1.2 O Contribuinte deduziu reclamação graciosa contra essa liquidação e, na sequência do indeferimento da mesma, apresentou a presente impugnação judicial, na qual pede a anulação da liquidação impugnada.
Para tanto, alegou, em síntese, o seguinte:
– realizou as despesas com publicidade a que se refere o montante de esc. 9.100.00$00 que a AT desconsiderou como custo;
– exigiu aos clubes com quem contratou a publicidade documentos comprovativos em forma legal e estes emitiram os recibos que juntou à sua contabilidade, «dos quais consta a respectiva importância, e data, estando, deste modo, esses documentos em conformidade com o disposto no artigo 98º, nº 3, alínea a) do código do IRC» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.);
– assim, «essas despesas foram correctamente consideradas pela impugnante que abateu o respectivo montante ao lucro tributável, não podendo vir a ser prejudicada por alguma hipotética falha organizativa dos clubes para quem contribuiu, a quem devem ser, exclusivamente, assacadas eventuais responsabilidades decorrentes de tal facto».

1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou a impugnação judicial procedente. Para tanto, e em resumo, depois de referir os termos em que se colocava a questão a dirimir e a legislação aplicável, considerou:

«O CIRC não define qual a forma legal a que devem obedecer os documentos, nem refere se essa prova é documental ou se é ou se é admitido outro tipo de prova.
Porém, tem entendido a doutrina maioritária e a jurisprudência que os custos podem ser comprovados por qualquer documento, mesmo interno e por qualquer outro meio de prova, nomeadamente a testemunhal.
De facto, a prova documental junta aos autos (ainda que se sem os requisitos formais exigidos pela Administração Fiscal) devidamente conjugada com a prova testemunhal produzida a fls. 52 a 54, resulta manifesto que a impugnante despendeu no ano de 1992, as importâncias referidas a título de publicidade, as quais constituem encargos comprovadamente indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.
Face ao circunstancialismo do presente caso, em que se demonstra que não opera a dúvida sobre se os indivíduos identificados nos documentos receberam os referidos montantes da impugnante, não sendo afastada a presunção de veracidade, que cabia à AF, estes encargos devem ser considerados como custos de exercício».

1.4 A Fazenda Pública recorreu da sentença para o Tribunal Central Administrativo, recurso que foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões cujo teor se transcreve ipsis verbis:

«A)- A liquidação adicional de IRC do exercício de 1992 teve por base correcções aos custos no valor de Esc: 9.100 contos respeitante a publicidade.

B)- Tais correcções assentaram no facto da contabilidade não evidenciar documentos de suporte que contivessem os requisitos legais, para o efeito, necessários.

C)- Porquanto, ainda que emitidos em 1992, não faziam qualquer referência ao ano ou exercício em causa e apenas um documento referia a entidade pagadora;

D)- O depoimento das testemunhas, ainda que confirme a ajuda prestada pela impugnante, apenas faz alusão à época desportiva, não se sabendo a que ano a mesma respeita;

E)- Os proveitos e custos serão sempre imputáveis ao exercício a que digam respeito;

F)- Por falta de prova, não poderão, os custos em causa nos autos, ser considerados no exercício de 1992;

G)- Do exposto, se infere que a sentença recorrida, fez uma aplicação inadequada do disposto nos artºs 17º, 18º e 23º, todos do CIRC.

Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente e por não provada a presente impugnação, assim se fazendo a tão costumada Justiça».

1.5 A Impugnante não contra alegou.

1.6 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o seu representante neste Tribunal proferiu parecer no sentido de que seja dado provimento ao recurso.
Considerou o Procurador-Geral Adjunto, em resumo, depois de tecer considerandos em torno dos requisitos para que os custos declarados pelos contribuintes sejam considerados custos fiscais, que no caso sub judice «se verificam os pressupostos legais e factuais que a [à AT] legitimam a que tenha procedido à correcção do lucro tributável, designadamente, constata-se:
-- Inexistem comprovativos dos meios de pagamento alegadamente efectuados e utilizados;
-- Apesar das elevadas quantias envolvidas, não foi apresentada qualquer prova dos levantamentos do respectivo numerário envolvido nem dos eventuais movimentos bancários decorrentes dos pretensos pagamentos;
-- Inexiste qualquer contrato com os Clubes envolvidos que especifiquem quais os serviços a prestar, exercício a que se reportam e respectivo custo;
-- Os recibos de folhas 36 a 38 apenas permitem a conclusão de que foram todos emitidos em 1992, não especificando a que exercício se referem, bem como as datas em que teriam ocorrido os pagamentos;
-- O recibo emitido pelo grupo Desd. de Ferreiros do Dão apenas menciona que as verbas referidas se referem a publicidade…«durante esta época», não especificando de que Época se trata e, por outro lado, os recibos emitidos pelos Clube de Ferreira d`Aves e da Associação de Sátão fazem referência, respectivamente, às «épocas» de 1991/92 e 1992/93. Acresce que, como alega a Recorrente nas suas doutas alegações, os depoimentos das testemunhas nada esclarecem acerca do exercício económico a que respeitam os supostos pagamentos/recebimentos».
Mais considerou o Procurador-Geral Adjunto que «A constatação de que os recibos apresentados para comprovação dos custos não obedecem aos disposto no artº 35º do CIVA não seria, por si só, impeditivo da relevância, em sede de IRC, dos questionados custos, já que o contribuinte pode fazer prova desses custos por outros meios admissíveis em direito, conforme tem vindo a ser repetidamente decidido que por este TCA quer pelo STA. Porém, a prova concludente e positiva dos custos, seus montantes e exercícios em que ocorreram, compete ao contribuinte, o que, nestes autos, não conseguiu comprovar».

