| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
«AA», interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2013, 2014 e 2015, por entender que a decisão padece de nulidade por falta de fundamentação, de errada interpretação da norma aplicável e erro de julgamento de facto.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
1. O objeto do presente recurso é a sentença proferida pela Unidade Orgânica 2 do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto no âmbito do processo 753/18.0BEPNF que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial interposta pelo impugnante e absolveu a Fazenda Pública do pedido, não se conformado o Recorrente com tal decisão.
2. Primeiramente, cumpre referir que a presente decisão padece de nulidade por falta de fundamentação, de errada interpretação da norma aplicável bem como se verifica erro de julgamento quanto à matéria de facto, conforme infra se demonstrará.
3. Quanto à nulidade por falta de fundamentação, o tribunal “a quo” proferiu decisão sumária nos termos do art. 94º nº 5 do CPTA, remetendo a mesma para a decisão proferida no processo 703/18.3BEPNF.
4. Contudo não podia ter proferido decisão sumária sem cumprimento dos requisitos da sentença nem tão pouco utilizar como argumento o facto de as partes terem conhecimento da decisão proferida.
5. Assim, parece-nos que quis o Tribunal “a quo” poupar tempo, remetendo a questão para a decisão proferida no âmbito de outro processo que em nada se relaciona com o dos presentes autos, pelo que incorreu assim no vicio de falta de fundamentação, a qual se invoca.
6. Já no que concerne à nulidade da sentença por omissão de questões sobre as quais se devia pronunciar (art. 95º, nº 1 do CPTA) o Recorrente apresentou vários factos e levou ao conhecimento do tribunal a factualidade que pretendia que fosse apreciada, conforme supra se mencionou.
7. Aliás, o Recorrente alegou factualidade que a AT não considerou, nomeadamente factos acerca da quantidade necessária para a produção de um café e ainda factos relacionados com a titularidade de uma conta Bancária.
8. Motivo pelo qual, se impunha que o Tribunal se pronunciasse sobre tal factualidade, o que não sucedeu.
9. O tribunal “a quo” limitou-se a ignorar o alegado pelo Recorrente, bastando-se com a prova documental, sem nunca fazer alusão à matéria de facto alegada pelo Recorrente.
10. A falta total de discriminação dos factos provado (e não provados) quanto à matéria alegada, determina a anulação oficiosa da sentença proferida pelo Tribunal “a quo”, pois que impede o Tribunal Ad Quem de apreciar o recurso nos seus restantes aspetos, veja-se nesse sentido o Ac. do STA no âmbito do Processo 0427/15.3BEMDL de 20-03-2019.
11. Na verdade, no caso em concreto existe omissão de pronuncia por parte do Tribunal “a quo” sendo certo que apenas se limitou a remeter a decisão para a referida em supra, olvidando-se de enunciar as questões que devia, designadamente a que não foi ponderada pela AT. (veja-se ainda o Ac. do STA Processo: 0862/12 de 19-09-2012)
12. Assim, a sentença recorrida incorre em nulidade por omissão de pronuncia, a qual desde já se argui.
13. Sem prescindir, quanto à impugnação ampla da matéria de facto (art 640º do CPC vide 140º, n.º 3, CPTA) é entendimento do Recorrente que o Tribunal “a quo” não deu como provados factos que resultaram provados da prova produzida.
14. Pelo que, o mesmo impugna a decisão referente à matéria de facto por considerar que existem factos que não foram considerados pelo Tribunal “a quo” e que deveriam ter sido dados como provados.
Dos concretos pontos de facto a aditar à matéria de facto dada como provada
15. Resulta da prova produzida que no estabelecimento do Recorrente a produção de um café utiliza 16 gramas de café, contudo o Tribunal “a quo” não deu tal matéria como provada, o que não se compreende.
16. Mas vejamos, é possível ler-se do RIT, a fls. 32 a quantidade necessária para obter um café, nomeadamente 8 gramas.
17. Mais ainda, deveria o Tribunal “a quo” ter atendado nas declarações prestadas pelo Recorrente em sede de audiência de julgamento, em 17 de janeiro de 2022 no âmbito do processo n.º 703/18.3BEPNF cuja prova foi aproveitada nestes autos
- Áudio ‘Gravação Audiências 17-01-2022 14-44-52’ (minuto 10:26 a 11:17)
18. E ainda, o depoimento das testemunhas «BB» Áudio ‘Gravação Audiências 17-01-2022 14-44-52 (minuto 01:05:30 a 01:05:49 e «CC» Áudio ‘Gravação Audiências 17-01-2022 14-44-52’ – (minuto 01:28:06 a 01:28:42).
19. Assim, de tais declarações é possível retirar que a gramagem do café era superior ao habitual, tendo por referência as 8 gramas indicadas pela AT.
20. Mais importa referir que, a AT não contactou o concreto fornecedor de café do aqui Recorrente, para aferir em concreto qual a gramagem utilizada para um café naquele sítio em específico, tendo-se limitado a aceder à ficha técnica que supra se enunciou.
21. Assim, não se compreende como é que a prova produzida em audiência de discussão e julgamento não foi suficiente para infirmar uma simples ficha técnica.
22. Parece ao aqui Recorrente que a prova produzida era suficiente para demonstrar junto do Tribunal “a quo” que para obter um café teriam de ser utilizadas 16 gramas de café em pó.
23. Assim, mal andou o Tribunal “a quo” ao não dar tal matéria como provada, pelo que a prova já mencionada nos pontos 17 e 18 das conclusões impõe que seja aditada, à matéria de facto dada como provada que para a produção de um café se utiliza 16 gramas de café,
24. Acresce ainda que, no que concerne ao facto da conta bancária com o nº ...78 do Banco 1... estar afeta à atividade empresarial do impugnante, o Recorrente juntou com a Petição Inicial um documento emitido por tal Instituição Bancária onde o mesmo consta como primeiro titular e «DD» como “Outros Titulares”.
25. Contudo, o Tribunal “a quo” não se pronunciou sobre tal documento.
26. Pelo que, é entendimento do Recorrente que tal matéria deveria ter sido dada como provada uma vez que o referido documento demonstra que a conta bancária não é apenas titulada pelo Recorrente, mas também pela sua ex-mulher «DD» e que a mesma é afeta à atividade empresarial.
27. Assim, deverá ser aditada à matéria de facto dada como provada que a conta bancária n.º ...78 do Banco 1... está afeta à atividade empresarial do impugnante.
Do Direito
Da falta de verificação dos pressupostos para a tributação através de métodos indiretos – errada interpretação e aplicação do art. 87.º, n.º 1, b) e 88.º da LGT
28. Quanto ao Direito propriamente dito, que se traduz na falta de verificação dos pressupostos necessários para o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria tributável, o aqui Recorrente, na senda do alegado em supra (quanto à nulidade da sentença por desrespeito do art. 94.º, n.º 3 e 5, CPTA), reitera o por si alegado, não tendo o tribunal fundamentado a sua decisão
29. Porém, e caso assim não se entenda, sempre cumprirá – e assistirá o direito ao Recorrente – de se pronunciar sobre tal matéria.
30. Uma vez que entende que a circunstância do tribunal “ad quem” se ter pronunciado sobre a mesma não poderá relevar nos presentes autos, porquanto os tributos e respetivos anos fiscais são distintos.
31. Assim, a pronúncia do Recorrente será alicerçada na fundamentação utilizada no processo n.º 703/18.3BEPNF.
32. Em tal sentença, entendeu-se que a AT logrou comprovar a verificação dos pressupostos necessários para o recurso a métodos indiretos.
33. Entendeu o Tribunal “A Quo”, na sentença recorrida, que a Autoridade Tributária logrou comprovar a verificação dos pressupostos necessários para o recurso a métodos indiretos, no que respeita à qualificação da matéria tributável.
34. Referindo, ainda, que a Autoridade Tributária demonstrou que as irregularidades invocadas impossibilitam a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.
35. Não pode, o aqui Recorrente conformar-se com tal decisão.
36. Pois, o Tribunal “A Quo” pugnou por uma errada interpretação dos artigos 87º, número 1, alínea b) e 88º da LGT.
37. Atente-se que, em regra, o apuramento da matéria tributável faz-se com base em métodos diretos.
38. No entanto, sempre que se verifique algum dos pressupostos previstos no artigo 87º da LGT, a Autoridade Tributária pode socorrer-se de métodos indiretos.
39. No caso concreto, a Autoridade Tributária socorreu-se do pressupostos plasmado na alínea b) do número 1 da norma.
40. Sendo certo que, para a verificação deste requisito, deve a Autoridade Tributária demonstrar a verificação do artigo 88º da LGT.
41. Olvidou-se o Tribunal “A Quo” de que cumpre à Autoridade Tributária o ónus de prova de verificação dos pressupostos para recurso aos métodos indiretos de tributação.
42. Mais, cabe à Autoridade Tributária a comprovação, não só da verificação das alegadas irregularidades, mas também, que essas alegadas irregularidades impossibilitam a comprovação e quantificação da matéria tributável.
43. O que não sucedeu no caso em apreço, pois a Autoridade Tributária não logrou demonstrar essa impossibilidade.
44. Ora, do RIT não resulta a apreciação/conclusão da Autoridade Tributária que revele as razões pelas quais não lhe é possível comprovar/quantificar a matéria tributável.
45. Isto é, de que forma é que as irregularidades e omissões apontadas impossibilitam as comprovação e quantificação da matéria tributável.
46. Neste sentido, entende o aqui Recorrente que é nesta ausência de indicação que cifra a falta de verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indiretos.
47. Desta feita, não cumprindo, a Autoridade Tributária, com o ónus previsto no artigo 74º, número 3 da LGT, a questão terá que ser resolvida contra quem cabe o ónus.
48. Revelando-se, assim, que a liquidação efetuada é ilegal,
49. Devendo ser anulada.
50. Nos termos do art. 639.º, n.º 2 do CPC (vide art. 140.º, n.º 3, CPTA), desde já se invoca a violação dos art. 94.º, n.º 3, 5, 95.º, n.º1 CPTA; 87.º, n.º1, b) e 88.º e 74.º, n.º 3 da LGT.
51. Deveria o tribunal “a quo” ter interpretado o art. 94.º, n.º 5 do CPTA no sentido de ser apenas admissível a decisão sumária quando a matéria em causa é a mesma da decisão precedente, entendendo-se esta como factos tributários respeitantes aos mesmos tributos e anos fiscais.
52. Deveria o tribunal “a quo” ter interpretado o art. 95.º, n.º 1 do CPTA no sentido de impender sobre o tribunal a obrigação de se pronunciar sobre matéria de facto suscitada pelo Recorrente em sede de impugnação judicial e de alegações finais, considerando-se omissão de pronúncia caso não o faça.
53. Deveria o tribunal “a quo” ter interpretado o art. 87.º, n.º1, b) e 88.º e 74.º, n.º 3 da LGT no sentido de que apenas se encontram verificados os pressupostos para o apuramento da matéria tributável com recurso a métodos indiretos quando a AT para além de alegar e provar a existência de irregularidades/impossibilidade de comprovação e quantificação da matéria tributável, deverá justificar de forma concreta quais as razões pelas quais as irregularidades apontadas impossibilitam o apuramento da matéria.
Deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente, e por via dele:
a) Deverá ser declarada nula a decisão recorrida, por falta de fundamentação nos termos do ar. 94.º, n.º 3, 5 do CPTA e por omissão de pronuncia, por violação do art. 95.º, n.º 1 do CPTA;
b) Deverá ser revogada a decisão recorrida e declarada ilegais as declarações de IVA e juros compensatórios impugnados, devendo ser declaradas anuladas, por vício de violação de lei por falta de verificação dos pressupostos necessários ao apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos;
c) Deverá ser alterada a matéria de facto nos termos supra expostos, devendo ser dado como provado que a produção de um café utiliza 16 gramas de café e que a conta bancária n.º ...78 do Banco 1... está afeta à atividade empresarial do impugnante.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).
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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber: (1) se a sentença padece de nulidade por falta de fundamentação e por omissão de pronúncia; (2) se ocorre errada interpretação da norma aplicável; (3) se existe erro de julgamento quanto à matéria de facto.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
3. FUNDAMENTAÇÃO
FACTOS PROVADOS
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) O impugnante foi submetido, ao abrigo das ordens de serviço nºs ...39, ...40 e ...41, a um procedimento inspectivo externo de âmbito geral relativo aos exercícios de 2013, 2014 e 2015 (cfr. páginas 29 e 30 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758330);
B) Na sequência da realização do procedimento inspectivo referido na alínea anterior, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças (DF) do ... elaboraram, com data de 03-042018, o respectivo Relatório de Inspecção Tributária (RIT), de cujo teor se destaca o seguinte:
II.3.1 – CARATERIZAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO
(…)
A atividade café/restaurante complementada por espaços de diversão e esplanada é exercida no Centro Comercial ..., no centro da cidade de ..., distribuída por 12 frações autónomas (correspondendo três à cozinha; duas a armazém; duas a apoio da copa e lava-loiça; e as restantes cinco com utilização de salão de chá/cafetaria e de jogos.
Com uma capacidade de 400 lugares no interior e até 200 lugares sentados em esplanadas, oferece aos clientes os seguintes serviços principais:
— de restaurante/alimentação através de uma linha de self-service, comida a peso / pronto a comer e refeições à lista;
— de cafetaria/snack ao longo do horário de funcionamento, através de três salas para serviço de mesa;
— de duas salas para jogos eletrónicos, computador e de bilhar;
— balcão de serviço com lugares sentados.
O estabelecimento tem como horário de funcionamento de segunda a quinta-feira das 9,00h às 0,30h de domingo a quinta e, das 9,00 às 2,00h. à sexta-feira e sábado.
Além da atividade empresarial o sujeito passivo declarou nos anos de 2013 a 2015 rendimentos de trabalho dependente e rendimentos prediais.
(…)
II.3.4 – VALORES DECLARADOS
(…)
II.3.4.2 – De atividades empresariais
Com base nos valores declarados pelo sujeito passivo nas declarações modelo 3 de IRS e declarações Anuais de Informação Contabilística e Fiscal IES/DA, apresentam-se nos quadros seguintes, análises comparativas das principais rúbricas relacionadas com a categoria B, atividade empresarial de cafetaria/restauração «AA», dos períodos abrangidos pelos procedimentos inspetivos e anterior.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ressaltando dos valores declarados uma tendência para resultados contabilísticos negativos, rúbricas e indicadores da atividade que se analisam adiante no capítulo IV.
(…)
CAPÍTULO III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
(…)
III.1.1.2 – Compras não registadas
Dada a relação direta com os rendimentos, aferiu-se a integridade dos registos das compras através da circularização de uma dezena e meia dos principais fornecedores de produtos para consumo na prestação de serviços, designadamente:
A. [SCom01...], [SCom02...], [SCom03...], [SCom04...], «EE», [SCom05...], [SCom06...] [SCom07...], [SCom08...], [SCom09...], [SCom10...], [SCom11...], [SCom12...], SA, [SCom13...], entre outros de menor dimensão ou com fornecimentos nas áreas de eletricidade, gás e embalagens.
Cruzados os elementos contabilísticos com os obtidos por circularização, apurou-se a falta de registo da totalidade das aquisições de bens e de serviços efetuados por fornecedores
Identificados os documentos (faturas e notas de crédito não relevadas contabilisticamente) como se apresenta no quadro seguinte, os montantes respetivos serão levados em conta na quantificação a realizar no capítulo V:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Aquisições de bens e de imposto suportado em documentos emitidos em nome do sujeito passivo, conhecidos mas não registados, que totalizam os montantes expressos no quadro seguinte em cada um dos anos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Valores de correções a considerar no apuramento dos rendimentos da categoria B, a determinar cfr. fundamentação a apresentar nos capítulos IV e V.
(…)
CAPITULO IV – MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
IV.1 MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS
De acordo com o art.º 75.º da Lei Geral Tributária (LGT), presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal e, não se verifiquem, erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que aquelas não correspondem à realidade ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real dos sujeitos passivos. Com efeito, analisados os elementos contabilísticos postos à disposição, assim como de elementos relacionados com a atividade, designadamente a falta de registo de TPA’s, informação de circularização de fornecedores, cartas de preços e menus, relações entre consumos e rendimentos declarados, bem como informações prestadas pelo empresário, podemos afirmar que a contabilidade e as declarações fiscais apresentadas, não refletem todas as operações realizadas pelo sujeito passivo nos anos de 2013 a 2015, impossibilitando a comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável.
Expõem-se de seguida factos concretos apurados no âmbito dos procedimentos de inspeção:
IV.1.1 RELAÇÕES E INDICADORES DA ATIVIDADE
Recupera-se o quadro inserido no ponto II.3.4.2 Valores declarados de atividade empresarial, para análise às principais rúbricas de resultados e evolução dos indicadores da atividade declarada:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Da análise e evolução das principais rúbricas do quadro anterior, constata-se:
— A rúbrica de serviços prestados registou em 2013 relativamente ao ano anterior um decréscimo de 22,47%. Nos exercícios de 2014 e 2015, registaram uma evolução positiva de 4,19% e de 6,87%, respetivamente, relativamente a 2013, ainda assim, montantes distantes dos valores médios declarados nos exercícios anteriores (2010 e 2011), à volta dos 250 mil euros.
— Quanto à rúbrica do custo das existências (Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (adiante também CMVMC), para a realização das vendas e serviços prestados, apura-se em 2013, relativamente a 2012, uma diminuição de 13,20%. Esta diminuição em quase dez pontos revela-se incongruente com os rendimentos registados que decresceram em 22,47% já referidos. Dada a relação direta geralmente existente entre consumos e vendas e serviços prestados as variações resultantes desta rúbrica com os valores registados de rendimentos nos anos seguintes também evidenciam discordâncias. Em 2014 o CMVMC aumentou em cerca de 32,11% enquanto os serviços prestados declarados cresceram apenas em 4,19%; e em 2015, enquanto os rendimentos crescem 6,87% relativamente a 2014, o CMVMC decresceu em 6,87%.
— O CMVMC foi declarado ao longo dos últimos exercícios de acordo com o quadro seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
A análise dos valores declarados evidenciam, valores de stocks estáveis correspondendo em geral o CMVMC ao valor de compras, apesar das variações nesta rúbrica com a diminuição de 2012 para 2013 de cerca de 20 mil euros e de um acréscimo de mais de 40 mil euros de 2013 para 2014.
— Por outro lado, analisadas as relações entre as duas principais rúbricas das contas de resultados declarados, de serviços prestados e do CMVMC, evidenciam assimetrias ao nível das margens de lucro bruto [Margens de lucro calculadas do seguinte modo [(S.Prestados - CMVMC)/S.Prestados] e tendências reveladoras de irregularidades. De margens comerciais a rondar os 59,00% no ano de 2009 e de 50,99% em 2010, foram decrescendo continuamente chegando a um incongruente valor de 13,13% em 2014, margens de lucro bruto reduzidas e anormais no sector de atividade em que se insere com reflexo nos resultados líquidos dos respetivos períodos que foram decaindo sistematicamente como se destaca no quadro seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
— Ao nível dos rendimentos apura-se registo na rúbrica de “Outros rendimentos e ganhos”, valores relativos a rendimentos obtidos de fornecedores por contratos de exclusividade/fidelização à marca [Dos fornecedores “[SCom14...]” (cafés) e da “[SCom15...]” (bebidas)], respetivamente no valor de € 38.000,00 em 2013, € 47.000,00 em 2014 e € 47.000,00 em 2015.
— Ao nível dos gastos, o CMVMC assume a maior expressão, seguindo-se as rúbricas de Gastos com Pessoal e de Fornecimentos e Serviços Externos (FSE).
— Esta última rúbrica de FSE, registou uma constante diminuição desde 2011 até 2014. De € 78.191,46 reportados em 2011, passou a € 38.673,20 em 2014, um decréscimo de mais de 50%, montantes algo contraditórios com a manutenção da capacidade instalada e nível dos restantes gastos registados, apesar da renegociação de alguns contratos resultar em poupanças para o sujeito passivo, designadamente eletricidade e comunicações. Em 2015, cresceu 16,58% para o valor de € 45.083.32.
— Quanto aos gastos com Pessoal, o valor foi-se mantendo constante à volta do valor dos 45 mil euros. Os montantes registados correspondem a cerca de cinco trabalhadores em 2013, quatro trabalhadores em 2014 e oito em 2015. Do certificado do quadro do pessoal daqueles anos, “Anexo A” entregue na ACT - Autoridade Condições de Trabalho, dos cinco trabalhadores reportados em 2013, três tinham a função de “ajudante de cozinha” e dois “empregados de mesa”; dos quatro declarados em 2014, três exerciam funções de “ajudante de cozinha” e apenas um como “empregado de mesa”; e dos oito comunicados em 2015, quatro foram reportados como “ajudante de cozinha” e os restantes quatro como “empregados de mesa”. Em condições normais de funcionamento, tal como apurado na visita realizada em 2017-03-10, a coberto da credencial ...63, quer a cozinha e a linha de fornecimento de refeições, quer o serviço de cafetaria, balcão e mesas, requerem um número superior de empregados. Naquele dia além do empresário e mais duas pessoas identificadas como das suas relações familiares e pessoais, identificaram-se quatro pessoas com funções na cozinha, dois no serviço de balcão e quatro no serviço de mesas, num total de treze pessoas, número discordante do declarado à ACT e através da IES/DA com o número médio de pessoas ao seu serviço.
— Os resultados líquidos dos períodos negativos de € 9.538,78 em 2013, € 21.932,83 em 2014, e de € 7.429,13 em 2015, prejuízos que se mantiveram como tendência seriam apurados em valor superiores aos declarados em mais 38 mil em 2013 e em mais 47 mil euros em 2014 e 2015, não fosse o reconhecimento económico dos montantes por aplicação do princípio da periodização económica ou da especialização dos exercícios dada a vigência de contratos, de exclusividade com fornecedores de café e cerveja como “Outros rendimentos e ganhos”.
O empresário justificou a tendência de descida dos rendimentos e dos resultados desde 2012, com “(…) o deficiente acompanhamento da atividade nesse ano, essencialmente entregue ao cônjuge «DD» e seus dois filhos, mencionando situações de erros de gestão e da oferta de produtos com influência no negócio”, cfr. declarações reduzidas a termo em 2017-10-27.
Declarou ainda a ocorrência de progressivas alterações ao nível camarário que tem levado à diminuição da área de esplanadas, de zonas de estacionamento na área circundante, assim como o licenciamento de espaços concorrentes noutras localizações da cidade, em prejuízo do negócio.
Não se ignorando que o alegado tenha influenciado os resultados, o mesmo não é congruente, quando decompostos e analisados os diversos componentes de resultados como compras e rendimentos, assim como as relações entre estas decorrentes. Como se demonstrará, além da omissão de gastos, as margens brutas foram continuamente diminuindo, declarando-se uma tendência de prejuízos, situação não justificada e indiciadora da omissão de rendimentos.
IV.1.2 ANALISES REALIZADAS
Os valores declarados por «AA» da atividade empresarial de café/restauração encontram-se em conformidade com os elementos contabilísticos postos à disposição.
Analisadas as áreas contabilístico-fiscais, apurou-se o seguinte:
IV.1.2.1 - Área Financeira
De acordo com o referido na introdução do capítulo III, foi apurado da análise dos elementos bancários disponibilizados, a falta de registo, e do seu arquivo, dos extratos e recebimentos por Multibanco (dos TPA’s comunicado à AT através da declaração modelo 40 pelos bancos), assim como da não relevação de todos os movimentos de pagamentos e recebimentos respeitantes à atividade empresarial desenvolvida em conta bancária exclusivamente afeta à atividade empresarial, nos termos do art.º 63.º-C da Lei Geral Tributária, identificada como n.º ...91 junto do Banco 1....
A - Modelo 40
Através das declarações modelo 40, de fluxos de pagamentos com cartões bancários, de crédito e de débito, declarados pelo Banco 1... e Banco 2..., a favor do SP, através da conta de depósitos vinculada com o n.º ...05 (não afeta à atividade), ascenderam entre 2013 e 2015 aos seguintes valores:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ficou patente, a falta de relevação contabilística dos recebimentos destas importâncias, dos TPA’s n.ºs 568551 e 568556, situação que também se apurou relativamente a outros movimentos de recebimento e de pagamentos a terceiros, em violação da obrigação de dispor de conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à atividade empresarial desenvolvida.
Por outro lado apurou-se em 2015, em especial a partir de agosto desse ano, altura do início das operações com o terminal n.º 878294 da Banco 2..., uma acentuada redução dos recebimentos por TPA. De um valor médio mensal de 679 transações, passou para menos de 50 transações/mês.
(…)
E - Movimentos financeiros relacionados com a atividade empresarial
No que respeita a pagamentos da atividade de restauração, como se apurou, foram sendo realizados a partir de outras contas bancárias não afetas à atividade, designadamente das contas n.º ...78 e ...47, junto do Banco 1..., e da conta ...59, junto da Banco 3..., como a título de exemplo se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida][Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Parte destes montantes estão registados por contrapartida da conta 111 - Caixa, como é o caso de gastos indispensáveis ao funcionamento do estabelecimento, das rendas pagas a “«FF»” e a “«GG»-HERDEIROS”. Mas uma outra parte, de fornecimento de produtos em quantidades que se presume relacionados com a atividade de restauração, não está registada na contabilidade, como se concluiu da circularização efetuada ao fornecedor “[SCom11...]” e se descreverá no ponto seguinte.
F - Depósitos em numerário
O sujeito passivo não utiliza folhas diárias de caixa, de recebimentos e de pagamentos, que permitam o controlo e evidência da origem e aplicação dos fundos, dificultando a identificação de pagamentos a fornecedores de montantes elevados em numerário e de outros pagamentos eventualmente relacionados com a omissão de compras e de fornecimentos para a atividade, assim como a proveniência dos montantes em numerário depositados, nos mesmos dias, ou em dias consecutivos, valores não compatíveis com os apuros/rendimentos conhecidos da atividade.
Apurou-se assim, por amostra a montantes depositados de montante igual ou superior a € 1.500,00 em contas bancárias pessoais não afetas à atividade de restauração, depósitos frequentes, em numerário, presumindo-se, na falta de outros rendimentos identificáveis, e delimitados os rendimentos prediais declarados, a sua proveniência de rendimentos de serviços de restauração omitidos à tributação:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida][Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Com efeito, solicitou-se a colaboração do inspecionado e da co-titular «DD» que, relativamente a 2012 declarou, cfr termo reduzido a escrito em 2012-05-05, “não ter a mínima ideia das contas bancárias detidas, nem dos valores nas mesmas movimentadas razão para não poder comentar a origem dos valores em numerário depositados, já que se limitava a assinar pontualmente cheques para pagar aos fornecedores e assinar os papéis bancários a pedido do meu ex-marido dado confiar nele.” Situação também aplicável nos anos seguintes dada a separação civil desde os primeiros meses de 2013.
«AA» justificou, em 2017-10-27, que a “maioria dos pagamentos e recebimentos relacionados com o estabelecimento foram efetuados através da conta bancária afeta à atividade. Os recebimentos por multibanco deram entrada numa outra conta junto do Banco 1... de onde também foram pagas despesas relacionadas com a atividade. Quanto aos depósitos efetuados em numerário nas outras contas não afetas à atividade, em 2012 e em 2013, só podem ter a ver com rendas recebidas, valores com origem na atividade do [SCom16...] e, um ou outro depósito com a venda de uma ou outra viatura propriedade minha ou dos meus filhos A partir de 2013, ocorreram vários movimentos de recebimentos e pagamentos, de transferências internas e para o estrangeiro relacionadas com o negócio de carros dos meus filhos que entretanto o foram desenvolvendo por si. Relativamente aos depósitos em numerário, nos anos seguintes, apesar de não conseguir justificar caso a caso, os mesmos estarão relacionados com levantamentos em contas bancárias para cobrir saldos negativos de outras contas, devido às responsabilidades bancárias assumidas e ainda, com entradas de recebimentos das transações de viaturas dos meus filhos. Ocorreram ainda recebimentos e pagamentos relacionados com a atividade da sociedade [SCom17...], Lda, em especial nos anos de 2014 em diante.”
G - Conclusão
Ou seja, realizada a conciliação, as contas bancárias apresentam entre si, movimentos cruzados de transferências, depósitos e levantamentos, assim como diversos pagamentos a terceiros, que revelam, movimentações bancárias em valor superior aos montantes de rendimentos declarados.
Não se ignorando a eventual necessidade de transferir verbas de umas contas para outras a fim de satisfazer compromissos, tais verbas, quer do ponto de vista financeiro, quer fiscal, devem obedecer a regras de registo, de movimentação e de declaração transparentes, demonstrando a sua veracidade, realidade e direitos e obrigações das partes envolvidas.
Apesar de se trabalhar os elementos disponíveis no sentido de estabelecer correspondências diretas, baseadas em datas e quantias entre negócios e transações identificáveis, tal objetivo não foi alcançado dado o elevado número de movimentos e de depósitos em numerário sem prova inequívoca da origem desses fundos.
Podemos contudo afirmar, conforme mapa de trabalho (cfr. documento 2) elaborado com base nos fluxos conhecidos que circularam nas contas bancárias tituladas pelos sujeitos passivos em 2013 que, expurgados os restantes rendimentos conhecidos, os fluxos decorrentes de movimentos bancários no valor de € 497.497,79, excedem os rendimentos declarados da atividade € 288.430,94 (234.496,70 [Soma do total declarado do campo 3 das DP’s do IVA, inclui rendimento de contrato de fidelização à [SCom14...]] x 1,23%) em € 209.066,85.
Porquanto da análise à área financeira, além de ficar patente a falta de registo de todos os fluxos financeiros relacionados com a atividade empresarial, constatou-se a movimentação de importâncias nas contas bancárias pessoais com origens em rendimentos prediais (parte dos quais não declarados para efeitos fiscais), assim como com origem em outras entidades, designadamente da [SCom17...] e dos Condomínios, e de alienação de viaturas, de valores superiores à soma daquela proveniência.
IV.1.2.2 - Área de Compras e Existências
Tendo em conta os aspetos específicos anteriormente mencionados, desenvolveram-se análises para validar os inventários declarados, realização e registo de todas as operações, dedutibilidade e valorização das existências.
A - Circularização de fornecedores
Conforme descrito no ponto III.1.1.2 – Compras não registadas, apurou-se a falta de registo da totalidade das aquisições de bens e de serviços efetuados a fornecedores.
De acordo com documentos remetidos por oficio de 2017-05-03 pelo fornecedor “[SCom11...]”, para justificar os movimentos identificados na alínea E - Movimentos financeiros relacionados com a atividade empresarial, do ponto anterior, dos documentos enviados, o tipo e as quantidades dos produtos mencionados nos mesmos, apontam invariavelmente para compras de bens destinados à realização de rendimentos no âmbito da atividade empresarial, faturados a “consumidor final”, como se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida][Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Relativamente às compras e às falhas evidentes antes relatadas, e a relatar na alínea seguinte, pode afirmar-se que, ter-se-ia fixado em montante superior o valor de compras de existências nos vários anos se, registadas todas as compras indispensáveis à atividade por certo realizadas com recurso a pagamentos em numerário, movimentados à margem das contas bancários e da contabilidade.
B - Análise de compras registadas
Analisados os bens adquiridos/registados, de matérias-primas perecíveis (designadamente de hortícolas, legumes e fruta, de pão, de ovos, de carne e peixe), bens de encomenda e entrega frequente ou mesmo diária, e indispensáveis aos serviços prestados de restauração, para o fornecimento de serviços de snack e de pratos diários de peixe e carne, é evidente a ausência de compras registadas, ou o seu registo em montantes diminutos ao longo dos períodos em análise.
Além da falta de compras de “batatas” (exceto pré-congeladas/palha) é igualmente evidente, a falta de outras matérias-primas ou do registo em quantidades que se avaliam como reduzidas, designadamente de “arroz”, produtos base para a confeção dos serviços de restauração.
No que respeita ao arroz, entre janeiro e setembro de 2013, não há registo de compras; neste ano a primeira fatura do fornecedor ‘[SCom11...]’ tem data de 19 de setembro e a última 20 de dezembro, num total de 96 kg Desde esta última data até 19 de março de 2014, não há registo de compras de arroz. Entre 19 de março e 30 de dezembro de 2014, foi registado a aquisição de 1104 kg de arroz, num total de quarenta e duas faturas do fornecedor “[SCom12...]”. Em 2015, foram registadas regularmente compras de arroz ao longo do ano num total de 1586 kg, 1584 kg adquiridos a “[SCom12...]” de acordo com as quantidades faturadas nas cinquenta e uma faturas, e 2 kg a ‘[SCom11...]’. Admitindo que em 2015 estão registadas todas as compras de arroz, resulta um valor médio de 130 kg/mês, cerca de 4,3 kg/dia.
No que respeita a “batatas” apuraram-se quantidades muito residuais adquiridas nos anos de 2013, 2014 e 2015 designadamente ao fornecedor “MIGUEL M MOREIRA, LDA” NIPC ...29. O primeiro registo de compras de 20 kg de “batatas” consta da fatura n.º 1746 com data de 2013-09-10, apurando-se registados entre outubro e dezembro de 2013, mais 220 kg. No ano de 2014 (nos meses de junho, setembro e outubro não constam compras deste produtos), apuraram-se compras de batatas de 640 kg. E no ano de 2015, de 580 kg.
No que se refere a aquisições de “legumes” e de “vegetais” e de “ovos”, constam em valores insuficientes e não regulares.
A primeira fatura registada de legumes tem data de 2013-08-16, emitida pelo fornecedor [SCom05...], LDA’, com o n.º 234/2013, após a qual passou a ser emitida uma fatura semanal, ainda que da análise aos produtos faturados resulte aleatoriedade e largos intervalos de tempo entre quantidades compradas. Por exemplo, em 2013-10-31 foram faturados 13,40 kg do produto “tomate”, voltando a ocorrer o registo de compra de 9 kg deste produto a 2 de dezembro, apurando-se nova compra decorridos mais de dois meses a 2014-02-19 de 11,9 kg. Ou no caso da “alface”, com registo de 2,1 kg em 2015-01-29, identificando-se o registo de nova compra de 2,4 kg, só em 2013-03-18. O mesmo se verificando quanto a outros produtos e ingredientes necessários para acompanhamento em menus, sopas e saladas, assim como de frutas para sumos naturais e fornecidos como sobremesa.
Em relação aos ovos, no ano de 2013, a primeira compra registada refere-se à FT n.º 234, do fornecedor [SCom05...], LDA’, com data de 2013-08-16, ascendendo a 150 dúzias de ovos (cerca de uma dúzia/dia). Em sete meses (jan., fev., abr., jul., ago., set. e out.) do ano de 2014, não há registo de compras de ovos. Durante os restantes meses de 2014, constam registadas 105 dúzias de ovos, quarenta e cinco das quais só no mês de junho (média de dúzia e meia/dia). E em 2015, nos meses de fevereiro, abril e setembro, não constam aquisições de ovos, perfazendo os restantes nove meses o registo da quantidade de 135 dúzias de ovos (menos de 6 ovos/dia).
No que se refere a “pão”, produto essencial para os menus e faturação individual, assim como para outros tipos produtos finais como, prego em pão, pão com manteiga, sandes etc. e, um dos produtos com maior peso nas vendas, a “francesinha” nas suas variadas modalidades, “menu”, “normal”, “especial” ou à “[SCom16...]”, encontram-se registados compras diminutas em valores muito residuais. Por exemplo, do pão de forma, apenas constam registos de quantidades, ainda que consideradas diminutas, nos meses junho, julho e agosto de 2013, fornecidas por ‘«HH»’, NIF ...82 e nos meses de junho a dezembro de 2015, fornecidas por ‘[SCom18...], LDA’ NIPC ...74.
Analisada ainda a regularidade das aquisições de ingredientes para preparação do serviço com vendas mais significativas, a “francesinha”, aos fornecedores ‘[SCom19...], SA’ NIPC ...48, ([SCom19...]), ‘[SCom02...], LDA’ NIPC ...21 (MC), ‘[SCom12...], LDA’ NIPC ...51 (SM) e ‘[SCom13...], LDA’ NIPC ...03, resultam dados incoerentes como se apresentam:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Exemplificando quanto aos valores agregados do quadro supra:
- No que se refere à batata pré-frita, produto de grande consumo, de um total de 14244 kg registados em 2012, entre os três principais fornecedores foram registadas em 2013, 2014 e 2015, compras de 6480,0 kg, de 16092,5 kg e de 17915,0 kg, respetivamente, quantidade notadamente diminuta em 2013. Se analisados mês a mês, em 2013 não há registos de compras em maio, junho e agosto.
- O “chourição” apresenta registos igualmente insuficientes e dissonantes. Em 2013, 2014 e 2015, respetivamente de 7,3 kg, de 44,8 kg e de 34,3 kg. Em 2012 apurou-se a quantidade registada de 77,3 kg.
- No que respeita ao “fiambre”, são igualmente evidentes as discrepâncias. Em 2012, apurou-se o registo de 513,794 kg, apesar da falta de registos nos meses de novembro e dezembro daquele ano. Em 2013, 2014 e 2015, identificou-se 7,32 kg, 155,34 kg e 104,34 kg.
- Quanta ao “queijo”, depois de compras registadas de mais 2025 kg em 2012, além de diminuições registam-se variações consideráveis em 2013, 2014 e 2015, com o registo de 918,1 kg, de 1563,4 kg e de 392,5 kg.
- Outros exemplos podiam ser referidos, corno o “filete afiambrado”, sem compras em vários meses de todos os anos, depois de em 2012 (mesmo com falta de compras em quatro meses) ter registado a compra de 186,8 kg, assim como “mortadela” e de “linguiça”.
Apuraram-se igualmente, compras insignificantes de carne de perú (para os bifes), de frango, de fêveras e de outras carnes (exceto picanha embora com irregularidades).
Os factos anteriormente descritos, que derivam em parte do confronto dos elementos bancários analisados, da circularização efetuada a fornecedores e da relação com os elementos da atividade e de faturação emitidos pelo sujeito passivo, asseguram de forma consistente a falta de registo da totalidade de compras e a omissão de aquisições de bens realizadas sem identificação fiscal do sujeito passivo.
C - Custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas
Em face do exposto, além de compras faturadas em nome do sujeito passivo mas não registadas cfr. descrito no ponto III.1.1.2 e das aquisições ao fornecedor “[SCom11...]” faturadas como “consumidor final” e relacionadas na alínea A deste ponto, são manifestas as omissões e irregularidades ao nível das compras e seu registo, que desvirtuam os valores declarados como Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMVMC) nos exercidos de 2013 a 2015.
IV.1.2.3 - Área de Rendimentos
A - Valores declarados
Relativamente à área de rendimentos, cfr. registos contabilísticos dos anos em análise, os valores declarados respeitam às seguintes origens e contabilização:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
A conta 721103 - Prestações de serviços - Tx Normal – Café, agrega os valores faturados através de programa informático de faturação.
B - SAF-t / Elementos de faturação
Relativamente aos períodos em análise, o sujeito passivo facultou dados relativos aos suportes dos rendimentos, ficheiro SAF-t, de acordo com Dec.-Lei n.º 196/2007, que regula as condições técnicas para a emissão, conservação e arquivamento das faturas ou documentos equivalentes emitidos por via eletrónica, nos termos do Código do IVA.
Os elementos de faturação extraídos do SAF-t permitiram uma estruturação de dados e tendências de faturação, designadamente de quantidades e valores por produtos faturados e da sua repartição por famílias/grupos de produtos, com e sem transformação a saber: comidas, serviços prestados de refeições/snack, menus, refeições takeway, francesinhas, cachorro, hambúrguer, omeletas, etc.; de bebidas, produtos de cafetaria, etc, e de gelados, dados e tendências percentuais que se apuraram pelos seguintes valores, de acordo com os mapas de trabalho que se anexam como documento 3:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Elementos de faturação do sujeito passivo assim apresentados que revelam dados e indicadores incongruentes com as compras de produtos registadas, como se demonstrará a seguir.
IV.1.2.4 – Relações de aquisições e consumos para venda
Sabendo as quantidades líquidas consumidas e os preços de venda praticados, é possível determinar o valor potencial das vendas/prestação de serviços e compará-lo com o valor das vendas/prestação de serviços declarado.
A - Repartição das compras anuais
Recorrendo aos elementos contabilizados e de circularização a fornecedores, elaborou-se mapa de repartição das compras por segmentos/famílias de produtos de acordo com o documento 4 do qual se reproduz o quadro seguinte quanto às compras registadas.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Dado que o valor de existências iniciais e finais não registou variações assinaláveis, a proporção/o peso dos serviços prestados de bebidas, cafetaria e gelados devia seguir em linha (descontados autoconsumos e eventuais perdas) com os montantes de compras/consumos (com exceção do exercício de 2014), mas não é o que deriva dos valores registados/faturados, situação a melhor apresentar nos pontos seguintes.
B - Testes de consumos/vendas registadas por produto
Realizados testes entre os bens adquiridos e consumos efetivos (descontadas as variações de existências), não se correlacionam as quantidades adquiridas e os consequentes consumos, reforçando-se, neste caso, os indícios de omissões ao nível dos serviços prestados como se apresenta a titulo de exemplo:
— Café, descafeinado e derivados ([SCom14...])
Quantidade e valor registados em 2013: Café e derivados de café
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
No ano de 2013, «AA» efetuou aquisições de 1020 kg de “café [SCom14...] Gr Kg (Restaur.)”. Consumindo uma média de oito gramas por café (ficha técnica em .../ cerca de 120/125 cafés por cada kg), a quantidade potencial de cafés ronda a quantidade de 120 mil. Considerando o fornecimento de um café em todos os menus económicos registados num total de 8960, quer em quantidade quer em valor esperar-se-iam grandezas registadas muito superiores aos valores faturados.
O mesmo se apurando em 2014 e 2015:
Quantidade e valor registados em 2014: Café e derivados de café
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Quantidade e valor registados em 2015: Café e derivados de café
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em 2014 e 2015, foram adquiridas quantidades de café de 1100 kg e 1000 kg respetivamente, quantidades que, após aplicação do referido coeficiente técnico, inevitavelmente importariam em quantidades a rondar os 132 e 120 mil cafés, e valores esperados de faturação mais elevados do que os que foram registados/declarados.
Relativamente ao produto descafeinado a uma média de oito gramas por chávena, aguardavam-se igualmente em quantidade e em valor montantes significativamente superiores aos efetivamente registados.
Quantidade e valor registados em 2013, 2014 e 2015: Descafeinado
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Períodos com aquisições de 74 kg, 81,5 kg e 70 kg de [SCom14...] Descafeinado Gr Kg (Restaur.) respetivamente.
Ou seja, em 2013, 8.880 (74 kg x 120); em 2014, 9.780 (81,5 kg x 120); e em 2015, 8.400 (70 kg x 120).
— Coca-cola ([SCom10...])
Quantidade e valor registados em 2013, 2014 e 2015: Coca-Cola lata
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O mesmo se verificando com as aquisições/consumos da bebida coca-cola, no caso, com menos de metade das quantidades vendidas registadas, isto sem considerar quantidades fornecidas por outras entidades. Outras quantidades analisadas como cerveja (exceto super bock e servida a copo – fino, caneca, etc.), águas, sumos compal, vinhos de pressão e de garrafa, etc., isto é, produtos finais em regra não sujeitos a transformação, revelam quantidades e valores desconformes com os faturados nos anos de 2013 a 2015 cfr. testes efetuados que se apresentam no quadro infra e com as referências seguintes:
- Vendas registadas - valores extraídos do SAF-t desse período;
- Compras registadas essencialmente distribuídas pela “[SCom15...]” quantidades e valores anuais:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Situação que se repete em 2014 e 2015 cfr. mapa de trabalho que se anexa como documento 5.
Isto é, ainda que se considerem autoconsumos e consumos relacionados as unidades de produtos que alegadamente integraram os menus económicos em cada um dos anos, os consumos efetivos de bebidas, tinham obrigatoriamente que originar maior volume de rendimentos.
Por outro lado, se os elementos dos fornecedores “[SCom14...]” e “[SCom15...]” proporcionam indicadores seguros quanto às compras efetivas e aos desvios reais verificados, o mesmo não poderá dizer-se da aquisição de outros ingredientes e matérias-primas indispensáveis pois, como se referiu no ponto da análise à área de compras e existências, inexistem ou encontram-se registados em quantidades e valores insuficientes para a realização de vendas de refeições/comidas/menus que constam dos elementos de faturação.
C - Consumos vs vendas registadas por famílias/grupos de produtos
Com base nos elementos de faturação fornecidos pelo sujeito passivo repartidos por família/grupo de produtos, bebidas, comidas e gelados, analisou-se igualmente a relação entre consumos efetivos e serviços prestados registados dessas três famílias de produtos.
Para a análise da relação entre consumos e faturação por famílias de produtos, retomam-se os valores de compras/consumos registados de acordo com o Quadro XXXIV inserido na alínea A deste ponto.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ordenados os registos de produtos por valor, cfr. mapa de trabalho como documento 3, a partir dos quinze produtos mais vendidos por família, que nos anos de 2013 a 2015 rondam os 75,0% dos registos totais, apuraram-se os seguintes elementos como se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Por exemplo, os quinze produtos mais faturados por família em 2013 representam 74,06% do total dos serviços prestados registados; e o valor de ‘menu económico’ incluído nos (15+), representam, 95,56% de todos os menus económicos (8960) faturados nesse mesmo ano. Em 2014 e 2015, representam 77,28% e 76,71% do total dos registos e o valor de ‘menu económico’ incluído nos (15+) representam 96,74% e 96,38% dos menus económicos (8436 e 11159) faturados nestes anos.
Associando estes dois últimos quadros, resultam relações entre consumos e serviços prestados/vendas faturados negativas, desconformes e demonstrativas da falta de registos, de rendimentos integrantes das famílias de bebidas e de gelados (ex. bebidas € 80.861,18 de compras e € 30.312,63 faturados), e no caso das comidas (compras de € 29.439,94 e registo de vendas de € 120.269,04), da falta de compras de matérias-primas, constatação em consonância com as falhas relatadas no ponto IV.1.2.2 - Área de compras, ponto B.
D - Margens de lucro bruto
Como se referiu as margens brutas do negócio declaradas pelo sujeito passivo em anos anteriores vêm caindo expressivamente. A margem média de cerca de 60,0%, indicador obtido a partir dos valores declarados pelo próprio sujeito passivo nos cinco anos anteriores a 2011 desceu em 2012 para 38,80%, continuou a descer no ano de 2013 para 31,49%, até 13,30% no ano de 2014.
Ainda como se demonstrou no ponto anterior, a queda da margem média de lucro bruto apurada está essencialmente ligada à omissão de registo de vendas/serviços prestados originando a desproporção entre as vendas e os consumos efetivos de matérias-primas.
Não foram apresentadas causas objetivas para tão acentuada queda das margens brutas e volume de negócios. Além de uma alegada “gestão descontrolada”, o empresário reportou alterações na concorrência com a deslocalização e oferta de outros espaços de consumo e divertimento de fim de tarde/noite, de situações que alegadamente alteraram as condições de exploração. Mas a manutenção da estrutura do negócio, a evolução dos gastos e consumos verificados não dão essa indicação no ano em análise.
Procurou-se assim, através das margens efetivamente praticadas, avaliar os rendimentos potenciais e a sua comparação com os declarados, através de testes a produtos mais vendidos, designadamente de bebidas alcoólicas e não alcoólicas e de serviços cie restauração/comidas.
— Produtos não sujeitos a transformação
Relativamente aos produtos comercializados não sujeitos a transformação, as margens efetivas de lucro, derivam dos preços praticados de venda e de compra [(pç venda-prç compra)/prç de venda].
Família de produtos: Bebidas 15 +
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
10 preço médio de compra resultante da circularização efetuada a fornecedores
Margem de lucro bruto assim obtida que se aproxima da margem apurada na alínea ‘B’ do presente ponto, e em desacordo com a obtida dos registos de faturação como descrito na alínea anterior, confirmando a falta de rendimentos derivados das bebidas.
Família de produtos: Gelados
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
11 elementos de circularização do fornecedor
— Produtos sujeitos a transformação
O sujeito passivo disponibilizou por email de 2017-07-27, elementos dos ingredientes base da confeção dos serviços de restauração, fornecimento de menus, francesinhas, hambúrgueres, etc, que permitiram definir o preço de custo dos produtos vendidos e margens médias daí resultantes cfr. mapa de trabalho anexo como documento 6, baseado nas fichas de preparação dos produtos (ft).
Família de produtos: Comidas 15 +
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
12 fichas de preparação elaboradas a partir de elementos/informações fornecidos pelo sujeito passivo.
A margem obtida de 53,61% deriva das margens médias de 47,01% dos menus económicos e de cerca de 58,0% dos restantes produtos analisados [Mapa de trabalho como Documento 6] que representam em cerca de 75,0% [Total dos 15+ de comidas / total de comidas registado (Qd XL)] o universo das ‘comidas’, ficando de fora deste critério (portanto dos restantes 25,0%, inúmeros produtos de grande rotação (por exemplo ‘panikes’, rissóis, omeletas, conexos com o serviço de cafetaria como torradas, sandes, etc.) com margens a rondar os 70,0% ou bem acima deste valor.
Margens brutas de comercialização obtidas em percentagens que superam as globalmente declaradas pelo sujeito passivo em 2013, 2014 e 2015.
Não se descarta assim, que nos períodos em análise ocorressem alterações da oferta. Contudo, a terem ocorrido, não pode concluir-se que tenha sido essa a razão para uma queda tão acentuada das margens, quer devido à manutenção dos preços de comercialização, quer à ausência de evidência de que alegadas ofertas tenham pressionado tão radicalmente as mesmas.
O que se conclui é, a evidente falta de registo de rendimentos, com maior pendor dos derivados da família de bebidas e em menor valor de gelados.
IV.1.2.5 - Área de Gastos
Paralelamente analisou-se outros gastos com energia, água, comunicações, rendas, seguros, taxas e amortizações com equipamentos foram analisados, assim corno os gastos com pessoal.
Dos relacionados com o funcionamento destacam-se os gastos com a energia e rendas e alugueres:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Como referido, o estabelecimento está implantado por 12 frações autónomas do Centro Comercial .... Nove são propriedade de «AA» e três (fração FZ, GA e GC) utilizadas em regime de arrendamento.
Quanto aos gastos com pessoal, apresentam os seguintes valores registados, relativos a uma média de cinco trabalhadores ao serviço em 2013. três com a categoria de ajudante de cozinha e dois como empregados de mesa:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Avalia-se no entanto, como valores insuficientes para o tipo, dimensão e horário de funcionamento do estabelecimento.
O sujeito passivo, declarou que além dos funcionários identificados a atividade foi sendo assegura assegurada por si e pelos seus dois filhos e durante o ano de 2013 também pelo ex-cônjuge.
Advém no entanto que, em face das caraterísticas e o tipo de negócio, a capacidade instalada com mais de 600 lugares sentados entre salas e esplanadas e um funcionamento em contínuo em horário alargado, se mostra reduzido o quadro de pessoal, indiciador da omissão de pagamentos a pessoal, situação que sendo admitida pelo empresário, não foram identificados apesar de solicitado cfr. termo de declarações de 2017-10-27.
A contabilidade além de não expressar perdas e desperdícios usuais em atividades de serviço de refeições (comida a peso), também não reconhece o valor de refeições e bebidas fornecidas aos trabalhadores e consumidas pelo empresário e familiares.
Segundo o empresário, cfr. termo de declarações de 27 de outubro, “(…) não é pago subsídio de refeição tendo os funcionários liberdade para consumirem refeições e bebidas, valores que por desconhecimento meu não foram quantificados nem registados na contabilidade. De qualquer modo o que foi consumido pelo meu agregado e pelos funcionários não deu origem a qualquer receita. Entendo ser de considerar esses consumos pelos seguintes montantes: €3.5 a € 4.00 por refeição.”
IV.1.2.6 - Conclusão
Por todo o exposto, atendendo às caraterísticas e ao tipo de negócio assim como ao desempenho da atividade declarada, dos factos e indícios de sucessivas omissões de documentos e registos relativos a gastos e principalmente a rendimentos durante os exercícios de 2013, 2014 e 2015, que se revelam injustificadamente desproporcionados e inconsistentes, somos levados a concluir por falta de credibilidade da contabilidade e dos elementos declarados nesses anos.
IV.2 RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS DE AVALIAÇÃO
As irregularidades identificadas prejudicam o princípio da verdade declarativa e tornam inviável a determinação da matéria coletável segundo o regime regra de avaliação direta previsto no n.º 1 do art.º 83.º da LGT, impossibilidade que, conforme previsto no art.º 88.º al. a) da LGT, nos termos do disposto no art.º 87.º n.º 1 alínea b) da LGT será determinada com recurso a métodos indiretos de avaliação:
- Os rendimentos em sede de IRS nos termos art.º 39.º do Código do IRS e do art.º 57.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações, seguindo o disposto no art.º 90.º da LGT.
- Da mesma forma em sede de IVA, face à insuficiência de elementos e com os fundamentos anteriormente descritos o apuramento da base tributável e do imposto em falta serão efetuados através de métodos indiretos tal como previsto no art.º 90.º do Código do IVA.
CAPÍTULO V – CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
V.1 CRITÉRIOS A APLICAR
Para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos nos exercícios de 2013, 2014 e 2015, os art.ºs 57.º do Código do IRC e 90.º da Lei Geral Tributária, preveem que poderá ter-se em conta os seguintes elementos:
- As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros.
- Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte.
- O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas.
Com efeito, para a respetiva quantificação dos rendimentos omitidos nos exercícios em causa será levado em conta:
- O montante do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC) declarado, adicionado do valor das aquisições de matérias-primas não registados na contabilidade, assim como do custo dos consumos de matérias-primas em falta para a realização dos rendimentos da família de ‘comidas’.
- A partir dos rendimentos da família de refeições/snack operando as margens obtidas de 47,01% dos menus económicos e de 58,0% dos restantes produtos analisados, cfr. descrito na alínea D do ponto ‘IV.1.2.4 – Relações entre aquisições e consumos para venda’ apurar-se-á o valor das compras em falta de matérias-primas/ingredientes.
- A partir dos consumos efetivos de bebidas e gelados operar a margem média de lucro bruto de 61,18% e 25,17%, para determinar os rendimentos deste grupo/família de produtos.
- A título de perdas e desperdícios atribui-se a percentagem de 5,0% das compras de bebidas e gelados e de 10,0% nas matérias-primas/ingredientes de ‘comidas’.
- Para efeito do cálculo dos rendimentos omitidos, considera-se ainda, de acordo com declarações do sujeito passivo, o valor de consumos utilizados no fornecimento de refeições aos trabalhadores e consumidas pelo empresário e familiares, não contabilizados como autoconsumos, que foram indicados no montante de € 24.785,00, (5 trabalhadores x € 3,50 por refeição, x 2 refeições x 291 dias) adicionado dos consumos estimados do empresário e familiares (4 x € 4,00 x 2,5 refeições x 365 dias), em 2013 e 2014, e de € 27.246,00 (8 trabalhadores € 3,50 por refeição, x 2 refeições x 291 dias) e (3 x € 4,00 x 2,5 refeições x 365 dias) em 2015, metade destes valores em bebidas e a outra metade em refeições/snack.
V.2 VALORES CORRIGIDOS DO CMVMC
Ao valor declarado dos consumos de matérias-primas, reportados através da conta CMVMC que se aproximam em valor em cada período do total de compras registadas, serão adicionados os montantes apurados de compras de matérias-primas não registadas na contabilidade em resultado da circularização efetuada fornecedores, e das compras como ‘consumidor final’ que se presumem consumidas nos períodos de aquisição, CMVMC assim corrigido que, será distribuído segundo as percentagens de repartição das compras anuais apuradas no ponto IV.1.2.4 - A, cfr. se apresenta quadro no seguinte quadro:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
V.3 CORREÇÃO AOS RENDIMENTOS
De acordo com o valor corrigido ao CMVMC e margens de lucro bruto apuradas por cada segmento/família determina-se os rendimentos.
V.3.1 BEBIDAS
A partir dos elementos/registos de faturação facultados pelo sujeito passivo o valor faturado/declarado, ascendeu nos períodos de 2013, 2014 e 2015, respetivamente a € 43.454,87 € 40.205,73 e € 41.976.99, valores que, relacionados com o custo dos consumos declarados corrigidos das compras não registadas, derivam em margens negativas, de todo não plausíveis com a realidade.
Com o intuito de uma maior aproximação da realidade, ao custo anual corrigido dos consumos cfr. quadro do ponto anterior, apurado respetivamente pelos valores de € 84.706,15, € 89.058,48 e € 89.127,73, deduz-se o valor relativo às bebidas que integram os menus económicos faturados, dos autoconsumos e perdas cfr. valores indicados no ponto V. 1 - Critérios a aplicar, ponderando-se os rendimentos de bebidas a partir da diferença do custo efetivo dos consumos e da margem média de lucro bruto apurada (de acordo com indicadores apurados no ponto IV. 1.2.4 - D):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
15 Quantidade de menus económicos cfr Quadros XXXV e XXXVI, ponto IV. 1.2 4-B
V.3.2 GELADOS
A partir dos elementos de faturação, também resultam relativamente ao custo dos consumos efetivos, relações/margens de lucro bruto negativas.
Operando a margem média de lucro bruto apurada com os custos efetivos (deduzido de valor das ofertas gelado em menus) obtém-se os rendimentos de gelados:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
V.3.3 COMIDAS
Considerando que os rendimentos de ‘comidas’ (refeições, menus e snack) correspondem aos reais, segundo a ponderação dos critérios enunciados apura-se o valor dos rendimentos obtidos de serviços prestados de ‘comidas’ como se descreve seguidamente.
Relacionados os rendimentos declarados de refeições/’comidas’ com os custos dos consumos corrigidos, obtém-se as seguintes margens de lucro bruto:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Margens brutas de 74,35%, 60,71% e de 69,52%, não plausíveis com a atividade percecionada e distantes das margens de 58,0% e de 47,01% resultantes das amostragens realizadas (ponto IV. 1,2.4-D), derivadas essencialmente, tal como exposto e concluído no capítulo anterior, da falta de registo de compras.
A partir dos rendimentos declarados e das margens médias de lucro bruto, alcança-se o custo dos consumos de matérias-primas em falta, deduzidos de perdas e autoconsumos como se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Total do CMV/consumos de matérias-primas necessários à realização dos rendimentos declarados, a refletir no apuramento do rendimento tributável como componente negativa, pelos montantes de € 44.465,75 (...4) em 2013, € 30.389,17 (81.346,82-50.957.65) em 2014 e € 43.008,88 (85.424.54-42 415,66) em 2015.
V.3.4 RENDIMENTOS CORRIGIDOS DA CATEGORIA B
Na falta de elementos necessários e fidedignos por motivos que são imputáveis ao sujeito passivo, a fim de se atingir uma aproximação o mais plausível com a realidade, apurou-se, em cada caso concreto, a tributação de acordo com os elementos por si facultados, bem assim como de outros recolhidos junto de terceiros que se relacionam com o sujeito passivo.
A utilização dos critérios descritos no ponto V.1 respeita a realidades conhecidas e tendo sido extraídos da atividade do sujeito passivo.
Termos em que se propõe a quantificação dos rendimentos empresariais por aplicação de métodos indiretos como se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Margem média de lucro sobre os serviços prestados alcançadas de 42,56%, de 42,19% e de 41,54%, que se apresenta mais ajustada à margem média declarada ao longo dos anos anteriores depois de refletido o impacto do aumento da taxa de IVA (de 13% para 23%) integralmente, nos rendimentos de 2012 e seguintes.
(…)
V.5 APURAMENTO DO IMPOSTO EM FALTA – IVA
Em resultado das correções aos rendimentos e do apuramento de imposto suportado em transações não registadas, apura-se o montante do imposto em falta nos seguintes termos:
Sobre a diferença de rendimentos de prestação de serviços de restauração determinados através de métodos indiretos tal como previsto no art.º 90.º do Código do IVA, é devido o correspondente imposto, nos termos dos artºs 7.º, 16.º e 27.º do Código do IVA.
Relativamente ao imposto suportado em documentos identificados em nome do sujeito passivo mas não contabilizados, será deduzido ao imposto em falta a liquidar.
Nestes termos apura-se como imposto em falta (a entregar adicionalmente ao Estado) nos exercícios de 2013, 2014 e 2015:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Imposto em falta a retificar nos períodos de imposto dos exercícios respetivos pelos montantes conforme apresentado no quadro seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. páginas 26 a 48 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758330 e páginas 1 a 30 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758333);
C) Tendo sido notificado do RIT referido na alínea anterior, o impugnante, por requerimento de 22-06-2018, solicitou ao Director de Finanças ... a instauração do procedimento de revisão da matéria tributável previsto no art.º 91º da LGT (cfr. páginas 41 a 46 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758336 e páginas 1 e 2 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758338);
D) No âmbito do procedimento de revisão referido na alínea anterior, os peritos reuniram no dia 11-07-2018, não tendo chegado a acordo (cfr. página 3 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758338);
E) Na sequência do referido na alínea anterior, a perita da AT elaborou, com data de 11-072018, o seu parecer, tendo proposto a manutenção dos valores propostos no RIT (cfr. páginas 6 a 13 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758338);
F) Por despacho de 08-08-2018, o Director de Finanças ... decidiu que, face ao descrito no RIT, estavam reunidos os pressupostos de aplicação de métodos indirectos e fixou a matéria tributável nos termos propostos no RIT (cfr. páginas 14 a 23 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758338);
G) Em 17-08-2018 foram emitidas, tendo por fundamento as correcções referidas nas alíneas anteriores, as seguintes liquidações de IVA:
| Nº da liquidação | Período | Quantia (€) |
| ...08 | 2013/03 T | 6.809,21 |
| ...12 | 2013/06 T | 6.945,24 |
| ...616 | 2013/09 T | 7.012,58 |
| ...20 | 2013/12 T | 6.957,60 |
| ...34 | 2014/03 T | 8.474,23 |
| ...53 | 2014/06 T | 8.472,80 |
| ...84 | 2014/09 T | 8.488,33 |
| ...14 | 2014/12 T | 8.485,11 |
| ...50 | 2015/03 T | 7.888,76 |
| ...85 | 2015/06 T | 7.496,60 |
| ...816 | 2015/09 T | 5.544,32 |
| ...56 | 2015/12 T | 10.141,17 |
(cfr. docs. 1 a 48 juntos aos autos com a p.i.).
*
FACTOS NÃO PROVADOS
Com interesse para a decisão da causa, não existem factos que devam ser dados como não provados.
*
MOTIVAÇÃO
A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa e resultou das posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados, das informações oficiais e da análise crítica do teor dos documentos juntos aos autos e constantes do processo administrativo, conforme discriminado em cada alínea do probatório.
A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.
**
Apreciação jurídica do recurso.
Alega o Recorrente que a sentença padece de falta de fundamentação, porque no elenco da motivação da decisão de facto, várias são as questões que ficaram por fundamentar, assim como a sentença incorreu em omissão de pronúncia.
Diz a Recorrente que o tribunal “a quo” proferiu decisão sumária, nos termos do art. 94.º, n.º 5 do CPTA, remetendo a mesma para a decisão proferida no processo n.º 703/18.3BEPNF pelo Tribunal Central Administrativo, não o podendo fazer sem o cumprimento dos demais requisitos da sentença, sendo que não podia dispensar a junção da cópia da decisão, juntamente com a sentença recorrida.
Alega, igualmente, o Recorrente que a sentença incorre em nulidade por omissão de questões sobre as quais se devia pronunciar (art. 95.º, n.º 1 do CPTA), na medida em que pretendia fossem apreciados factos, como a quantidade necessária para a produção de um café e ainda a titularidade de uma conta Bancária, o que impunha que o Tribunal se pronunciasse sobre tal factualidade; o que não sucedeu, limitando-se a sentença à prova documental, sem que nunca fizesse alusão à matéria de facto alegada pelo Recorrente.
A sentença recorrida, aplicou o regime do n.º 5 do artigo 94.º do CPTA, considerando ocorrer uma interpretação uniforme do direito, decide acolher a argumentação jurídica aduzida na sentença e no Acórdão, proferidos no processo n.º 751/18.3BEPNF, de que não junta cópia, por as partes serem as mesmas e dessas decisões já terem conhecimento.
A sentença entendeu, ainda, que não existiam factos que devessem ser dados como não provados, para além de considerar que a não julgava provada ou não provada a restante matéria alegada, por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser suscetível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.
Apreciando.
Conforme referido a sentença aplicou o regime previsto no n.º 5 do artigo 94.º do CPTA - Código de Processo nos Tribunais Administrativos, estabelece o seguinte:
Artigo 94.º (Conteúdo da sentença)
(…)
5 — Quando o juiz ou relator considere que a questão de direito a resolver é simples, designadamente por já ter sido apreciada por tribunal, de modo uniforme e reiterado, ou que a pretensão é manifestamente infundada, a fundamentação da decisão pode ser sumária, podendo consistir na simples remissão para decisão precedente, de que se junte cópia.
O n.º 5 do artigo 94.º do CPTA, admite que a sentença pode ser proferida por remissão para decisão precedente, quando a questão de direito seja simples ou a pretensão seja manifestamente infundada.
Em primeiro lugar, cumpre salientar que o n.º 5 do artigo 94.º do CPTA, refere-se à mesma questão de direito.
Ora, estava em causa saber se estavam ou não verificados os pressupostos para aplicação dos métodos indiretos; matéria que não é de direito. Ou melhor, não é só de direito, na medida em que, é preciso verificar se existem ou não factos que se enquadrem nas normas que permitem a aplicação dos métodos indiretos. Assim, em primeiro lugar é preciso saber se ocorre alguma falta de rigor na contabilidade, matéria que é factual e não de direito; e depois é necessário verificar bastante matéria de facto, como, aliás, fez o Relatório de Inspeção, quando se refere aos fornecimentos, como a compra de matérias primas, assim como ao tipo de produtos comercializados.
Diante desta análise que deve ser minimamente realizada, não se pode dizer que a pretensão é manifestamente infundada, pois é necessário analisar, com a acuidade que é devida, as provas apresentadas, seja a documental, seja a testemunhal.
Por outro lado, o Impugnante, ora Recorrente, invocou a apreciação de factos, como a quantidade necessária para a produção de um café e, ainda, a titularidade ou contitularidade de uma conta Bancária.
Analisada a Petição Inicial, estas questões estão ali alegadas, nos itens 27 a 40, em relação à conta bancária e 75 a 77, relativamente à gramagem utilizada em cada café.
Ora, a conta bancária está invocada na PI, como alegadamente conjunta e usada na atividade profissional, o que sempre poderia levar a não considerar a totalidade do dinheiro depositado na mesma para a atividade do Impugnante, pelo que poderá ser pertinente saber ao certo o que se passa com tal conta bancária.
No que concerne à quantidade de gramas utilizada no café, se bem se depreende o alegado, o Impugnante alega que as quantidades foram erradamente calculadas, o que significa que está a alegar o excesso de quantificação, na medida em que no item 77 da PI, refere que isso reduziria o lucro para metade (neste caso, aplicado apenas ao café).
Diante do exposto, verifica-se que a causa não versa apenas questão de direito, mas matéria de facto controvertida, pelo que não podia ter sido aplicado o regime do n.º 5 do artigo 94.º do CPTA; ou pelo menos, não podia ter sido aplicado do modo como o foi.
Isto porque, estando em causa matéria controvertida, na apreciação jurídica da causa, é necessário fazer-se referência aos factos relevantes que permitem a aplicação do direito que leva à conclusão e decisão final.
Conforme se sabe, o regime dos métodos indiretos, implica a análise de factualidade que permita concluir estarem satisfeitos os pressupostos para haver recurso a tais métodos, e, concluindo-se que podem ser aplicados, é ainda necessário apreciar mais factualidade, sobre o excesso de quantificação.
Foi isso que fez a sentença proferida no processo n.º 751/18.3BEPNF, que, para além de, na parte de direito, se socorrer da matéria provada, também fundamentou a sua decisão na matéria de facto dada como não provada. Aliás, a matéria não provada, revelou-se ali pertinente para o desfecho da causa.
Tendo em conta que neste processo foi omitida qualquer matéria não provada, não é possível dizer-se que a fundamentação da sentença proferida no processo n.º 751/18.3BEPNF, serve de fundamento para a decisão deste processo. Ou seja, naquele processo, foi determinante, na fundamentação de direito, a análise da matéria não provada; e neste processo, não havendo matéria não provada, não se percebe como é que o resultado pode ser o mesmo.
Para além disso, quando o n.º 5 do artigo 94.º do CPTA, admite a fundamentação sumária para decisão anterior, deve ser interpretado no sentido de se tratar de decisão da mesma instância, no caso dos autos teria que ser da 1.º instância. Isto porque, referindo-se o preceito a decisão anterior, está a dizer que é uma decisão anterior de tribunal com a mesma categoria, senão o preceito mencionaria jurisprudência, que é a designação utilizada para as decisões dos tribunais superiores. Assim, quando uma sentença invoca como fundamentação Acórdão de tribunal superior, não está a fundamentar a decisão com base no disposto no n.º 5 do artigo 94.º do CPTA, mas antes a invocar jurisprudência.
Ora, aplicar o regime do n.º 5 do artigo 94.º do CPTA, invocando, ao mesmo tempo, outra sentença e um acórdão, deixa os destinatários sem saber ao certo, qual é a fundamentação que a sentença sumária seguiu. Ainda que o Acórdão confirme a sentença fundamento, há sempre uma duplicidade de fundamentação ou uma fundamentação diferente ou nova fundamentação. Assim, tendo em vista a certeza e segurança jurídica, não se deve admitir que uma sentença sumária, possa remeter para duas decisões de instância diferentes, como fundamento para aplicar o regime do n.º 5 do artigo 94.º do CPTA.
Resulta, ainda, que o regime do n.º 5 do artigo 94.º do CPTA, manda notificar a sentença fundamento, não dispensando o preceito essa notificação, quando as partes sejam as mesmas em processos idênticos. Até porque, deve ficar no processo a decisão fundamento, como ato que passa a ser peça processual, relevante para todos os efeitos jurídico-processuais, designadamente, para efeitos de recurso, pois o Tribunal de recurso, para além de não ser obrigado a consultar outros processos, pode até não ter acesso a esses outros processos, como por exemplo o Tribunal Constitucional que não tem acesso à plataforma eletrónica SITAF, pelo que ficaria impedido de apreciar a causa como deve ser.
Do exposto, resulta que o regime do artigo 94, n.º 5 do CPTA, deve ser aplicado conforme expressamente estabelecido, não havendo margem para interpretações facilitadoras de tal regime.
Veja-se neste sentido o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20/03/2019, proferido no processo n.º 0427/15.3BEMDL (em www.dgsi.pt), que a dado passo, refere o seguinte:
«2.2.2 ALGUNS REQUISITOS DA DECISÃO SUMÁRIA
Antes do mais, refira-se que não se questiona a possibilidade de decidir a impugnação judicial por decisão sumária, prevista no n.º 5 do art. 94.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi da alínea c) do art. 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), dando de barato a existência dos respectivos requisitos no caso, que «a questão de direito a resolver é simples, designadamente por já ter sido apreciada por tribunal, de modo uniforme e reiterado».
Essa faculdade que assiste ao juiz concretiza-se em que «a fundamentação da decisão pode ser sumária, podendo consistir na simples remissão para decisão precedente, de que se junte cópia». Mas essa possibilidade de a questão de direito ser decidida por remissão para uma anterior decisão, não dispensa o cumprimento de outros requisitos da sentença, a saber e no que ora nos interessa: o juiz «fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar» e «discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões» (cfr. art. 123.º, n.ºs 1 e 2, respectivamente, do CPPT), sendo que, relativamente à matéria de facto sobre a qual deve incidir o julgamento, deverá ser toda a que for «relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, que deva considerar-se controvertida» [cfr. art. 511.º, n.º 1, do CPC na sua redacção anterior à que foi aprovada pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, rectificada pela Declaração de Rectificação n.º 36/2013, de 12 de Agosto (A remissão é para essa versão do CPC, em vigor à data em que o CPPT foi aprovado (1 de Janeiro de 2000, nos termos do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, diploma que o aprovou), uma vez que neste último Código não está previsto o despacho saneador nem o despacho de prova (cfr. art. 596.º do CPC e art. 89.º-A do CPTA).)].
Sempre no que ora nos interessa considerar, o juiz deve também apreciar todas as questões jurídicas suscitadas e as que sejam de conhecimento oficioso, cuja resolução não deva considerar-se prejudicada pela solução dada a outras [cfr. art. 608.º, n.º 2, do CPC (A remissão é para o CPC, e não para o CPTA, uma vez que no processo de impugnação judicial, contrariamente ao que sucede nos processos impugnatórios regulados pelo CPTA (cujo art. 95.º, n.º 2, impõe o conhecimento de todos os vícios invocados contra o acto impugnado), no âmbito do processo de impugnação judicial previsto no CPPT, como decorre do estabelecimento de uma ordem no conhecimento dos vícios do acto impugnado (cfr. art. 124.º do CPPT), pois «conhecendo de um vício que conduza à eliminação jurídica do acto impugnado, o tribunal deixará de conhecer dos restantes, pois, se assim não fosse, se o julgador tivesse de conhecer de todos os vícios imputados ao acto, seria indiferente a ordem do conhecimento// Isto significa, assim, que reconhecimento da existência de um vício leva a considerar prejudicados o conhecimento dos restantes» (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 17 ao art. 124.º, pág. 340). Note-se que a crítica que este Autor faz a essa prática, que reconhece ser a que vem sendo seguida pelos tribunais tributários, não vale na situação sub judice, pois dos vícios invocados apenas a falta de fundamentação não impediria a renovação do acto.)], devendo os vícios do acto impugnado ser conhecidos pela ordem estabelecida no art. 124.º do CPPT.
Feitos estes considerandos de carácter geral, regressemos ao caso sub judice.
Salvo o devido respeito, a sentença que o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela proferiu por decisão sumária não respeita os requisitos a que aludimos. Vejamos:
Desde logo, nela não se identificaram as questões a dirimir, não podendo valer como tal a mera enunciação no relatório dos fundamentos invocados pela Impugnante.
Depois, no julgamento da matéria de facto, foi registado um único facto, respeitante à não publicação, em jornal regional editado na área do município, da deliberação da assembleia municipal que fixou a taxa do IMI para o ano em causa.
Em seguida, o Juiz, afirmando que «[a]s questões a resolver já foram apreciadas de modo uniforme e reiterado por este TAF nos processos indicados», remeteu para esses processos e julgou a impugnação improcedente.
Finalmente, não foram juntas as sentenças para que o Juiz remeteu.
Ora, estas irregularidades comprometem irremediavelmente a compreensão da sentença.
Desde logo, não sabemos que questões se propôs o Tribunal apreciar e decidir, qual foi a questão ou questões efectivamente decididas e, sendo mais do que uma, em que sentido foi decidida cada uma delas, mas apenas que a impugnação judicial foi julgada procedente.
Nem se diga que as questões apreciadas e decididas foram as mesmas que foram apreciadas e decididas nas sentenças para que se remeteu na decisão recorrida.
Antes do mais, porque o Juiz não deveria ter remetido para mais do que uma sentença. Na verdade, se o requisito para que seja proferida decisão sumária é, no caso, a simplicidade da questão de direito a resolver, em virtude de existir jurisprudência que tenha apreciado a questão de modo uniforme e reiterado – e para demonstrar a verificação desse requisito se compreende a menção de várias sentenças – já não nos parece admissível que a remissão a que alude o n.º 5 do art. 94.º do CPTA possa ser feita para mais do que uma sentença por cada questão (a norma refere «remissão para decisão anterior»), sob pena de se colocar sobre as partes e sobre o tribunal de recurso o ónus de as estudar todas, sem qualquer limitação.
Depois, e decisivamente, porque, se foram decididas várias questões, se impunha a referência expressa ao sentido da decisão relativamente a cada uma delas: se foi julgada procedente, se foi julgada improcedente ou se foi tida por prejudicada pela decisão dada a questão anteriormente decidida.
Nem se diga que esta posição que ora assumimos peca por formalista, pois já pudemos verificar diversas interpretações sobre o âmbito da decisão sumária, nos presentes autos e noutros em que o Juiz seguiu idêntico procedimento: assim, enquanto alguns interpretaram a sentença como tendo decidido exclusivamente a questão da falta de publicidade da deliberação da assembleia municipal que fixou a taxa do IMI (Parece ter sido esse o sentido em que a interpretaram o Procurador-Geral Adjunto e a Recorrida, tanto mais que esta, tendo contra-alegado o recurso, nada refere quanto às demais questões, sendo legítimo pressupor que entende que, na procedência do recurso, os autos deverão regressar ao Tribunal a quo, a fim de serem conhecidas destas.), outros entenderam que foram apreciadas outras questões; entre estes últimos, também há divergência de interpretações, pois uns consideraram que todas as questões foram decididas no sentido da procedência ( Veja-se o parecer proferido pelo Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo no processo com o n.º 425/15.7BEMDL.) e outros que umas questões foram julgadas procedentes e outras improcedentes (Veja-se o parecer da Procuradora-Geral Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo no processo com o n.º 623/15.3BEMDL.). O que demonstra à saciedade a inadequação do procedimento adoptado na decisão recorrida.
É certo que, se a questão da publicidade da deliberação da assembleia municipal que fixou a taxa do IMI foi apreciada e decidida em sentido favorável à AT – e, neste ponto, todos parecem concordar – mal se compreenderia que o Juiz tivesse prosseguido na apreciação de outras questões, ao invés de dá-las como prejudicadas pela decisão daquela questão. Na verdade, porque a ilegalidade em causa obstaria a que a AT praticasse de novo o acto, nenhum motivo haveria para que o Juiz prosseguisse com a apreciação dos demais vícios invocados (Ver nota 3 supra.).
Seja como for, esta obscuridade da decisão e a referida equivocidade quanto às questões que nela foram decididas e quanto ao sentido da respectiva decisão, impõe a sua anulação oficiosa e que os autos regressem à 1.ª instância, a fim de aí ser proferida nova decisão, em que sejam respeitados os requisitos que consideramos não terem sido observados na decisão ora recorrida.
Sem prejuízo do que deixámos dito, mesmo a admitir-se que a única questão apreciada e decidida foi a da falta de eficácia da deliberação da assembleia municipal que fixou a taxa do IMI no ano em causa por não ter sido publicitada nos termos prescritos na lei – o que colhe algum apoio no facto de o único facto dado como assente respeitar a essa questão – sempre teríamos de concluir, com o Procurador-Geral Adjunto, que «não foi levado ao probatório qualquer elemento sobre o acto tributário impugnado que permita aferir qual a taxa aplicada pela ATA e designadamente se foi essa a taxa objecto da deliberação e se esta foi ou não comunicada à ATA», pois «se não foi comunicada e independentemente das eventuais irregularidades no procedimento de publicação e seus efeitos, nos termos do citado preceito legal a taxa a aplicar será a correspondente ao valor mais baixo», sendo, assim, «que para a correcta apreciação da questão que vem colocada a matéria de facto assente na sentença recorrida revela-se manifestamente insuficiente, motivo pelo qual se impõe a sua ampliação nos termos supra assinalados». [Fim de citação]».
Em face do exposto, concluiu-se que a sentença recorrida não satisfez os requisitos processuais necessários, para que pudesse ter aplicado o regime da decisão sumária por remissão para outra decisão, estabelecido no artigo 94.º n.º 5 do CPTA, pelo que deve ser anulada e substituída por outra que não incorra nos mesmos vícios.
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Tendo em conta que a sentença vai ser anulada, fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos do recurso.
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No concerne às custas deste recurso, atenta a procedência do recurso, a anulação da sentença e ao facto de a Recorrida não ter contra-alegado, ficam as custas a cargo desta, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil e Acórdão deste TCA Norte de 30/09/2021, processo n.º 00378/06.2BECBR, disponível em www.dgsi.pt.
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Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I - O n.º 5 do artigo 94.º do CPTA, admite que a sentença pode ser proferida por remissão para decisão precedente, quando a questão de direito seja simples ou a pretensão seja manifestamente infundada.
II - Quando o n.º 5 do artigo 94.º do CPTA, admite a fundamentação sumária para decisão anterior, deve ser interpretado no sentido de se tratar de decisão da mesma instância, no caso da 1.ª instância, pelo que a invocação de Acórdão de tribunal superior, não serve para fundamentar a decisão com base no disposto no n.º 5 do artigo 94.º do CPTA, mas antes para invocar jurisprudência.
III - O n.º 5 do artigo 94.º do CPTA, manda notificar a sentença fundamento, não dispensando o preceito essa notificação, quando as partes sejam as mesmas em processos idênticos, na medida em que a decisão fundamento deve sempre constar dos autos.
IV – Na decisão indicada como fundamento da sentença sumária, foi determinante, na fundamentação de direito, a análise da matéria não provada; e neste processo, não havendo matéria não provada, não se percebe como é que o resultado jurídico pode ser o mesmo.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos para prolação de nova sentença, que não incorra nos mesmos vícios, conforme acima referido.
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Custas a cargo da Recorrida, não sendo devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado.
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Porto, 15 de julho de 2025.
Paulo Moura
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro
Paula Moura Teixeira |
