| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – «AA» (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel pela qual se negou provimento à impugnação que interpôs, direcionada contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e respetivos juros compensatórios, referentes aos anos de 2013 a 2015.
No presente recurso, o Apelante formula as seguintes conclusões:
a) O objeto do presente recurso é a sentença proferida pela Unidade Orgânica 2 do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto Trata-se de um notório lapso de escrita do Recorrente, uma vez que a decisão jurisdicional aqui em causa foi proferida pelo TAF de Penafiel. no âmbito do processo 751/18.3BEPNF que veio julgar totalmente improcedente a impugnação judicial interposta pelo impugnante e, consequentemente, absolveu a Fazenda Pública do pedido.
b) A sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação porquanto o tribunal “a quo” olvidou-se daquilo a que apelidamos de “exame crítico das provas”, na medida em que em sede de motivação não é possível alcançar porque motivo o tribunal “a quo” entendeu que a prova produzida em sede de audiência de discussão e julgamento não se mostrou suficiente para dar tal facto como provado.
c) Pelo que, é manifesto que foi violado o dever de fundamentação constitucionalmente consagrado e previsto ainda no art. 94.º, n.º 3 do CPT, enfermando assim a sentença recorrida de nulidade, por falta de fundamentação, a qual desde já se invoca, para os devidos efeitos legais.
d) O aqui Recorrente, através do presente recurso, impugna a decisão da matéria de facto relativamente ao ponto C) dos factos dados como não provados.
e) Foi dado como não provado em tal ponto que na preparação de um café são utilizadas 16 gramas.
f) O tribunal “a quo” não valorou as declarações do Recorrente e da testemunha «BB» os quais referiram detalhadamente que no estabelecimento em causa utilizavam o dobro do café (16 gramas) para obter um café mais saboroso.
g) Por outro lado, a AT ou o tribunal “a quo” não contactou o concreto fornecedor de café do aqui Recorrente, limitando-se a aceder à ficha técnica, disponível no site aberto da Internet da [SCom01...] cafés. – fls. 32 do RIT.
h) Desconhece-se assim que outra prova poderia o Recorrente apresentar para provar tal factualidade.
i) Não se compreende, nem tão pouco se aceita que as declarações do aqui Recorrente e o depoimento das testemunhas não seja suficiente para infirmar uma ficha técnica, um tanto ou quanto genérica, disponível num site aberto da Internet.
j) De todo o modo, sempre poderia o tribunal “a quo” lançar mão do princípio do inquisitório (sobre o qual nos pronunciaremos infra) e, nesse sentido, ordenar as diligências que entendia por necessárias por forma a esclarecer a questão.
k) Assim, encontra-se o ponto C) dos factos não provados incorretamente julgado, impondo a prova produzida, a saber:
-Declarações do Recorrente prestadas em audiência de julgamento a 27-06-2022 minutos 22:12 a 23:40;
-Depoimento da testemunha «BB» em audiência de julgamento a 27-06-2022, minutos 50:05 a 51:00 e 58:00 a 59:20;
-Fls. 32 do RIT;
l) Decisão diversa da recorrida, nomeadamente dar-se tal facto como provado com a consequente alteração para efeitos de liquidação.
m) Enferma ainda a sentença recorrida de violação do princípio do inquisitório.
n) Foi dado como não provado em tal ponto que: “A conta bancária n.º ...78 existente no Banco 1... tem como titulares, nos anos de 2013 a 2015, além do Impugnante, «CC»;”
o) A este respeito, o tribunal “a quo” referiu que o Recorrente deveria socorrer-se de prova documental adicional para provar tal factualidade, sendo a prova testemunhal apresentada e o documento bancário junto insuficiente para provar aquela.
p) O tribunal “a quo” poderia (e deveria) lançar mão do princípio do inquisitório e, nesse âmbito, poderia (deveria) ele mesmo socorrer-se “de prova documental cabal respeitante aos períodos em apreço”
q) A propósito do princípio do inquisitório, não pode o Recorrente deixar de afirmar que os Tribunais servem a justiça e não se deverão (salvo as devidas e legais exceções) dedicar à censura da menos eficiente condução da tramitação processual das partes.
r) Resulta da impugnação apresentada bem como da própria sentença que não se verifica qualquer violação por parte do Recorrente do princípio do dispositivo, da preclusão ou da autorresponsabilidade das partes.
s) Pelo que, dúvidas não subsistem de que o tribunal “a quo” preteriu a aplicação do princípio do inquisitório
t) Por fim, entendeu o Tribunal “A Quo”, na sentença recorrida, que a Autoridade Tributária logrou comprovar a verificação dos pressupostos necessários para o recurso a métodos indiretos, no que respeita à qualificação da matéria tributável.
u) Referindo, ainda, que a Autoridade Tributária demonstrou que as irregularidades invocadas impossibilitam a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.
v) O Tribunal “A Quo” pugnou por uma errada interpretação dos artigos 87º, número 1, alínea b) e 88º da LGT.
w) O apuramento da matéria tributável faz-se com base em métodos diretos, no entanto, sempre que se verifique algum dos pressupostos previstos no artigo 87º da LGT, a Autoridade Tributária pode socorrer-se de métodos indiretos.
x) No caso concreto, a Autoridade Tributária socorreu-se do pressupostos plasmado na alínea b) do número 1 da norma, sendo certo que, para a verificação deste requisito, deve a Autoridade Tributária demonstrar a verificação do artigo 88º da LGT.
y) Olvidou-se o Tribunal “A Quo” de que cumpre à Autoridade Tributária o ónus de prova de verificação dos pressupostos para recurso aos métodos indiretos de tributação, cabendo ainda à Autoridade Tributária a comprovação, não só da verificação das alegadas irregularidades, mas também, que essas alegadas irregularidades impossibilitam a comprovação e quantificação da matéria tributável.
z) Do RIT não resulta a apreciação/conclusão da Autoridade Tributária que revele as razões pelas quais não lhe é possível comprovar/quantificar a matéria tributável. Isto é, de que forma é que as irregularidades e omissões apontadas impossibilitam as comprovação e quantificação da matéria tributável.
aa) Entende o aqui Recorrente que é nesta ausência de indicação que cifra a falta de verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indiretos.
bb) Desta feita, não cumprindo, a Autoridade Tributária, com o ónus previsto no artigo 74º, número 3 da LGT, a questão terá que ser resolvida contra quem cabe o ónus.
cc) Revelando-se, assim, que a liquidação efetuada é ilegal, devendo ser anulada.
dd) Nos termos do art. 639.º, n.º2 do CPC (vide art. 140.º, n.º3, CPTA), desde já se invoca a violação dos art. 94.º, n.º3, CPTA; 45.º, n.º4 da LGT; 87.º, n.º1, b) e 88.º e 74.º, n.º3 da LGT.
ee) Deveria o tribunal “a quo” ter fundamentado a decisão no que concerne ao exame crítico da prova no que concerne ao ponto C) dos factos dados como não provados.
ff) Deveria o tribunal “a quo” ter interpretado o princípio do inquisitório no sentido de que não se verificando uma violação por parte de Autor/Ré do princípio do dispositivo, autorresponsabilidade ou da preclusão, o tribunal deve lançar mão do princípio do inquisitório e ordenar a produção de prova necessária ao esclarecimento da factualidade alegada.
gg) Deveria o tribunal “a quo” ter interpretado o art. 87.º, n.º1, b) e 88.º e 74.º, n.º3 da LGT no sentido de que apenas se encontram verificados os pressupostos para o apuramento da matéria tributável com recurso a métodos indiretos quando a AT para além de alegar e provar a existência de irregularidades/impossibilidade de comprovação e quantificação da matéria tributável, deverá justificar de forma concreta quais as razões pelas quais as irregularidades apontadas impossibilitam o apuramento da matéria.
Termina o Recorrente pedindo que seja dado provimento à presente apelação e por essa via:
Deverá ser declarada nula a decisão recorrida, por falta de fundamentação nos termos do art. 94.º, n.º 3 do CPTA;
Deverá ser revogada a decisão recorrida e declarada ilegais as declarações de IRS e juros compensatórios impugnados, devendo ser declaradas anuladas, por vício de violação de lei por falta de verificação dos pressupostos necessários ao apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos;
Deverá ser alterada a matéria de facto nos termos supra expostos, devendo ser dado como provado o ponto C) dos factos dados como não provados, com as demais consequências em sede de liquidações de IRS de 2013, 2014 e 2015 e juros compensatórios.
Assim se fazendo JUSTIÇA.
Vícios da decisão recorrida:
A decisão recorrida enferma de vício de violação de lei por violação dos art. 94.º, n.º 3, CPTA; 45.º, n.º 4 da LGT; 87.º, n.º 1, b) e 88.º da LGT.
A decisão recorrida enferma de nulidade por falta de fundamentação nos termos do art. 94.º, n.º 3 do CPTA;
A decisão recorrida viola o princípio do inquisitório;
Pontos da matéria de facto incorretamente julgados:
Ponto C) da matéria de facto dada como não provada que se impugna por impugnação da matéria de facto nos termos do art. 640.º, n.º 1 do CPC (vide art. 140.º, CPTA)
Apesar de regularmente notificada para o efeito, a RFP não apresentou contra-alegações.
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Os autos foram com vista à digna Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal, que emitiu parecer defendendo a improcedência do presente recurso (cf. fls. 517 e segs. dos autos).
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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II – Matéria de facto indicada em 1.ª instância:
1) Em 16-01-2017, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... iniciaram procedimentos inspetivos externos ao Impugnante, de âmbito parcial, em sede de IVA e IRS, com incidência sobre os exercícios de 2013, 2014 e 2015, credenciados pelas Ordens de Serviço n.ºs ...39, ...40 e ...41 – cfr. pág. 6 do Relatório de Inspeção Tributária junto com a contestação;
2) Por despacho de 18-01-2017, da Chefe de Divisão IV da Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., o âmbito dos procedimentos inspetivos referidos em 1) foi alargado para geral – cfr. pág. 6 do Relatório de Inspeção Tributária junto com a contestação;
3) Na sequência dos procedimentos inspetivos referidos em 1), resultaram correções à matéria tributável de IRS dos exercícios de 2013, 2014 e 2015, com recurso a métodos indiretos, nos montantes de € 71.284,26, € 116.045,24 e € 91.007,72, respetivamente, e com recurso a métodos diretos, nos valores de € 55.473,45, € 51.704,88 e € 60.130,28, respetivamente – cfr. pág. 4 do Relatório de Inspeção Tributária junto com a contestação;
4) As correções à matéria tributável fundamentam-se no descrito no Relatório de Inspeção Tributária, elaborado pela Divisão de Inspeção Tributária IV da Direção de Finanças ..., em 03-04-2018, e do qual se extrai, no que ora releva, o seguinte:
«(…)
CAPÍTULO III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Apurada a falta de registo e arquivo dos extratos e recebimentos por Multibanco (dos TPAs comunicado à AT através da declaração modelo 40 pelos bancos) e da não relevação contabilística de todos os movimentos de pagamentos e recebimentos respeitantes à atividade empresarial desenvolvida, nem a utilização de conta bancária exclusivamente afeta à atividade empresarial nos termos do art.° 63.°-C da Lei Geral Tributária, em 2017-01-26, foi obtida autorização voluntária de acesso a informação bancária nos períodos abrangidos peio procedimento, da parte do sujeito passivo «AA».
Verificado subsequentemente, que «CC», «DD» e «BB», filhos de «AA» e «CC», eram co-titulares de contas com «AA» e «CC», foi também obtida autorização de acesso às contas por aqueles, em 2017-03-10.
Em nome do inspecionado e co-titulares apurou-se após circularização do Banco de Portugal e respetivas instituições de Crédito, a titularidades das seguintes contas bancárias:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Quadro VII - Contas bancárias detidas pelo sujeito passivo e co-titulares
Relativamente aos filhos de «AA» e «CC», não declararam rendimentos nos anos abrangidos pelos procedimentos ou em anteriores.
III.1 IRS - CORREÇÕES AO RENDIMENTO TRIBUTÁVEL
Da análise realizada aos elementos declarativos do sujeito passivo e demais obrigados tributários, declarações modelo 3 de IRS, modelo 10 do sujeito passivo e de terceiros, ao património gerador de rendimento e aos movimentos financeiros designadamente das contas bancárias de «AA», junto do Banco 1.... Banco 2..., Banco 3... e Banco 4..., foram apuradas faltas declarativas com incidência em IRS como se apresentam:
III.1.1 - RENDIMENTOS EMPRESARIAIS
III.1.1.1 - Descontos obtidos
As contas bancárias ...54 e ...78 junto do Banco 1..., não indicadas como afetas à atividade, nem relevadas contabilisticamente evidenciam movimentos cfr. se apresenta no quadro seguinte que, apesar de relacionados com a atividade empresarial não foram objeto de registo contabilístico:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Estes montantes, relativos às N/Crédito n.°s 13.000076 de 2013-01-30, 14.000146 de 2014-01-16 e 15.000372 de 2015-01-16. emitidas por ‘[SCom02...], SA ([SCom02...])’, cfr. cópias remetidas por e-mail de 2017-04-26, referem-se a "descontos” de natureza comercial que deveriam ter sido objeto de movimentação contabilística como tal nas contas 31.8 / 61.8 - Descontos e abatimentos em compras nos anos de 2012, 2013 e 2014, e influenciado, o resultado do exercício a que as inerentes compras e vendas respeitassem (cfr. n.° 2 do art.° 18.° do CIRC, por remissão do art.° 32.° do CIRS).
Além do embolso destes valores financeiros apurou-se ainda relacionado com descontos obtidos desconto impulse', a emissão de outras notas de crédito com o n.°s 14.000274 e 14.000275, com data de 2014-0723 e de 2014-07-25 respetivamente, no valor de € 1.107.00 e de € 223,68, (valores sem IVA) documentos/descontos igualmente não registados na contabilidade.
Não tendo ocorrido o registo daquelas notas de crédito, estes valores configuram um rendimento, ganho de correções relativas a períodos anteriores, a acrescer ao rendimento tributável declarado.
São de acrescer assim, ao rendimento tributável da categoria B, como rendimentos empresariais, a título de correção técnica, os valores de € 3.608,99, de € 4.140,35 (2.809,67+1.107,00+223,68) e de € 6.003,20, respetivamente nos exercícios de 2013, 2014 e 2015.
