que com os mesmos fundamentos do citado pedido de revisão, não obsta a que aquela possa ser deduzida e, sobretudo, que a mesma seja objeto de apreciação de mérito por parte da AT. Outro entendimento significaria uma restrição não justificada e intolerável do ponto de vista constitucional em matéria de garantias dos contribuintes. Por isso, à partida, não estava vedada a possibilidade usada pela Recorrida de apresentar reclamação graciosa e, posteriormente, formular um pedido de revisão, ao invés do que vai alegado pela Recorrente.
Por outro lado, tendo em conta que em rigor não é aqui questionada a decidida tempestividade da apresentação do pedido de revisão, matéria sobre a qual o Tribunal de primeira instância se pronunciou favoravelmente e que a Recorrente não impugnou expressamente pela via do presente recurso, não vemos que a situação ora em apreço seja enquadrável no regime da alínea a) n.º 2 do art.º 56.º da LGT, onde se estatui que não existe dever de decisão quando “A administração tributária se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objecto e fundamento”.
Com efeito, desde logo, o pedido de revisão de um ato tributário não é totalmente idêntico a um pedido de anulação de um ato tributário feito em sede de reclamação graciosa. Não é na sua essência, mas, sobretudo, não o é no seu alcance e resultados jurídicos e práticos, como melhor se explica no acórdão acima citado do colendo STA.
Por outro lado, nada foi oportunamente suscitado ou fundamentado no ato recorrido quanto a um eventual abuso de direito por parte da Recorrida, pelo que tal nova questão não pode aqui ser apreciada.
Deste modo, não perfilhamos o entendimento prosseguido pela Apelante, pelo que entendemos que a sentença recorrida não enferma dos erros de julgamento de direito que lhe foram apontados na presente apelação.
*
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:
I - A revisão do ato tributário, constitui um meio administrativo de correção de erros de atos de liquidação de tributos, que é admitido como complemento dos meios de impugnação administrativa e contenciosa desses atos, a deduzir nos prazos normais respetivos, que tem em vista possibilitar sanar injustiças de tributação tanto a favor do contribuinte como a favor da administração.
II - O meio procedimental de revisão do ato tributário não pode ser considerado como um meio excecional para reagir contra as consequências de um ato de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do ato de liquidação).
-/-
V - Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas pela Recorrida (por vencida).
Porto, 16 de abril de 2026
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Maria Celeste Oliveira
(em substituição)
Irene Isabel das Neves |
