| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – A [SCom01...] – Unipessoal Lda. (Recorrente), com os demais sinais nos autos, veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual se negou provimento à impugnação judicial direcionada contra a liquidação de IRC, relativa ao exercício do ano de 2015.
No presente recurso, a Apelante ([SCom01...] – Unipessoal, Lda.) formula as seguintes conclusões:
1) A Douta Sentença do Tribunal a quo considerou não existir, no caso sub judice, caducidade do Direito à Liquidação de IRC, ano de 2015. Contudo, salvo o devido respeito que é muito, existe erro e má aplicação da lei pelo Juiz do Tribunal a quo nesta questão do instituto da caducidade, uma vez que no caso sub judice, existe notoriamente caducidade do Direito à Liquidação de IRC, ano de 2015, motivo porque se recorre nessa parte da Douta Sentença.
2) A Liquidação nº ...57 de IRC do ano de 2015 foi emitida em nome da Impugnante em 18.04.2023, com o valor a pagar de € 189.877,57, pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
3) Ora, o Direito do Estado exigir o pagamento de uma Liquidação de IRC do ano de 2015, apenas emitida em 18-04-2023 pela Autoridade Tributária e Aduaneira, caducou em 31 de Dezembro de 2019.
4) Assim, face ao disposto no artigo 100º da Lei Geral Tributária, a Autoridade Tributária e Aduaneira em 2023 já não podia proceder à prática do acto de emissão de uma nova Liquidação de IRC, com referência ao exercício de 2015, por em 2023 já existir caducidade do Direito de Liquidação de um imposto referente a 2015.
5) No caso sub judice, estamos perante a prática de um novo acto administrativo tributário, a Liquidação Nº ...57 referente a IRC do ano de 2015.
6) No caso sub judice, não cabe a renovação do direito extinto, uma vez que já ocorreu o prazo de caducidade para emitir uma nova liquidação referente ao imposto do ano de 2015.
7) “O afastamento desta retroactividade aparente prejudicial ao contribuinte encontra também expressão no próprio texto da lei ao elencar entre os efeitos da reconstituição apenas os efeitos favoráveis ao contribuinte, como o pagamento dos juros indemnizatórios.” (In, Lei Geral Tributária Anotada, de Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, páginas 870, anotação 6 ao artigo 100º da Lei Geral Tributária).
8) A anulação judicial do acto tributário implica a anulação de todos os seus efeitos, pelo que tudo se deve passar como se ele não houvesse sido praticado, sendo que, a anulação acarreta também a anulação de todos os actos consequentes que hajam sido praticados tendo por base o pressuposto jurídico do acto tributário anulado.
9) A Autoridade Tributária e Aduaneira está assim obrigada a reconstituir a situação legal que existiria se não houvera sido objecto de um acto lesivo por ela cometido contra a Impugnante, aqui recorrente, como é o caso da Tributação Autónoma incluída na liquidação de IRC do exercício de 2015.
10) Trata-se, aliás, de uma simples explicitação do Princípio geral de direito de que devem ser apagados todos os efeitos jurídicos consequentes do acto ilícito, reconstituindo-se a situação que existiria se ele não houvesse ocorrido, Princípio esse aplicável por força do artigo 562º do Código Civil, por imperativo da alínea d) do artigo 2º da Lei Geral Tributária.
11) Assim, face ao disposto no artigo 100º da Lei Geral Tributária, Autoridade Tributária e Aduaneira em 2023 já não podia proceder à prática do acto de emissão de uma nova Liquidação de IRC, com referência ao exercício de 2015, por em 2023 já existir caducidade do Direito de Liquidação de um imposto referente a 2015.
12) É que o contribuinte é titular de uma posição substantiva, a da não liquidação de impostos depois do prazo de caducidade, que não pode ser afetada pela Sentença anulatória.
13) O afastamento desta retroatividade encontra expressão no próprio texto da lei ao elencar entre os efeitos da reconstituição, apenas os efeitos favoráveis ao contribuinte, como o pagamento dos juros indemnizatórios, nos termos e condições previstas na lei.
14) No caso sub judice, a execução de Sentença exige a prática de um novo acto administrativo tributário, nova Liquidação, expurgado dos vícios que determinaram a anulação da Liquidação anteriormente impugnada.
