I. Relatório

Metalúrgica…, Lda, com o NIPC 5…, melhor identificada nos autos, veio deduzir o presente recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou procedente a excepção de caducidade do direito de impugnação judicial do IRC referente aos exercícios de 1993, 1994 e 1995.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

“
1. O pedido de revisão a que alude o artigo 78º da LGT pode ser solicitado a todo o tempo, logo que as quantias resultantes do acto tributário estejam em dívida e ocorra erro imputável ao serviço (n.º 1 do artigo 78º da LGT);
2. A recorrente invocou esses fundamentos, no seu pedido de revisão;
3. Nenhum serviço da Direcção Geral dos Impostos se pronunciou sobre a verificação ou não de erro imputável ao serviço;
4. Como também nunca foi questionado se as dívidas se encontravam por pagar;
5. O despacho dito de indeferimento, proferido pelo Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais é inócuo porque não se consegue distinguir o seu sentido, uma vez que lhe foram colocadas várias alternativas;
6. Concorda com o quê?
7. Sobre a mesma matéria já o Sr. Director-Geral dos Impostos se tinha pronunciado, deferindo o pedido da recorrente;
8. Despacho que nunca foi revogado;
9. Da douta sentença recorrida, impugnam-se dois factos dados como provados, em virtude de se ter dado por assente que o despacho do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais era no sentido do indeferimento;
10. Na douta sentença recorrida não se deu como provado que as dívidas não estivessem pagas e que não ocorreu erro imputável aos serviços;
11. A notificação correcta do despacho de indeferimento proferido pelo Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais só ocorreu em 27.01.2005 (doc. n.º 13) após pedido de certidão (doc. n.º 12);
12. A impugnação judicial foi deduzida em 14.03.2005, dentro do prazo de 90 dias a que alude a alínea e) do n.º1 do artigo 102º do CPPT;
13. Pelo que deveria ter sido considerada tempestiva;
14. Assim, e pelo que ficou expostos, a douta sentença apreciou erradamente os factos e aplicou erradamente a lei, e
15. Como tal, deverá ser revogada.
Nestes termos e nos demais em Direito permitidos, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, anulando-se a douta sentença ora recorrida por a mesma se encontrar ferida de errónea apreciação dos factos e da lei.
Pois só assim será feita inteira JUSTIÇA. ”

A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

Remetidos os autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, foram os mesmos com vista ao Exm. Procurador-Geral Adjunto, que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais juntos dos Exmos. Juízes-Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento.

Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:

A questão suscitada pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respectivas conclusões (nos termos dos artigos 660º, nº 2, 684º, nº s 3 e 4, actuais 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT), é a de saber se a sentença incorreu em erro do julgamento.

II. Fundamentação

II.1. De Facto

No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto para apreciação da caducidade do direito de acção foi efectuado nos seguintes termos, tendo-se procedido à sua numeração:

“Com interesse, importam os seguintes factos dados como provados, colhidos da análise dos documentos insertos nestes autos (liquidações adicionais de IRC; certidão extraída do Processo Comum Singular 3465.97.2TAVFR do II Juízo Criminal do Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira compreendida pela sentença de absolvição nesse âmbito proferida; cópia do requerimento apresentado pela Gestora Judicial à Direcção de Finanças de Aveiro bem como o teor da notificação oportunamente realizada do despacho que sobre este veio a recair; bem como na consideração do Processo Administrativo junto aos autos, do qual consta o relatório da acção de inspecção realizada à Impugnante que veio a determinar a emissão das liquidações adicionais de IRC):
Com pertinência para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:
1. A 23.04.1996 os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro determinaram a realização de uma acção de inspecção a realizar à contabilidade da “Metalúrgica…, Lda.”;
2. Esta acção de inspecção foi realizada terminando a 22.11.1996;
3. Por força da realização desta acção de inspecção foram levantados dois autos de notícia, um para efeitos criminais e outro de contraordenação;
4. Foi ainda determinada a emissão de liquidações adicionais de IRC relativas aos anos de 1993, 1994 e 1995;
5. Estas liquidações adicionais foram, emitidas e enviadas ao sujeito passivo, para que efectuasse o pagamento dos montantes de imposto em dívida;
6. O imposto relativo ao ano de 1993, deveria ter sido pago até 09.07.1997;
7. O imposto relativo ao ano de 1994, deveria ter sido pago até 02.06.1997;
8. O imposto relativo ao ano de 1995, deveria ter sido pago até 07.07.1997;
9. O auto de notícia pela prática de crime fiscal, deu origem ao Processo Comum Singular 3465/97.2TAVFR que correu termos no II Juízo Criminal do Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira, tendo sido proferida sentença datada de 30.03.2001 e transitada em julgado a 23.04.2001;
10. Nesta sentença não resultou provado que nos exercícios fiscais de 1994 e 1995 as facturas contabilizadas não correspondessem a transacções efectivamente realizadas;
11. Não resultou provado que os arguidos tivessem indevidamente deduzido o IVA relativo aos exercícios de 1994 e 1995;
12. Entendeu-se ainda não ter sido provado que a empresa arguida, Metalúrgica…, Lda., tenha procedido à contabilização indevida, em sede de IRC relativo aos anos de 1993, 1994 e 1995 do valor da base tributável assim obtendo vantagens patrimoniais indevidas que implicaram uma redução do respectivo resultado líquido e imposto a pagar ao Estado;
13. Foi determinado envio de cópia desta sentença, após trânsito em julgado, à Direcção Distrital de Finanças de Aveiro – Serviço de Prevenção e Inspecção Tributária;
14. A 10.12.2002, a Gestora Judicial da Metalurgia…, dirigiu-se à Direcção de Finanças de Aveiro requerendo, com base na sentença proferida no Processo Comum Singular supra identificado, que esses serviços procedessem à correcção dos valores constantes da fiscalização, ou seja, que fosse reposta a situação inicial já que a empresa não devia as quantias em causa em sede de IRC, como decidido por aquele Tribunal;
15. A 19.05.2004 foi a Metalúrgica… notificada do despacho de indeferimento do pedido de revisão de actos de liquidação de IRC dos anos de 1993, 1994 e 1995;
16. Este pedido foi indeferido atenta a sua manifesta extemporaneidade, por despacho datado de 23.03.2004 e validamente notificado à Impugnante a 27.01.2005;
17. A presente Impugnação foi instaurada a 14.03.2005. ”

II.1.2 Ao abrigo do n.º 1 do artigo art.º 662.º, do Código de Processo Civil, e dado os documentos existentes nos autos, a fls 81 e ss; 88 e ss e 90 e ss, acorda-se em aditar ao probatório os seguintes pontos, nos termos seguintes:

“18. Em 09.12.2003 a impugnante deduziu pedido de revisão relativamente às liquidações de IRC dos anos de 1993, 1994 e 1995.

19. Em 14.06.2004 foi solicitado pela impugnante, nos termos do artigo 37º do CPPT a passagem de certidão dos elementos omitidos, nomeadamente o despacho de indeferimento do pedido de revisão, de que havia sido notificado na data a que se refere o ponto 15 desta matéria de facto;

20. Em 27.01.2005, foi a impugnante notificada dos elementos a que se refere o ponto anterior.”


II.2. Do erro de julgamento

Para decidir pela intempestividade da impugnação judicial deduzida, a M Juiz fundamentou, como agora se transcreve:” Constata-se assim que o Impugnante pretendeu, junto da Direcção de Finanças de Aveiro, com base numa sentença proferida no âmbito de um processo crime, anular as liquidações adicionais de imposto, entendendo que a notificação de tal decisão àquele serviço determinaria as pretendidas anulações. Sucede que esta notificação terá realmente algum efeito prático mas que se esgota em questões de organização de serviço daquela Direcção, designadamente o arquivamento de eventuais processos administrativos de acompanhamento do processo judicial.
Não podemos jamais pretender que uma sentença de absolvição de um processo crime possa ter como consequência a anulação de uma determinada liquidação de imposto, a prova feita naquele processo tem efeito naquele âmbito nele se esgotando, não se pode extrair do caso julgado de uma sentença criminal este tipo de efeito ao nível da Administração Tributária. Entendemos não ser possível considerar que este requerimento, apresentado pela Impugnante ao Serviço de Finanças, seja entendido como uma revisão de acto tributário, é antes um acto absolutamente anómalo, que pretende obter um efeito que não encontra qualquer cabimento legal.
Na fixação do prazo em que esta Acção de Impugnação Judicial poderia ser intentada, sempre teremos de atender, nos termos do disposto no art. 102º n.º1 a) do Código de Processo Tributário, aos 90 dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte. Tendo o prazo para pagamento voluntário terminado a 02.06.1997, 07.07.1997 e 09.07.1997, são três diferentes liquidações adicionais, o prazo para impugnar sempre teria de ser contado a partir de cada uma daquelas datas, terminando o último daqueles a 07.10.1997, resulta claro que esta Impugnação foi apresentada depois de expirado o prazo legalmente determinado para o efeito.(…)”