1.7 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.

1.8 No presente recurso, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando, contrariamente ao que foi entendido pela AT para proceder à correcção do lucro tributável declarado e à liquidação adicional de IRC impugnada, considerou que estavam comprovados os custos declarados com publicidade respeitantes ao exercício de 1992.

«Compulsados os autos e vista a prova constante dos mesmos, podem dar-se como provados os seguintes factos:
A) A sociedade impugnante foi objecto de visita de fiscalização que decorreu de 30 de Março a 12 de Abril de 1995, relativamente aos exercícios de 1990 a 1993, conforme relatório de fls. 25 a 41 dos presentes autos.
B) Das correcções efectuadas resultantes de erros, resultou a não aceitação pela AF como custos da importância de 9 100 000$00 que a impugnante despendeu em publicidade com pequenos clubes de futebol e que originou a liquidação do imposto e juros compensatórios de 4 438 307$00, relativamente ao exercício de 1992;
C) A impugnante em 10/10/95 deduziu reclamação graciosa que foi indeferida por despacho de 07/08/96, notificada em 04/09/96, conforme fls. 47.
D) A presente impugnação foi interposta em 12/09/96, tendo a contribuinte junto documentos, que se dão por inteiramente reproduzidos, conforme fls. 9 a 21.

	90	91	92	93
Desp. c/ pessoal	3 907	5 096	3 801	10 586
Desp. financeiras	1 664	10 817	14 011	16 432
Desp. publicidade	1 227	2 625	12 401	7 080
Out.Forneci.tos e Serv. Ext.	6 462	11 417	14 229	22 672

Pudemos verificar que esta empresa aposta bastante na publicidade a nível de feiras tanto nacionais como estrangeiras.
No entanto, em 1992, foram contabilizados 9.100 ct.os como despesas de publicidade, tendo como suporte apenas recibos de clubes de futebol (Anexo n. 3).

Como se pode verificar, estes documentos não revestem forma legal para titularem serviços efectivamente prestados.

Os pagamentos foram efectuados em numerário, segundo os registos do contribuinte, o que dado tratar-se de quantias avultadas, não nos parece muito coerente com a realidade.

Embora tenha sido solicitado ao contribuinte que nos apresentasse provas do levantamento dessas importâncias de D/o para o caixa, a fim de poder satisfazer tais paga.tos aquelas nunca nos chegaram a ser exibidas, alegando o contribuinte tratar-se de entregas feitas ao longo da época.

Pelos motivos atrás referidos não iremos aceitar como custo aquela importância em 1992»
(cfr. cópia da informação, de fls. 25 a 38, maxime fls. 29 e 30);
b) No mapa de apuramento (modelo DC-22), também com data de 2 de Maio de 1995, no quadro 20, com a epígrafe «fundamentação das correcções efectuadas», o seguinte:
«Após visita de fiscalização verificou-se que o contribuinte contabilizou como despesas de publicidade 9 100 000$00 titulados por documentos sem forma legal, isto é, recibos de clubes de futebol, sem nº de documento, nem nº de contribuinte, não faz qualquer referência ao respectivo IVA, pelo que não são aceites como custos fiscais.
Assim iremos proceder à correcção do lucro tributável.

Lucro Tributável declarado	616.952$00
Desp. n aceites como custo	9 100 000$00
	9 716 952$00

