| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Coimbra que julgou parcialmente improcedente a impugnação deduzida por A.. e I.. (idºs. a fls. 2) contra a liquidação do IRS do ano de 1991, no montante de 4.514.904$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
1ª- A sentença recorrida considerou testemunhalmente provada e relevou a existência de custos com pessoal de valor igual ao (mas não o mesmo) “custo não documentado” e contabilizado pelo sujeito passivo, cuja dedutibilidade fiscal tinha sido recusada pela Administração Fiscal nos termos da alínea h) do n° 1 do art° 41° CIRC.
2ª - A não dedutibilidade destes custos resulta da obrigação dos sujeitos passivos do imposto que disponham contabilidade regularmente organizada nos termos do POC (Plano Oficial de Contabilidade) se sujeitarem às regras de determinação da matéria colectável do CIRC, em especial, o que dispõe o art° 98° desse código.
3ª - De acordo com o n° 1 do art° 98° do CIRC a “contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal” deve:
a) obedecer aos requisitos indicados no n° 3 do art° 17º, e
b) permitir o controlo do lucro tributável.
4ª- Os custos absolutamente não documentados, como no presente caso, não são fiscalmente dedutíveis [alínea h) do n° 1 do art° 41º CIRC] porque não permitem o controlo referido na alínea b) do n° anterior.
5ª- Por isso o n° 3 do art° 98° CIRC exige: “na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário”.
6ª- No presente caso, o impugnante contabilizou sem qualquer documento de suporte custos com pessoal, que designou “outros custos”. Solicitada a discriminação destes “outros custos” no valor de 9.618.500$00, o sujeito passivo informou não ter qualquer documento por se tratar de encargos com pessoal contratado verbalmente pelas serras fora, sem identificar as pessoas, locais e discriminar as datas e importâncias de cada pagamento.
7ª- A violação frontal das disposições normativas acima citadas, deixando a Administração Fiscal sem possibilidade de efectuar qualquer controlo destes custos e dos seus beneficiários, justifica a consequência legal prevista na alínea h) do art° 41° CIRC: não dedutibilidade fiscal do referidos custos contabilísticos.
8ª -A douta sentença concorda: “andou bem em não aceitar os custos declarados a título de “outras despesas” “.
9ª-Mas entende que a Administração Fiscal, em substituição “daqueles”, deveria presumir “outros custos”, no mesmo valor, e por isso acrescenta : «mas andou mal em cortar cerce, rejeitando quaisquer custos a esse título, abstendo-se de os apurar directa ou indirectamente, exacta ou aproximadamente, se reconhecia que existiam e tinham expressão quantitativa na sua actividade».
10ª- A correcção impugnada tem natureza meramente “técnica”, não se funda em presunções, indícios ou outros elementos ao dispor da Administração Fiscal. Por não se justificar a aplicação de correcções indiciárias a Administração Fiscal não procurou afastar a presunção de verdade de que goza a contabilidade, procedendo às correcções técnicas do “resultado contabilístico” declarado pelo sujeito passivo de acordo com as normas fiscais (artigo 17º e 41º do CIRC).
11ª- No caso de “correcções técnicas” não pode falar-se em “excesso de tributação”. A tributação, nestes casos, é feita com base nas regras legais da determinação do “lucro real”, ainda em respeito pelos princípios constitucionais.
12ª- A aludida impossibilidade de controlo resultante da falta de documentação dos custos impõe ainda, em rigor, outra consequência: tributação autónoma daquela despesa não documentada à taxa de 10% (mais tarde as taxas foram-se agravando, chegando aos 50%), nos termos do artigo 4º do DL nº 192/90, de 9 de Junho, talvez para sancionar a “fuga em cascata” verificada a jusante.
13ª-O CIRS e o CIRC abstinham-se de fazer tributação sancionatória mas esse efeito era alcançado pelo referido diploma avulso. Todavia no caso concreto, tal tributação não ocorreu, certamente por lapso dos serviços fiscais. Actualmente tal tributação consta do nº 1 do artigo 73º do CIRS.
14ª- A presunção de “outros” custos em substituição “daqueles” custos não documentados retiraria toda a lógica da referida “dupla consequência” e toda a eficácia à intencionalidade sancionatória do legislador. Acresce que assim se violaria o “principio da legalidade tributária”.
15ª - O impugnante não fez a prova documental dos custos nem a impossibilidade de os documentar (não se discute quais os outros requisitos formais dessa prova). Nem sequer testemunhalmente.
16ª - A douta sentença atribuiu um efeito desproporcionado ao reconhecimento - que é do censo comum - feito pela Administração Fiscal acerca da necessidade de suportar os custos com vista à obtenção de proveitos, certamente impressionada pela alegação infundada, quando feita genericamente, de que “os proveitos das empresas não nascem do Orçamento Geral do Estado”.
17ª - A questão é que ao impugnante cabia fazer prova do custo, sob pena de a respectiva despesa não ser fiscalmente dedutível nos termos da aplicação técnica da lei competente. E tal prova, manifestamente, não foi lograda. E o “reconhecimento” referido na conclusão anterior não pode ter esse efeito probatório.
18ª-A Administração Fiscal, no exercício dos seus poderes de fiscalização, perante um qualquer facto contabilístico não é “obrigada” a rejeitar a contabilidade do sujeito passivo, ou parte dela, e recorrer a métodos indirectos de avaliação.
19ª- Diferentemente, goza nesse momento procedimental de alguma “margem de livre apreciação”, de que resulta um poder discricionário.
20ª- Questão é que, depois, tribute o contribuinte de acordo com o resultado dessa contabilidade.
21ª- E foi isso que aconteceu no caso concreto. A correcção efectuada a seguir foi “meramente técnica”, não envolvendo qualquer tipo de qualificação acerca da natureza ou quantum da despesa ou encargo registado.
22ª- A correcção fiscal resultou da aplicação directa do disposto na alínea h) do art° 41° CIRC a certa e determinada verba registada para efeitos contabilísticos e aceite enquanto tal. A sua natureza era e continuou a ser “despesa não documentada” e o seu quantum era e continuou a ser “9.618.500$00”.
Nestes termos e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a presente impugnação, assim se fazendo, justiça.
2. O MºPº emitiu parecer no sentido da procedência do recurso (v. fls. 223).
3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir:
4. São os seguintes os factos dados como provados em 1ª instância e que relevam para a decisão:
a) Em 92.04.30, deu entrada no Serviço de Finanças da Lousa a 1ª declaração de rendimentos dos impugnantes do ano de 1991 (cfr. doc. de fls. 153 a fls. 158v. e cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos), tendo sido aposto no quadro 11 do anexo B1 (despesas gerais e outros custos comerciais, industriais e/ou agrícolas), a quantia de 9.618.500$00 no campo 19 (outras despesas) a quantia de 40.000$00 no campo 22 (menos valias fiscais);
b) Através do oficio n.° 2750, datado de 93.05.03, a Divisão do I.R.S. da Direcção Distrital de Finanças de Coimbra notificou o impugnante para, no prazo de oito dias, apresentar «fotocópias e/ou recibos processados legalmente com a identificação completa e confirmada dos destinatários dos rendimentos» e que constituam justificação» dos custos declarados a título de «outras despesas» (doc. de fls. 160 dos autos).
c) Através de carta datada de 93.05.11 e entrada na mesma Direcção em 13 do mesmo mês, o impugnante respondeu que «Os valores inseridos na referida rubrica referem-se a pagamentos a pessoal indiferenciado que são contratados verbalmente, por essas serras fora e cujo controle ou documentação se torna impossível obter por parte do contribuinte uma vez que aparecem quando lhes apetece e ganham em relação aos metros de vala que abrem, neste contexto, não me é possível qualquer identificação, tendo até em atenção o facto de, durante um ano serem às dezenas os indivíduos que “contrato” neste parâmetros. Assim a verba apresentada refere-se à metragem que foi debitada à E.D.P., durante o exercício de 1991» (doc. de fls. 159 dos autos).
d) Em 93.06.15, foi preenchido o mapa de apuramento Mod. DC2/91, apondo-se no quadro 9 do anexo BI respectivo a seguinte fundamentação:
”1º. 0 O S.P. no apuramento das mais ou menos valias fiscais, não considerou as taxas mínimas de amortização no ano de 1989, conforme determina o nº 2 do art° 42º conjugado com a alínea a) do n.° 5 do artigo 28º, ambos do C.LR.C., e informação do SAIR. Assim, verifica-se uma mais-valia fiscal de 100.000$00 e não uma menos-valia fiscal como foi declarado de 40.000$00;
2º.Conforme esclarecimento prestado pelo S.P. em 11/05/93, entrada nº 014717 de 13-05-93, o S.P. não possuiu documentos inerentes às Outras Despesas declaradas de 9.618.500.00, pelo que nos termos da alínea a) do n° 3 do art° 98º do Cl R C., tal verba não poderá ser aceite como custos.
Verifica-se assim que: o total do proveitos é de 15.635. 150$00
total dos custos é de 2.585.623$00
Resultado apurado 13.049.527$00
Resultado declarado 3.331.027S00
Valor da correcção 9.718.500100»; (doc. de fls. 151 a 152v. dos autos).
e) Em 94.09.20, o Ex.mo Sr. Director Distrital de Finanças de Coimbra fixou o rendimento colectável dos Impugnantes do ano de 1991 na quantia de Esc. 13.281.910$00 com a seguinte fundamentação:
«1º. correcção do rendimento colectável deve-se aos seguintes factos:
1º. O S.P, no apuramento das mais ou menos valias fiscais, não considerou as taxas mínimas de amortização no ano de 1989, conforme determina o nº 2 do artº 42º, conjugado com a alínea a) do n° 5 do artigo 28º, ambos do C.LRC., e ainda art° 19º do D.R. 2/90, de 12/01, e informação do SAIR, pelo que se verifica uma mais-valia fiscal de 100.000$00 e não uma menos-valia fiscal de 40.000$00 como foi declarado.
2º. Declarou na linha 19 do quadro 11 do anexo B 1 “outras despesas” no montante de 9.618.500$00 sem que haja qualquer documento de suporte legal conforme esclarecimento prestado pelo sujeito passivo, pelo que nos termos do art° 23º e alínea a) do nº 3 do art° 98º do C.I.R.C., tal valor não pode ser aceite como custo» (doc. de fls. 162 a 162vº. dos autos).
f) Da fixação do rendimento colectável a que alude o n.° anterior foi o impugnante notificado por carta registada com aviso de recepção (oficio n.° 4709) datada de 94.10.11, «nos termos do art° 67º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e para «querendo, reclamar nos termos do artº 68º do mesmo diploma, para a Comissão Distrital de Revisão» (doc.s de fls. 33 - junto pelos impugnantes- e de fls. 161).
g) O impugnante reclamou para a comissão distrital de revisão nos termos a que alude o n.° anterior, a qual reuniu em 94.12.19, conforme acta n.° 39 de que se junta cópia de fls. 163 a fls. 165 e cujo teor aqui dou por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, composta por dois delegados da Fazenda Nacional e por dois delegados nomeados pela Associação dos Industriais da Construção Civil e Obras Públicas do Norte, tendo-se ali decidido por unanimidade não atender a reclamação (cfr. também inf. de fls. 140).
h) Em 95.06.26, é efectuada a correspondente liquidação adicional de I.R.S., à qual foi atribuído o n.° 5320895574, tendo sido fixado em Esc. 4.514.904$00 o imposto em falta e terminado em 95.08.14 o prazo de pagamento voluntário (docs. de fls. 141 e 142 e inf. de fls. 140).
i) A impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de Lousã em 95.11.10 (cfr. carimbo aposto no cabeçalho da douta PI (fax) ).
j) O impugnante, em 1991, só prestou serviços à E.D.P. (Facto alegado no artigo 25°, da douta P,1 e confirmado pelas testemunhas ouvidas, sendo a 1ª contabilista da impugnante e, por isso, conhecedora da identidade dos seus clientes, Nada nos autos infirma este facto, antes o confirmando o ponto 3 da própria inf. de fl. 46 dos autos.
l) Os serviços a que alude o n° anterior consistiam, além do mais, na abertura de valas através de trabalhos à mão, recorrendo para o efeito a trabalhadores indiferenciados residentes, regra geral e na maioria, nos locais onde as obras se faziam (Este facto está alegado no artigo 2° da douta P.I. e por remissão da parte final daquele articulado para parecer técnico inserto de fls. 30 a fls. 31 dos autos e foi continuado pelas testemunhas ouvidas. Nada dos autos infirma esta factualidade. Pelo contrário, na informação de fls. 46 diz-se, no ponto 3º que se socorria de trabalhadores indiferenciados admitindo-se assim o recurso a mão de obra não qualificada pare a execução destes trabalhos - recrutados no local das obras).
m) O impugnante pagou a quantia liquidada em 96.11.08 ( Facto alegado na parte final da douta PI e confirmado pela inf. de fls. 140 e doc. de fls. 143 dos autos).
5. A única questão a apreciar no presente recurso, apesar das 22 conclusões das alegações, é apenas a de saber se, desconsiderados pela Administração Tributária os custos declarados pelos impugnantes por inexistência dos respectivos documentos comprovativos, esta estaria obrigada a presumir custos, já que, em princípio, não podem existir proveitos sem custos.
A decisão recorrida, aceitando embora que a Administração Tributária andou bem em desconsiderar os custos em causa por falta de apresentação dos documentos legalmente exigidos, entende que esta fez errada interpretação dos artigos 23º e 98º, ambos do CIRC, ao abster-se de apurar custos dos impugnantes, directa ou indirectamente, se reconhecia que estes existiam e tinham expressão quantitativa na actividade daqueles.
A recorrente, por sua vez, louvando-se no disposto nos artigos 98º e 41º, nº 1, alínea h), ambos do CIRC, entende que a Administração Tributária não poderia ter actuado de outra forma, limitando-se a cumprir as normas legais aplicáveis na matéria.
Na verdade, as correcções efectuadas foram meramente técnicas, tendo o lucro tributável sido apurado com base nos dados contabilísticos fornecidos pelo contribuinte e nas normas legais acima citadas, não existindo fundamento legal para recurso a métodos indirectos para o apuramento da matéria tributável.
Cabia aos impugnantes, no entender da recorrente, efectuar a prova dos custos declarados para que estes pudessem ser aceites fiscalmente. Ora, não tendo sido produzida nenhuma prova relevante para este efeito, a despesa em causa terá de ser desconsiderada como custo fiscal.
Também o MºPº, no seu parecer de fls. 223, se pronunciou no sentido defendido pela Administração Tributária por considerar que a prova testemunhal produzida nos autos não foi concludente relativamente à prova dos custos.
Quid juris?
Tal como resulta da decisão recorrida, da posição da recorrente e do parecer do MºPº, dúvidas não restam de que os impugnantes não fizeram prova dos custos que inscreveram na sua contabilidade na rubrica “Outras despesas”, pelo que os mesmos não podem ser considerados fiscalmente, atento o disposto no artigo 41º, nº 1, alínea h) do CIRC.
No entanto, atentos os depoimentos das testemunhas, pode concluir-se que custos existiram sendo os mesmos até indispensáveis para a obtenção de proveitos (v. alíneas j) e l) do probatório supra).
A questão que se coloca então é a de saber se a Administração Tributária deveria ter presumido custos, uma vez que o contribuinte não conseguiu provar o seu montante.
Ao contrário da decisão recorrida parece-nos que, não estando em causa a correcção da escrita dos impugnantes, isto é, não tendo a Administração Tributária motivos para suspeitar de que a mesma não corresponda à correcta situação patrimonial dos impugnantes, não pode fazer qualquer presunção de custos ou de proveitos.
Na verdade, só quando se verifiquem os requisitos previstos na lei é que aquela pode apurar a matéria tributável com recurso a métodos indirectos, apurando proveitos e custos que o contribuinte presumivelmente obteve.
Quando - como no caso dos autos - estão em causa correcções técnicas, a Administração Tributária tem de limitar-se a efectuar tais correcções de acordo com as normas legais aplicáveis.
Assim, no caso dos autos, entendendo a Administração Tributária que foi declarada erradamente como menos valia uma verba por não ter sido respeitada a lei sobre amortizações e que não foi feita a prova de custos declarados como despesas de pessoal, apenas lhe cabia - como efectivamente foi feito - desconsiderar tais valores e apurar o lucro tributável decorrente de tais correcções.
É certo que este entendimento parece ir contra os princípios da justiça em matéria tributária e da tributação segundo o lucro real. No entanto, ele limita-se a seguir normas em vigor em matéria contabilística e fiscal acima referidas. E não pode sequer invocar-se aqui qualquer surpresa para os contribuintes, já que, quer exerçam a actividade a título individual, ou se trate de sociedades comerciais, eles sabem que a sua actividade exige o cumprimento de determinados princípios e regras legais, cuja ofensa os pode prejudicar. E foi o caso dos impugnantes. Sabendo que a contabilidade lhes impunha a prova dos custos declarados deveriam ter oportunamente encontrado forma de os documentar pela forma legal. Não tendo cumprido esse ónus, qualquer prejuízo resultante dessa omissão só a eles pode ser imputado. A Administração Tributária, em nosso entender, não está obrigada a suprir as deficiências dos contribuintes nem a provar factos cujo ónus cabe estes.
O facto de se poder concluir em abstracto, atenta a prova dos autos, que os impugnantes suportaram custos, também não pode conduzir à anulação pura e simples da liquidação impugnada, uma vez que a prova testemunhal desacompanhada de outro tipo de prova, nomeadamente documentos, não consegue demonstrar quantitativamente o montante dos custos.
E, examinando essa prova claramente se verifica que nenhum valor, nem aproximado, foi demonstrado sobre os custos em causa.
E, sendo assim, cabendo o ónus de tal prova aos impugnantes e sendo certo que a Administração Tributária se limitou a seguir as normas aplicáveis em matéria de correcções técnicas, procedem as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso.
6. Nestes termos e pelo exposto concede-se provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e julgando-se improcedente a impugnação.
Custas pelos recorridos apenas em 1ª instância.
Porto, 05 de Maio de 2005
João António Valente Torrão
Moisés Moura Rodrigues
Dulce Manuel Conceição Neto |
