| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos de Contraordenação, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
I – RELATÓRIO:
«AA», contribuinte fiscal n.º ...85, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, nos termos da qual foi julgada parcialmente procedente a oposição à execução fiscal n.º .....................687 e apensos [originariamente instaurada contra a devedora sociedade «[SCom01...], LDA.»], revertida contra o oponente, a correr termos na Secção de Processo de Execução Fiscal do Porto, do IGFSS, IP., por dívidas de cotizações e contribuições de 2002/09 a 2003/11, e respetivos juros, no valor de global de € 26.563,65], por prescrição das dívidas do período de 2002/09 a 2003/11, e improcedente quanto ao restante.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«(…).
1. O aqui Recorrente, em 19 de Agosto de 2008, notificado no âmbito dos presentes autos para exercer o direito de audição prévia nos termos do artigo 23.º, n.º 4 e 60 da LGT (documento 3 junto com a petição de oposição), veio, por fax de 29-10-2008 e por carta registada de 06/01/2009, apresentar a sua petição de audição prévia (documento 4, 5 e 6 – petição de audiência prévia, fax e comprovativo de envio por fax, carta e registo postal, juntos com a petição de oposição), na qual acusou a existência, na esfera jurídica da devedora principal de bens penhoráveis, tendo indicando nomeadamente um crédito que a devedora originária detém sobre a sociedade “[SCom02...] Lda.”
2. Assim, é por demais evidente que a Recorrida tinha o dever de penhorar o crédito que a devedora originária detém sobre a sociedade “[SCom02...] Lda, o que consubstancia uma omissão na instrução do procedimento de reversão (vide acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 07/07/2016.
3. Pelo que sempre se dirá que o despacho de reversão emitido com base na insuficiência de bens penhoráveis (al. b) do nº 2 do art. 153º do CPPT) enferma de erro nos pressupostos de facto, seja porque se comprova a existência de bens penhoráveis, seja porque há deficit de instrução, que redunda em erro invalidante da reversão.
4. Por tudo exposto, é por demais evidente que o tribunal a quo errou quando não decidiu que o despacho de reversão em apreço nos presentes autos enferma de erro nos pressupostos de facto.
5. Constitui dado adquirido que compete à Fazenda Pública o ónus de prova da efectividade da gerência, não lhe bastando para tanto demonstrar apenas que o revertido foi nomeado gerente da sociedade executada.
6. Acresce ainda notar que é unânime a conclusão que uma vez verificada a gerência nominal ou de direito não se presume a gerência de facto ou efectiva (vide acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27-10-2016, acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte TRIBUNAL de 15/09/2016, acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 13/11/2014, acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 27/03/2014.
7. Sucede, porém, que, in casu, o despacho de reversão bastou-se com a gerência nominal ou de direito, para ordenar a reversão contra o aqui Recorrente.
8. Assim, no caso vertente, verifica-se que não estão reunidos, nem foram invocados no despacho de reversão, os pressupostos para ser ordenada a reversão contra o Recorrente, na medida em que não foi demonstrado, no procedimento de reversão, o efectivo exercício de gerência de facto.
9. Do mesmo modo, o despacho de reversão padece de manifesta insuficiência de fundamentação, pois como se adiantou, nada se extrai do mesmo quanto à qualidade de gerente de facto do Recorrente
10. A jurisprudência é unânime em consagrar o entendimento segundo o qual a “fundada insuficiência” tem de ser demonstrada pela administração, a quem incumbe ainda o ónus da prova (vide acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 07/07/2016, e acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 06/04/2017).
11. Ora, in casu, a Administração não logrou demonstrar qualquer insuficiência patrimonial por banda da devedora originária, nem essa insuficiência resulta do despacho de reversão, que se queda pela genérica afirmação de uma putativa inexistência de bens registados em nome da executada, uma vez que não consta do processo qualquer factualidade conducente à conclusão de que a devedora originária não tenha bens penhoráveis.
12. Pelo que é por demais evidente que o tribunal a quo errou no julgamento da questão de direito ao julgar improcedente a oposição em apreço.
13. Ao invés, o tribunal recorrido deveria ter decidido que o despacho de reversão em causa padece de insuficiente fundamentação, sendo por esse motivo ilegal/nulo por carecer da factualidade concreta que integrasse os pressupostos da sua prolação, nulidade essa que que expressamente se invoca para os devidos efeitos legais
14. Destarte, não tendo a Recorrida demonstrado o pressuposto da reversão relativo à fundada insuficiência de bens da devedora principal e consequentemente revelando-se impossível determinar o “quantum” de responsabilidade da revertida, sempre a oposição teria que ser julgada procedente, uma vez que não se mostram violados os artigos 23.º, n.º 2, b), da LGT, e 153.º, n.º 2, b), e 215.º, n.º 5, do CPPT..(…)”.
15. Devendo assim ordenar-se a extinção da execução revertida contra o Oponente.
16. O despacho de reversão emitido com base na insuficiência de bens penhoráveis (al. b) do nº 2 do art. 153º do CPPT) enferma de erro nos pressupostos de facto, seja porque se comprova a existência de bens penhoráveis, seja porque há deficit de instrução, que redunda em erro invalidante da reversão, porquanto a falta de diligências reputadas necessárias para a constituição da base fáctica da reversão afectará esta não só se tais diligências forem obrigatórias (violação do princípio da legalidade), mas também se a materialidade dos factos não estiver comprovada, ou faltarem, nessa base, factos relevantes, alegados pelo interessado, por insuficiência de prova de que a administração tributária poderia e deveria ter colhido (erro nos pressupostos de facto).
17. Pelo que sempre se dirá que o tribunal a quo interpretou e aplicou erradamente o disposto no artigo 60.º da LGT.
18. Do confronto entre o teor da petição de audição prévia (documento 4, 5 e 6 – petição de audiência prévia, fax e comprovativo de envio por fax, carta e registo postal, juntos com a petição de oposição), na qual o Recorrente identificou um crédito que a devedora originária detém sobre a sociedade “[SCom02...] Lda e o teor do despacho de reversão que a decretou, é por demais evidente que a Recorrida não teve em conta, nem sequer ponderou a alegação feita em sede de audição prévia relativamente àquele crédito, porquanto tudo o que foi expendido pelo Recorrente na sua audição prévia foi pura e simplesmente ignorado, não constando da fundamentação do despacho de reversão.
19. Ou seja, desde logo o despacho de reversão não está fundamentado.
20. O despacho de reversão violou o princípio da participação e do contraditório, previstos nos artigos 45.º, n.º 1, 50.º, 77.º, n.º 1 do CPP, tudo o que determina a nulidade/ilegalidade do despacho de reversão, nulidade, essa, que expressamente se alega para os devidos efeitos legais.
21. O referido despacho de reversão é ainda inconstitucional, porquanto viola de forma flagrante o vertido no art. 266 da CRP, inconstitucionalidade, essa, que aqui expressamente se invoca para os devidos efeitos legais.
22. Considerando que as omissões, inexactidões ou insuficiência na instrução do procedimento de reversão são defeitos que atingem a própria reversão, não tendo o órgão de execução fiscal logrado cumprir o ónus probatório que sobre ele impendia, não pode o Tribunal substitui-se a ele na recolha dos elementos que legitimam a sua actuação.
23. Pelo que é por demais evidente que a decisão recorrida deverá ser revogada e substituída por outra que declare completamente nulo ou, no mínimo, anulável, por o mesmo não ter considerado, positiva ou negativamente, os factos aduzidos na audiência prévia, o despacho que ordenou a reversão contra o Recorrente, bem como declare o mesmo inconstitucional (vide acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19/04/2017).
Termos em que, deve o presente recurso ser julgado provado e procedente e, por via dele, deve a Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a oposição procedente quanto aos demais períodos em questão nos presentes autos.»
O IGFSS, IP. não apresentou contra alegações.
O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer, concluindo pelo provimento do recurso, extratando-se dos seus termos o seguinte:
«Alega «AA», em síntese, que a sentença na parte em que julgou improcedente a oposição, enferma de erro de julgamento de facto e de direito.
Citando o Ac. do TCAN de 15/5/2014 no processo 00273/07.8BEMDL in www.dgsi.pt:
“A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (no 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.”
No despacho de reversão consta designadamente (v. fls 37 e segs):
O não conhecimento de bens móveis ou imóveis registados em nome da executada que sejam suficientes para o pagamento da dívida exequenda e art. 153 0/2 CPPT.
O responsável subsidiário exerceu funções de gerência nos períodos de 2001-10-01 a 2005-09-30 — Art.º 24º nº l, als. a) e b), LGT, além da menção dos nºs das certidões, em cobrança coerciva.
Constam dos autos a identificação das dívidas dos tributos em causa.
O despacho em causa cumpre, embora de forma sucinta, em nosso entender, esses requisitos.
Conforme considerou o STA no AC. de 12/2/2015 no processo 01860/13, in www.dgsi.pt: "Deve considerar-se fundamentado de direito um acto de reversão da execução fiscal quando ele se insere num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível."
Basta a leitura da petição inicial para se depreender que o oponente percebeu bem o referido despacho.
As questões suscitadas em sede de recurso já o TAF do Porto delas conheceu e se pronunciou, em termos que não merecem censura, não constituindo novidade o agora invocado.
Por último, a questão da gerência de facto.
É jurisprudência consolidada que "para se afirmar a responsabilidade subsidiária dos gerentes por dívidas tributárias exige-se a demonstração de que os mesmos exerceram tal gerência de modo efectivo ou de facto" e "é sobre quem pretende efectivar a responsabilidade subsidiária dos gerentes através da reversão da execução que recai o ónus de alegar e provar os factos integradores do efectivo exercício da gerência." AC. do TCAN de 31/5/2012 no processo 00959/08.0BEBGR in www.dgsi.pt.
Compete ao Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, IP o alinhavar factos demonstrativos do exercício de gerência, por parte de «AA» uma vez que está provada a gerência de direito.
Citando o Ac. do TCAN de 15/5/2014 no processo 00273/07.8BEMDL in www.dgsi.pt:
“I) A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.
II) Tal significa que, no caso de reacção do visado, a AT terá então (na contestação à oposição) de avançar com esses elementos no sentido de se desembaraçar do ónus que a lei lhe comete da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, estando aqui em destaque o efectivo exercício da gerência, sendo que tal situação não se estende para lá do momento acima apontado, ou seja, em sede de contestação, a AT tem de enumerar os tais factos concretos que evidenciam o apontado exercício de funções de gerente por parte do ora Recorrente.”
Na situação em apreço, a recorrida quer em sede de despacho de reversão quer em sede de contestação, nunca invocou factualidade demonstrativa do exercício da gerência por «AA».
Atenta a matéria de facto dada como provada, in casu, a Mma Juiz deveria ter concluído que o Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, IP não logrou demonstrar, como lhe competia, o exercício da gerência de facto pelo recorrente, julgando procedente a oposição.»
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Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre apreciar e decidir o presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
As questões que cumprem apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à decisão (i) da não violação do direito de audição, (ii) da regularidade da fundamentação formal do despacho de reversão e (iii) da verificação dos pressupostos da reversão.
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III – FUNDAMENTAÇÃO:
Na sentença foi fixada matéria de facto nos seguintes termos:
«Factos provados
Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1) Foi instaurado em 15.03.2006 pela Secção de Processo Executivo do Porto do Instituto de Segurança Social o processo de execução fiscal nº .....................687, por dívidas de contribuições de 2002/09 a 2005/09 no montante de €11.444,38 – cfr. fls. 1 a 3 do processo de execução fiscal (PEF) junto aos autos.
2) Foi instaurado pela Secção de Processo Executivo do Porto do Instituto de Segurança Social o processo de execução fiscal nº ......................230, por dívidas de contribuições de 2002/09 a 2005/09 e juros do período de 2002/04 no montante de €5.345,23 – cfr. fls. 4 e 5 do PEF junto aos autos.
3) Foi instaurado pela Secção de Processo Executivo do Porto do Instituto de Segurança Social o processo de execução fiscal nº ........................912, por dívidas de juros do período de 2002/04 a 2002/08 no montante de €64,82 – cfr. fls. 6 do PEF junto aos autos.
4) No âmbito dos processos de execução fiscal descritos em 1) a 3), a Secção de Processo Executivo do Porto do Instituto de Segurança Social exarou em 11.12.2008 “Projecto de decisão-Reversão”, em nome de «AA» remetendo-lhe notificação para exercício de audição prévia por carta registada – cfr. fls. 45 e 46 dos autos.
5) «AA» exerceu em 29.12.2008 audição prévia indicando prova testemunhal e nos seguintes termos: “(…) Que a empresa [SCom01...], Lda. ainda é titular de bens susceptíveis de serem penhorados 2. Nomeadamente um crédito à sociedade “[SCom02...], Lda.”, tempestivamente reclamado no proc. ...3/....TAMT a correr termos no ... juízo Judicial de Amarante. (…)” – cfr. fls. 36 do PEF junto aos autos.
6) A Secção de Processo Executivo do Porto do Instituto de Segurança Social proferiu em 9.09.2010 informação com o seguinte teor: “(…) Por dividas ao Sistema de Segurança Social foram insaturados os processos executivos para pagamento do valor em dívida descritas no(s) documento(s) anexos (doc. Nº 1). (…)
Em 30/12/, o notificando(a) em sede de audiência prévia, veio, no âmbito da mesma juntar requerimento ao processo, invocando a existência de património da devedora originária ao tempo da gerência, mas sem identificar o(s) bem(s) alegadamente existente(s) nem juntar qualquer elemento identificativo do(s) mesmo(s).
Não são conhecidos bens móveis ou imóveis registados em nome do(a) executado(a) que sejam suficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, o que permite ao órgão de execução fiscal concluir pela necessidade de accionamento da responsabilidade subsidiária, conforme dispõe o n.º 2 do artº 153º do CPPT e devidamente comprovado a fls. dos autos.
Da informação constante nas declarações de remuneração entregues pelo(a) devedor(a), verificou-se que o notificando é responsável subsidiário pela dívida criada durante o período em que exerceu actividade de gerente/administrador, tendo desenvolvido a actividade na empresa executada de 2001-10-01 até 2005-09-30, durante o qual nada fez para satisfazer crédito da Segurança Social.
Consultado o I.D.Q. verifica-se que o exercício da sua gerência do notificado limita-se aos períodos de 2001-10-01 até 2005-09-30.
Conclusão e proposta
Nos termos do artº 24 e encontrando-se preenchidos os requisitos exigidos no artº 23, ambos da LGT, em conjugação com o artº 153º do CPPT, propõe-se que se proceda à reversão do notificado supra identificado, na qualidade de responsável subsidiário para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação, efectuar o pagamento da quantia exequenda relativa ao período de gerência supra identificado, (…)” – cfr. fls. 37 dos autos.
7) Sob a informação descrita em 6) recaiu em 9.09.2010 despacho de reversão em nome de «AA» de onde decorre o seguinte: “Concordo. Proceda em conformidade (…)” – cfr. fls. 36 dos autos.
8) Em 10.09.2010 a Secção de Processo Executivo do Porto do Instituto de Segurança Social remeteu a «AA» (reversão), recepcionada em 17.09.2010 – cfr. fls. 15 e 16 do PEF junto aos autos.
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Factos não provados
Não se mostram provados quaisquer outros factos invocados relevantes para a decisão dos presentes autos.
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Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.»
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Aditamento oficioso à matéria de facto [art. 662.º, n.º 1 do CPC].
Por se mostrar relevante para a boa decisão da causa e existir documento que o suporta, procede-se ao aditamento da seguinte factualidade:
4.1 No projeto de reversão, mencionado em 4., constava, para além do mais, o seguinte:
«(…).
2. DOS FUNDAMENTOS
[…].
Da informação constante da certidão emitida pela Conservatória do Registo Comercial competente verifica-se que «AA», (…), é responsável subsidiário, tendo desenvolvido a actividade de gerente na empresa executada desde 20002/01.
Em conclusão, e atendendo aos elementos constantes no processo:
Nos termos do art. 24.º da LGT encontram-se preenchidos os requisitos exigidos no nº 2 do art.º 23º da L.G.T., (…), para efeitos de uma eventual reversão. Proceda-se à notificação de «AA» para o exercício de audição prévia (…).» [cfr. págs. 45 e 46 do suporte físico dos autos].
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IV - DE DIREITO:
Como já devidamente enunciado, as questões que urge responder relacionam-se com o erro de julgamento em que terá incorrido no conhecimento das questões a propósito da (i) da não violação do direito de audição, (ii) da regularidade da fundamentação formal do despacho de reversão e (iii) da verificação dos pressupostos da reversão, questões às quais o Recorrente pretende que seja dada uma resposta negativa.
Considerando, então, as questões suscitadas, iremos iniciar o nosso labor pela apreciação do erro de julgamento sobre a falta de demonstração do pressuposto substantivo da reversão relativo ao exercício de gerência do oponente, por a resposta a esta questão, sendo positiva, tutelar de forma mais estável os interesses em litígio [art. 124.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), aplicável ex vi art. 211.º, n.º 1, do CPPT] e prejudicar o conhecimento das demais questões suscitadas [art. 608.º, n.º 2 do CPC.]
Neste capítulo alega o Recorrente que constitui «dado adquirido que compete à Fazenda Pública o ónus de prova da efectividade da gerência, não lhe bastando para tanto demonstrar apenas que o revertido foi nomeado gerente da sociedade executada.» [conclusão 5.]; «é unânime a conclusão que uma vez verificada a gerência nominal ou de direito não se presume a gerência de facto ou efectiva» [conclusão 6.]; «in casu, o despacho de reversão bastou-se com a gerência nominal ou de direito, para ordenar a reversão contra o aqui Recorrente.». [conclusão 7.]. Concluindo que «no caso vertente, verifica-se que não estão reunidos, nem foram invocados no despacho de reversão, os pressupostos para ser ordenada a reversão contra o Recorrente, na medida em que não foi demonstrado, no procedimento de reversão, o efectivo exercício de gerência de facto.» [conclusão 8.].
Exteriorizados os termos da discordância do Recorrente importa, então, coloca-los em confronto com a subsunção jurídica vertida na sentença, nos seguintes termos:
«Da falta de fundamentação do despacho de reversão:
i) Por falta de comprovação da gerência de facto e da insuficiência de bens
Vem o Oponente invocar que o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado na medida em que daí não decorre que a AT tivesse logrado demonstrar o efectivo exercício da gerência de facto por parte do Oponente, assim como a AT não logrou demonstrar a insuficiência de bens por parte da devedora originária.
O IGFSS defende, no entanto, que o despacho de reversão se encontra devidamente fundamentado.
Vejamos.
O chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários, efectiva-se por meio do instituto da reversão, nos termos do que preceitua o artigo 23.º, n.º 1, da LGT.
Sendo o processo de execução fiscal um processo judicial, conforme dispõe o artigo 103º n.º 1 da LGT, o despacho de reversão carece de fundamentação, seja pelo que impõe o artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), seja pelo que a própria LGT prevê ao determinar no artigo 77º e especificamente no n.º 4 do artigo 23.º que “A reversão (…), é precedida de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão a incluir na citação”, acompanhado pela Jurisprudência, cfr. acórdão do TCA Norte de 18.2.2010, rec. 00381/06.2BECBR.
Do despacho fundamentador da reversão têm de resultar os pressupostos que legitimam o direito a que a AT se arroga, tal como decorre do artigo 24º da LGT, seja pela verificação de dívidas respeitantes ao período do exercício do seu cargo de gerente ou pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, seja pelo que estatui o n.º 2 do artigo 153º do CPPT, a inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis em sede da originária devedora (Acórdão do TCA Sul de 25.1.2011, rec. 04015/10 e Acórdão do TCA Sul de 1.03.2011, rec. 04139/10).
É, pois, manifesta a exigência de fundamentação no despacho que ordena a reversão.
In casu e conforme probatório, pontos 6) e 7), foi proferido despacho de reversão por concordância com informação exarada pela Secção de Processo Executivo do Porto do Instituto de Segurança Social.
O conteúdo do despacho mostra-se de imediato compreensível pelo destinatário, porque dele ressaltam os pressupostos necessários ao procedimento de reversão, elencados no artigo 24º da LGT e no artigo 153º n.º 2º do CPPT, como sejam a qualidade de gerente da sociedade devedora originária, e a inexistência de bens penhorados no património da executada originária, onde se constata que a Administração Tributária logrou apurar os pressupostos legitimadores, fazendo parte do despacho de reversão como seus precedentes lógicos e cronológicos, no seguimento do que prescrevem os artigos 77.º, n.º1 da LGT e 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA).
Acresce que, conforme o decidido pelo STA em Acórdão do Pleno da Secção do CT de 16-10-2013, rec. 0458/13 “A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) (…).”
Assim, do despacho de reversão não tem que resultar comprovada a gerência de facto e a insuficiência de bens da devedora originária, considerando-se que o despacho de reversão se encontra fundamentado e perfeitamente perceptível quanto a todos os pressupostos necessários para que se opere o instituto da reversão.
Pelo que, apenas podemos concluir pela improcedência da argumentação expendida, por não provada.
[…].
Ora, na situação sub judice, já se concluiu que tal decisão não padece de erro nos pressupostos de facto, não padecendo a sobredita decisão de qualquer invalidade a esse nível.»
Do texto da sentença resulta que a questão do pressuposto de facto relativo à gerência efetiva do oponente foi tratada conjuntamente com a apreciação da validade formal do despacho de reversão.
Assim, sem pretender colocar em causa, nesta sede, a bondade da técnica adotada no tratamento das questões e, em específico da agora em causa, a verdade é que o tribunal a quo considerou verificarem-se os pressupostos de facto para operar a reversão, concretamente a gerência de facto do opoente. Todavia, entendemos que assim não é, como passamos a explicar.
Nos termos do n.º 1 do artigo 23.º da LGT, a responsabilidade tributária subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
Preceitua este mesmo preceito legal que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário [e dos responsáveis solidários], sem prejuízo do benefício da excussão prévia [n.º 2.]
Por força do n.º 4 do normativo em análise, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
Por sua vez, o artigo 24.º, n.º 1, da LGT, sob a epígrafe – Responsabilidade dos corpos sociais e responsáveis subsidiários – prescreve no seu n.º 1 que:
«Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.»
Do teor literal deste n.º 1 do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, extrai-se (i) que a simples gestão de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, e (ii), por outro lado, não se mostra suficiente a mera gerência ou administração de direito.
Este artigo 24.º da LGT comporta duas situações, perfeitamente demarcadas nas duas alíneas do seu n.º 1.
«A primeira, correspondente à sua alínea a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efectiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à AT alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.
A segunda, constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. [vide, por todos, acórdão deste TCAN de 21.03.2024, proc. n.º 1763/13.1BEBRG, disponível para consulta em www.dgsi.pt].
Em suma, os pressupostos da reversão são cumulativos, pelo que a não verificação de qualquer um deles é impeditivo da responsabilização, no caso, da Recorrida, na qualidade de responsável, pelo pagamento da quantia exequenda. A prova da gerência de facto, enquanto facto constitutivo para operar a reversão, incumbe à ATA [art. 74.º, n.º 1, da LGT e art. 342.º, n.º 1, do Código Civil].
Realizado este enquadramento legal, impõe-se agora chamar à colação os factos relevantes com vista a dar resposta à questão em exegese.
Está assente, não sendo controvertido, que o oponente/Recorrente consta como gerente de direito da devedora originária e que a reversão tem como fundamento o disposto na alínea b), do n.º 1, do art. 24.º da LGT, por a exequente imputar a gerência de facto ao oponente no tempo em que terminou o prazo legal de pagamento e entrega dos tributos.
No despacho preparação da reversão refere-se que «da informação constante da certidão emitida pela Conservatória do Registo Comercial competente verifica-se que «AA», (…), é responsável subsidiário, tendo desenvolvido a actividade de gerente na empresa executada desde 20002/01.» [cfr. ponto 4. e 4.1., este objeto de aditamento].
No despacho de reversão é dito que «Da informação constante nas declarações de remuneração entregues pelo(a) devedor(a), verificou-se que o notificando é responsável subsidiário pela dívida criada durante o período em que exerceu actividade de gerente/administrador, tendo desenvolvido a actividade na empresa executada de 2001-10-01 até 2005-09-30, durante o qual nada fez para satisfazer crédito da Segurança Social.
Consultado o I.D.Q. verifica-se que o exercício da sua gerência do notificado limita-se aos períodos de 2001-10-01 até 2005-09-30» [cfr. pontos 6) e 7) da matéria de facto].
Ora, há muito que a doutrina e a jurisprudência consensualizaram que da gerência de direito não se presume, sem mais, a gerência de facto. Ou seja, a lei exige para a responsabilização ao abrigo do artigo 24.º da LGT a gerência efetiva ou de facto, o concreto exercício de funções de gerência, não se bastando com a mera titularidade do cargo, a gerência nominal ou de direito, sendo certo que a prova do efetivo exercício da gerência constitui ónus da ATA, enquanto facto constitutivo do direito de que se arroga de proceder à reversão.
Como refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, “Se o administrador ou gerente de direito não exercia quaisquer funções de gerência de facto, não se justificava que fosse formulado em relação a ele um juízo de culpa susceptível de basear a responsabilidade subsidiária, já que não era possível a existência de nexo de causalidade entre a sua actuação e a situação de insuficiência patrimonial da sociedade, nem se podia falar em relação a ele de possibilidade de pagar as dívidas fiscais e não o fazer, dívidas essas de que, sem um exercício ao menos parcial da gerência, não poderia ter sequer conhecimento” – cfr. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in “CPPT, anotado e comentado, 6.ª edição” Áreas Editora , II volume, página 349.
Constitui, ainda, jurisprudência constante dos nossos Tribunais Superiores que para integrar o conceito de tal administração de facto ou efetiva à Administração Tributária cabe provar, para além dessa gerência/administração de direito assente na nomeação para o cargo, de que o mesmo gerente/administrador tenha praticado, em nome e por conta da pessoa coletiva, concretos atos dos que normalmente por eles são praticados, vinculando-a com essa sua intervenção, sendo de julgar a oposição procedente quando nenhuns são provados - cfr. acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 28/02/2007, processo n.º 1132/06, publicado em www.dgsi.pt.
Vale isto para dizer que a gerência/administração de facto não se presume, sem mais, da gerência/administração de direito, embora o exercício dos poderes de facto, se possa inferir do global conjunto da prova que venha a ser recolhida, mediante o recurso às regras da experiência, recaindo sobre a Administração Tributária o ónus de demonstrar que o gerente/administrador de direito, contra quem pretende reverter a execução fiscal, exerceu, de facto, tais funções - cf. artigo 342.º, n.º 1, do CC e artigo 74.º, n.º 1, da LGT.
Como se refere no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11/03/2010, de forma exemplar e ainda atual, proferido no âmbito do processo n.º 00349/05.6BEBRG «(…), não há presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito o efectivo exercício da função (() A única presunção consagrada no art. 24.º, n.º 1, da LGT, é a presunção de culpa dos gestores pela falta de pagamento das dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, que consta da alínea b).). Ora, só quem tem a seu favor uma presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz (artigo 350.º, n.º 1, do CC).» – acórdão publicado em www.dgsi.pt.
De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito.
Isto posto, a primeira conclusão a extrair é que a ilação da Exequente de que o oponente exerceu a gerência de facto por constar como gerente nomeado na certidão da Conservatória do Registo Comercial, sem mais, é ineficaz para a demonstração do pressuposto em exegese. Do mesmo modo, é ineficiente a constatação de que o nome do opoente consta da informação das declarações de remuneração entregues pela devedora originária, pois, para além de ser uma decorrência da gerência nominativa, apresenta-se desacompanhada de qualquer elemento probatório demonstrativo da concreta intervenção do oponente no giro da empresa. Sendo certo que, também, nada é referido a que título são percebidas as remunerações, se na qualidade de gerente ou como trabalhador.
Assim sendo, tendo o oponente alegado em sede de oposição a “Não Demonstração da Qualidade do Gerente” [arts. 78.º a 98.], incumbia à Exequente a verificação deste pressuposto de facto para que pudesse operar a reversão, ónus que lhe incumbia, enquanto facto constitutivo do direito de que se arroga para operar a reversão, por si incumprido [art. 74.º, n.º 1 da LGT e art. 342.º, n.º 1 do Código Civil].
Na verdade, a exequente em sede de contestação denegou essa mesma responsabilidade probatória, sendo disso impressivo, a título de exemplo, as afirmações de que «[q]anto à alegada gerência de direito, que não de facto, desconhece o Órgão de Execução Fiscal, e não pode conhecer, que tipo de gerência foi exercida por cada um dos membros dos órgãos estatutários, tendo de se cingir, como cinge, aos factos registados, designadamente aos elementos constantes do Sistema de Informação e Qualificação do Instituto de Segurança Social, I.P. [art. 15.] e «no que toca ao não exercício de efectivas funções de gerente, compete a quem alega os factos fazer a sua prova.» [art. 21], que são um sofisma.
Como paradigmático do ónus probatório, deixamos uma última nota extraída do sumário do acórdão deste TCA de 15.05.2014, proc. n.º 00273/07.8BEMDl, mencionado pelo Digno Procurador Geral Adjunto, segundo o qual: «I) A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.
II) Tal significa que, no caso de reacção do visado, a AT terá então (na contestação à oposição) de avançar com esses elementos no sentido de se desembaraçar do ónus que a lei lhe comete da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, estando aqui em destaque o efectivo exercício da gerência, sendo que tal situação não se estende para lá do momento acima apontado, ou seja, em sede de contestação, a AT tem de enumerar os tais factos concretos que evidenciam o apontado exercício de funções de gerente por parte do ora Recorrente.»
Em suma, no caso objeto, não existe factualidade ou prova suficientemente segura, como seria exigível, para concluir pelo comprometimento do opoente com uma gerência de facto, nem por apelo a presunção judicial.
Destarte, soçobrando a demonstração de um dos pressupostos cumulativos para operar a reversão [no caso, a gerência de facto], verifica-se a ilegalidade da reversão da execução contra quem, não figurando no título executivo e não sendo responsável pelo pagamento da dívida em cobrança coerciva, surge, no caso o Recorrente, como parte ilegítima na execução, fundamento da oposição, nos termos do disposto no art.º 204.º, n.º 1, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ao contrário do decidido pela primeira instância, que por este motivo não se pode manter no ordenamento na parte analisada.
Nesta conformidade, mostra-se, ainda, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.
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Pelo exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos de Contraordenação, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e, nessa sequência, revogar a sentença na parte recorrida e julgar a oposição procedente.
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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I - À luz do regime da responsabilidade subsidiária prevista no art.º 24.º, n.º 1, da LGT, em qualquer das suas duas alíneas, a possibilidade de reversão não se basta com a gerência de direito, exigindo-se o exercício de facto da gerência, incumbindo à AT a sua demonstração.
II - Não há uma presunção legal que imponha a conclusão de que quem tem a qualidade de gerente de direito exerceu a gerência de facto.
III - Resultando da matéria de facto, apenas, que o oponente constava como gerente nominal da certidão da CRC e base de dados da segurança social, não existe prova suficientemente segura, como seria exigível, para concluir pelo seu comprometimento com uma gerência de facto, nem por apelo a presunção judicial.
IV - Soçobrando a demonstração de um dos pressupostos cumulativos para operar a reversão [no caso, a gerência de facto], verifica-se a ilegalidade da reversão da execução contra quem, não figurando no título executivo e não sendo responsável pelo pagamento da dívida em cobrança coerciva, surge o Opoente como parte ilegítima na execução, fundamento da oposição, nos termos do disposto no art.º 204.º, n.º 1, alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
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IV – DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos de Contraordenação, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e, nessa sequência, revogar a sentença na parte recorrida e julgar a oposição procedente.
Custas pelo Recorrido, IGFSS, I.P, as quais não incluem taxa de justiça nesta instância por não ter contra alegado.
Porto, 27 de março de 2025
Vítor Salazar Unas
Maria do Rosário Pais
Ana Paula Santos |