[...]» (cfr. cópia do referido modelo DC-22, a fls. 39 e 40);
c) O relatório dito em a) mereceu o seguinte parecer do Chefe de Divisão de Prevenção Tributária, datado de 24 de Maio de 1995:
«Confirmo as correcções propostas por falta de elementos credíveis para documentação dos custos, de que resultou o seguinte lucro tributável para 1992 – 9 716 952$00
À consideração superior»
(cfr. o referido parecer lavrado sobre o relatório, a fls. 25);
d) O Director Distrital de Finanças de Viseu apôs despacho do seguinte teor, datado de 30 de Maio de 1995, sobre o mesmo relatório:
«Visto.
a) diligências para arrecadação do imposto em falta.
[...]»
(cfr. o referido despacho lavrado sobre o relatório, a fls. 25);
e) Em consequência da correcção do lucro tributável, a AT procedeu à liquidação adicional de IRC do ano de 1992 e respectivos juros compensatórios, dos montantes de esc. 3.276.000$00 e 1.162.307$00, respectivamente (cfr. o documento de fls. 43, bem como a informação de fls. 45/46);
f) A AT, para notificar a Contribuinte dessa liquidação, remeteu-lhe ofício registado com data de 11 de Julho de 1995, assinalando como data limite para o pagamento do montante liquidado o dia 13 de Setembro de 1995 (cfr. os documentos de fls. 42 e 44, bem como a informação de fls. 45/46);
g) A Contribuinte apresentou na 2.ª Repartição de Finanças de Viseu uma petição, à qual foi aposto carimbo de entrada com data de 10 de Outubro de 1995, endereçada ao Director Distrital de Finanças de Viseu e na qual, mediante reclamação graciosa, pediu que se considerasse «o lucro tributável declarado pela empresa como correcto e, por isso, não sujeito a qualquer correcção» (cfr. a petição de fls. 2 a 5 do processo – reclamação graciosa – em apenso);
h) A reclamação foi decidida por despacho do Director Distrital de Finanças de Viseu, datado de 7 de Agosto de 1996, que remeteu para a informação prestada pelo Chefe da 2.ª Repartição de Finanças de Viseu, na qual, sob a epígrafe «elementos necessários e relevantes para a apreciação do pedido», ficou escrito:
«Pela informação dos serviços/pela análise dos documentos de fundamentação, verifica-se que de facto tais despesas são consideradas custos fiscais nos termos da alínea b) do artº 23º do CIRC. A firma reclamante é obrigada a ter escrita organizada nos termos do artº 98º do mesmo Código. Os documentos de suporte têm que obedecer aos formalismos do artº 35º do CIVA. Aquelas prestações efectuadas pelos clubes eram operações sujeitas a IVA e dele não isentas. Tendo a natureza de sujeitos passivos de IVA, tinham os clubes de cumprir as obrigações do artº 28º do CIVA. Assim, as facturas ou documentos equivalentes emitidos, tinham obrigatoriamente de conter os elementos enunciados no artº 35º também do CIVA, pelo que não deveriam ter sido aceites pelo reclamante para suporte da sua contabilidade»
(cfr. os referidos despacho e informação, a fls. 22 do processo em apenso);
i) Para notificar a Contribuinte dessa decisão, a AT remeteu-lhe ofício registado com aviso de recepção, que foi devolvido assinado com data de 4 Setembro de 1996 (cfr. cópia do ofício e os respectivos talão de registo e A/R, a fls. 23 do processo em apenso);
j) A Contribuinte fez dar entrada na 2.ª Repartição de Finanças de Viseu uma petição, endereçada ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viseu e à qual foi aposto carimbo de entrada com data de 12 de Setembro de 1996, na qual, mediante impugnação judicial, pediu que seja «revogado o despacho de indeferimento da reclamação graciosa» e «anulado o acto de liquidação adicional de IRC referente ao ano de 1992» (cfr. a petição, de fls. 2 a 7);
k) Como suporte documental dos custos com publicidade do ano de 1992, do montante de esc. 9.100.000$00, a Impugnante levou à sua contabilidade os recibos com cópia a fls. 14, 16 e 17 (cfr. o relatório da fiscalização e o alegado pela Contribuinte, em sede de reclamação graciosa e de impugnação judicial);
l) Não existem cheques respeitantes aos pagamentos das despesas ditas em a) nem foram exibidos, apesar de solicitados à Contribuinte pela AT, documentos bancários comprovativos de levantamentos do numerário para esses pagamentos (cfr. informação elaborada pelos Serviços de Fiscalização da Direcção Distrital de Finanças de Viseu, na sequência da visita à Contribuinte, e que esta, nessa parte, não pôs em causa).

2.1.3 Os factos dados como assentes, foram-no com base na prova documental junta aos autos e expressamente referida, entre parêntesis, a seguir a cada uma das alíneas.

2.1.4 Não existem outros factos que cumpra dar como provados. Não ficou provado, designadamente, que, como alegado nos itens 5.º, 6.º e 7.º da petição inicial,
– a Impugnante «contratou com a Associação Desportiva do Satão a publicitação da sua marca nas camisolas das equipas de futebol das camadas jovens e séniores desse clube, tendo pago, em 31 de Dezembro de 1992, a importância de 2.500.000$00»,
– a Impugnante, com o “Clube Recreativo de Ferreira das Aves” «contratou a publicidade nos fatos de treino e sacos de equipamento, tendo pago, em Janeiro de 1992, a importância de 4.850.000$00»,
– a Impugnante, ao “Grupo Desportivo de Ferreirós do Dão” «pagou em 1 de Outubro de 1992, a importância de 1.750.000$00 por este clube ter publicitado o nome Wirquin Ibérica nas suas camisolas».
Na verdade, a prova produzida nos autos não permite que se dê como provada tal factualidade, como procuraremos demonstrar.
Vejamos os meios de prova apresentados relativamente a essa factualidade.

Quanto à matéria de facto aduzida no art. 5.º da petição inicial, que a Impugnante «contratou com a Associação Desportiva do Satão a publicitação da sua marca nas camisolas das equipas de futebol das camadas jovens e seniores desse clube, tendo pago, em 31 de Dezembro de 1992, a importância de 2.500.000$00», temos o recibo com cópia a fls. 14, a fotografia com cópia a fls. 15 e o depoimento da segunda testemunha.
O recibo, que consta da contabilidade da Impugnante, datado de 31 de Dezembro de 1992, refere, singelamente, «A ASSOCIAÇÃO DESPORTIVA DE SÁTÃO, declara ter recebido dos Senhores Wirquin , Ldª, Cte. nº , a importância de Dois milhões e quinhentos mil escudos, para pagamento de publicidade, durante a época de 1992/1993», nada referindo de concreto quanto aos serviços prestados, designadamente em que consistiam.
Por outro lado, como bem salienta a Recorrente, reportando-se o recibo a publicidade durante a época de 1992/1993, não nos permite saber qual o montante imputável ao ano de 1992.
A fotografia apresentada nada prova relativamente aos factos em causa: os fotografados não vêm identificados, testemunha alguma referiu quem são e, sendo certo que a Impugnante alega que a publicidade foi feita «nas camisolas das equipas de futebol das camadas jovens e seniores», a fotografia parece referir-se a uma única equipa.
Depois, disse a segunda testemunha, que invocou como razão de ciência a qualidade de director da referida associação na época de 1992/1993, que «não tem dúvida em afirmar que a impugnante contribuiu com um subsídio de 2.500.000$00, para as despesas do Clube, como forma de pagar a publicidade que fazia às camisolas das equipas» (() Pese embora a redacção que foi dada ao depoimento, afigura-se-nos que se pretendeu significar que se tratava de um pagamento feito pela Impugnante à referida associação, pelos serviços de publicidade por esta prestados àquela.); mais disse, a título de esclarecimento, que «o subsídio referido no Artº 5º da petição, foi pago pela impugnante no estabelecimento onde a Associação Desportiva do Sátão adquiriu os equipamentos, tendo sido algum dele, cerca de 500.000$00, dado em dinheiro através de cheque».
Este depoimento, quer por si só quer conjugado com os demais elementos de prova, não permite que se dê como provado que a Impugnante pagou esc. 2.500.000$00 à “Associação Desportiva de Sátão” por serviços de publicidade que consistiriam na afixação do nome da Impugnante nas camisolas das equipas de futebol das camadas jovens e seniores do clube. Na verdade, mesmo dando de barato a divergência entre o alegado pagamento de serviços e a “contribuição com um subsídio” que foi referida pela testemunha, que se poderá justificar pela falta de rigor nos termos do depoimento, sempre se verifica que não há coincidência entre o alegado pela Impugnante e referido pela testemunha: enquanto aquela alegou que pagou à “Associação” o montante de esc. 2.500.000$00 e, de acordo com a sua contabilidade, em numerário, a testemunha diz que o pagamento foi feito, uma parte, pela Impugnante directamente no “estabelecimento” onde foram adquiridos os equipamentos e, outra parte, cerca de esc. 500.000$00, em cheque entregue à “Associação”.
Seja como for, se foi como diz a testemunha, porque não apresenta a Impugnante os documentos comprovativos desses pagamentos, designadamente, as facturas e ou recibos emitidos pelo aludido “estabelecimento” e o cheque a que alude a testemunha? Por outro lado, por certo que os alegados pagamentos efectuados ao “estabelecimento” que forneceu os equipamentos (que, a fazer fé na testemunha, ascenderiam a esc. 2.000.000$00) não o terão sido em numerário, atento o seu montante, motivo por que deveriam também ter sido apresentadas cópias dos meios de pagamento utilizados. Mas, mesmo que esses pagamentos tivessem sido efectuados em numerário, o que se nos afigura pouco plausível, sempre deveriam existir os documentos respeitantes aos movimentos bancários com vista ao seu levantamento

Quanto à matéria de facto aduzida no art. 6.º da petição inicial, que «Com o Clube Recreativo de Ferreira das Aves […] a impugnante contratou a publicidade nos fatos de treino e sacos de equipamento, tendo pago, em 28 de Janeiro de 1992, a importância de 4.850.000$00», os meios de prova produzidos são o recibo com cópia a fls. 16 e o depoimento da segunda testemunha.
Esse recibo com que a Impugnante documentou aquela despesa na sua contabilidade, datado de 28 de Janeiro de 1992, diz «Recebemos da firma acima indicada [a ora Recorrente] a importância de Quatro milhões oitocentos e cinquenta mil escudos, proveniente de publicidade efectuada em diversas vertentes do n/ clube até ao final desta época 91/92». Nesse documento não são minimamente concretizados os serviços prestados, sendo que a referência a «publicidade efectuada em diversas vertentes do n/ clube» é de todo inócua para apurar em que consistiram os serviços eventualmente prestados.
Também este recibo, referindo-se à época de 1991/1992, não nos permite saber qual o montante dos serviços relativos a 1992, que é o exercício em causa.
A primeira testemunha, que afirmou ser o tesoureiro do “Clube Recreativo de Ferreira D´Aves” no ano de 1992, disse que «foi a impugnante que subsidiou grande parte das despesas do Clube, no montante global de 4.850.000$00, através de publicidade nos equipamentos, designadamente nos fatos de treino e sacos, bem como a melhoria dos balneários e prémios ao treinador e jogadores», lançando alguma dúvida quanto à natureza dos montantes que diz terem sido entregues pela Impugnante ao clube e, se é certo que, depois, esclareceu que «aquela importância foi dada ao Clube para pagar a publicidade, tendo sido o Clube que a gastou no que lhe aprouve», nada concretizou quanto aos serviços prestados, limitando-se à referência genérica e vaga a «publicidade nos equipamentos, designadamente nos fatos de treino e sacos».
A mesma testemunha também referiu que o pagamento foi feito em numerário e em cheques.
Ora, a contabilidade da Impugnante não dá conta da existência de quaisquer cheques para pagamentos das despesas em causa e, apesar de a AT ter solicitado os documentos bancários comprovativos do levantamento do numerário necessários para efectuar os pagamentos, estes nunca foram apresentados e seria fácil à Impugnante fazê-lo.

Quanto à matéria de facto aduzida no art. 7.º da petição inicial, que «Ao Grupo Desportivo de Ferreirós do Dão, a impugnante pagou em 1 de Outubro de 1992, a importância de 1.750.000$00 por este clube ter publicitado o nome Wirquin nas suas camisolas», a Impugnante apresentou como meios de prova o recibo com cópia a fls. 17, a fotografia com cópia a fls. 18 e a terceira testemunha.
Relativamente ao recibo, datado de 1 de Outubro de 1992 e que a Impugnante levou à sua contabilidade como suporte da respectiva despesa, nele se diz, simplesmente, que «Recebemos de Wirquin […] a quantia de um milhão setecentos e cinquenta mil escudos, referente a publicidade nas camisolas e sacos deste Clube durante esta época». Também neste recibo é demasiado vaga a referência aos serviços prestados.
Por outro lado, tal como os anteriores, não permite saber qual o montante que respeita aos serviços prestados no ano de 1992.
Quanto à fotografia apresentada, nada nos permite relacioná-la com o “Grupo Desportivo de Ferreirós do Dão” nem testemunha alguma confirmou tratar-se de uma equipa daquele grupo e tirada no ano de 1992.
Por fim, o depoimento da terceira testemunha, que afirmou ser o presidente da direcção daquele grupo desportivo na época de 1992/1993: disse que o gerente da Impugnante «acedeu em ajudar o Grupo Desportivo de Ferreiros do Dão, pagando diversos equipamentos aos jogadores que o depoente e outros Directores iam buscar à “SPORTVIS”, com sede no Edifício Liberal desta cidade. Depois, a impugnante pagava a despesa. Esta, na época de 1992/1993 foi de cerca de 1.750.000$00».
Do depoimento desta testemunha nada revela que o montante referido constitua o pagamento de serviços de publicidade, a que a testemunha nunca aludiu, antes indiciando tratar-se de um donativo da impugnante ao grupo. Seja como for, a ser como a testemunha disse, que o pagamento dos equipamentos era feito directamente a um terceiro pela Impugnante, porque não são apresentados os documentos comprovativos, facturas, recibos e cópias dos meios de pagamento ou dos movimentos bancários para reunir o numerário necessário para o efeito, designadamente?

Note-se que, quanto à prova testemunhal, só consideraremos susceptível de relevar o depoimento das testemunhas que assumiram conhecimento directo dos factos, ou seja: quanto à matéria de facto do art. 5.º da petição inicial, o depoimento da segunda testemunha, que afirmou ser director da “Associação Desportiva de Sátão” na época de 1992/1993; no que respeita à factualidade vertida no art. 6.º da petição inicial, o da primeira testemunha, que disse ser tesoureiro do “Clube Recreativo de Ferreira das Aves” em 1992; finalmente, quanto aos factos constantes do art. 7.º da petição inicial, o depoimento da terceira testemunha, que se reclamou a qualidade de presidente da direcção do “Grupo Desportivo de Ferreirós do Dão” na época de 1992/1993. No mais, embora a primeira e segunda testemunha aludam nos respectivos depoimentos a publicidade contratada pela Impugnante noutros clubes desportivos, a falta de indicação de uma razão de ciência, bem como a vacuidade dos depoimentos a esse propósito não permite que lhes concede relevância alguma.
Por outro lado, o depoimento da quarta testemunha revela-se de todo irrelevante como meio de prova da factualidade em causa, pois nada de concreto foi referido relativamente à mesma.
De tudo o que ficou dito, resulta que não podemos dar como provada a matéria de facto vertida nos referidos arts. 5.º a 7.º da petição inicial.
É certo que se pode admitir que as primeira e segunda testemunhas referiram a prestação de serviços de publicidade à Impugnante, bem como as fotografias juntas por esta Impugnante vão no sentido de comprovar a prestação de alguns desses serviços. No entanto, a falta de concretização desses serviços nos recibos e nos depoimentos das testemunhas e a falta de documentos respeitantes aos meios de pagamento utilizados, sendo que as próprias testemunhas referiram a existência de cheques, ou aos movimentos bancários pertinentes para a reunião do numerário necessário para os pagamentos, a par da inexistência de outros elementos que, tal como salientou o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central Administrativo Norte, se nos afigura deveriam existir, designadamente contratos escritos em que fossem especificados os serviços a prestar, respectivo custo e período a que respeitam, não nos permite formular um juízo com a certeza requerida para dar como assentes aqueles factos.
Note-se que estão em causa contratos de publicidade que ascendiam a um valor de esc. 9.100.000$00, celebrados por uma empresa que, nesse exercício, apresentou uma facturação de 118.909 contos, um resultado líquido depois de impostos de 492 contos e outras despesas com publicidade, que a AT não pôs em causa, do montante de 3.401 contos.
Dados os valores em causa, afigura-se-nos razoável que a Impugnante se tivesse rodeado de cuidados na celebração dos contratos de publicidade que invocou, tendo-os, designadamente, reduzido a escrito. Pelos mesmos motivos, seria razoável esperar que os pagamentos em causa tivessem sido efectuados por meio de cheque ou transferência bancária, de que ficasse prova documental.

2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

A AT, na sequência de uma acção de fiscalização à Contribuinte, procedeu à correcção do lucro tributável por ela declarado com referência ao ano de 1992, acrescendo-lhe despesas com publicidade do montante de esc. 9.100.000$00, motivo por que procedeu à liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios.

A Contribuinte reclamou graciosamente contra essa liquidação e, na sequência do indeferimento da reclamação, deduziu a presente impugnação judicial.
Considerou a Contribuinte, em síntese, que
– não há dúvida quanto à prestação dos serviços de publicidade cujos custos a AT desconsiderou para efeitos do cálculo do lucro tributável e os recibos emitidos pelos clubes que lhe prestaram aqueles serviços e que levou à sua contabilidade constituem suporte documental bastante desses custos;
– se, eventualmente, tais documentos não obedecem à forma legal exigida, não pode a Impugnante ser «prejudicada por alguma hipotética falha organizativa dos clubes para quem contribuiu».

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (() Já depois de deduzida a impugnação judicial, mas antes de proferida a sentença no processo, o Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viseu foi extinto, nos termos do art. 10.º do Decreto-Lei n.º 325/2003, de 29 de Dezembro, sendo que a partir de 1 de Janeiro de 2004 a competência para conhecer das impugnações judiciais que pendiam por aquele tribunal, passou a ser do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, nos termos dos arts. 45.º, n.ºs 1 e 3, e 49.º, n.º 1, alínea a), i), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 107-D/2003, de 31 de Dezembro, dos arts. 3.º, n.ºs 1 e 2, 7.º, n.º 1, e 10.º, n.º 2, do referido Decreto-Lei n.º 325/2003 e do mapa anexo ao mesmo, bem como do art. 1.º, n.º 2, alínea q), da Portaria n.º 1418/2003, de 30 de Dezembro.) proferiu sentença na qual, em síntese, depois de referir que o CIRC não exige a prova documental para a comprovação dos custos e, por maioria de razão, não define as formalidades a que devem obedecer os documentos comprovativos, e considerando provado que as despesas com publicidade em causa foram efectuadas, como resulta da prova documental e testemunhal produzida nos autos, julgou a impugnação procedente.

A Fazenda Pública, através do seu Representante junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu recorreu dessa sentença. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, entende a Recorrente que, por falta de prova, não poderão ser considerados os custos em causa.

Daí que tenhamos fixado a questão a dirimir nos termos expostos em 1.8.

2.2.2 DA FUNDAMENTAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL IMPUGNADA

Antes do mais, e por tal se nos afigurar relevante para a decisão a proferir, entendemos recordar aqui qual a fundamentação da liquidação impugnada, isto é, quais os motivos por que a AT entendeu desconsiderar os custos com publicidade que a Contribuinte registou na sua contabilidade no ano de 1992.
Os motivos por que a AT não aceitou como custos fiscais as despesas com publicidade que a Contribuinte registou na sua contabilidade com referência ao ano de 1992 são os seguintes:
- elevado montante dos custos com publicidade no ano de 1992 (por comparação com os anos anteriores);
- falta de forma legal dos documentos de suporte desses custos, por neles não ser mencionado o número de documento, o número de contribuinte do emitente e não haver qualquer referência ao IVA;
- os registos contabilísticos revelarem que o pagamento desses custos teria sido em numerário, o que se afigura pouco plausível face aos montantes em causa;
- inexistência de documentos comprovativos dos levantamentos das quantias necessárias para esses pagamentos, que foram solicitados à Contribuinte, mas nunca apresentados.
Ou seja, a AT, na fundamentação que externou para a correcção do lucro tributável que esteve na base na liquidação impugnada, não se limitou, como por vezes parece pretender a Impugnante e, verdade seja dita, a própria Recorrente, a pôr em causa a realização das despesas com publicidade com o fundamento que os documentos que as titulavam não respeitavam a “forma legal”. O que a AT considerou foi, isso sim, que tais custos não podiam ser considerados na determinação do lucro tributável porque não estavam devidamente documentados e porque se lhe suscitavam dúvidas quanto à realidade dos mesmos. Por isso, no relatório elaborado na sequência da visita de fiscalização à Contribuinte, a par da alegada falta de obediência dos recibos à “forma legal”, foram também enumerados alguns factos índice no sentido da inexistência dos serviços neles referidos como prestados, a saber, que «os pagamentos foram efectuados em numerário, segundo os registos do contribuinte, o que dado tratar-se de quantias avultadas não […] parece muito coerente com a realidade» e que «embora tenha sido solicitado ao contribuinte que apresentasse provas do levantamento dessas importâncias de D/o para o caixa, a fim de poder satisfazer tais paga.tos aquelas nunca nos chegaram a ser exibidas, alegando o contribuinte tratar-se de entregas feitas ao longo da época» (cfr. alínea a) dos factos provados).
Estes considerandos em torno da fundamentação do acto poderão parecer algo deslocados ou excessivos num processo em que ninguém questionou a validade do acto com fundamento em vício de forma relacionado com a fundamentação do acto. No entanto, como veremos adiante, são relevantes para a decisão a proferir.
Ou seja, em conclusão, a AT não aceitou como custos fiscais as despesas com publicidade do ano de 1991, não só em virtude das irregularidades formais verificadas nos respectivos documentos de suporte, mas também porque se lhe suscitaram dúvidas quanto à realidade desses custos.

2.2.3 DA COMPROVAÇÃO DOS CUSTOS DESCONSIDERADOS PELA AT

Vejamos, agora, se a AT andou ou não bem quando desconsiderou os custos com publicidade constantes da contabilidade da Contribuinte do ano de 1992.
O lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. art. 17.º, n.º 1, do Código do respectivo imposto (CIRC) (() Aqui, como adiante, referimo-nos ao CIRC aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, antes da revisão operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.)), a qual deverá designadamente
– estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade (art. 17.º, n.º 1, alínea a), do CIRC);
– reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (art. 17.º, n.º 1, alínea b), do CIRC);
– estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (art. 98.º, n.º 1, do CIRC).
Quando a contabilidade esteja assim organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (art. 78.º do Código de Processo Tributário (() Em vigor à data a que se reportam os factos. Hoje, vide o art. 75.º da Lei Geral Tributária.)).
Uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é consagrada no art. 98.º, n.º 3, alínea a), do CIRC, segundo a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».
No que respeita às aquisições de bens e serviços, situação que ora nos interessa, a regra geral é de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhe confere a presunção de autenticidade.
Por outro lado, face ao disposto no art. 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC, não podem ser considerados como custos os encargos não devidamente documentados. Note-se que, nos termos do art. 35.º, n.º 5, do Código do IVA, «As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários a determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.

No caso de a operação ou operações às quais se reporta a factura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados na alínea b), alínea c) e alínea d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável».

Note-se que, embora a norma legal que vimos de citar, e onde se referem às exigências formais das facturas e documentos equivalentes, seja do Código do IVA, as exigências nela contidas se devem considerar «extensíveis ao conjunto do ordenamento jurídico-tributário», sendo mesmo que «o lugar próprio desta norma deveria ser o Código Comercial» (() SALDANHA SANCHES, Custos mal documentados e custos não documentados: o seu regime de dedutibilidade, em anotação aos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Fevereiro de 2000 e de 7 de Dezembro de 1999, publicado na Fiscalidade n.º 3, , Julho de 2000, págs. 79 a 90.).
Ou seja, em princípio, a AT não aceita como custos aqueles relativamente aos quais não exista documento externo na contabilidade do contribuinte ou em que este não cumpra com as exigências legais de forma.
Nesses casos, de inexistência de documentos externos de suporte dos custos ou de documentos que não respeitem as exigências legais de forma, para que esses custos possam ainda relevar na determinação do lucro tributável torna-se necessário que o Contribuinte demonstre inequivocamente a realidade da operação subjacente ao lançamento contabilístico efectuado e dos elementos que permitam a quantificação do mesmo.
E aqui reside a grande diferença entre os regimes do IVA e do IRC no que respeita às exigências formais dos documentos de suporte: enquanto que em sede de IVA apenas se admite que seja deduzido o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35.º, n.º 5, do CIVA (cfr. art. 19.º, n.º 2, do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC admite-se que, no caso de inexistência de documento de origem externa, nos casos em que este devesse existir, ou de esse documento não respeitar as exigências legais de forma, a prova dos custos seja feita por outros meios de prova – documental e ou testemunhal – que assegurem a veracidade da operação subjacente e o montante do gasto.
Referindo-se à inexistência de documento externo, à qual podemos, com as devidas adaptações, equiparar a situação do documento que não respeita as formalidades legais, diz FREITAS PEREIRA: «A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.
Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado» (() Cfr. FREITAS PEREIRA, no Parecer do Centro de Estudos Fiscais do Ministério das Finanças com o n.º 3/92, de 6 de Janeiro de 1992, publicado na Ciência e Técnica Fiscal n.º 365, págs. 343 a 352., cuja exposição temos vindo a seguir de perto.).
Mais salienta o mesmo autor que aqueles elementos de prova devem incidir «não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos».
No mesmo sentido, também TOMÁS DE CASTRO TAVARES, refere que «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto» (() Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, estudo publicado na Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 7 a 177.).
Ou seja, sendo inequívoco que é ao contribuinte que compete demonstrar os custos em relação aos quais a contabilidade tenha deixado de merecer crédito, quer porque não existe documento externo de suporte, quer porque este, existindo, não cumpre com as exigências legais de forma, não pode julgar-se comprovado um custo a menos que seja apresentada prova da materialidade da operação subjacente ao lançamento contabilístico efectuado e aos demais elementos que permitam a quantificação do mesmo.
Regressando ao caso concreto, verificamos que a Contribuinte, como único suporte documental de despesas com publicidade que lançou na sua contabilidade com referência ao exercício de 1992, apresentou os recibos com cópia nos autos, os quais não respeitam as exigências legais de forma pois, designadamente, não têm número de ordem, não indicam o n.º de contribuinte do emitente, não referem a quantidade dos serviços prestados, não referem as taxas de IVA aplicáveis ou o motivo justificativo da não aplicação do imposto.
Será que a Contribuinte logrou, com recurso a outros meios de prova, demonstrar que esses serviços de publicidade tiveram realmente lugar e qual a sua quantificação? Manifestamente, não. A esse propósito, remetemos para o que ficou dito como justificação da matéria de facto que consideramos como não provada.
A Impugnante não logrou, pois, demonstrar a realidade dos serviços de publicidade, o que significa que teremos que concluir que a conduta da AT, que desconsiderou tais custos com base na deficiência formal das facturas (e nas dúvidas quanto à realidade dessas operações), acrescendo o respectivo montante ao lucro tributável declarado e procedendo à consequente liquidação adicional de IRC, não merece a censura que lhe foi assacada pela Impugnante.
Note-se ainda que, mesmo que os recibos respeitassem as formalidades legais, sempre a AT reuniu indícios fácticos suficientes para pôr em causa a veracidade das operações a que os mesmos se reportam (o que seria bastante para afastar a presunção de que a contabilidade da Contribuinte é verdadeira), motivo por que, de acordo com a jurisprudência hoje unânime, sempre competiria à Contribuinte demonstrar a realidade daquelas operações, o que, como vimos, ela não logrou.
A sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário, não pode manter-se, motivo por que será revogada e a impugnação judicial será julgada improcedente.

2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - As despesas, para que relevem como custos fiscais, devem estar devidamente documentadas, como resulta do art. 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC, ou seja, devem estar comprovadas por documento externo que respeite as formalidades impostas pelo art. 35.º, n.º 5, do CIVA, disposição legal que deve considerar-se aplicável a todo o ordenamento jurídico-tributário.
II - Não o estando, cessa a presunção de que a contabilidade é verdadeira (prevista, à data, no art 78.º do CPT e, hoje, no art. 75.º da LGT).
III - No entanto, caso as despesas estejam insuficientemente documentadas (contrariamente ao que sucede em sede de IVA, onde não é possível a dedução do imposto, atento o que dispõe o art. 19.º, n.º 2, do respectivo código), admite-se ainda que o contribuinte comprove o respectivo custo, como lho impõe o art. 23º do CIRC, pela demonstração de que as operações se realizaram efectivamente e do montante do gasto, sendo-lhe possível para o efeito recorrer a outros meios de prova (designadamente a meios complementares de prova documental e prova testemunhal).
IV - Compete então ao contribuinte demonstrar inequivocamente, por aqueles meios, a realidade da operação subjacente ao lançamento contabilístico e respectiva quantificação.
V - Não logrando o contribuinte fazer essa demonstração, não merece censura a correcção ao lucro tributável efectuada pela AT com base na insuficiente documentação da despesa.

Custas pela Recorrida, mas apenas em 1.ª instância, uma vez que não contra alegou o recurso.