Saliente-se que na sentença recorrida não fo levado ao probatório, o facto agora aditado, (ponto 18), ou seja, que a impugnante, aqui recorrente, deduziu efectivamente um pedido de revisão, para além do requerimento apresentado pela gestora judicial da impugnante (ponto 14 do probatório). Foi sobre este último documento que a sentença se debruçou.
Apesar de as alegações de recurso da decisão final não serem de fácil interpretação, sempre se diga que a questão a apreciar é saber se a presente impugnação é ou não tempestiva.
A Recorrente alega que a notificação do despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa só ocorreu 27.01.2005, após pedido de certidão apresentada, nos termos do artigo 37º do CPPT. A impugnação judicial deduzida em 14.03.2005 é, assim tempestiva, nos termos da alínea e) do artigo 102º do CPPT. (Conclusões 11 a 13).

Apreciemos:

A norma decisiva que regula a matéria do prazo de apresentação da impugnação judicial é o artigo 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na qual se preceitua:
“1 – A impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes:
a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;
(…)
d)Formação da presunção de indeferimento tácito.
e)Notificação dos restantes actos que possam ser objecto de impugnação autónoma nos termos deste Código (…)
3 – Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo. “

Por sua vez o artigo 57º da Lei Geral Tributária, na redacção aplicável ao caso, determinava, no que aqui concerne, que:

” 1 – O procedimento tributário deve ser concluído no prazo de seis meses, devendo a administração tributária e os contribuintes abster-se da prática de actos inúteis ou dilatórios.
(…)
5 – Sem prejuízo do princípio da celeridade e diligência, o incumprimento do prazo referido no nº 1, contado a partir da entrada da petição do contribuinte no serviço competente da administração tributária, faz presumir o seu indeferimento para efeitos de recurso hierárquico, recurso contencioso ou impugnação judicial.”

Como resulta das normas legais agora transcritas, nas situações em que os vícios imputados ao acto de liquidação sejam geradores da respectiva anulabilidade, a impugnação judicial que assente na invocação desses vícios deve ser apresentada no prazo de 90 dias, contando-se esse prazo a partir do termo do prazo para pagamento voluntário do imposto, ou da formação do indeferimento tácito, ou da decisão que recair sobre o pedido de revisão.
Compulsada a p.i. retira-se que os vícios imputados às liquidações de IRC são os de falta de fundamentação e errónea qualificação e quantificação de rendimentos, apenas susceptíveis de gerar a anulabilidade dos actos impugnados, pelo que estava a impugnação judicial sujeita ao prazo legal de 90 dias a contar, ou da formação do indeferimento tácito do pedido de revisão, nos termos da alínea d) do artigo 102º do CPPT, ou da decisão que houvesse recaído sobre o pedido de revisão se proferida dentro dos seis meses a que se refere o nº 1 do artigo 57º da LGT.
Ora, resulta dos factos agora aditados, dados como assentes, que a impugnante pediu a revisão extraordinária do acto tributário em 09.12.2003 –cfr. ponto 18 do probatório.
Em 19.05.2004 foi notificado do indeferimento do pedido de revisão – cfr. ponto 15 do probatório. Decisão proferida dentro dos seis meses a que se refere o artigo 57ºda LGT, na redacção aplicável aos autos.
Resultou ainda da matéria de facto aditada que em 14.06.2004¸a impugnante solicitou certidão com elementos omissos à notificação do indeferimento do pedido de revisão, nomeadamente o despacho de indeferimento do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.
A certidão com os elementos em falta foi notificada à impugnante em 27.01.2005 – cfr. pontos 16, 2ª parte e 20 do probatório.
Assim, de acordo com o artigo 279.°, alínea b) do Código Civil, a partir dessa data, a impugnante teria de deduzir impugnação judicial dentro de 90 dias que se completaria, nos termos do referido artigo, em 26.04.2005.
Consequentemente, tendo a petição inicial dado entrada em 14.03.2005, conforme resultou do ponto 17 do probatório, há que concluir que o prazo de 90 dias para impugnar foi respeitado e, portanto, a impugnação é tempestiva.
Ao decidir pela intempestividade da presente impugnação incorreu a sentença em erro de julgamento.
Em face do exposto, é de conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida.