III.1.1.2 - Compras não registadas
Dada a relação direta com os rendimentos, aferiu-se a integridade dos registos das compras através da circularização de uma dezena e meia dos principais fornecedores de produtos para consumo na prestação de serviços, designadamente:
A. [SCom03...]: [SCom04...], [SCom05...], [SCom01...], «EE», «FF», [SCom02...]. [SCom06...]. [SCom07...], [SCom08...], [SCom09...], [SCom10...], [SCom11...], SA, [SCom12...], entre outros de menor dimensão ou com fornecimentos nas áreas de eletricidade, gás e embalagens Cruzados os elementos contabilísticos com os obtidos por circularização, apurou-se a falta de registo da totalidade das aquisições de bens e de serviços efetuados por fornecedores Identificados os documentos (faturas e notas de crédito não relevadas contabilisticamente) como se apresenta no quadro seguinte, os montantes respetivos serão levados em conta na quantificação a realizar no capitulo V:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Quadro IX - Documentos recolhidos na circularização de fornecedores omissos à contabilidade
Aquisições de bens e de imposto suportado em documentos emitidos em nome do sujeito passivo, conhecidos mas não registados, que totalizam os montantes expressos no quadro seguinte em cada um dos anos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Valores de correções a considerar no apuramento dos rendimentos da categoria B. a determinar cfr. fundamentação a apresentar nos capítulos IV e V.
III.1.2 - RENDIMENTOS PREDIAIS
Da análise realizada ao património gerador de rendimento e aos elementos bancários apurou-se os seguintes factos específicos com relevância fiscal:
III.1.2.1 - Rendimentos prediais não declarados
A - Lugares de estacionamento no Complexo ...
Conforme evidenciado na conta bancária junto do Banco 1... com o n ...78 titulada por «AA», durante os anos de 2013 a 2015 foram auferidos a título de rendas, pelo menos os seguintes rendimentos prediais, cfr. elementos do mapa de trabalho que se junta como Documento 1.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Valores pagos pelos arrendatários pela utilização dos prédios (garagens), rendimentos enquadráveis no n.º 1 do art.° 8 o do Código do IRS. não foram declarados nos 'Anexo F’ que integraram as respetivas declarações modelo 3 de IRS naqueles anos.
Com efeito, além dos rendimentos declarados no ‘Anexo F”. os recebimentos auferidos nos anos de 2013 a 2015. nos valores de € 2.273.05 € 2.595,00 e de € 2.425,00. são de acrescer como rendimentos ilíquidos para efeitos do cálculo do rendimento tributável.
B - Estabelecimento comercial prédio ..09 - RC
A mesma conta n.º ...78, junto do Banco 1..., recebeu a crédito, mensalmente, durante o ano de 2015, a título de rendas do estabelecimento comercial, sito na rua ..., ..., em ..., com o artigo ..09, fração ..., o montante de € 1 466.38, num total de € 17.596,56, como se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ao contrário de anos anteriores, em 2015. o sujeito passivo não declarou os montantes auferidos no Anexo F à modelo 3 de IRS, com a justificação de pender decisão judicial quanto à titularidade, como arrendatário, no contrato de arrendamento, após cessão intra-grupo da posição sem consentimento/conhecimento de «AA».
Uma vez que não se discute na ação "a determinação do titular" e quanto ao valor, a haver vencimento do litígio, será seguramente superior às importâncias já auferidas mensalmente o montante de € 1 466,38, como acréscimo ao seu rendimento naquele ano, de acordo com o disposto no artº 62º do Código do IRS, e dependendo esse eventual acréscimo de rendimento de decisão judicial, o englobamento da diferença (entre o valor a fixar e o auferido/disponível). e não da totalidade do rendimento, só se faz depois de transitada em julgado a decisão, operando-se a diferença na declaração de rendimentos do ano em que a decisão transite.
Analisado o caso concreto, o rendimento auferido no montante de € 17.596,56 é de acrescer como rendimento ilíquido da categoria F no ano de 2015. para efeitos do cálculo do rendimento tributável.
III.1.2.2 - Despesas em excesso declaradas no “Anexo F”
Analisados os rendimentos prediais declarados, retenções na fonte de IRS e despesas reportadas nos "Anexo F" das declarações de rendimentos de IRS modelo 3, apurou-se relativamente aos prédios localizados no Centro Comercial ... (frações autónomas do artigo 7683), a tendência para o valor destas despesas exceder os rendimentos ilíquidos declarados por fração, o que a verificar-se, resultaria, efetivamente, descontado ao valor das rendas, o valor das retenções na fonte e das despesas, num rendimento disponível negativo de € 32.497,57 em 2013. € 28.217,50 em 2014 e € 21.895,37 em 2015. cfr se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Dispõe o n.° 1 do art.° 41 do Código do IRS, com a redação à data dos factos, que “aos rendimentos brutos referidos no artigo 8 o deduzem-se as despesas de manutenção e de conservação que incumbam ao sujeito passivo, por ele sejam suportadas e se encontrem documentalmente provadas, bem como o imposto municipal sobre imóveis que incide sobre o valor dos prédios ou parte de prédios cujo rendimento tenha sido englobado. ”
Dispondo ainda o n.° 2 do mesmo artigo que, "no caso de fração autónoma de prédio em regime de propriedade horizontal, deduzem-se também os encargos de conservação, fruição e outros que. nos termos da lei civil, o condómino deva obrigatoriamente suportar, pelo ele sejam suportados, e se encontrem documentalmente provados ".
O sujeito passivo apresentou para comprovação dos valores declarados e suportados a título de despesas, recibos de ‘CONDOMÍNIO GERAL ..., NIPC ...83 e outros documentos de aquisição de bens e serviços que foram analisados.
A - Diligências de cruzamento
Por email de 2017-03-27 o Condomínio Geral ... remeteu resposta ao n/ ofício n° ...51, de 16 de março, com elementos informativos relativos aos anos 2013 a 2015, bem como de outros esclarecimentos relacionados com as fiações de que «AA» é proprietário e um anexo com identificação das frações, afetação, permilagem e a "extrato dos recebimentos por fração em cada um dos anos, com datas de recebimento” salientando-se relativamente às frações constantes do “Anexo F” nos anos em análise, a comunicação dos seguintes elementos e “valores pagos”:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Valores avaliados como elevados, mesmo implausíveis, não acompanhados de elementos comprovativos/justificativos.
B - Ações de inspeção aos Condomínios ...
A falta de resposta ao solicitado, designadamente do “extrato de recebimentos por fração'’ e de informação relacionada com "valores pagos”, de um valor global de cerca de € 50.000.00, levou a necessidade de identificar a realidade e efetividade dos mesmos.
Ao abrigo dos despachos externos ...57/58 para o sujeito passivo “Condomínio do Centro Comercial ...” NIPC ...38, ...59/60 para o sujeito passivo “Condomínio das Garagens/Aparcamentos do Complexo Panorâmico ...”, com o NIPC ...75, ...61/62 para o sujeito passivo “Condomínio do Prédio sito no Jardim ...”. com o NIPC ...83; e ...63/64 para o sujeito passivo “Condomínio da Torre ... sita no parque ... ", com o NIPC ...00, com o objetivo de consulta, recolha e cruzamento de elementos e com a extensão aos anos de 2012 a 2017, apurou-se que:
- «AA», figura conjuntamente com «GG», nos anos em causa, como administrador dos Condomínios identificados;
- As pastas de arquivo exibidas, não continham arquivados, em geral, todos os documentos relacionados com os mapas resumo dos Relatórios e Contas.
- Constavam arquivados inúmeros documentos com alegados serviços prestados aos diversos condomínios ao longo dos anos, não emitidos sob forma legal e/ou não fiscalmente declarados, e em parte emitidos por entidades/prestadores não registados no cadastro tributário e sem o cumprimentos das obrigações em IVA e IR.
- Os valores constantes dos Relatórios e Contas divergiam significativamente dos "valores pagos” transmitidos no mapa anexo ao email de 2017-03-27 do Condomínio Geral ..., assim como dos recibos datados de 2012-05-30, de valor global de € 66.164,48.
Face à factualidade apurada, através de e-mail de 2017-05-31 do Condomínio Geral ..., foi enviado mapa assinado pelo administrador «AA», de cálculo dos pagamentos devidos relativamente às frações tituladas por «AA» nos anos de 2013 a 2015 cfr. se reproduz.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Concluindo-se relativamente às frações de rendimento reportadas nos “Anexo F” à modelo 3 de IRS de 2013 a 2015, além da falta de prova bastante dos “valores pagos" de condomínio, a declaração em excesso das despesas incorridas a este título, como se apura no ponto seguinte.
III.1.2.3 - Apuramento dos rendimentos prediais
Nestes termos, para obter o rendimento tributável da categoria F, aos rendimentos ilíquidos apenas são de deduzir as despesas efetivamente suportadas e documentalmente provadas cfr. disposição do art.° 41.º do CIRS com a redação à data da obtenção dos rendimentos.
A - Correção por rendimentos não declarados no Anexo F
Pelos montantes auferidos, não declarados, de arrendamento de aparcamentos e estabelecimento comercial (factos descritos no ponto III. 1.2 1 - A e B), apuram-se os seguintes rendimentos líquidos:
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B - Correção por excesso de despesas declaradas
No que respeita aos rendimentos declarados nos anos de 2013 a 2015, respeitantes às frações, do artigo 7683 (anterior 3401), as despesas de condomínio a deduzir, e de acordo com o mapa remetido pela administração do Condomínio Geral/Complexo ..., somente são dedutíveis os montantes a seguir apresentados:
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Porquanto os valores fiscalmente dedutíveis que importam respetivamente em € 6.172,11,em 2013, € 5.350,23 em 2014 e € 3.186,62 em 2015, compreendem os montantes confirmados pela administração dos Condomínios, ao invés dos valores declarados no “Anexo F“ e não comprovados, adicionado das despesas documentadas de aquisições de bens e serviços e ainda do Imposto municipal sobre imóveis (IMI), que incide sobre o valor patrimonial dos referidos prédios ou parte destes, após os quais, se corrige o rendimento tributável declarado (englobado) como rendimentos prediais.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
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[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
C - Apuramento do Rendimento Tributável - Rendimentos Prediais - Cat. F
Ano de 2013
Rendimento tributável corrigido a englobar nos termos do art.° 22 do Código do IRS é de € 51.864,46, cfr. se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ano de 2014
Rendimento tributável corrigido a englobar nos termos do art.° 22 do Código do IRS é de € 47.190,87, cfr. se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ano de 2015
Rendimento tributável corrigido a englobar nos termos do art.° 22 do Código do IRS é de € 53.778,52, cfr se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
III.2 CORREÇÃO AO RENDIMENTO TRIBUTÁVEL
Termos em que se procede à alteração por imposição legal com base dos fundamentos acima referidos, dos elementos declarados pelo contribuinte nos anos de 2013, 2014 e 2015, corrigindo-se erros e omissões praticadas com relevância para a liquidação do imposto nestes anos, propondo-se o acréscimo ao rendimento tributável de cada um dos anos pelos seguintes valores:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
III.3 IVA-CORREÇÕES AO IMPOSTO
Relativamente ao imposto suportado em documentos identificados em nome do sujeito passivo mas não contabilizados, cfr. discriminado no ponto III.1.1.2, a considerar como correção técnica nos termos dos art.°s 19° e 20.° do Código do IVA, será deduzido respetivamente nos anos de 2013, 2014 e 2015, pelos valores de € 161,32. de € 20,00 e de € 300,12 ao imposto a liquidar, para apuramento do imposto em falta nos correspondentes períodos.
CAPÍTULO IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
IV. 1 MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS
De acordo com o art.° 75.° da Lei Geral Tributária (LGT), presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal e, não se verifiquem, erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que aquelas não correspondem à realidade ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real dos sujeitos passivos.
Com efeito, analisados os elementos contabilísticos postos à disposição, assim como de elementos relacionados com a atividade, designadamente a falta de registo de TPAs. informação de circularização de fornecedores, cartas de preços e menus, relações entre consumos e rendimentos declarados, bem como informações prestadas pelo empresário, podemos afirmar que a contabilidade e as declarações fiscais apresentadas, não refletem todas as operações realizadas pelo sujeito passivo nos anos de 2013 a 2015. impossibilitando a comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável.
Expõem-se de seguida factos concretos apurados no âmbito dos procedimentos de inspeção:
IV.1.1 RELAÇÕES E INDICADORES DA ATIVIDADE
Recupera-se o quadro inserido no ponto II.3.4.2 Valores declarados de atividade empresarial, para análise às principais rubricas de resultados e evolução dos indicadores da atividade declarada:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Da análise e evolução das principais rubricas do quadro anterior, constata-se:
- A rubrica de serviços prestados registou em 2013 relativamente ao ano anterior um decréscimo de 22,47%. Nos exercícios de 2014 e 2015, registaram uma evolução positiva de 4,19% e de 6,87%. respetivamente. relativamente a 2013, ainda assim, montantes distantes dos valores médios declarados nos exercícios anteriores (2010 e 2011), a volta dos 250 mil euros.
- Quanto à rubrica do custo das existências (Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (adiante também CMVMC), para a realização das vendas e serviços prestados, apura- se em 2013, relativamente a 2012, uma diminuição de 13,20%. Esta diminuição em quase dez pontos revela-se incongruente com os rendimentos registados que decresceram em 22,47% já referidos. Dada a relação direta geralmente existente entre consumos e vendas e serviços prestados as variações resultantes desta rubrica com os valores registados de rendimentos nos anos seguintes também evidenciam discordâncias. Em 2014 o CMVMC aumentou em cerca de 32,11% enquanto os serviços prestados declarados cresceram apenas em 4,19%, e em 2015, enquanto os rendimentos crescem 6.87% relativamente a 2014, o CMVMC decresceu em 6,87%.
- O CMVMC foi declarado ao longo dos últimos exercícios de acordo com o quadro seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
A análise dos valores declarados evidenciam, valores de stocks estáveis correspondendo em geral o CMVMC ao valor de compras, apesar das variações nesta rubrica com a diminuição de 2012 para 2013 de cerca de 20 mil euros e de um acréscimo de mais de 40 mil euros de 2013 para 2014.