15) Contudo, no domínio tributário, essa prática não poderá ter lugar fora dos prazos de caducidade estabelecidos para o exercício do direito de liquidação do imposto, sob pena de postergação da garantia da segurança patrimonial dos contribuintes que este instituto da caducidade visa acautelar e do facto da ilegalidade cuja existência não lhe foi imputável, acabar por funcionar a favor de quem a praticou: é que o contribuinte é titular de uma posição substantiva, ou seja, a da não liquidação de impostos depois do prazo de caducidade que não pode sair afectada pela execução da sentença anulatória.
16) Portanto, no caso sub judice, e porque é um acto administrativo tributário, a nova Liquidação não poderá ter lugar fora dos prazos de caducidade estabelecidos para o exercício do direito de liquidação do imposto.
17) O Instituto da caducidade visa acautelar o Princípio da garantia da segurança patrimonial dos contribuintes e do facto da ilegalidade cuja existência não lhe foi imputável, acabar por funcionar a favor de quem a praticou, ou seja, a Autoridade Tributária e Aduaneira: é que o contribuinte é titular de uma posição substantiva, designadamente, a da não liquidação de impostos depois do prazo de caducidade que não pode sair afectada pela execução da sentença anulatória.
18) No caso sub judice, não cabe a renovação do direito extinto, uma vez que já ocorreu o prazo de caducidade para emitir uma nova liquidação referente ao imposto do ano de 2015.
19) Mais, a segunda liquidação tem autonomia em relação à liquidação inicial, e por isso constitui um novo acto de liquidação. Assim, a sua prática está sujeita à limitação dos prazos de caducidade fixado no artigo 45.º da LGT. (Neste sentido, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo nº 616/08.7BESNT, CT, datado de 21/05/2020, Relator Ana Pinhol).
20) Pois o ato de liquidação em causa é um novo ato de liquidação e não um ato retificativo.
21) O segundo ato de liquidação emitido pela AT, objecto deste recurso, não consubstancia qualquer correção ou retificação quanto ao primeiro ato de liquidação emitido pela AT, mas sim, um novo ato de liquidação.
22) E, por isso, necessariamente sujeito ao prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT.
23) Pelo que, tratando-se de uma liquidação adicional de IRC referente a 2015, tendo a notificação da mesma ocorrido em 2023, o Tribunal a quo erradamente julgou pela não caducidade do direito à referida liquidação.
24) Contudo, o ato de liquidação emitido em segundo lugar é um novo ato tributário quando comparado com o primeiro, porquanto não consubstancia nenhuma correção ao primeiro, nomeadamente porque não parte de nenhuma base utilizada para o cálculo do primeiro ato, designadamente o valor do lucro tributável corrigido em resultado da ação de inspeção acima referida.
25) Com efeito, da análise de ambos os atos de liquidação adicional é possível concluir que:
a) Não existe qualquer elemento nuclear que permita afirmar que o segundo ato de liquidação pretende aperfeiçoar o ato de liquidação anteriormente emitido e posteriormente anulado pela própria AT;
b) Os montantes que servem de base a ambas as liquidações acima referidas são absolutamente diversos, não se conseguindo de forma alguma compreender em que medida os montantes base da segunda liquidação resultam de qualquer correção ou aperfeiçoamento dos montantes relativos à primeira liquidação emitida;
c) Ao contrário do que parece fazer crer a AT, atento o valor de lucro tributável considerado na liquidação referida, facilmente se compreende que aquela liquidação não decorre de nenhuma correção ao montante de lucro tributável daquela liquidação, que é quase idêntico ao montante declarado pelo sujeito passivo na sua declaração, e absolutamente diferente do montante corrigido pela AT, que errou ao aplicar à Impugnante Tributação Autónoma na sequência da inspeção tributária realizada.
26) Pelo exposto, a Recorrente considera que o ato de liquidação adicional objecto da impugnação e do presente recurso, não configura um ato corretivo, mas sim um novo ato de liquidação, o qual foi notificado ao contribuinte em momento posterior ao termo do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto.
27) Pelo que, o Juíz do Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na sentença recorrida ao julgar por não verificada a caducidade do direito à liquidação adicional de IRC do exercício de 2015.
28) Visa o presente recurso reagir contra a Douta Sentença que julgou improcedente a impugnação do ato de liquidação adicional de IRC relativo ao exercício de 2015, em razão de erro imputável à Administração Fiscal na liquidação do tributo efetuado fora do prazo para o efeito consignado na lei.