II.3 A sentença recorrida deu como prejudicadas as demais questões alegadas pela Recorrida, nomeadamente a falta de fundamentação da liquidação legalmente exigida e a errónea qualificação e quantificação dos rendimentos.
Declarada a revogação da sentença recorrida, há que fazer apelo ao artigo 715º, actual 665º, do CPC, uma vez que a revogação da decisão não tem como efeito incontornável a remessa imediata do processo para o Tribunal a quo, devendo o TCA proceder à apreciação do objecto da oposição se dispuser dos elementos necessários para tal.
Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2014, pp. 241 e 245, a reapreciação da matéria de facto não pode significar a abertura da possibilidade de realização de um novo julgamento pela Relação, objectivo que jamais esteve no horizonte das sucessivas modificações legais, antes uma medida paliativa destinada a resolver situações patológicas que emergem simplesmente de uma nebulosa que envolva a prova que foi produzida e que não foi convenientemente resolvida segundo o juízo crítico da Relação.
E tem entendido a jurisprudência que [a] modificação não deve atingir uma amplitude tal que implique todo um novo julgamento de facto, com a reapreciação de toda a prova produzida, a alteração da convicção do julgador a quo e a postergação dos princípios da livre apreciação das provas e da imediação
É também jurisprudência deste tribunal de recurso, (vejam-se os acórdãos de 12.06.2014, proc. 00104/03-Porto; de 12.01.2012, proc. 0820/06.2 BEVIS) que o TCAN conhecerá do mérito, em substituição, se os autos fornecerem os necessários elementos.
Sublinhe-se, todavia, o decido no acórdão n.º 00104/03-Porto de 12.06.2014, quanto à amplitude do julgamento em substituição, “(…) Porém, como se decidiu no Acórdão do S.T.A. de 17-10-2001, Proc. nº 26.193, tal conhecimento em substituição, apenas pode ter lugar quando o tribunal recorrido tenha conhecido e fixado o competente quadro probatório atinente à matéria do fundo da causa, já que o Tribunal superior pode alterar a matéria de facto fixada no probatório da sentença recorrida mas não se pode substituir por completo, àquele, no julgamento de tal matéria - cfr. nº 1 do art. 712º do C. Proc. Civil (actual art. 662º) - pelo que no caso, não tendo a M. Juiz do tribunal “a quo” fixado na sentença recorrida, qualquer matéria relativa às demais questões suscitadas quanto ao mérito da presente impugnação judicial, apenas tendo apreciada a aludida questão de inconstitucionalidade (e mesmo aqui sem considerar toda a dimensão da questão nos termos propostos pela impugnante) e considerada a matéria de facto relativa ao conhecimento da citada questão e na dimensão descrita, tal conhecimento em substituição logra inviabilizado, pelo que os autos terão de baixar à 1.ª Instância para tal matéria de facto ser julgada e ser proferida nova decisão em conformidade, se outro fundamento, diverso do ora decidido, a tal não obstar.(…)”
No caso sub judice, o tribunal a quo limitou-se, na sentença sob recurso, a apreciar a questão da caducidade do direito de deduzir impugnação judicial, julgando a matéria de facto necessária para a sua apreciação, não fixando a matéria de facto não se pronunciando sobre a mesma, quer em termos de factos provados quer como factos não provados. Porém, se por um lado a Recorrida juntou documentos, acresce ainda referir que do processo administrativo em apenso apenas consta o relatório da acção inspectiva realizada à impugnante, nada constando relativamente ao processo de revisão solicitado. Face ao exposto, este tribunal não dispõe dos elementos necessários para decidir em substituição, pelo que se impõe a baixa dos autos à 1ª instância para que o tribunal profira nova decisão, em conformidade com o estatuído no art.º 124º do CPPT, salvo se outro fundamento, diverso do ora decidido, a tal não obstar.

III. Decisão

Termos em que os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a remessa dos autos ao tribunal de 1ª instância para que seja proferida nova decisão.
Sem Custas.

Porto, 28 de Setembro de 2017
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo