II - Por sua vez, os referidos fornecedores comunitários declararam essas vendas como transmissões intracomunitárias, isto é, isentas de imposto na origem, sem que em contrapartida a impugnante tenha declarado as correspondentes aquisições intracomunitárias no país de destino, ou seja, em Portugal.

III - Os fornecedores comunitários ao declararem as vendas em questão como transmissões intracomunitárias, e por conseguinte isentas de IVA, só exigiram o NIPC à impugnante para poder confirmar a sua qualidade de sujeito passivo do regime normal no território nacional e assim assegurar que a tributação se realizava no destino, em conformidade com aquele mesmo regime normal.

IV- Consequentemente, competia à impugnante pelas aquisições intracomunitárias realizadas liquidar IVA nos termos do art°s 1°, 2°/lia), 3°, 8° e 23°/lia), do RITI e, caso o desejasse, deduzir a mesma importância de acordo com o disposto no art° 19° do mesmo diploma, o que traduziria para efeito do referido imposto uma operação neutra.

V- Por outro lado, não estando preenchidas as condições previstas no n° 1, do art° 3°, do DL n° 199/96, de 18 de Outubro, a impugnante, pela revenda em território nacional dos referidos veículos usados, teria, necessariamente, que proceder à liquidação do imposto em consonância com o estatuído nos art°s 3°, 16° e 18° do CIVA.

VI - Assim, competia à impugnante proceder à liquidação do respectivo imposto em dois momentos distintos: quando realizou a aquisição intracomunitária, ou seja, quando procede à compra de veículos usados a um sujeito passivo revendedor da União Europeia que não aplicou o regime da margem aí vigente; e quando procedeu à revenda dos veículos usados em território nacional.

VII - O facto da impugnante emitir facturas com a menção “IVABens em segunda mão” não permite concluir “ipso facto” pela aplicação do regime especial de tributação da margem.

VIII - De harmonia com o disposto no no 2, do art° 6°, do DL no 199/96, de 18 de Outubro, as transmissões sujeitas ao regime de tributação da margem devem ser escrituradas de modo a evidenciar os elementos que permitam concluir a verificação das condições previstas no art° 3°.

IX - Incumbia à impugnante o “ónus probandi” de tais factos, sem prejuízo da Meritíssima juíza “a quo”, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar para a descoberta da verdade material a coberto do art° 99° da LGTe do art° 13° do CPPT.

X- Ora, a impugnante não fez prova dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, pelo que os actos tributários impugnados mantém a sua legalidade e, consequentemente, deverão ser confirmados na ordem jurídica.

Xl- Assim, ao decidir-se como se decidiu, sempre com o devido respeito, não se conformou a douta sentença com a factualidade evidenciada nos autos, bem como não operou correctamente a respectiva subsunção legal.

Nos termos vindos de expor e nos que vas. Ex°s, sempre mui doutamente, poderão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, substituir a decisão por outra que julgue a impugnação de todo improcedente, como se nos afigura estar mais consentâneo com o Direito e a Justiça.

Não houve contra alegações.

O Mº Pº pronuncia-se pela procedência do recurso.

Colhidos os vistos cumpre decidir

Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada:

A) A impugnante dedica-se ao comércio de veículos automóveis;
B) Em 1999.03.23, os Serviços de Inspecção Tributária após inspeccionaram a escrita da impugnante, elaboraram relatório do qual se extrata: .1. Aquisições intracomunitárias, abrangidas pelo DL 199/96, de 18/10: . . .0 sujeito passivo ao apresentara o seu número de contribuinte (NIPC) ao fornecedor comunitário, está a indicar que pretende tributar a aquisição pelo regime normal no país de destino (Portugal) e não por uma tributação no país de origem, através do regime da margem; tendo efectuado a opção atrás indicada, o sujeito passivo 3. Santos Costa Lda. deveria ter declarado as compras, como aquisições intracomunitárias de bens (AICB), uma vez que o fornecedor dos veículos declarou as vendas como transmissões intra comunitárias de bens (TICB), as quais constam do sistema VIES (sistema informático de controlo de transacções intracomunitárias); dado que o sujeito passivo não tributou nem evidenciou nas declarações periódicas o IVA devido pela aquisição intracomunitária, vai-se proceder à liquidação adicional ... assim, resulta uma liquidação adicional de IVA no valor de PTE 13.158.473$00, referente ao ano de 1997 e de PTE 21.256.979$00 referente ao ano de 1998 (..)
2. Venda no mercado interno de viaturas adquiridas em países da Comunídade abrangidas pelo DL 199/96, de 18/10: (..) o imposto em falta será determinado pela diferença entre o valor devido pela venda em regime normal e valor já liquidado pelo contribuinte (...) há lugar a liquidação adicional de IVA no valor de PTE 10. 730.512$00 referente ao ano de 1997 e de PTE 23.235.558$00 referente ao ano de 1998 (fis. 40 a 43 dos autos);
C) Em 1999.03.03 a impugnante foi notificada do projecto de conclusões do relatório de inspecção (a lis. 10 e 11 do processo administrativo apenso aos autos);
D) E em 1999.03.15 deu entrada o requerimento em que exerceu o seu direito de audição (a lis 43v a 44v dos autos);
E) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99929907352808, foi emitida a liquidação adicional n.° 99073528, feita nos termos do artigo 82.° do Código IVA e com base em correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária, referente a 1997, com data limite de pagamento de 1999.06.30; valor a pagar: PTE 23.888.985$00 ou € 119,157,75 (a fls. 11 dos autos);
F) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99129907352409, foi emitida a liquidação n.° 99073524, de juros compensatórios, referente a 973T, com data limite de pagamento de 1999.06.30; valor a pagar: PTE 1.160.685$00 ou € 5.789,47 (a fls. 12 dos autos);
G) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99829907352509, foi emitida a liquidação n.° 99073525, de juros compensatórios, referente a 976T, com data limite de pagamento de 1999.06.30; valor a pagar: PTE 464.979$00 ou € 2.319,31 (a fls. 13 dos autos);
H) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99429907352609, foi emitida a liquidação n.° 99073526, de juros compensatórios, referente a 976T, com data limite de pagamento de 1999.06.30; valor a pagar: PTE 1.333.307$00 ou € 6.650,51 (a fis. 14 dos autos);
I) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99029907352709, foi emitida a liquidação n.° 99073527, de juros compensatórios, referente a 9712T, com data limite de pagamento de 1999.06.30; valor a pagar: PTE 859.145$00 ou € 4.285,40 (a fis. 15 dos autos);
J) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99729907352308, foi emitida a liquidação adicional n.° 99073523, feita nos termos do artigo 82.° do Código IVA e com base em correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária, referente a 1998, com data limite de pagamento de 1999.06.30; valor a pagar: PTE 44.492.536$00 ou € 221.927,83 (a fls. 16 dos autos);
K) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99729907351109, foi emitida a liquidação n.° 99073511, de juros compensatórios, referente a Janeiro 98, com data limite de pagamento de 1999.06.30; valor a pagar: PTE 86.705$00 ou € 432,48 (a fis. 17 dos autos);
L) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99329907351209, foi emitida a liquidação n.° 99073512, de juros compensatórios, referente a Fevereiro 98, com data limite de pagamento de 1999.06.30; valor a pagar: PTE 159.959$00 ou € 797,87 (a fis. 18 dos autos);
M) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99029907351309, foi emitida a liquidação n.° 99073513, de juros compensatórios, referente a Março de 98, com data limite de pagamento de 1999.06.30; valor a pagar: I’TE 83.741$00 ou € 417,70 (a fis. 19 dos autos);
N) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99629907351409, foi emitida a liquidação n.° 99073514, de juros compensatórios, referente Abril 98, com data limite de pagamento de 1999.06.30; valor a pagar: PTE 345.000$00 ou € 1.720,85 (a fls. 20 dos autos);
O) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99229907351509, foi emitida a liquidação n.° 99073515, de juros compensatórios, referente a Maio 98, com data limite de pagamento de 1999.06.30; valor a pagar: PTE 274.489$00 ou € 1.369,15 (a lis. 21 dos autos);
P) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99929907351609, foi emitida a liquidação n.° 99073516, de juros compensatórios, referente Junho 98, com data limite de pagamento de 1999.06.30; valor a pagar: PTE 336.467$00 ou € 1.678,29 (a fls. 22 dos autos);
Q) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99529907351709, foi emitida a liquidação n.° 99073517, de juros compensatórios, referente a Julho 98, com data limite de pagamento de 1999.06.30, no montante de PTE 52.221$00 ou € 260,48 (a fis. 23 dos autos);
R) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99129907351809, foi emitida a liquidação n.° 99073518, de juros compensatórios, referente a Agosto 98, com data limite de pagamento de 1999.06.30, no montante de PTE 280.935$00 ou € 1.401,30 (a fls. 24 dos autos);
S) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99829907351909, foi emitida a liquidação n.° 99073519, de juros compensatórios, referente a Setembro 98, com data limite de pagamento de 1999.06.30, no montante de PTE 37.506$00 ou € 187,08 (a fis. 25 dos autos);
T) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99629907352009, foi emitida a liquidação n.° 99073520, de juros compensatórios, referente a Outubro 98, com data limite de pagamento de 1999.06.30, no montante de PTE 259.226$00 ou € 1.293,01 (a fis. 26 dos autos);
U) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 992299073512109, foi emitida a liquidação n.° 99073521, de juros compensatórios, referente a Novembro 98, com data limite de pagamento de 1999.06.30, no montante de PTE 68.438$00 ou € 341,37 (a fis. 27 dos autos);
V) Em 1999.04.20, com o n.° de cobrança 99929907352209, foi emitida a liquidação n.° 99073522, de juros compensatórios, referente a Dezembro 98, com data limite de pagamento de 1999.06.30, no montante de PTE 163.115$00 ou € 813,61 (a fis. 28 dos autos);
W) Em 1999.09.23, a petição de impugnação deu entrada na 2. Repartição de Finanças de Vila da Feira.
b) Factos Não Provados
Dos factos constantes da impugnação, nenhuns mais têm interesse para a boa decisão da causa.

Foi perante esta factualidade que o mº juiz «a quo» se pronunciou em primeiro lugar sobre se o impugnante teve ou não conhecimento das fundamentação do acto impugnado e considerou que face ao que consta do relatório da inspecção e a matéria que foi levada ao probatório se constata que a AF descreveu minuciosamente os dados base da sua actuação bem como as conclusões e propostas da inspecção tributaria tudo sendo transmitido ao impugnante que assim ficou a saber todo o “iter” cognoscitivo e valorativo da decisão em causa da AF ficando a conhecer o sentido exacto da decisão final da AF e os motivos em que assentou a mesma razão pela qual julgou não provado o vicio de forma de falta de fundamentação das liquidações impugnadas.
Pronunciando-se depois sobre a legalidade do procedimento liquidatário e do acto da liquidação o m.º juiz «a quo» refere que o DL 199/96 de 18 Outubro que transpôs para a ordem jurídica nacional a Directiva nº 94/5/CE do Conselho relativa à tributação em sede de IVA da transmissão onerosa de bens em segunda mão, objectos de arte de colecção e antiguidades veio alterar a anterior Directiva nº 77/388 7CEEE adaptando e moldando as legislações bem como toda uma regulamentação comunitária para os mercados internos de modo a evitar a dupla tributação e as distorções de concorrência entre os sujeitos passivos .
Dai que surgisse a instituição de um regime especial de tributação dos sujeitos passivos vendedores o chamado regimes especial de tributação da margem do lucro

E considerou de acordo com o artigo 2º al a) do DL 199/96 que os bens em segunda mão são aqueles bens móveis susceptíveis de reutilização no estado em que se encontram ou após reparação com exclusão dos objectos de arte, de colecção, antiguidades bem como pedras preciosas e metais preciosos, não se entendendo como tais as moedas ou artefactos daqueles materiais
Outrossim considerou que o artigo 3º do mesmo diploma legal sujeita a este regime a aquisição de bens no interior da Comunidade Europeia a outros sujeitos passivos revendedores desde que a transmissão dos bens por esse sujeito passivo revendedor tenha sido efectuada ao abrigo de regulamentação idêntica vigente no estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada.

Numa situação destas o valor tributável destas transmissões de bens é constituído pela diferença entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente e o preço de compra dos mesmos bens com inclusão do IVA caso este tenha sido liquidado e venha expresso na factura ou documento equivalente.

Este regime é opcional
Efectivamente o sujeito passivo revendedor para beneficiar deste regime terá de optar caso contrário fica sujeito à liquidação do IVA nos termos gerais do CIVA
Ou seja para beneficiar do regime especial da tributação da margem de lucro o sujeito passivo revendedor em relação a cada transmissão terá de discriminar tal facto na factura ou documento equivalente a menção de “bens em segunda mão” -

Tal opção far-se-á mediante comunicação prévia à DGCI produzindo logo efeitos cfr nº 3 do artigo 3º do diploma citado.

Passando depois à análise da liquidação levada acabo pela AF que partiu do principio que pelo facto de o sujeito passivo ao apresentar o seu número de contribuinte (NIPC ) ao fornecedor comunitário estaria desde logo a indicar que pretendia a tributação pelo regime normal no pais do destino e não através do regime de margem de lucro a efectuar no pais de origem o Mº juiz«a quo» entendeu que tal conclusão não tinha apoio na letra da lei e daí que de tal indicação apenas se pudesse concluir que o sujeito passivo optara pelo loca de tributação sendo depois que optaria pelo regime concreto de tributação o que sucedeu no caso que nos ocupa.
Dai que entendesse que a liquidação adicional sofresse de ilegalidade dão não haver lugar à aplicação do regime normal de tributação do IVA.

A Fazenda Publica insurge-se contra esta decisão pois entende que a aquisição das viaturas usadas na CEE efectuadas após 23 10 1996 poderiam efectivamente em abstracto estar sujeitas ao regime do DL 199/96 de 18 10 desde que preenchidos os respectivos requisitos legais

Na suposição da aplicação deste regime especial as aquisições de viaturas usadas efectuadas por sujeitos passivos nacionais não ficariam sujeitas a IVA no território nacional sempre que o vendedor do outro estado membro fosse igualmente sujeito passivo de IVA no estado comunitário expedidor e aí tivesse aplicado o IVA de acordo com as regras do IVA aí em vigor

È aliás o que resulta do artigo 14 do DL 199/96 que vimos considerando.

Todavia sempre que o sujeito passivo vendedor não aplica no estado expedidor o IVA aí devido a aquisição tem de haver-se como aquisição comunitária normal e consequentemente sujeita ao IVA aplicável no país do destino.
È o que resulta do artigo 1º 2º /1 al A 3º 8º e 23/1 al a) do RITI

E a posterior revenda dessas viaturas usadas é igualmente operação sujeita a IVA nos termos da alínea a) do artigo 1º /1 do CIVA
Havendo contudo que ter conta que se a aquisição das viaturas usadas levadas a cabo pelo sujeitos passivos nacionais não ficarem sujeitas a IVA no território nacional por o sujeito passivo vendedor do Estado membro ter pago o IVA devido no país de origem apenas a revenda desse bens estará sujeita a IVA podendo então aqui o sujeito passivo nacional optar entre o regime normal de tributação e o regime especial da margem de lucro.
No caso dos autos o sujeito passivo vendedor não aplicou o regime de margem vigente no pais de origem nem liquidou o IVA aí devido
A aquisição pelo sujeito passivo nacional –a impugnante_ tem de haver-se e qualificar-se por isso como um caso de aquisição intracomunitária devendo por isso o sujeito passivo importador ter de liquidar o IVA pela importação e proceder igualmente à liquidação de IVA no momento da revenda.

E não pode como sustenta o m.º juiz apenas com base nas facturas ou documentos equivalente considerar legal a opção pelo método especial da margem de lucro pois que tinha igualmente de provar que o revendedor alemão efectuara as transacções ao abrigo deste mesmo regime ou equivalente o que não está provado
Aliás o que se prova é que o vendedor as declarou como transacções intracomunitárias
Não sendo enquadráveis em qualquer das situações previstas no artigo 3º 1 do DL 199/96 de 18 10 tal facto obstava a que a impugnante pudesse praticar em território nacional o regime especial de tributação de margem
Não sofre assim a liquidação adicional correctiva de ilegalidade alguma pelo que a mesma é de manter.
No mesmo sentido veja-se o Acórdão de 19 10 2004 in rec 7300/02 do TCA SUL onde se escreveu:
«Tratando-se de viaturas usadas, as suas transmissões apenas ficavam sujeitas ao regime especial de tributação desde que as respectivas aquisições tivessem obedecido às condições previstas nas diversas alíneas do n° 1 do art. 3° do DL 199/96, de 18/10, (sendo que o regime em vigor anteriormente à vigência deste era idêntico). Ou seja, só não ficavam sujeitas a IVA se o vendedor for um sujeito passivo revendedor (...) e os bens tiverem sido sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado Membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto neste diploma (nº 1 do art. 14º do DL 199/86).
Conforme se escreve no ac. do STA, de 7/6/00, até à entrada em vigor deste citado DL 199/96, relativamente às aquisições com aquelas características, estavam sujeitas a IVA nos termos da al. a), do art 1° do RITI (considerando que são aquisições intracomunitárias de bens efectuadas em território nacional as compras, na Alemanha, a um sujeito passivo de IVA e agindo como tal, de veículos em 2ª mão, por um nacional sujeito passivo de IVA e agindo como tal e por este trazidos para Portugal para revenda).
Só após a entrada em vigor do DL 199/96, de 18/10, com a redacção dada ao nº 1 do seu art. 14°, se excluiu da sujeição a imposto a realização de tais operações nos termos atrás referidos: «Não obstante o disposto nas alíneas a) e d) do Art. 1° do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, (...) não são sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as aquisições intracomunitárias de bens em segunda mão, (...) se o vendedor for um sujeito passivo revendedor (...) e os bens tiverem sido sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado Membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto neste diploma».
Ora, tendo a AT constatado que as aquisições em causa consubstanciam aquisições de bens em 2ª mão realizadas durante o ano de 1996, legalmente efectuou as correcções respectivas dado que o sujeito passivo, ao realizar estas operações, estava a realizar aquisições intracomunitárias tal como são definidas no Art. 3° do RITI, sujeitas a IVA nos termos do art. 1° n° 1 a) do mesmo diploma. E, por isso, a AT também procedeu de acordo com a lei ao operar a consequentemente liquidação de imposto, nos termos do art. 23° do mesmo RITI.
E competia ao impugnante, face a esta legitimação legal por parte da AT, demonstrar que se tratou de transacções subsumíveis ao regime especial da tributação dos bens em 2ª mão e não ao abrigo do regime normal do RITI.
Mas, como se viu, ao contrário do decidido na sentença recorrida, não logrou fazer tal prova, ou seja, não logrou demonstrar que, relativamente às viaturas aqui em causa, o fornecedor alemão as transaccionou ao abrigo de regulamentação existente no seu país idêntica ao regime especial de tributação pela margem, vigente em Portugal, pressupostos estes que afastariam a sujeição a IVA, nos termos do citado nº 1 do art. 14º do DL 199/86.
E, assim sendo, a sentença não pode manter-se nesta parte recorrida, procedendo, portanto, as Conclusões do recurso da Fazenda Pública.».

Face ao exposto acordam os juízes do TCAN em dar aqui como provados todos os factos constantes do probatório da sentença e ainda
Face à factualidade dada como provada e pelas razões anteriormente expendidas acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida julgando agora improcedente a impugnação com todas as consequências legais .

Custas pelo recorrido, apenas devidas em 1ª instância.

Porto, 16 de Junho de 2005
José Maria da Fonseca Carvalho
Valente Torrão
Moisés Rodrigues