29) A anulação do ato tributário referente à Liquidação do ano de 2015, configura uma revogação do acto administrativo tributário, e a sua substituição por outro ato (cfr artº 141º do CPA)
30) E, não obstante a anulação da primeira liquidação ter sido efectuada a favor do contribuinte, tal é indiferente relativamente ao acto substitutivo relativamente ao acto anulado.
31) Não há dúvida que a segunda liquidação é uma correção à matéria tributável apurada, mas por erro imputável exclusivamente à Autoridade Tributária e Aduaneira.
32) Não é nenhuma correção à matéria tributável por qualquer irregularidade praticada pela impugnante, aqui recorrente, mas, reitera-se, por erro imputável exclusivamente à Autoridade Tributária e Aduaneira.
33) Pelo que, esta segunda Liquidação emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira em 2023 já foi emitida fora do prazo da caducidade do direito à liquidação.
34) Mais, segundo o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Acórdão de 10 Maio 2017, Processo 0699/16, Relator: ISABEL MARQUES DA SILVA, no Processo: 0699/16 “Decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação sobre o exercício do ano, a Autoridade Tributária não pode efetuar a correção e liquidação adicional sobre o mesmo exercício.”
35) Entende o Supremo Tribunal Administrativo, ao contrário da Douta Sentença recorrida, que as razões de certeza e segurança jurídicas que subjazem ao instituto da caducidade impedem que a Autoridade Tributária e Aduaneira possa legalmente proceder a correcções ao lucro tributável do exercício (no caso sub judice lucro tributável do exercício de 2015 - IRC) em relação ao qual já se mostre verificada a caducidade do direito de liquidação.
36) Pelo que, dúvidas não subsistem que operou a caducidade, tendo sido violados os artigos 45º e 100º da LGT.
Termina a Recorrente pedindo que seja julgado procedente o presente recurso, sendo declarada a caducidade e a consequente anulação da liquidação adicional de IRC do ano de 2015, objeto destes autos.
A Representação da Fazenda Pública apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que apresentou parecer defendendo a improcedência da presente apelação (cf. fls. 724 e segs. dos autos – paginação do SITAF).
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II – Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:
1. Na sequência de procedimento inspetivo desencadeado à Impugnante, a AT emitiu a liquidação de IRC do ano de 2015, com o n.º ...70, com o valor a pagar de € 717.446,22;
2. A qual resultou de correções à matéria tributável de IRC no montante de € 789.318,53, para um total de € 841.175,56, e ao imposto devido a título de tributações autónomas, no valor de € 493.446,48 – cf. relatório de inspeção, a pág. 86 e segs. do processo no SITAF;
3. A Impugnante apresentou Impugnação Judicial contra a referida liquidação, que correu termos neste tribunal com o n.º 998/18.2BEAVR, a qual foi apensa à Impugnação Judicial n.º 995/18.8BEAVR;
4. Por sentença proferida no processo de impugnação 995/18.8BEAVR e apensos, de 28.06.2020, foi determinada a anulação parcial da liquidação de IRC do ano de 2015 referida em 1), na parte relativa ao imposto devido a título de tributações autónomas e correspondentes juros compensatórios;
5. Na qual foram estabelecidas como questões a decidir, as seguintes:
“Incumbe a este Tribunal apreciar e decidir se as liquidações adicionais de IVA, referentes aos períodos de tributação mensal de 01/2015 a 12/2015 e de IRC, referentes aos exercícios de 2015 e 2016 devem ser anuladas com base em:
- Vício de violação de lei por:
i) erro nos pressupostos de facto e de direito / falta de fundamentação material quanto à materialidade das operações tituladas pelas faturas postas em crise, para efeitos de dedução de IVA e de dedução dos correspondentes custos;
ii) erro na quantificação das liquidações adicionais de IVA
iii) errada utilização do método de avaliação direta em detrimento do método de avaliação indireta na determinação da matéria tributável de IRC;
iv) Não se verificam os requisitos legais para tributação autónoma em sede de IRC; - Vícios de forma por preterição de formalidades legais decorrentes da não junção ou notificação à Impugnante dos relatórios de inspeção tributária relativos às sociedades emitentes das faturas e falta de fundamentação”
– teor da sentença, por consulta ao SITAF;
6. Da referida sentença a Impugnante interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo do Norte, ao qual foi negado provimento, por Acórdão de 16.02.2023;
7. Nesta sequência, em 18.04.2023 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação de IRC do ano de 2015, com o n.º ...57, com o valor a pagar de € 189.877,57, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cf. demonstração de liquidação, documento n.º 5, junto com a contestação, a pág. 78 e segs. do processo no SITAF;
8. Consta do ofício de notificação da liquidação dirigido à Impugnante o seguinte: “Fundamentação. A liquidação efetuada corresponde à execução da decisão proferida no processo contencioso identificado, no âmbito do qual foi remetida a respetiva fundamentação. Notificação. Fica notificado(a) da liquidação de IRC relativa ao ano a que respeitam os rendimentos acima identificados – conforme nota demostrativa – resultante da execução da decisão proferida no processo de Impugnação Judicial com o n.º ...00” – cf. documento n.º 1, junto com a petição inicial;
9. O qual foi expedido via postal em 26.04.2023 – cf. documento n.º 5, junto com a contestação, a pág. 78 do processo no SITAF;
10. O processo de contencioso no SICJUT n.º ...00 corresponde ao n.º de tribunal 995/18.8BEAVR e apensos – cf. consulta, documento n.º 6, junto com a contestação;
11. O valor a pagar de € 189.877,57 foi calculado por compensação à liquidação de IRC anterior, referida no ponto 1), com a dedução do montante de € 527.568,65 – cf. demonstração de acerto de contas, documento n.º 5, junto com a contestação, a págs. 78 e segs. do processo no SITAF.
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Na sentença recorrida considerou-se ainda que:
«Com relevo para a decisão, não subsistem factos que o tribunal tenha considerado como não provados.»
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A título de motivação factual, exarou-se na sentença apelada que:
«O Tribunal formou a sua convicção através da análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, conforme acima indicado em relação aos pontos do elenco dos factos provados, bem como da posição das partes relativamente aos factos constantes dos articulados por elas apresentados.»
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III – Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas, nomeadamente quanto aos erros de julgamento invocados no que concerne ao regime da caducidade apreciado na sentença recorrida.
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IV – Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto pela qual se negou provimento à impugnação judicial direcionada contra a liquidação de IRC, relativa ao exercício do ano de 2015, a que se faz menção no número 7 dos factos tidos por assentes.
Na presente situação, a AT emitiu em nome da Recorrente uma primeira liquidação relativa ao IRC do ano de 2015, liquidação esta que veio a ser objeto de decisão jurisdicional que determinou a respetiva anulação parcial. Na sequência e no cumprimento do julgado, a AT veio a emitir uma nova liquidação, que é objeto dos presentes autos.
Cumpre, agora, apreciar e decidir.
IV.1 – Dos erros de julgamento invocados.
Na presente apelação, a Recorrente invoca que o Tribunal recorrido interpretou indevidamente um dado de facto fundamental, mais concretamente que a liquidação aqui em causa, não se trata de uma liquidação corretiva, mas sim de uma novel liquidação que se autonomiza e se distingue da liquidação inicial que, como referimos, veio a ser judicialmente parcialmente anulada.
Da aludida circunstância, a Apelante constrói a tese que se verificou a caducidade da liquidação aqui em causa, divergindo assim da sentença recorrida, defendendo que a mesma infringiu, designadamente, o disposto nos artigos 45º e 100º da LGT.
Na sentença recorrida considerou-se a este propósito que:
“[…]
Em face do acima exposto, resta conhecer do vício de caducidade do direito à liquidação.
O decurso dos prazos para a liquidação dos tributos legalmente previstos, como é o caso dos prazos gerais previstos no art.º 45º da LGT, extingue o direito à liquidação, ficando a AT inibida de o exercer.
Como acima referido, o ato de liquidação impugnado corresponde um ato de anulação da liquidação adicional primitiva, esta efetuada na sequência do procedimento inspetivo levado a cabo à Impugnante.
O ato de liquidação impugnado foi emitido pela AT para dar cumprimento à sentença anulatória proferida no processo de impugnação 995/18.8BEAVR e apensos, que, julgando-a parcialmente procedente, ordenou a anulação parcial da liquidação adicional de IRC do ano de 2015 anteriormente emitida, na parte correspondente às tributações autónomas.
Significa que o ato de liquidação impugnado não está sujeito ao prazo de caducidade do direito à liquidação do art.º 45º da LGT, uma vez que não está em causa o exercício do direito à liquidação por parte da AT.
Sujeitos ao prazo de caducidade estão, por razões de certeza e segurança jurídica, os atos lesivos ao património do contribuinte. No caso em apreço, trata-se de um ato que reduziu o montante de IRC devido, relativamente ao ano de 2015, por determinação de decisão judicial.
Acresce que a AT permaneceria adstrita a esse dever de reconstituição da situação que existiria sem que fossem cometidas as ilegalidades no ato de liquidação adicional anteriormente emitido, dadas por verificadas no julgado anulatório, ainda que ultrapassado o prazo de execução espontânea das sentenças, a que se refere o art.º 175º do CPPT [caso em que a Impugnante ficaria legitimada a intentar a respetiva ação de execução de julgado].
Assim, em face do exposto, resta concluir pela não verificação do vício de caducidade do direito à liquidação e, em consequência, pela total improcedência da presente impugnação.
[…]”
Ora, a situação presente tem contornos algo semelhantes à apreciada e decidida no acórdão desta instância proferido no processo n.º 524/23.1BEAVR, datado de 15.07.2025. Assim, neste aresto relatou-se que:
“[…]
Ora, em ordem a delimitar o prazo de caducidade do direito à liquidação tributária, a Jurisprudência tem vindo a pronunciar-se no sentido de que deve distinguir-se entre liquidação corretiva, operada na sequência de anulação de anterior ato de liquidação, e liquidação inovadora, no sentido de uma “nova liquidação, autónoma e distinta da anterior”, isto é, uma liquidação que nada tem a ver com a que a tenha precedido, além da circunstância de o seu aparecimento ter sido motivado pela anulação originária.
Esses atos reintegrativos, tratando-se da execução de um julgado parcialmente anulatório de um ato de liquidação passam pela prática de uma liquidação corretiva da anterior, que não tem autonomia, visando expurgar a parte da anterior afetada de ilegalidade.
[…]”
Ora, neste quadro há que apurar primeiramente se a liquidação aqui em causa tem, ou não, natureza corretiva.
Assim, atendendo ao que consta da matéria de facto dada por assente, máxime tem em conta o disposto no seu n.º 8, podemos constatar que, inversamente ao defendido pela Recorrente, que a liquidação objeto dos presentes autos decorre do cumprimento da obrigação que impendia sobra a AT de praticar os atos reintegrativos próprios e necessários à execução do julgado anulatório.
Deste modo, como se afirma no acórdão acima citado: “[…] tal atuação não corresponde à prática de um novo ato de liquidação, mas sim a um ato corretivo na sequência do determinado judicialmente.
Pois, na sequência do trânsito em julgado do acórdão do TCAN que manteve a sentença da 1ª instância, a autoridade tributária fez o que lhe competia quanto à anulação parcial do ato, ou seja, emitiu uma liquidação que ao contrário do que alega a recorrente, esta liquidação não tem autonomia em relação à liquidação inicial. […]”
Quanto à questão da caducidade, citamos aqui também o julgado no aresto acima identificado, no qual se afirmou que:
“[…]
Atento o disposto no artº 45º da LGT
1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
No entanto, a caducidade da liquidação impugnada deve, quanto ao início da contagem do prazo, ser analisada, não à luz do disposto no artigo 45º da LGT, considerando o respetivo prazo de 4 anos contados do termo do período de imposto, mas sim no âmbito do regime jurídico da execução de julgados anulatórios, mormente, à vista do preceituado no artigo 175º do CPTA, isto é, considerando a liquidação efetuada no âmbito de execução de julgado, hipótese em que o prazo decisivo para a caducidade é o prazo para execução espontânea de decisões judiciais, como entendeu a sentença recorrida.
Assim, e como já se referiu anteriormente, este ato de liquidação quanto ao IRC de 2016 No caso presente, trata-se da liquidação de IRC do ano de 2015. resultou do trânsito em julgado da sentença de 1ª instância que anulou parcialmente a liquidação, sendo confirmada por acórdão deste TCA Norte e nessa sequência foi emitida nova liquidação corretiva da que tinha sido anulada.
Logo, não colhe o entendimento da recorrente quando alega que o prazo se conta a partir da emissão da nova liquidação, que em seu entendimento é autónoma relativamente à liquidação original.
Aliás centrando-se o recurso no eventual erro de apreciação do instituto da Caducidade, e sendo a liquidação efetuada uma liquidação corretiva seguindo a jurisprudência supracitada não vemos razões para discordar do tribunal a quo.
[…]"
Alega ainda a Recorrente que foi violado o disposto no artigo 100º da LGT.
Ora, não se entende a alegação da Recorrente quanto à aplicação ou violação da norma prevista no artº 100º da LGT, nomeadamente a sua interpretação no sentido de que, “(…) A anulação judicial do acto tributário implica a anulação de todos os seus efeitos, pelo que tudo se deve passar como se ele não houvesse sido praticado, sendo que, a anulação acarreta também a anulação de todos os actos consequentes que hajam sido praticados tendo por base o pressuposto jurídico do acto tributário anulado.
23. A Autoridade Tributária e Aduaneira está assim obrigada a reconstituir a situação legal que existiria se não houvera sido objecto de um acto lesivo por ela cometido contra a Impugnante, aqui recorrente, como é o caso da Tributação Autónoma incluída na liquidação de IRC do exercício de 2016.(…)”, pois, o que a Autoridade Tributária está obrigada a efetuar e o fez, foi cumprir o que lhe foi determinado judicialmente com a emissão de uma liquidação sem a parte que foi anulada, atuando de acordo com o referido artigo.
Não obstante, recentemente afirmou o colendo STA no douto acórdão proferido no processo n.º 0188/14.3BEAVR, em 12/02/2020 que “ocorrendo anulação do ato de liquidação, a AT não está impedida (pelo contrário, a lei impõe-lhe o poder dever de o fazer) de praticar novo ato de liquidação referente ao mesmo facto tributário, sempre que cumpra as normas respeitantes à execução de decisões anulatórias (artigos 102.º da LGT, 172.º e 173.º do CPTA, aplicável ex vi do referido artigo 102.º da LGT), ou seja, o faça dentro do prazo para a execução das sentenças e no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado.”
[…]
É consabido que o art.º 175.º do CPTA prevê um prazo procedimental de 90 dias para prática do dever de reconstituição da situação que existiria se a invalidade não tivesse sido praticada [cfr. art.º 102.º da LGT].
Enquanto prazo procedimental, deve ser contado nos termos previstos pelo CPA [cfr. art.º 87.º], nomeadamente, “não se inclui na contagem o dia em que ocorra o evento a partir do qual o prazo começa a correr” e “suspende-se nos sábados, domingos e feriados”.
[…]
(…)”
Com efeito, o mais adequado entendimento do regime de execução de julgados será o de que, durante o período de execução espontânea, a Administração na sequência de anulação do ato, tem o referido «poder de praticar novo ato administrativo, no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado» (artigo 173º, nº 1, do CPTA), não tendo outras limitações que não sejam as derivadas da autoridade da decisão anulatória e as previstas no procedimento de execução de julgados.
Durante este período de execução espontânea de julgados, a Administração Tributária não está a exercer o seu poder autónomo de praticar atos tributários, no âmbito do procedimento tributário próprio para essa prática, estando, antes, por força do disposto no artigo 100º da LGT, a exercer um poder/dever de executar o julgado criado pela decisão anulatória, poder esse a exercer no âmbito do procedimento especial de execução espontânea de julgados, regido, em primeira linha, pelas suas regras próprias, visando a «reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio» imposta por aquele artigo 100°, em que se inclui o restabelecimento da «situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado».
Pela mesma razão de o poder/dever de executar decisões anulatórias ser autónomo em relação ao poder/dever geral de dentro do prazo para a execução das sentenças e no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado.
[…]”
Ora, o prazo de execução espontânea de decisões judiciais que não se limitam ao dever de pagamento de uma quantia em dinheiro é, atualmente, de 90 dias, como resulta do preceituado no artigo 175º, nºs 1 e 3 do CPTA, aplicável ex vi artigo 146º, nº 1 do CPPT, do qual resulta que à execução dos julgados anulatórios em processo judicial tributário se aplicam as “normas sobre o processo nos tribunais administrativos”. Deste modo, tal prazo tem natureza procedimental como resulta do disposto no nº 1 do artigo 175º do CPTA, sendo que o mesmo se conta a partir da “data do trânsito em julgado”, nos termos do disposto no nº 2 do referido artigo 146º do CPPT e de acordo como o disposto no artigo 87º, alínea c) do Código do Procedimento Administrativo (CPA).
Por isso, o que até se pode constatar é que a liquidação recorrida foi praticada ainda dentro do prazo de execução espontânea o que reforça a ideia de que a mesma se inseriu estritamente em sede de execução de julgado (cf. também os n.ºs 6 e 7 da matéria de facto assente).
Não obstante, assume-se aqui o entendimento expresso designadamente no acórdão do STA, datado de 04-12-2024, proferido no processo n.º 01648/15.4BEPRT (in www.dgsi.pt):
“[…]
É verdade que nos termos do artigo 45.º, n.ºs 1 e 4, da LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo, atualmente, de quatro anos, quando a lei não fixar outro e que o prazo de caducidade se conta, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
Este regime, contudo, só se aplica às liquidações em sentido próprio, designadamente as emitidas pelo sujeito passivo em IRC ou as liquidações adicionais feitas na sequência, designadamente, de ação inspetiva levada a efeito pela AT, num contexto em «que tenha havido uma liquidação anterior relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo e que aquela, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou exactidão, tenha determinado a cobrança de um imposto inferior ao devido” (in Acórdão deste Supremo Tribunal, de 17.01.2007, processo: 0909/06). Tendo em conta que a caducidade tem em vista a tutela da segurança jurídica e constitui uma garantia do sujeito passivo, só fará sentido aplicá-la quando da liquidação advenha uma desvantagem patrimonial, materializada num montante de imposto a pagar acrescido.
Já não fará sentido sujeitar à caducidade as liquidações a que vimos chamando corretivas, isto é, liquidações que, sendo subsequentes a um ato de liquidação, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação graciosa ou contenciosa e, em razão das quais, se apure um quantitativo de imposto inferior ao determinado no ato de liquidação originário. Isto é, liquidações que têm como objetivo, não dar origem a uma nova obrigação tributária, mas, unicamente, corrigir um ato já emitido, num sentido favorável ao contribuinte. Não se justificando, portanto, nesse enquadramento, a tutela que decorre do regime da caducidade, só porque a designação dessas correções, por razões de funcionamento da máquina tributária, não obstante a sua natureza distinta, continue a ser liquidações.
Ora, este entendimento que propugnamos, no sentido de que o regime da caducidade não é aplicável às liquidações corretivas, dado que estas não se configuram como um novo ato tributário, representando apenas correções a ato já emitido para favorecer o sujeito passivo, tem arrimo no acórdão 01471/15, de 15.06.2016, deste Supremo Tribunal (disponível em www. dgsi.pt), para onde remetemos e de onde retiramos um excerto que condensa com mestria o que preconizamos:
«(…) constitui jurisprudência deste STA que a existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da AT procedem à correcção de anterior acto da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de reclamação graciosa (ou por deferimento de pedido de revisão, acrescentamos nós), não releva para se assumir a eventual ultrapassagem daquele prazo [de caducidade], porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data do acto que a corrija, pois que de outro modo ficaria a Administração tributária, uma vez reconhecida administrativamente a ilegalidade (parcial) da liquidação, impossibilitada de concretizar a respectiva revisão ou reforma do acto de liquidação anteriormente praticado e reconhecidamente ilegal, sendo essa revisão ou reforma favorável ao contribuinte (cfr. o Acórdão deste STA de 8 de Outubro de 2014, rec. n.º 114/11), o que manifestamente é desprovido de sentido.
[…]”
Posto isto, à semelhança dos acórdãos acima citados, entendemos que a sentença recorrida não enferma dos erros de julgamento que aqui lhe são imputados pela Recorrente, pelo que a mesma deverá ser mantida na ordem jurídica.
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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:
I - Não fará sentido sujeitar à caducidade as liquidações corretivas, isto é, liquidações que, sendo subsequentes a um ato de liquidação, decorrem de a pretensão do sujeito passivo ter sido parcialmente atendida, na sequência da sua impugnação contenciosa e, em razão das quais, se apure um quantitativo de imposto inferior ao determinado no ato de liquidação originário. Isto é, liquidações que têm como objetivo, não, dar origem a uma nova obrigação tributária, mas, unicamente, corrigir um ato já emitido, num sentido favorável ao contribuinte. Não se justificando, portanto, nesse enquadramento, a tutela que decorre do regime da caducidade, só porque a designação dessas correções, por razões de funcionamento da máquina tributária, não obstante a sua natureza distinta, continue a ser liquidações.
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V – Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente (por vencida).
Porto, 11 de setembro de 2025
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Cristina da Nova
Irene Isabel das Neves |