- Por outro lado, analisadas as relações entre as duas principais rubricas das contas de resultados declarados, de serviços prestados e do CMVMC, evidenciam assimetrias ao nível das margens de lucro bruto (…) e tendências reveladoras de irregularidades. De margens comerciais a rondar os 59,00% no ano de 2009 e de 50,99% em 2010, foram decrescendo continuamente chegando a um incongruente valor de 13,13% em 2014 margens de lucro bruto reduzidas e anormais no sector de atividade em que se insere com reflexo nos resultados líquidos dos respetivos períodos que foram decaindo sistematicamente como se destaca no quadro seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- Ao nível dos rendimentos apura-se registo na rubrica de “Outros rendimentos e ganhos”, valores relativos a rendimentos obtidos de fornecedores por contratos de exclusividade/fidelização à marca, respetivamente no valor de € 38.000,00 em 2013, € 47.000,00 em 2014 e € 47.000,00 em 2015.
- Ao nível dos gastos, o CMVMC assume a maior expressão, seguindo-se as rubricas de Gastos com Pessoal e de Fornecimentos e Serviços Externos (FSE).
- Esta última rubrica de FSE, registou uma constante diminuição desde 2011 até 2014, De € 78.191.46 reportados em 2011, passou a € 38.673,20 em 2014, um decréscimo de mais de 50%, montantes algo contraditórios com a manutenção da capacidade instalada e nível dos restantes gastos registados, apesar da renegociação de alguns contratos resultar em poupanças para o sujeito passivo, designadamente eletricidade e comunicações. Em 2015 cresceu 16.58% para o valor de € 45.083,32.
- Quanto aos gastos com Pessoal o valor foi-se mantendo constante à volta do valor dos 45 mil euros. Os montantes registados correspondem a cerca de cinco trabalhadores em 2013. quatro trabalhadores em 2014 e oito em 2015. Do certificado do quadro do pessoal daqueles anos. "Anexo A" entregue na ACT - Autoridade Condições de Trabalho, dos cinco trabalhadores reportados em 2013, três tinham a função de "ajudante de cozinha" e dois ‘empregados de mesa"; dos quatro declarados em 2014, três exerciam funções de "ajudante de cozinha" e apenas um como “empregado de mesa"; e dos oito comunicados em 2015, quatro foram reportados como ajudante de cozinha" e os restantes quatro como “empregados de mesa". Em condições normais de funcionamento, tal como apurado na visita realizada em 2017-03-10, a coberto da credencial DI20.....63, quer a cozinha e a linha de fornecimento de refeições, quer o serviço de cafetaria, balcão e mesas, requerem um número superior de empregados. Naquele dia além do empresário e mais duas pessoas identificadas como das suas relações familiares e pessoais, identificaram-se quatro pessoas com funções na cozinha, dois no serviço de balcão e quatro no serviço de mesas num total de treze pessoas, número discordante do declarado à ACT e através da IES/DA com o número médio de pessoas ao seu serviço.
- Os resultados líquidos dos períodos negativos de € 9.538,78 em 2013, € 21.932,83 em 2014, e de € 7.429,13 em 2015, prejuízos que se mantiveram como tendência seriam apurados em valor superiores aos declarados em mais 38 mil em 2013 e em mais 47 mil euros em 2014 e 2015, não fosse o reconhecimento económico dos montantes por aplicação do princípio da periodização económica ou da especialização dos exercícios dada a vigência de contratos, de exclusividade com fornecedores de café e cerveja como “Outros rendimentos e ganhos”.
O empresário justificou a tendência de descida dos rendimentos e dos resultados desde 2012, com “(...) o deficiente acompanhamento da atividade nesse ano. essencialmente entregue ao cônjuge «CC» e seus dois filhos, mencionando situações de erros de gestão e da oferta de produtos com influência no negócio ", cfr. declarações reduzidas a termo em 2017-10-27.
Declarou ainda a ocorrência de progressivas alterações ao nível camarário que tem levado à diminuição da área de esplanadas, de zonas de estacionamento na área circundante, assim como o licenciamento de espaços concorrentes noutras localizações da cidade, em prejuízo do negócio.
Não se ignorando que o alegado tenha influenciado os resultados, o mesmo não é congruente, quando decompostos e analisados os diversos componentes de resultados como compras e rendimentos, assim como as relações entre estas decorrentes. Como se demonstrará, além da omissão de gastos, as margens brutas foram continuamente diminuindo, declarando-se uma tendência de prejuízos, situação não justificada e indiciadora da omissão de rendimentos.
IV.1.2 ANALISES REALIZADAS
Os valores declarados por «AA» da atividade empresarial de café/restauração encontram-se em conformidade com os elementos contabilísticos postos à disposição.
Analisadas as áreas contabilístico-fiscais, apurou-se o seguinte:
IV.1.2.1 - Área Financeira
De acordo com o referido na introdução do capítulo III, foi apurado da análise dos elementos bancários disponibilizados, a falta de registo, e do seu arquivo, dos extratos e recebimentos por Multibanco (dos TPA's comunicado à AT através da declaração modelo 40 pelos bancos), assim como da não relevação de todos os movimentos de pagamentos e recebimentos respeitantes à atividade empresarial desenvolvida em conta bancária exclusivamente afeta à atividade empresarial, nos termos do artº 63.°-C da Lei Geral Tributária, identificada como n.° ...91 junto do Banco 1....
A - Modelo 40
Através das declarações modelo 40, de fluxos de pagamentos com cartões bancários, de crédito e de débito, declarados pelo Banco 1... e Banco 5..., a favor do SP, através da conta de depósitos vinculada com o n.° ...05 (não afeta à atividade), ascenderam entre 2013 e 2015 aos seguintes valores:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ficou patente, a falta de relevação contabilística dos recebimentos destas importâncias, dos TPA's n°s ....51 e ....56, situação que também se apurou relativamente a outros movimentos de recebimento e de pagamentos a terceiros, em violação da obrigação de dispor de conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à atividade empresarial desenvolvida.
Por outro lado apurou-se em 2015, em especial a partir de agosto desse ano, altura do início das operações com o terminal n.° ....94 da Banco 5..., uma acentuada redução dos recebimentos por TPA. De um valor médio mensal de 679 transações, passou para menos de 50 transações/mês.
B - [SCom13...], LDA
Através da análise dos elementos bancários e conciliação dos movimentos de modo a evitar a duplicação de registos de entrada de fundos nas respetivas contas detidas pelo sujeito passivo, apurou-se ainda, uma movimentação financeira em montantes não compatíveis com os rendimentos conhecidos, designadamente dos rendimentos provenientes da atividade de restauração, dos auferidos ou postos à disposição pela “[SCom13...], LDA” como rendimentos da categoria A e dos rendimentos prediais declarados através do Anexo F da declaração modelo 3 de IRS em cada ano.
Com efeito, as contas bancárias evidenciam movimentos de valores de fundos relacionados com negócios da sociedade “[SCom13...], LDA", de que são sócios «AA», «CC», «BB» e «DD», de compra e venda de imóveis e de rendimentos de imóveis, designadamente em 2015, no valor de € 267.500,00:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ao invés do depósito nas contas bancárias da sociedade, em geral, aqueles fundos, foram diretamente utilizados por «AA», em conjunto com os rendimentos provenientes da gestão dos seus ativos imobiliários e da atividade empresarial, segundo «AA», para compensar valores registados a crédito na conta corrente do sócio gerente, conta "2611 - «AA»” relativas a despesas em valores elevados pagas pelo sócio gerente em anos anteriores, situação que foi identificada e verificada ao abrigo da ordem de serviço ...76 ao sujeito passivo “[SCom13...]. LDA”.
C - Transações de viaturas
Apurou-se igualmente, a movimentação de outros montantes, designadamente através de frequentes ordens de pagamento s/ o estrangeiro, de transferências para «HH»" socia gerente da sociedade [SCom14...] LDA NIPC ...78, e de transferências e depósitos de cheques ou de importâncias em numerário, com preponderância em 2014 e 2015. quer quanto à frequência quer de montantes envolvidos, que segundo o sujeito passivo estão relacionados com transações de viaturas automóveis.
Não obstante estarem espelhados nas contas bancárias por si tituladas individual ou conjuntamente com os seus filhos «BB» e «DD», transações de compra e venda de veículos, «AA» desvalorizou-os enquanto atividade económica cingindo-os à esfera particular dos mesmos.
Contudo, e de acordo com declarações reduzidas a termo em 2017-04-19, «AA» declarou que as movimentações, relativas a "compras e vendas de automóveis em referência correspondem na maioria a negócios que os meus filhos «DD» e «BB» tiveram. Embora parte dos valores financeiros tivessem sido movimentados nas minhas contas bancárias são negócios deles, devendo ser-lhes colocado o esclarecimento das seguintes ocorrências".
Situação que foi reconhecida pelos filhos «BB» e «DD» originando a abertura de ordens de serviço para apuramento de eventuais impostos em falta assim como as penalidades a aplicar.
D - Depósitos de cheques emitidos pelos Condomínios ...
Os elementos bancários apresentam ainda, depósitos de cheques emitidos pelos CONDOMÍNIOS DO CENTRO COMERCIAL e do GERAL DO PRÉDIO ..., de que «AA» é administrador. Segundo informado pela administrativa do Condomínio, «II», NIF ...68, trata-se de cheques para compensar despesas dos Condomínios pagas por «AA», não sendo apresentado, nem existindo, contudo, como se apurou em diligências de inspeção junto dos Condomínios, justificação, conta corrente ou documentos de suporte, situação corroborada por «AA».
E - Movimentos financeiros relacionados com a atividade empresarial
No que respeita a pagamentos da atividade de restauração, como se apurou, foram sendo realizados a partir de outras contas bancárias não afetas à atividade, designadamente das contas n.º ...78 e ...47, junto do Banco 1..., e da conta ...59, junto da Banco 4..., como a título de exemplo se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Parte destes montantes estão registados por contrapartida da conta 111 - Caixa, como é o caso de gastos indispensáveis ao funcionamento do estabelecimento, das rendas pagas a “«JJ»" e a “[SCom15...]". Mas uma outra parte, de fornecimento de produtos em quantidades que se presume relacionados com a atividade de restauração, não está registada na contabilidade, como se concluiu da circularização efetuada ao fornecedor “[SCom10...]" e se descreverá no ponto seguinte.
F - Depósitos em numerário
O sujeito passivo não utiliza folhas diárias de caixa, de recebimentos e de pagamentos, que permitam o controlo e evidência da origem e aplicação dos fundos, dificultando a identificação de pagamentos a fornecedores de montantes elevados em numerário e de outros pagamentos eventualmente relacionados com a omissão de compras e de fornecimentos para a atividade, assim como a proveniência dos montantes em numerário depositados, nos mesmos dias, ou em dias consecutivos, valores não compatíveis com os apuros/rendimentos conhecidos da atividade.
Apurou-se assim, por amostra a montantes depositados de montante igual ou superior a € 1.500,00 em contas bancárias pessoais não afetas à atividade de restauração, depósitos frequentes, em numerário, presumindo-se, na falta de outros rendimentos identificáveis, e delimitados os rendimentos prediais declarados, a sua proveniência de rendimentos de serviços de restauração omitidos à tributação:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Com efeito, solicitou-se a colaboração do inspecionado e da co-titular «CC» que, relativamente a 2012 declarou, cfr termo reduzido a escrito em 2012-05-05, “não ter a mínima ideia das contas bancárias detidas, nem dos valores nas mesmas movimentadas razão para não poder comentar a origem dos valores em numerário depositados, já que se limitava a assinar pontualmente cheques para pagar aos fornecedores e assinar os papéis bancários a pedido do meu ex-marido dado confiar nele." Situação também aplicável nos anos seguintes dada a separação civil desde os primeiros meses de 2013.
«AA» justificou, em 2017-10-27, que a ‘maioria dos pagamentos e recebimentos relacionados com o estabelecimento foram efetuados através da conta bancária afeta à atividade. Os recebimentos por multibanco deram entrada numa outra conta junto do Banco 1... de onde também foram pagas despesas relacionadas com a atividade. Quanto aos depósitos efetuados em numerário nas outras contas não afetas à atividade, em 2012 e em 2013, só podem ter a ver com rendas recebidas, valores com origem na atividade do Kanimambo e, um ou outro depósito com a venda de uma ou outra viatura propriedade minha ou dos meus filhos. A partir de 2013, ocorreram vários movimentos de recebimentos e pagamentos, de transferências internas e para o estrangeiro relacionadas com o negócio de carros dos meus filhos que entretanto o foram desenvolvendo por si.
Relativamente aos depósitos em numerário, nos anos seguintes, apesar de não conseguir justificar caso a caso, os mesmos estarão relacionados com levantamentos em contas bancárias para cobrir saldos negativos de outras contas, devido às responsabilidades bancárias assumidas e ainda, com entradas de recebimentos das transações de viaturas dos meus filhos. Ocorreram ainda recebimentos e pagamentos relacionados com a atividade da sociedade [SCom13...], Lda, em especial nos anos de 2014 em diante.'
G - Conclusão
Ou seja, realizada a conciliação, as contas bancárias apresentam entre si, movimentos cruzados de transferências, depósitos e levantamentos, assim como diversos pagamentos a terceiros, que revelam, movimentações bancárias em valor superior aos montantes de rendimentos declarados.
Não se ignorando a eventual necessidade de transferir verbas de umas contas para outras a fim de satisfazer compromissos, tais verbas, quer do ponto de vista financeiro, quer fiscal, devem obedecer a regras de registo, de movimentação e de declaração transparentes, demonstrando a sua veracidade, realidade e direitos e obrigações das partes envolvidas.
Apesar de se trabalhar os elementos disponíveis no sentido de estabelecer correspondências diretas, baseadas em datas e quantias entre negócios e transações identificáveis, tal objetivo não foi alcançado dado o elevado número de movimentos e de depósitos em numerário sem prova inequívoca da origem desses fundos.
Podemos contudo afirmar, conforme mapa de trabalho (cfr. documento 2) elaborado com base nos fluxos conhecidos que circularam nas contas bancárias tituladas pelos sujeitos passivos em 2013 que. expurgados os restantes rendimentos conhecidos, os fluxos decorrentes de movimentos bancários no valor de € 497 497.79, excedem os rendimentos declarados da atividade € 288.430,94 (234 496.70(…) x 1,23%) em € 209.066,85.
Porquanto da análise à área financeira, além de ficar patente a falta de registo de todos os fluxos financeiros relacionados com a atividade empresarial, constatou-se a movimentação de importâncias nas contas bancárias pessoais com origens em rendimentos prediais (parte dos quais não declarados para efeitos fiscais), assim como com origem em outras entidades, designadamente da [SCom13...] e dos Condomínios, e de alienação de viaturas, de valores superiores à soma daquela proveniência.
IV.1.2.2 - Área de Compras e Existências
Tendo em conta os aspetos específicos anteriormente mencionados, desenvolveram-se análises para validar os inventários declarados, realização e registo de todas as operações dedutibilidade e valorização das existências. A - Circularização de fornecedores
Conforme descrito no ponto III.1.1.2 - Compras não registadas, apurou-se a falta de registo da totalidade das aquisições de bens e de serviços efetuados a fornecedores.
De acordo com documentos remetidos por ofício de 2017-05-03 pelo fornecedor "[SCom10...]”, para justificar os movimentos identificados na alínea E - Movimentos financeiros relacionados com a atividade empresarial, do ponto anterior, dos documentos enviados, o tipo e as quantidades dos produtos mencionados nos mesmos, apontam invariavelmente para compras de bens destinados à realização de rendimentos no âmbito da atividade empresarial, faturados a ‘consumidor final", como se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Relativamente às compras e às falhas evidentes antes relatadas, e a relatar na alínea seguinte, pode afirmar-se que. ter-se-ia fixado em montante superior o valor de compras de existências nos vários anos se, registadas todas as compras indispensáveis à atividade por certo realizadas com recurso a pagamentos em numerário, movimentados à margem das contas bancários e da contabilidade.
B - Análise de compras registadas
Analisados os bens adquiridos/registados, de matérias-primas perecíveis (designadamente de hortícolas, legumes e fruta, de pão, de ovos, de carne e peixe), bens de encomenda e entrega frequente ou mesmo diária, e indispensáveis aos serviços prestados de restauração, para o fornecimento de serviços de snack e de pratos diários de peixe e carne, é evidente a ausência de compras registadas, ou o seu registo em montantes diminutos ao longo dos períodos em análise.
Além da falta de compras de “batatas’’ (exceto pré-congeladas/palha) é igualmente evidente, a falta de outras matérias-primas, ou do registo em quantidades que se avaliam como reduzidas, designadamente de “arroz”, produtos base para a confeção dos serviços de restauração.
No que respeita ao arroz, entre janeiro e setembro de 2013, não há registo de compras; neste ano a primeira fatura do fornecedor '[SCom10...]' tem data de 19 de setembro e a última 20 de dezembro, num total de 96 kg Desde esta última data até 19 de março de 2014, não há registo de compras de arroz. Entre 19 de março e 30 de dezembro de 2014, foi registado a aquisição de 1104 kg de arroz, num total de quarenta e duas faturas do fornecedor “[SCom11...]”. Em 2015, foram registadas regularmente compras de arroz ao longo do ano num total de 1586 kg, 1584 kg adquiridos a ‘[SCom11...]’ de acordo com as quantidades faturadas nas cinquenta e uma faturas, e 2 kg a '[SCom10...]'. Admitindo que em 2015 estão registadas todas as compras de arroz, resulta um valor médio de 130 kg/més cerca de 4,3 kg/dia.
No que respeita a “batatas'’ apuraram-se quantidades muito residuais adquiridas nos anos de 2013, 2014 e 2015 designadamente ao fornecedor ‘[SCom16...]. LDA’ NIPC ...29. O primeiro registo de compras de 20 kg de "batatas" consta da fatura n.° 1746 com data de 2013-09- 10, apurando-se registados entre outubro e dezembro de 2013, mais 220 kg. No ano de 2014 (nos meses de junho, setembro e outubro não constam compras deste produtos), apuraram-se compras de batatas de 640 kg E no ano de 2015, de 580 kg.
No que se refere a aquisições de "legumes” e de "vegetais’ e de ovos", constam em valores insuficientes e não regulares.
A primeira fatura registada de legumes tem data de 2013-08-16, emitida pelo fornecedor ‘[SCom16...]. LDA’, com o n.° 234/2013, após a qual passou a ser emitida uma fatura semanal, ainda que da análise aos produtos faturados resulte aleatoriedade e largos intervalos de tempo entre quantidades compradas.
Por exemplo, em 2013-10-31 foram faturados 13,40 kg do produto “tomate", voltando a ocorrer o registo de compra de 9 kg deste produto a 2 de dezembro, apurando-se nova compra decorridos mais de dois meses a 2014-02-19 de 11,9 kg. Ou no caso da "alface", com registo de 2,1 kg em 2015-01-29, identificando-se o registo de nova compra de 2,4 kg, só em 2013-03-18. O mesmo se verificando quanto a outros produtos e ingredientes necessários para acompanhamento em menus, sopas e saladas, assim como de frutas para sumos naturais e fornecidos como sobremesa.
Em relação aos ovos, no ano de 2013. a primeira compra registada refere-se à FT n.° 234. do fornecedor ‘[SCom16...], LDA’, com data de 2013-08-16. ascendendo a 150 dúzias de ovos (cerca de uma dúzia/dia). Em sete meses (jan.. fev., abr., jul.. ago., set e out.) do ano de 2014, não há registo de compras de ovos. Durante os restantes meses de 2014, constam registadas 105 dúzias de ovos, quarenta e cinco das quais só no mês de junho (média de dúzia e meia/dia). E em 2015, nos meses de fevereiro, abril e setembro, não constam aquisições de ovos, perfazendo os restantes nove meses o registo da quantidade de 135 dúzias de ovos (menos de 6 ovos/dia).
No que se refere a “pão", produto essencial para os menus e faturação individual, assim como para outros tipos produtos finais como, prego em pão. pão com manteiga, sandes etc. e. um dos produtos com maior peso nas vendas, a "francesinha" nas suas variadas modalidades, "menu", "normal", “especial” ou à “kanimambo”, encontram-se registados compras diminutas em valores muito residuais. Por exemplo, do pão de forma, apenas constam registos de quantidades, ainda que consideradas diminutas, nos meses junho, julho e agosto de 2013. fornecidas por ‘«KK»’, NIF ...82 e nos meses de junho a dezembro de 2015, fornecidas por ‘[SCom17...], LDA' NIPC ...74.
Analisada ainda a regularidade das aquisições de ingredientes para preparação do serviço com vendas mais significativas, a “francesinha’ , aos fornecedores ‘[SCom03...], SA’ NIPC ...48. (ARS), ‘[SCom04...], LDA’ NIPC ...21 (MC), '[SCom11...], LDA’ NIPC ...51 (SM) e ‘[SCom12...], LDA’ NIPC ...03, resultam dados incoerentes como se apresentam:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Exemplificando quanto aos valores agregados do quadro supra:
- No que se refere à batata pré-frita, produto de grande consumo, de um total de 14244 kg registados em 2012, entre os três principais fornecedores foram registadas em 2013, 2014 e 2015, compras de 6480,0 kg, de 16092,5 kg e de 17915,0 kg, respetivamente, quantidade notadamente diminuta em 2013. Se analisados mês a mês, em 2013 não há registos de compras ern maio, junho e agosto.
- O ‘chourição’ apresenta registos igualmente insuficientes e dissonantes. Em 2013, 2014 e 2015, respetivamente de 7,3 kg, de 44,8 kg e de 34,3 kg. Em 2012 apurou-se a quantidade registada de 77,3 kg.
- No que respeita ao “fiambre", são igualmente evidentes as discrepâncias. Em 2012, apurou-se o registo de 513,794 kg, apesar da falta de registos nos meses de novembro e dezembro daquele ano. Em 2013, 2014 e 2015, identificou-se 7,32 kg, 155,34 kg e 104,34 kg.
- Quanto ao “queijo’, depois de compras registadas de mais 2025 kg em 2012, além de diminuições registam-se variações consideráveis em 2013, 2014 e 2015, com o registo de 918,1 kg, de 1563,4 kg e de 392,5 kg.
- Outros exemplos podiam ser referidos, como o “filete afiambrado’, sem compras em vários meses de todos os anos, depois de em 2012 (mesmo com falta de compras em quatro meses) ter registado a compra de 186,8 kg, assim como "mortadela e de linguiça”.
Apuraram-se igualmente, compras insignificantes de carne de perú (para os bifes), de frango, de fêveras e de outras carnes (exceto picanha embora com irregularidades).
Os factos anteriormente descritos, que derivam em parte do confronto dos elementos bancários analisados, da circularização efetuada a fornecedores e da relação com os elementos da atividade e de faturação emitidos pelo sujeito passivo, asseguram de forma consistente a falta de registo da totalidade de compras e a omissão de aquisições de bens realizadas sem identificação fiscal do sujeito passivo.
C - Custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas
Em face do exposto, além de compras faturadas em nome do sujeito passivo mas não registadas cfr. descrito no ponto III. 1.1.2 e das aquisições ao fornecedor “[SCom10...]" faturadas como “consumidor final" e relacionadas na alínea A deste ponto, são manifestas as omissões e irregularidades ao nível das compras e seu registo, que desvirtuam os valores declarados como Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMVMC) nos exercícios de 2013 a 2015.
IV.1.2.3 - Área de Rendimentos
A - Valores declarados
Relativamente à área de rendimentos, cfr. registos contabilísticos dos anos em análise, os valores declarados respeitam às seguintes origens e contabilização:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
A conta 721103 - Prestações de serviços - Tx Normal - Café agrega os valores faturados através de programa informático de faturação.
B - SAF-t / Elementos de faturação
Relativamente aos períodos em análise, o sujeito passivo facultou dados relativos aos suportes dos rendimentos, ficheiro SAF-t, de acordo com Dec.-Lei n 0 196/2007, que regula as condições técnicas para a emissão, conservação e arquivamento das faturas ou documentos equivalentes emitidos por via eletrónica, nos termos do Código do IVA.
Os elementos de faturação extraídos do SAF-t permitiram uma estruturação de dados e tendências de faturação, designadamente de quantidades e valores por produtos faturados e da sua repartição por famílias/grupos de produtos, com e sem transformação a saber: comidas, serviços prestados de refeições/snack, menus, refeições takeway, francesinhas, cachorro, hambúrguer, omeletas, etc.; de bebidas, produtos de cafetaria, etc, e de gelados, dados e tendências percentuais que se apuraram pelos seguintes valores, de acordo com os mapas de trabalho que se anexam como documento 3:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Elementos de faturação do sujeito passivo assim apresentados que revelam dados e indicadores incongruentes com as compras de produtos registadas, como se demonstrará a seguir.
IV.1.2.4 - Relações de aquisições e consumos para venda
Sabendo as quantidades líquidas consumidas e os preços de venda praticados, é possível determinar o valor potencial das vendas/prestação de serviços e compará-lo com o valor das vendas/prestação de serviços declarado.
A - Repartição das compras anuais
Recorrendo aos elementos contabilizados e de circularização a fornecedores, elaborou-se mapa de repartição das compras por segmentos/famílias de produtos de acordo com o documento 4 do qual se reproduz o quadro seguinte quanto às compras registadas:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Dado que o valor de existências iniciais e finais não registou variações assinaláveis, a proporção/o peso dos serviços prestados de bebidas, cafetaria e gelados devia seguir em linha (descontados autoconsumos e eventuais perdas) com os montantes de compras/consumos (com exceção do exercício de 2014), mas não é o que deriva dos valores registados/faturados, situação a melhor apresentar nos pontos seguintes.
B - Testes de consumos/vendas registadas por produto
Realizados testes entre os bens adquiridos e consumos efetivos (descontadas as variações de existências), não se correlacionam as quantidades adquiridas e os consequentes consumos, reforçando-se, neste caso, os indícios de omissões ao nível dos serviços prestados como se apresenta a título de exemplo:
— Café, descafeinado e derivados ([SCom01...])
Quantidade e valor registados em 2013: Café e derivados de café
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
No ano de 2013. «AA» efetuou aquisições de 1020 kg de "café [SCom01...] Platina Gr Kg (Restaur.)". Consumindo uma média de oito gramas por café (ficha técnica em http://www ....pt/ cerca de 120/125 cafés por cada kg) a quantidade potencial de cafés ronda a quantidade de 120 mil. Considerando o fornecimento de um café em todos os menus económicos registados num total de 8960, quer em quantidade quer em valor esperar-se-iam grandezas registadas muito superiores aos valores faturados.
O mesmo se apurando em 2014 e 2015:
Quantidade e valor registados em 2014: Café e derivados de café
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em 2014 e 2015, foram adquiridas quantidades de café de 1100 kg e 1000 kg respetivamente, quantidades que, após aplicação do referido coeficiente técnico, inevitavelmente importariam em quantidades a rondar os 132 e 120 mil cafés, e valores esperados de faturação mais elevados do que os que foram registados/declarados.
Relativamente ao produto descafeinado a uma média de oito gramas por chávena, aguardavam-se igualmente em quantidade e em valor montantes significativamente superiores aos efetivamente registados.
Quantidade e valor registados em 2013, 2014 e 2015: Descafeinado
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Períodos com aquisições de 74 kg, 81,5 kg e 70 kg de [SCom01...] Descafeinado Gr Kg (Restaur.) respetivamente. Ou seja, em 2013 8.880 (74 kg x 120): em 2014, 9.780 (81,5 kg x 120); e em 2015, 8.400 (70 kg x 120).
— Coca-cola ([SCom09...]) Quantidade e valor registados em 2013, 2014 e 2015: Coca-Cola lata
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
O mesmo se verificando com as aquisições/consumos da bebida coca-cola, no caso, com menos de metade das quantidades vendidas registadas, isto sem considerar quantidades fornecidas por outras entidades.
Outras quantidades analisadas como cerveja (exceto super bock e servida a copo - fino, caneca. etc.), águas, sumos compal, vinhos de pressão e de garrafa, etc., isto é, produtos finais em regra não sujeitos a transformação, revelam quantidades e valores desconformes com os faturados nos anos de 2013 a 2015 cfr. testes efetuados que se apresentam no quadro infra e com as referências seguintes:
- Vendas registadas - valores extraídos do SAF-t desse período;
- Compras registadas essencialmente distribuídas pela "[SCom18...]" quantidades e valores anuais:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Situação que se repete em 2014 e 2015 cfr. mapa de trabalho que se anexa como documento 5.
Isto é, ainda que se considerem autoconsumos e consumos relacionados as unidades de produtos que alegadamente integraram os menus económicos em cada um dos anos, os consumos efetivos de bebidas, tinham obrigatoriamente que originar maior volume de rendimentos Por outro lado, se os elementos dos fornecedores ‘'[SCom01...]" e '[SCom18...]” proporcionam indicadores seguros quanto às compras efetivas e aos desvios reais verificados, o mesmo não poderá dizer-se da aquisição de outros ingredientes e matérias-primas indispensáveis pois, como se referiu no ponto da análise à área de compras e existências, inexistem ou encontram-se registados em quantidades e valores insuficientes para a realização de vendas de refeições/comidas/menus que constam dos elementos de faturação.
C - Consumos vs vendas registadas por famílias/grupos de produtos
Com base nos elementos de faturação fornecidos pelo sujeito passivo repartidos por família/grupo de produtos, bebidas, comidas e gelados, analisou-se igualmente a relação entre consumos efetivos e serviços prestados registados dessas três famílias de produtos.
Para a análise da relação entre consumos e faturação por famílias de produtos, retomam-se os valores de compras/consumos registados de acordo com o Quadro XXXIV inserido na alínea A deste ponto.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ordenados os registos de produtos por valor, cfr. mapa de trabalho como documento 3, a partir dos quinze produtos mais vendidos por família, que nos anos de 2013 a 2015 rondam os 75,0% dos registos totais, apuraram-se os seguintes elementos como se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Por exemplo, os quinze produtos mais faturados por família em 2013 representam 74,06% do total dos serviços prestados registados; e o valor de ‘menu económico’ incluído nos (15+), representam, 95,56% de todos os menus económicos (8960) faturados nesse mesmo ano. Em 2014 e 2015, representam 77.28% e 76,71% do total dos registos e o valor de menu económico’ incluído nos (15+) representam 96,74% e 96,38% dos menus económicos (8436 e 11159) faturados nestes anos.
Associando estes dois últimos quadros, resultam relações entre consumos e serviços prestados/vendas faturados negativas, desconformes e demonstrativas da falta de registos, de rendimentos integrantes das famílias de bebidas e de gelados (ex. bebidas € 80.861,18 de compras e € 30.312,63 faturados), e no caso das comidas (compras de € 29.439,94 e registo de vendas de € 120.269 04). da falta de compras de matérias-primas, constatação em consonância com as falhas relatadas no ponto IV. 1.2.2 - Área de compras, ponto B.
D - Margens de lucro bruto
Como se referiu as margens brutas do negócio declaradas pelo sujeito passivo em anos anteriores vêm caindo expressivamente. A margem média de cerca de 60.0%, indicador obtido a partir dos valores declarados pelo próprio sujeito passivo nos cinco anos anteriores a 2011 desceu em 2012 para 38,80%. continuou a descer no ano de 2013 para 31.49%, até 13,30% no ano de 2014 Ainda como se demonstrou no ponto anterior, a queda da margem média de lucro bruto apurada está essencialmente ligada à omissão de registo de vendas/serviços prestados originando a desproporção entre as vendas e os consumos efetivos de matérias-primas.
Não foram apresentadas causas objetivas para tão acentuada queda das margens brutas e volume de negócios. Além de uma alegada ‘gestão descontrolada’’, o empresário reportou alterações na concorrência com a deslocalização e oferta de outros espaços de consumo e divertimento de fim de tarde/noite, de situações que alegadamente alteraram as condições de exploração. Mas a manutenção da estrutura do negócio, a evolução dos gastos e consumos verificados não dão essa indicação no ano em análise.
Procurou-se assim, através das margens efetivamente praticadas, avaliar os rendimentos potenciais e a sua comparação com os declarados, através de testes a produtos mais vendidos, designadamente de bebidas alcoólicas e não alcoólicas e de serviços de restauração/comidas.
— Produtos não sujeitos a transformação
Relativamente aos produtos comercializados não sujeitos a transformação, as margens efetivas de lucro, derivam dos preços praticados de venda e de compra [(pç venda-prç compra) /prç de venda].
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Margem de lucro bruto assim obtida que se aproxima da margem apurada na alínea ´B’ do presente ponto, e em desacordo com a obtida dos registos de faturação como descrito na alínea anterior, confirmando a falta de rendimentos derivados das bebidas.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
— Produtos sujeitos a transformação
O sujeito passivo disponibilizou por email de 2017-07-27, elementos dos ingredientes base da confeção dos serviços de restauração, fornecimento de menus, francesinhas, hambúrgueres, etc, que permitiram definir o preço de custo dos produtos vendidos e margens médias dai resultantes cfr. mapa de trabalho anexo como documento 6, baseado nas fichas de preparação dos produtos (ft).
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
A margem obtida de 53,61% deriva das margens médias de 47,01% dos menus económicos e de cerca de 58,0% dos restantes produtos analisados (…) que representam em cerca de 75.0% (…) o universo das 'comidas', ficando de fora deste critério (portanto dos restantes 25.0%, inúmeros produtos de grande rotação (por exemplo panikes’. rissóis. omeletas, conexos com o serviço de cafetaria como torradas, sandes. etc.) com margens a rondar os 70,0% ou bem acima deste valor.
Margens brutas de comercialização obtidas em percentagens que superam as globalmente declaradas pelo sujeito passivo em 2013, 2014 e 2015.
Não se descarta assim, que nos períodos em análise ocorressem alterações da oferta. Contudo, a terem ocorrido, não pode concluir-se que tenha sido essa a razão para uma queda tão acentuada das margens, quer devido à manutenção dos preços de comercialização, quer à ausência de evidência de que alegadas ofertas tenham pressionado tão radicalmente as mesmas.
O que se conclui é, a evidente falta de registo de rendimentos, com maior pendor dos derivados da família de bebidas e em menor valor de gelados.
IV.1.2.5 - Área de Gastos
Paralelamente analisou-se outros gastos com energia, água, comunicações, rendas, seguros, taxas e amortizações com equipamentos foram analisados, assim como os gastos com pessoal.
Dos relacionados com o funcionamento destacam-se os gastos com a energia e rendas e alugueres:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Como referido, o estabelecimento está implantado por 12 frações autónomas do Centro Comercial .... Nove são propriedade de «AA» e três (fração ..., ... e ....) utilizadas em regime de arrendamento.
Quanto aos gastos com pessoal, apresentam os seguintes valores registados, relativos a uma média de cinco trabalhadores ao serviço em 2013, três com a categoria de ajudante de cozinha e dois como empregados de mesa:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Avalia-se no entanto, como valores insuficientes para o tipo, dimensão e horário de funcionamento do estabelecimento.
O sujeito passivo, declarou que além dos funcionários identificados a atividade foi sendo assegura assegurada por si e pelos seus dois filhos e durante o ano de 2013 também pelo ex-cônjuge.
Advém no entanto que, em face das caraterísticas e o tipo de negócio, a capacidade instalada com mais de 600 lugares sentados entre salas e esplanadas e um funcionamento em contínuo em horário alargado, se mostra reduzido o quadro de pessoal, indiciador da omissão de pagamentos a pessoal, situação que sendo admitida pelo empresário, não foram identificados apesar de solicitado cfr. termo de declarações de 2017-10-27.
A contabilidade além de não expressar perdas e desperdícios usuais em atividades de serviço de refeições (comida a peso), também não reconhece o valor de refeições e bebidas fornecidas aos trabalhadores e consumidas pelo empresário e familiares.
Segundo o empresário, cfr. termo de declarações de 27 de outubro. “(...) não é pago subsídio de refeição tendo os funcionários liberdade para consumirem refeições e bebidas, valores que por desconhecimento meu não foram quantificados nem registados na contabilidade. De qualquer modo o que foi consumido pelo meu agregado e pelos funcionários não deu origem a qualquer receita.
Entendo ser de considerar esses consumos pelos seguintes montantes: € 3,5 a € 4.00 por refeição."
IV.1.2.6 - Conclusão
Por todo o exposto, atendendo às caraterísticas e ao tipo de negócio assim como ao desempenho da atividade declarada, dos factos e indícios de sucessivas omissões de documentos e registos relativos a gastos e principalmente a rendimentos durante os exercícios de 2013, 2014 e 2015, que se revelam injustificadamente desproporcionados e inconsistentes, somos levados a concluir por falta de credibilidade da contabilidade e dos elementos declarados nesses anos.
IV.2 RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS DE AVALIAÇÃO
As irregularidades identificadas prejudicam o princípio da verdade declarativa e tornam inviável a determinação da matéria coletável segundo o regime regra de avaliação direta previsto no n.° 1 do artº 83º da LGT, impossibilidade que. conforme previsto no art.° 88º al. a) da LGT, nos termos do disposto no art° 87.° n.° 1 alínea b) da LGT será determinada com recurso a métodos indiretos de avaliação:
- Os rendimentos em sede de IRS nos termos art° 39º do Código do IRS e do art.° 57 ° do Código do IRC. com as necessárias adaptações, seguindo o disposto no art° 90.° da LGT.
- Da mesma forma em sede de IVA. face a insuficiência de elementos e com os fundamentos anteriormente descritos o apuramento da base tributável e do imposto em falta serão efetuados através de métodos indiretos tal como previsto no art ° 90.° do Código do IVA.
CAPÍTULO V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
V .1 CRITÉRIOS A APLICAR
Para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos nos exercícios de 2013, 2014 e 2015, os art.°s 57 ° do Código do IRC e 90 ° da Lei Geral Tributária, preveem que poderá ter- se em conta os seguintes elementos:
- As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros.
- Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte - O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas.
Com efeito, para a respetiva quantificação dos rendimentos omitidos nos exercícios em causa será levado em conta:
- O montante do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC) declarado, adicionado do valor das aquisições de matérias-primas não registados na contabilidade, assim como do custo dos consumos de matérias-primas em falta para a realização dos rendimentos da família de comidas'
- A partir dos rendimentos da família de refeições/snack operando as margens obtidas de 47,01% dos menus económicos e de 58,0% dos restantes produtos analisados, cfr. descrito na alínea D do ponto ‘IV. 1.2.4 - Relações entre aquisições e consumos para venda' apurar-se-á o valor das compras em falta de matérias primas/ingredientes.
- A partir dos consumos efetivos de bebidas e gelados operar a margem média de lucro bruto de 61,18% e 25,17%, para determinar os rendimentos deste grupo/família de produtos
- A título de perdas e desperdícios atribui-se a percentagem de 5,0% das compras de bebidas e gelados e de 10,0% nas matérias-primas/ingredientes de comidas'.
- Para efeito do cálculo dos rendimentos omitidos, considera-se ainda, de acordo com declarações do sujeito passivo, o valor de consumos utilizados no fornecimento de refeições aos trabalhadores e consumidas pelo empresário e familiares, não contabilizados como autoconsumos, que foram indicados no montante de € 24,785,00, (5 trabalhadores x € 3,50 por refeição, x 2 refeições x 291 dias) adicionado dos consumos estimados do empresário e familiares (4 x € 4,00 x 2,5 refeições x 365 dias), em 2013 e 2014, e de € 27.246,00 (8 trabalhadores € 3,50 por refeição, x 2 refeições x 291 dias) e (3 x € 4,00 x 2,5 refeições x 365 dias) em 2015, metade destes valores em bebidas e a outra metade em refeições/snack.
V .2 VALORES CORRIGIDOS DO CMVMC
Ao valor declarado dos consumos de matérias-primas, reportados através da conta CMVMC que se aproximam em valor em cada período do total de compras registadas, serão adicionados os montantes apurados de compras de matérias-primas não registadas na contabilidade em resultado da circularização efetuada fornecedores, e das compras como consumidor final’ que se presumem consumidas nos períodos de aquisição, CMVMC assim corrigido que. será distribuído segundo as percentagens de repartição das compras anuais apuradas no ponto IV. 1.2.4 - A, cfr. se apresenta quadro no seguinte quadro:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
V .3 CORREÇÃO AOS RENDIMENTOS
De acordo com o valor corrigido ao CMVMC e margens de lucro bruto apuradas por cada segmento/família determina-se os rendimentos.
V .3.1 BEBIDAS
A partir dos elementos/registos de faturação facultados pelo sujeito passivo o valor faturado/declarado, ascendeu nos períodos de 2013, 2014 e 2015, respetivamente a € 43.454,87 € 40.205,73 e € 41.976,99, valores que. relacionados com o custo dos consumos declarados corrigidos das compras não registadas, derivam em margens negativas, de todo não plausíveis com a realidade.
Com o intuito de uma maior aproximação da realidade, ao custo anual corrigido dos consumos cfr. quadro do ponto anterior, apurado respetivamente pelos valores de € 84.706,15. € 89.058,48 e € 89,127,73, deduz-se o valor relativo ás bebidas que integram os menus económicos faturados, dos autoconsumos e perdas cfr. valores indicados no ponto V.1 - Critérios a aplicar, ponderando-se os rendimentos de bebidas a partir da diferença do custo efetivo dos consumos e da margem média de lucro bruto apurada (de acordo com indicadores apurados no ponto IV. 1.2.4 - D):
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
V.3.2 GELADOS
A partir dos elementos de faturação, também resultam relativamente ao custo dos consumos efetivos, relações/margens de lucro bruto negativas.
Operando a margem média de lucro bruto apurada com os custos efetivos (deduzido de valor das ofertas gelado em menus) obtém-se os rendimentos de gelados:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
V.3.3 COMIDAS
Considerando que os rendimentos de comidas' (refeições, menus e snack) correspondem aos reais, segundo a ponderação dos critérios enunciados apura-se o valor dos rendimentos obtidos de serviços prestados de ‘comidas’ como se descreve seguidamente Relacionados os rendimentos declarados de refeições/comidas’ com os custos dos consumos corrigidos, obtém-se as seguintes margens de lucro bruto.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Margens brutas de 74,35%, 60,71% e de 69,52%, não plausíveis com a atividade percecionada e distantes das margens de 58,0% e de 47,01% resultantes das amostragens realizadas (ponto IV.1.2.4-D), derivadas essencialmente, tal como exposto e concluído no capítulo anterior, da falta de registo de compras.
A partir dos rendimentos declarados e das margens médias de lucro bruto, alcança-se o custo dos consumos de matérias-primas em falta, deduzidos de perdas e autoconsumos como se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Total do CMV/consumos de matérias-primas necessários à realização dos rendimentos declarados, a refletir no apuramento do rendimento tributável como componente negativa, pelos montantes de € 44.465,75 (75.313.09-30.847,34) em 2013, € 30.389,17 (81.346,82-50.957,65) em 2014 e € 43.008,88 (85.424.54-42.415,66) em 2015.
V.3.4 RENDIMENTOS CORRIGIDOS DA CATEGORIA B
Na falta de elementos necessários e fidedignos por motivos que são imputáveis ao sujeito passivo, a fim de se atingir uma aproximação o mais plausível com a realidade, apurou-se, em cada caso concreto, a tributação de acordo com os elementos por si facultados, bem assim como de outros recolhidos junto de terceiros que se relacionam com o sujeito passivo.
A utilização dos critérios descritos no ponto V.1 respeita a realidades conhecidas e tendo sido extraídos da atividade do sujeito passivo.
Termos em que se propõe a quantificação dos rendimentos empresariais por aplicação de métodos indiretos como se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Margem média de lucro sobre os serviços prestados alcançadas de 42,56%, de 42,19% e de 41,54%, que se apresenta mais ajustada à margem média declarada ao longo dos anos anteriores depois de refletido o impacto do aumento da taxa de IVA (de 13% para 23%) integralmente, nos rendimentos de 2012 e seguintes.
Rendimentos da categoria B assim determinados, aos quais acresce ainda, os valores de € 3.608,99. de € 4.140,35 e de € 6.003.20. nos anos de 2013, 2014 e 2015, como apurado e referido no ponto III.1.1.1.
O rendimento tributável da categoria B assim determinado ascende a € 65.993,22. € 98.505,49 e € 89.629,59. respetivamente nos anos de 2013 2014 e 2015. cfr se apresenta no ponto seguinte.
V.4 APURAMENTO DO RENDIMENTO TRIBUTÁVEL CORRIGIDO - IRS
Com efeito, de acordo com os critérios enunciados, propõe-se a determinação do Lucro Tributável dos rendimentos empresariais nos exercícios de 2013, 2014 e 2015, por aplicação de métodos indiretos nos termos do artigo 57.° do Código do IRC verificadas as condições previstas nos artigos 87.° a 90° da Lei Geral Tributária, quantificando-se o Rendimento Tributável corrigido da categoria B, assim como das restantes categorias de rendimentos A e F, nos seguintes montantes:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Resultando o apuramento do conjunto dos rendimentos líquidos/rendimento tributável corrigido, como se apresenta:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - cfr. fls. 24 a 60 do processo administrativo;
5) Ao Relatório de Inspeção Tributária mencionado em 4) foi anexado, um documento, sob o n.º 6, titulado de «ficha de consumos médios de preparação do produto», elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), da qual se extrai o seguinte: «(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - cfr. fls. 57 a 59 do processo administrativo junto com a contestação;
6) Com base nos elementos constantes do Relatório de Inspeção Tributária, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) procedeu à fixação do rendimento coletável de IRS, por métodos indiretos, dos anos de 2013, 2014 e 2015, nos valores de € 144.878,05, € 172.199,40 e € 190.502,48, respetivamente – cfr. fls. 223 do processo administrativo junto com a contestação;
7) Em 22-06-2018, o Impugnante apresentou, junto da Direção de Finanças ..., um pedido de revisão da matéria coletável fixada por métodos indiretos, respeitante aos exercícios de 2013 a 2015 – cfr. fls. 232 a 238 do processo administrativo junto com a contestação;
8) Em 08-08-2018, o Diretor de Finanças ... indeferiu o pedido de revisão mencionado em 7), mantendo a matéria tributável fixada – cfr. fls. 259 a 264 do processo administrativo junto com a contestação;
9) Na sequência das correções à matéria tributável respeitantes ao ano de 2013, foi emitida a liquidação de IRS n.º ...11, da qual resulta um valor a pagar de € 44.311,62, a liquidação de juros compensatórios, no montante de € 6.324,64 e a demonstração de acerto de contas com um valor a pagar de € 47.781,18 – cfr. documentos n.ºs 1, 2 e 3 juntos com a petição inicial;
10) Na sequência das correções à matéria tributável respeitantes ao ano de 2014, foi emitida a liquidação de IRS n.º ...30, da qual resulta um valor a pagar de € 60.370,49, a liquidação de juros compensatórios, no montante de € 6.481,25 e a demonstração de acerto de contas com um valor a pagar de € 63.667,25 – cfr. documentos n.ºs 4, 5 e 6 juntos com a petição inicial;
11) Na sequência das correções à matéria tributável respeitantes ao ano de 2015, foi emitida a liquidação de IRS n.º ...50, da qual resulta um valor a pagar de € 52.807,82, a liquidação de juros compensatórios, no montante de € 3.947,97 e a demonstração de acerto de contas com um valor a pagar de € 58.065,74 – cfr. documentos n.ºs 7, 8 e 9 juntos com a petição inicial;
*
Na sentença recorrida considerou-se ainda que:
«ii) FACTOS NÃO PROVADOS
Com relevo para a decisão da causa, não se provou que:
A) A conta bancária n.º ...78 existente no Banco 1... tem como titulares, nos anos de 2013 a 2015, além do Impugnante, «CC»;
B) Nos anos de 2013 a 2015, a conta bancária n.º ...78 foi indicada pelo Impugnante como afeta à atividade e revelada contabilisticamente como tal;
C) Na preparação de um café são utilizadas 16 gramas.»
*
A título de motivação factual, exarou-se na sentença apelada que:
«O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, referidos em cada um dos pontos do probatório, concatenados com a posição manifestada pelas partes nos respetivos articulados, tendo em conta as regras da experiência comum.
Além da prova documental junta aos autos, foram prestadas declarações pelo Impugnante e inquiridas duas testemunhas, «BB» e «DD», filhos do Impugnante, cujos depoimentos foram valorados por este Tribunal, por se mostrarem sérios e ausentes de contradições.
A prova produzida mostrou-se insuficiente para lograr convencer o tribunal quanto à factualidade julgada como não provada em A) a C).
Quanto à factualidade referida em A), a única prova existente nos autos é um documento junto com a petição inicial, emitido pelo Banco 1... onde consta como «primeiro titular» da conta bancária com o n.º ...78 o Impugnante e como «Outros titulares» ««CC»». No entanto, do referido documento não resulta a data da sua emissão nem desde quando «CC» é também titular da conta, designadamente se o era nos anos de 2013 a 2015.
Para que o Impugnante lograsse convencer o Tribunal quanto à factualidade referida, era necessário que se socorresse de prova documental cabal respeitante aos períodos em apreço, dado que é em relação a esses períodos que pretende pôr em causa o que consta do Relatório de Inspeção Tributária quanto à titularidade da conta, sendo insuficientes as meras declarações prestadas por si.
No que respeita à factualidade julgada como não provada referida em B), o Impugnante referiu, nas suas declarações, que da referida conta eram efetuados pagamentos de despesas relacionadas com o estabelecimento. Ora, tal corrobora o que consta do Relatório de Inspeção Tributária, designadamente quanto aos recebimentos e pagamentos através da referida conta. No entanto, o que foi apurado, em sede inspetiva é que a referida conta não foi indicada como afeta à atividade, nem revelada contabilisticamente e que os movimentos contabilísticos da referida conta não foram objeto de registo contabilístico (cfr., designadamente, pontos III.1.1. e IV.1.2.1. do Relatório de Inspeção Tributária). Além disso, resultou da ação inspetiva que todos os movimentos de pagamentos e recebimentos não eram efetuados exclusivamente da conta bancária afeta à atividade. Ora, o Impugnante não logrou provar, designadamente através de prova documental, que essa conta estivesse indicada e revelada contabilisticamente como afeta à atividade empresarial, sendo as declarações do Impugnante e a prova testemunhal insuficiente, porque vaga e genérica neste ponto, para convencer o Tribunal, dado que tanto o Impugnante como a testemunha «BB», seu filho, referiram apenas a existência da conta e que através dela eram efetuados movimentos.
Quanto à factualidade referida em C), a mesma é infirmada pela prova produzida com a informação do próprio fornecedor do café que recomenda um gasto de 8 gramas para fazer um café. Esta prova só é contrariada pelas declarações do Impugnante e o depoimento da testemunha «BB», filho do Impugnante, que dizem que colocavam o dobro do pó para fazer um café melhor, versão que não se mostra suficientemente suportada para infirmar a informação credível e sustentada do próprio fornecedor de café (terceiro na causa), tanto mais que o Impugnante é parte interessada no desfecho da causa.
A restante matéria de facto alegada pelas partes, o Tribunal não a julgou provada ou não provada, por ser irrelevante para a decisão da causa ou por constituir alegação conclusiva ou de direito.»
*
Por se tratar de matéria de facto não controvertida que consta de prova documental não infirmada, ao abrigo do n.º 1 do art.º 662.º do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
8A – Do despacho proferido pelo Sr. Diretor de Finanças ... referido no número «8» retira-se que:
“[…]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]”
- cf. fls. 259 a 264 do processo administrativo junto com a contestação
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III – Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas, nomeadamente quanto à nulidade da sentença recorrida ao erro de julgamento de facto e aos erros de julgamento invocados.
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IV – Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel pela qual se negou provimento à impugnação que interpôs, direcionada contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e respetivos juros compensatórios, referentes aos anos de 2013 a 2015.
As liquidações aqui em causa tiveram por fundamento inicial o relatório de uma ação inspetiva movida ao ora Recorrente, tendo do mesmo resultado a aplicação de correções técnicas e de métodos indiretos relativamente aos rendimentos por aquele auferidos nos anos acima citados.
Cumpre apreciar e decidir.
IV.1 – Da alegada nulidade por falta de fundamentação da sentença recorrida.
Na perspetiva do Apelante a sentença recorrida padece de falta de fundamentação, na medida em, segundo aquele, “[…] o tribunal “a quo” olvidou-se daquilo a que apelidamos de “exame crítico das provas”, na medida em que em sede de motivação não é possível alcançar porque motivo o tribunal “a quo” entendeu que a prova produzida em sede de audiência de discussão e julgamento não se mostrou suficiente para dar tal facto como provado […]”.
Efetivamente só constitui nulidade a falta de fundamentação prevista no art.º 125.º do CPPT Para efeitos da nulidade invocada, entendemos ser de aplicar, por se tratar de norma especial, o regime do artigo 125.º do CPPT e não o disposto n.º 3 do artigo 94.º do CPTA invocado pelo Apelante. e na al. b), do n.º 1, do artigo 615º do novo CPC, quando se verifique a falta absoluta de motivação. Assim, a insuficiência ou mediocridade da motivação é questão diferente, que apenas pode afetar o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não se reconduz a uma nulidade.
Ora, na sentença recorrida explanam-se de forma clara os fundamentos de facto e de direito que sustentam o seu sentido decisório, sem contradições, ainda que a apreciação crítica da prova tenha sido feita de forma breve, mas circunstanciada, por apelo à concreta prova colhida nos autos.
Assim, em particular, no que se refere ao facto não provado sob a alínea c), do qual consta que não ficou demonstrado que “na preparação de um café são utilizadas 16 gramas”, o Tribunal recorrido motivou de forma suficiente e clara os fundamentos de o assim ter considerado. Com efeito, relativamente ao aludido ponto de facto não demonstrado, o Tribunal de primeira instância formulou o seguinte juízo: “Quanto à factualidade referida em C), a mesma é infirmada pela prova produzida com a informação do próprio fornecedor do café que recomenda um gasto de 8 gramas para fazer um café. Esta prova só é contrariada pelas declarações do Impugnante e o depoimento da testemunha «BB», filho do Impugnante, que dizem que colocavam o dobro do pó para fazer um café melhor, versão que não se mostra suficientemente suportada para infirmar a informação credível e sustentada do próprio fornecedor de café (terceiro na causa), tanto mais que o Impugnante é parte interessada no desfecho da causa.“
Assim sendo, não se verifica a apontada nulidade.
IV.2 – Do invocado erro de julgamento de facto.
O Recorrente alega que a sentença recorrida errou quando deu como não demonstrado o facto descrito na alínea c) dos factos não provados.
Assim, tendo sido impugnada a matéria de facto provada em primeira instância, cabe, antes de mais verificar se a Recorrente cumpre os ónus processuais vertido no art.º 640.º do atual CPC (aplicável ex vi art.º 281.º do CPPT).
Deste modo, como refere António Abrantes Geraldes in «Recursos no Novo Código de Processo Civil», 2018, pag. 165 e segs.:
“[…] Sem nos alongarmos demasiado em considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto:
a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;
b) Deve ainda especificar, na motivação, os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinem uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;
c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;
d) O recorrente pode sugerir à Relação a renovação da produção de certos meios de prova, nos termos do art. 662.º, n.º 2, al. a), ou mesmo, a produção de novos meios de prova nas situações referidas na al. b). Porém, como anotamos à margem desses preceitos, não estamos perante um direito potestativo do recorrente, antes em face de um poder-dever da Relação que esta deve usar de acordo com a perceção que recolher dos autos;
e) O recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;
f) Na posição em que o recorrido se encontra, incumbe-lhe o ónus de contra-alegação, cujo incumprimento produz efeitos menos acentuados do que os que se manifestam em relação ao recorrente. O facto de inexistir efeito cominatório para a falta de apresentação de contra-alegações ou para o incumprimento das regras sobre a sua substância ou forma e o facto da a Relação ter poderes de investigação oficiosa determinam que sejam menos visíveis os efeitos que decorrem da sua deficiente atuação. […]”.
O mesmo autor na obra supra citada a fls. 168, refere que a rejeição total ou parcial da decisão da matéria de facto dever ocorrer quando:
“a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635.º, n.º 4, e 641.º, n.º 2 al. b));
b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640.º, n.º 1, al. a));
c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);
d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;
e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação”.
Na presente situação, o Recorrente indica concretamente a matéria de facto que pretende dar como provada, assim como faz a necessária menção à prova que sustenta a sua divergência com os factos não demonstrados, mais concretamente quanto ao facto não provado sob a alínea «C». Para o efeito, indica com rigor a prova documental em que sustenta a sua tese, assim como indica as passagens da gravação das declarações de parte e da prova testemunhal que indicou. Assim sendo, o Apelante cumpre os ónus processuais vertidos no art.º 640.º do CPC ex vi artigo 281.º do CPPT.
Deste modo, quanto à prova documental indicada constituída por um segmento do relatório de inspeção tributária, saliente-se que nenhuma referência expressa ou implícita é feita quanto à matéria que o Recorrente pretende agora ver como provada. Por isso, a indicada prova não pode servir de sustentação à pretensão do Recorrente quanto a transmutar os factos referidos na alínea c) da matéria de facto não provada para a factualidade demonstrada.
Já no que se refere ao depoimento da testemunha indicada, ouvido o registo do seu depoimento, esta instância apenas pôde concluir que a mesma afirmou que o valor de gramagem indicado pela AT para a elaboração do café seria desadequado por inferior ao que seria o supostamente devido. Porém, esta testemunha, não afirmou que o valor correto seriam os alegados 16 gramas por café. Deste modo, o seu depoimento não é suscetível de corroborar a tese factual do Recorrente que se deu como não provada no que tange à gramagem de café necessária para a elaboração de um café (de máquina).
Já no que concerne ao depoimento de parte No caso presente as declarações em causa foram proferidas no âmbito do artigo 466.º do CPC e não dos artigos 452.º e segs. daquele código. atentemos, primeiramente, no que se afirma no acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, datado de 26.04.2017, proferido no processo n.º 18591/15.0T8SNT.L1-7 (in www.dgsi.pt):
“[…]
Nos termos do Artigo 466.3. do Código de Processo Civil, o tribunal aprecia livremente as declarações das partes, salvo se as mesmas constituírem confissão.
No segmento em que não constituem confissão, as declarações de parte são – na definição legal – livremente apreciadas.
Esta liberdade de valoração, todavia, nada nos diz sobre os concretos parâmetros de valoração das declarações de parte nem sobre a função da mesma como meio de prova no processo.
Assim, a doutrina e a jurisprudência vêm assumindo várias posições no que tange à função e valoração das declarações de partes que são aglutináveis em três teses essenciais:
i.-Tese do caráter supletivo e vinculado à esfera restrita de conhecimento dos factos;
ii.-Tese do princípio de prova;
iii.-Tese da autossuficiência das declarações de parte.
No âmbito da primeira tese, insere-se Lebre de Freitas para quem «A apreciação que o juiz faça das declarações de parte importará sobretudo como elemento de clarificação do resultado das provas produzidas e, quando outros não haja, como prova subsidiária, máxime se ambas as partes tiverem sido efetivamente ouvidas.»[3] Ou seja, para este autor as declarações de parte têm uma função eminentemente integrativa e subsidiária. Paulo Pimenta afirma que «Face ao sistema probatório instituído, o mais provável é que a prova por declarações de parte tenha uma natureza essencialmente supletiva(…)».[4]
A razão de ser do surgimento desta figura processual (designadamente alicerçada nas assimetrias probatórias no exercício do direito à prova) estriba, em primeira linha, esta tese, bem como o facto de as declarações poderem ser requeridas até ao início das alegações orais, o que inculca que se visa colmatar falhas ao nível da produção da prova designadamente testemunhal.
Nesta linha de raciocínio, enfatiza-se a maior fragilidade deste meio de prova na demonstração dos factos, imputando-se às declarações de parte um valor autónomo e suficiente quanto a factualidade essencial que, segundo os articulados, apenas teve lugar entre as partes, sem a presença de terceiros intervenientes.[5]
A tese do princípio de prova defende que as declarações de parte não são suficientes para estabelecer, por si só, qualquer juízo de aceitabilidade final, podendo apenas coadjuvar a prova de um facto desde que em conjugação com outros elementos de prova.
Na doutrina, Carolina Henriques Martins, Declarações de Parte, Universidade de Coimbra, 2015, p. 58, pronuncia-se assim:
«É que não é material e probatoriamente irrelevante o facto de estarmos a analisar as afirmações de um sujeito processual claramente interessado no objeto em litígio e que terá um discurso, muito provavelmente, pouco objetivo sobre a sua versão dos factos que, inclusivamente, já teve oportunidade para expor no articulado.
Além disso, como já referimos, também não se pode esquecer o caráter necessário e essencialmente supletivo destas declarações que, na maior parte dos casos, servirá para combater uma fraca ou inexistente prestação probatória.
Caso se considere útil a audição da parte nesta sede quando coexistem outros meios de prova, propomos a sua apreciação como um princípio de prova, equivalente ao mencionado argomenti di prova italiano, que não deixará de auxiliar na persuasão do juiz, mas que apenas o fará em correlação com a restante prova já produzida contribuindo para a sua (des)credibilização, e apenas nesta medida.
Estas são as coordenadas fundamentais para a consideração das declarações de parte no nosso esquema probatório.»
Na jurisprudência, esta tese tem sido – provavelmente –a que tem sido mais publicitada.
Sem preocupações de exaustividade, respigamos as seguintes decisões:
§ «(…)é certo que atualmente já se admite o “testemunho” de parte, a que se chama declarações de parte (art. 466 do CPC) e a lei diz que o juiz aprecia livremente as declarações de parte, salvo se as mesmas constituírem confissão. Mas a apreciação desta prova faz-se segundo as regras normais da formação da convicção do juiz. Ora, em relação a factos que são favoráveis à procedência da ação, o juiz não pode ficar convencido apenas com um depoimento desse mesmo depoente, interessado na procedência da ação, deponha ele como “testemunha” ou preste declarações como parte, se não houver um mínimo de corroboração de outras provas.»[6]
§ «As declarações de parte [artigo 466º do novo CPC] – que divergem do depoimento de parte – devem ser atendidas e valoradas com algum cuidado. As mesmas, como meio probatório, não podem olvidar que são declarações interessadas, parciais e não isentas, em que quem as produz tem um manifesto interesse na ação. Seria de todo insensato que sem mais, nomeadamente, sem o auxílio de outros meios probatórios, sejam eles documentais ou testemunhais, o Tribunal desse como provados os factos pela própria parte alegados e por ela, tão só, admitidos.»[7]
§ «As declarações de parte que não constituam confissão só devem ser valoradas, favoravelmente à parte que as produziu, se obtiverem suficiente confirmação noutros meios de prova produzidos e/ou constantes dos autos.»[8]
§ «Mas a livre apreciação é sempre condicionada pela razão, pela experiência e pelas circunstâncias. (…) Neste enquadramento, será normalmente insuficiente à prova de um facto essencial à causa de pedir a declaração favorável que desacompanhada de qualquer outra prova que a sustente ou sequer indicie.»[9]
§ «As declarações de parte constituem princípio e prova e serão apreciadas livremente pelo tribunal, salvo se as mesmas constituírem confissão, devendo ser valoradas com especial cuidado.»[10]
§ «Em relação a factos que são favoráveis à procedência da ação, o juiz não pode ficar convencido apenas com um depoimento desse mesmo depoente, interessado na procedência da ação, se não houve um mínimo de corroboração de outras provas.»[11]
Teixeira de Sousa critica esta posição que atribui às declarações de parte o mero valor de princípio de prova. Nas suas palavras,
«Se o princípio de prova é o menor grau de prova admissível e se se atribui esse valor às declarações de parte, então o que não teria nenhum valor probatório em si mesmo (nem sequer como mera justificação) passa a poder ter algum valor probatório, ainda que o menor na escala dos valores probatórios. Mais em concreto: se se atribui às declarações de parte relevância como princípio de prova, isso significa que estas declarações, apesar de não serem suficientes para formar a convicção do juiz nem sobre a verdade, nem sobre a plausibilidade ou verosimilhança do facto, ainda assim podem ser utilizadas para corroborar outros resultados probatórios. A conclusão não deixa de ser a mesma, se se pretender defender (…) que as declarações de parte só podem relevar como princípio de prova.
À medida que se baixa nos graus de prova, mais fácil se torna atribuir relevância probatória a um certo meio de prova. Lembre-se o que sucede em sede de procedimentos cautelares. É exatamente com o intuito de facilitar a prova de um facto que o art. 368.º, n.º 1, CPC aceita, no âmbito destes procedimentos, a mera justificação como o grau de prova suficiente.
Assim, em vez de atribuir às declarações de parte o valor de princípio de prova, melhor solução parece ser o de atribuir a estas declarações o grau normal dos meios de prova, que é o de prova stricto sensu ou, nas providências cautelares, o de mera justificação. Isto significa que, de acordo com o critério da livre apreciação da prova, o tribunal tem de formar uma prudente convicção sobre a verdade ou a plausibilidade do facto probando (cf. art. 607.º, n.º 5 1.ª parte, CPC).
Abaixo desta relevância probatória e da convicção sobre a verdade ou a plausibilidade do facto, as declarações de parte não devem ter nenhuma relevância probatória, nem mesmo para corroborarem outros meios de prova. Esta é, aliás, a melhor forma de combater a natural tendência das partes para só deporem sobre factos que lhes são favoráveis.»[12]
Para a terceira tese, pese embora as especificidades das declarações de parte, as mesmas podem estribar a convicção do juiz de forma autossuficiente.
Assim, Catarina Gomes Pedra, A Prova por Declarações das Partes no Novo Código de Processo Civil. Em Busca da Verdade Material no Processo, Escola de Direito, Universidade do Minho, 2014, p. 145, afirma que:
«Não se duvida que, atento o manifesto interesse que a parte tem no desfecho da lide e a forte tradição da máxima nemo debet esse testis in propria causa, a valoração das suas declarações deva revestir-se de especiais cautelas, num juízo dirigido, em concreto, à sua credibilidade. Ademais, a subsistência do regime consagrado no artigo 361º do Código Civil e a não previsão da valoração da pro se declaratio obtida na prova por declarações de parte são suscetíveis de gerar a convicção de que se trata, afinal, de um meio de prova complementar. Porém, não pode esquecer-se que a limitação do valor probatório das declarações das partes, como, de resto, a sua compreensão no contexto de um meio de prova subsidiário, pode consubstanciar, em determinadas situações, uma violação do princípio da igualdade de armas previsto no artigo 6º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem.
Digno de referência é ainda o que se propõe sobre a questão nos Princípios de Processo Civil Transnacional desenvolvidos pelo ALI e o UNIDROIT. O Ponto 16.6 dos referidos Princípios estabelece que “[T] the court should make free evaluation of the evidence and attach no unjustified significance to evidence according to its type or source”, o que significa que não deve ser atribuído um valor legal especial, negativo ou positivo, às provas relevantes, como são, por exemplo, as declarações daqueles com interesse na decisão da causa, mormente as partes.»
Com maior abertura ao protagonismo das declarações de partes, Mariana Fidalgo, A Prova por Declarações de Parte, FDUL, 2015, p. 80, afirma claramente que:
«(…) ponto, para nós, assente é que este meio de prova não deve ser previamente desprezado nem objeto de um estigma precoce, sob pena de perversão do intuito da lei e do princípio da livre apreciação da prova. Não olvidando o carácter aparentemente subsidiário das declarações de parte, certo é que foram legalmente consagradas como um meio de prova a ser livremente valorado, e não como passíveis de estabelecer um mero princípio de prova ou indício probatório, a necessitar forçosamente de ser complementado por outros. Assim sendo, e ainda que tal possa naturalmente suceder com pouca frequência na prática, defendemos que será admissível a concorrência única e exclusiva deste meio de prova para a formação da convicção do juiz em determinado caso concreto, sem recurso a outros meios de prova.»
Por nós, entendemos que a posição mais correta radica na tese mais ampla e permissiva sobre a potencialidade e centralidade das declarações de parte na formação da convicção do juiz (iii).
Consoante já afirmámos no nosso Prova Testemunhal, repudiamos o pré-juízo de desconfiança e de desvalorização das declarações de parte[13], sendo infundada e incorreta a postura que degrada – prematuramente - o valor probatório das declarações de parte.
Em primeiro lugar, a prova testemunhal, a prova pericial e a prova por inspeção estão também sujeitas à livre apreciação do tribunal (Arts. 389, 391 e 396 do Código Civil), sem que se questione que o juiz possa considerar um facto provado só com base numa dessas provas singulares, no limite, só com base num depoimento.
Em segundo lugar, desde há muito que se enfatiza que o interesse da testemunha na causa não é fundamento de inabilidade, devendo apenas ser ponderado como um dos fatores a ter em conta na valoração do testemunho. Assim, «Nada impede assim que o juiz forme a sua convicção com base no depoimento de uma testemunha interessada (até inclusivamente com base nesse depoimento) desde que, ponderando o mesmo com a sua experiência e bom senso, conclua pela credibilidade da testemunha.»[14] Ou seja, o interesse da parte (que presta declarações) na sorte do litígio não é uma realidade substancialmente distinta da testemunha interessada: a novidade é relativa e não absoluta, a diferença é de grau apenas.
Elizabeth Fernandez enfatiza pertinentemente que «se as partes podem passar a declarar a seu pedido o que viram, ouviram, sentiram, cheiraram, tocaram, conversaram, disseram, em suma, o que testemunharam, e porque o testemunharam não faz qualquer sentido conferir a estas declarações proferidas por pessoas que materialmente são testemunhas só porque são partes, um valor diverso do daqueles factos que foram testemunhados por quem é material e formalmente testemunha.»[15] Com efeito, amiúde se não na maioria dos casos, quem tem melhor razão de ciência do que a própria parte?
Em terceiro lugar, o texto do Artigo 466º não degradou o valor probatório das declarações de parte, nem pretendeu vincar o seu caráter subsidiário e/ou meramente integrativo e complementar de outros meios de prova. Se esse fosse o desiderato do legislador, o mesmo teria adotado uma formulação diversa à semelhança, por exemplo, do que se prevê no § 445 do Código de Processo Civil Alemão.[16]
Em quarto lugar, o julgador tem que valorar, em primeiro lugar, a declaração de parte e, só depois, a pessoa da parte porquanto o contrário (valorar primeiro a pessoa e depois a declaração) implica prejulgar as declarações e incorrer no viés confirmatório.[17] Dito de outra forma, tal equivaleria a raciocinar assim: não acredito na parte porque é parte, procurando nas declarações da mesma detalhes que corroborem a falta de objetividade da parte sempre no intuito de confirmar tal ponto de partida. A credibilidade das declarações tem de ser aferida em concreto e não em observância de máximas abstratas pré-constituídas, sob pena de esvaziarmos a utilidade e potencialidade deste novo meio de prova e de nos atermos, novamente, a raciocínios típicos da prova legal de que foi exemplo o brocardo testis unis, testis nullus (uma só testemunha, nenhuma testemunha).
Antes do julgamento, a parte relatou por múltiplas vezes a sua versão dos factos ao respetivo mandatário tendo em vista a articulação dos factos pelo mandatário no processo. Em conformidade, é expectável que as declarações da parte primem pela coerência, tanto mais que a parte pode mesmo ter-se preparado para prestar declarações. Assim, o funcionamento da coerência como parâmetro de credibilização das declarações de parte deve ser secundarizado.
Também é expectável que a parte, durante as suas declarações, incorra na afirmação de detalhes oportunistas em seu favor.[18] A parte, à semelhança da testemunha, tem uma estratégia de autoapresentação, pretendendo dar a melhor imagem de si própria, pelo que não deixará passar o ensejo de enxertar no relato detalhes que favoreçam a posição que sustenta, com maior ou menor convicção e verdade, no processo. Daí que este parâmetro deva ser também relativizado na avaliação das declarações da parte.
Em sentido oposto, assumem especial acutilância outros parâmetros, a começar pela contextualização espontânea do relato, em termos temporais, espaciais e até emocionais. Note-se que o atual Código de Processo Civil preconiza que os articulados sejam minimalistas, centrando-se nos factos essenciais. Desta circunstância deriva que os factos instrumentais, cerne da contextualização do relato, não foram necessariamente trabalhados entre a parte e o mandatário para efeitos processuais. Um relato autêntico/espontâneo que faça uma contextualização pormenorizada e plausível colhe credibilidade acrescida por contraposição a um relato seco, estereotipado/cristalizado ou com recurso a generalizações.
Um segundo parâmetro particularmente relevante é o da existência de corroborações periféricas que confirmem o teor das declarações da parte. As corroborações periféricas consistem no facto das declarações da parte serem confirmadas por outros dados que, indiretamente, demonstram a veracidade da declaração.[19] Esses dados podem provir de outros depoimentos realizados sobre a mesma factualidade e que sejam confluentes com a declaração em causa. Podem também emergir de factos que ocorreram ao mesmo tempo (ou mesmo com antecedência) que o facto principal, nomeadamente de circunstâncias que acompanham ou são inerentes à ocorrência do facto principal. Abarcam-se aqui sobretudo os factos-bases ou indícios de presunções judiciais.
As declarações da parte podem constituir, elas próprias, uma fonte privilegiada de factos-base de presunções judiciais, lançando luz e permitindo concatenar - congruentemente - outros dados probatórios avulsos alcançados em sede de julgamento.[20]
Existem outros parâmetros, normalmente aplicáveis à prova testemunhal, que podem desempenhar um papel essencial na valoração das declarações da parte. Reportamo-nos designadamente à produção inestruturada, à quantidade de detalhes, à descrição de cadeias de interações, à reprodução de conversações, às correções espontâneas[21], à segurança/assertividade e fundamentação[22], à vividez e espontaneidade das declarações[23], à reação da parte perante perguntas inesperadas, à autenticidade do testemunho. São também aqui pertinentes os sistemas de deteção da mentira pela linguagem não verbal e a avaliação dos indicadores paraverbais da mentira.[24]
Inexiste qualquer hierarquia apriorística entre as declarações da partes e a prova testemunhal, devendo cada uma delas ser individualmente analisada e valorada segundo os parâmetros explicitados. Em caso de colisão, o julgador deve recorrer a tais critérios sopesando a valia relativa de cada meio de prova, determinando no seu prudente critério qual o que deverá prevalecer e por que razões deve ocorrer tal primazia.
Num sistema processual civil cuja bússola é a procura da verdade material dos enunciados fáticos trazidos a juízo, a aferição de uma prova sujeita a livre apreciação não pode estar condicionada a máximas abstratas pré-assumidas quanto à sua (pouca ou muita) credibilidade mesmo que se trate das declarações de parte. Se alguma pré-assunção há a fazer é a de que as declarações de parte estão, ab initio, no mesmo nível que os demais meios de prova livremente valoráveis. A aferição da credibilidade final de cada meio de prova é única, irrepetível, e deve ser construída pelo juiz segundo as particularidades de cada caso segundo critérios de racionalidade.
Sintetizando, diremos que: (i) no que excede a confissão, as declarações de parte integram um testemunho de parte; (ii) a degradação antecipada do valor probatório das declarações de parte não tem fundamento legal bastante, evidenciando um retrocesso para raciocínios típicos e obsoletos de prova legal; (iii) os critérios de valoração das declarações de parte coincidem essencialmente com os parâmetros de valoração da prova testemunhal, havendo apenas que hierarquizá-los diversamente.
Em última instância, nada obsta a que as declarações de parte constituam o único arrimo para dar certo facto como provado desde que as mesmas logrem alcançar o standard de prova exigível para o concreto litígio em apreciação.
_____________________
9.4.2015, Silva Miguel, 353/13.
[3]A Ação Declarativa Comum, À Luz do Processo Civil de 2013, Coimbra Editora, 2013, p. 278.
[4]Processo Civil Declarativo, Almedina, 2014, p. 357.
[5]Acórdão do TCAS de 15.12.2016, Paulo ... Gouveia, 13325/16.
[6]Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 20.11.2014, Pedro Martins, 1878/11, posição reiterada no Acórdão da mesma Relação de 17.12.2014, Pedro Martins, 2952/12.
[7]Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 26.6.2014, António José Ramos, 216/11, posição reiterada no Acórdão da mesma Relação de 30.6.2014, António Ramos, 46/13, www.colectaneadejurisprudencia.com.
[8]Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 17.12.2014, Pinto dos Santos, 8181/11.
[9]Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 23.3.2015, Eusébio Almeida, 1002/10. No mesmo sentido e com a mesma verbalização, cf. o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 20.6.2016, Manuel Fernandes, 2050/14. e Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 13.10.2016, Ondina Alves, 640/13.
[10]Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 6.10.2016, Tomé Ramião, 1457/15.
[11]Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 7.6.2016, Pedro Brighton, 427/13.
[12]Texto de 20.1.2017, acessível em https://blogippc.blogspot.pt/2017/01/jurisprudencia-536.html#links
[13]Elizabeth Fernandez, “Nemo Debet Esse Testis in Propria Causa? Sobre a (in)Coerência do Sistema Processual a Este Propósito”, in Julgar Especial, Prova Difícil, 2014, p. 23, pergunta pertinentemente se «a aferição da credibilidade da prova é tarefa que possa ser detetada previamente, em geral e abstrato?».
[14]Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 15.3.2012, Deolinda Varão, 6584/09.
[15]Op. cit., p. 36.
[16]Na tradução de Emílio Eiranova Encinas e Miguel Lourido Miguez, Código Procesal Civil Alemán, Marcial Pons, 2001, dispõe tal norma que: «I Una parte que no há llevado a cabo por completo la prueba que le compete com otros medios probatorios o no ha alegado otros medios de prueba puede aducir la prueba solicitando que se interrogue al contrario sobre los hechos que deben ser probados. II La solicitud no se tendrá en cuenta si se refiere a hechos de los que el tribunal considera demostrado lo contrario.»
[17]O viés confirmatório é um erro da raciocínio indutivo nos termos do qual o sujeito tende a procurar informação que confirme a sua hipótese/interpretação inicial, descurando a indagação de informação que seja revel a tal hipótese.
[18]Na explicação de Nieva Fenoll, La Valoración de la Prueba, Marcial Pons, 2010, p. 229, “Trata-se de manifestações sobre o caráter ou a intencionalidade de uma das partes, ou então justificações das próprias atuações – ou da pessoa que se pretende beneficiar – que vão além do que foi perguntado ao declarante. O declarante manifesta-as, não tanto para infundir credibilidade na sua declaração, mas sim para que os factos que relata se interpretem a favor de quem deseja beneficiar.”
[19]Nieva Fenoll, La Valoración de la Prueba, Marcial Pons, Madrid, 2010, p. 226.
[20]Sobre os factos-base de presunções judiciais e sua dinamização por nexos lógicos ou máximas de experiência, cfr. o nosso Prova Por Presunção no Direito Civil, Almedina, 2017, pp. 33 a 68.
[21]Cf., mais desenvolvidamente, o nosso Prova Testemunhal, Almedina, 2013, pp. 300-302.
[22]Cf., mais desenvolvidamente, o nosso Prova Testemunhal, pp. 308-309.
[23]Cf., mais desenvolvidamente, o nosso Prova Testemunhal, pp. 136-138.
[24]Cf., mais desenvolvidamente, o nosso Prova Testemunhal, pp. 89-115.
[…]”
Na situação presente, afastando-nos um pouco da motivação da sentença recorrida que desvalorizou do depoimento de parte, essencialmente por se afirmar que esta teria interesse no resultado da presente demanda. Ora, cremos que aqui houve uma desconsideração antecipada do valor probatório das declarações de parte que, como referido no acórdão acima citado, não tem fundamento legal bastante. Contudo, tal não afasta a valoração do seu depoimento de acordo com os demais critérios valorativos. Ora, de acordo com estes últimos e atendendo ao teor do depoimento de parte ouvido, desde logo ressalta que a parte depoente afirmou efusivamente que, para a elaboração de um café, era necessário gastar 16 gramas da respetiva matéria prima. Porém, denote-se, que nada nos disse o depoente quanto à forma pela qual teria apurado tal gramagem, limitando-se a referir que o havia demonstrado (não indicando a quem o fez e o modo como o fez). Por outro lado, é algo inverosímil que alguma vez, ou vezes, no giro normal do estabelecimento, alguém tenha tido a diligência de pesar individualmente a matéria prima do café, antes de proceder à sua elaboração. Também, não há nenhum elemento probatório que nos indique que alguma vez tenha sido feito pelo Recorrente ou pelo respetivo estabelecimento, um qualquer apuramento/estudo que estabelecesse o rácio do café gasto, de acordo com o número de cafés vendidos.
Por isso, ainda que com fundamentos algo distintos da sentença recorrida, consideramos que esta não errou quando deu como não provado que: “na preparação de um café são utilizadas 16 gramas”.
Assim sendo, terá que improceder o presente recurso no seu segmento de impugnação da matéria de facto da sentença apelada.
IV.3 – Da alegada violação do princípio do inquisitório.
Na visão da Apelante, o tribunal de primeira instância quando declarou que não se encontrava provado que “A conta bancária n.º ...78 existente no Banco 1... tem como titulares, nos anos de 2013 a 2015, além do Impugnante, «CC»”, fê-lo em violação do princípio supra mencionado.
Assim, convém referir que sobre o princípio do inquisitório em sede jurisdicional, relatou-se no Acórdão deste Tribunal, datado de 12.03.2015 e proferido no processo n.º 199/09.0BEAVR, que: “[…] De acordo com o disposto no artigo 13º, nº 1 do CPPT "Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja licito conhecer".
Por seu turno, também o artigo 99º, nº 1 da LGT determina que "O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer".
Está, pois, consagrado nestas normas o princípio do inquisitório ou da investigação, um dos princípios estruturantes do processo tributário e que consiste no poder de o juiz ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade material.".
Este princípio não desonera, todavia, as partes das suas obrigações processuais, nomeadamente da alegação da factualidade em que assenta a sua pretensão e de indicar eventuais elementos de prova de que disponha ou que entenda mais apropriados à demonstração da sua versão dos factos […]”.
Na situação sub judice, o que sucedeu foi que o então Impugnante alegou singelamente que era cotitular da conta bancária acima enunciada, juntamente com «CC». Ora, para o efeito, juntou um documento emitido pela entidade bancária acima referida. Assim, não se vê, nem o Recorrente esclarece, qual a iniciativa concreta que o Tribunal deveria ter tomado para se poder vir a dar como demonstrado tal facto.
Efetivamente a prova da alegação do então Impugnante, caberia a este em primeira linha, não podendo o Tribunal estar sujeito a uma obrigação de ir à busca de prova documental que lhe era desconhecida, ou da qual estivesse obrigado a presumir a sua eventual existência (ainda para mais, quando a alegação da parte a este propósito nada indica e, como tal, nada impõe no sentido de mobilizar a iniciativa oficiosa do Tribunal de primeira instância).
Porém, ainda que assim não se entendesse, a factualidade que se pretende demonstrar, ou seja a titularidade de determinada conta bancária nos anos em causa, é todo irrelevante para a decisão do presente pleito. Assim, não haveria qualquer utilidade do Tribunal de primeira instância oficiosamente promover qualquer diligência ou esclarecimento ao nível probatório.
Por isso, improcede o recurso também nesta parte.
IV.4 – Da invocada errada interpretação dos artigos 87º, número 1, alínea b) e 88º da LGT, assim como da regra do ónus da prova (74.º LGT).
Segundo a Apelante, a sentença recorrida fez uma errónea interpretação e aplicação ao caso concreto das normas acima enunciadas.
A este propósito extraímos da decisão jurisdicional ora sob escrutínio que:
“[…]
No caso concreto, tal como resulta do Relatório de Inspeção Tributária, a fundamentação legal para o recurso à avaliação indireta radica no disposto no art.º 87.º, n.º 1, alínea b) e art.º 88.º, ambos da LGT [cfr. capítulo IV do RIT].
Entendeu, pois, a AT pela impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, resultante da inexistência ou insuficiência de elementos da contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução não supridas no prazo legal.
Entremos, então, na análise da questão de saber se se encontra devidamente fundamentado o recurso a métodos indiretos, ou seja, importa aferir se, no procedimento tributário, foram identificadas situações que evidenciem a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.
Aqui chegados adianta-se, desde já, que o Relatório de Inspeção Tributária, no capítulo IV («Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos»), que consta da factualidade julgada como provada em 4), demonstra de forma cabal e sustentada os motivos e os fundamentos do recurso à avaliação da matéria tributável por métodos indiretos.
Desde logo, como é referido no RIT, da análise da demonstração de resultados por naturezas, foi constatada a uma diminuição da rúbrica custos das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (CMVMC) do ano de 2012 para 2013, de 13,20% que se mostra incongruente com as vendas e serviços prestados registados que decresceram em 22,47%, e com o registado nos restantes anos, uma vez que, em 2014, o CMVMC aumentou cerca de 32,11% em relação ao ano anterior e as vendas e os serviços prestados declarados cresceram apenas 4,19% e, em 2015, as vendas cresceram 6,87% e o CMVMC decresceu 6,87% [cfr. V.1.1. do RIT].
Da análise das relações entre as duas principais rubricas das contas de resultados declarados, de serviços prestados e do CMVMC, resultaram assimetrias ao nível das margens de lucro bruto, uma vez que, no ano de 2013, a margem bruta se situou nos 31,49% (diminuindo cerca de 7,31% em relação ao ano de 2012), e nos anos de 2014 e 2015, a margem bruta apurada foi de 13,13% e de 24,18%, respetivamente.
Na rúbrica fornecimentos e serviços externos, foi registada uma constante diminuição desde 2011 até 2014, resultando num decréscimo de mais de 50% que se mostra contraditório com a manutenção da capacidade instalada e com os restantes gastos registados, mesmo considerando a renegociação de alguns contratos dos quais resultaram poupanças para o Impugnante, como de eletricidade e comunicações.
No que respeita aos gastos com o pessoal, a AT constatou que o número de funcionários ao serviço e que foi declarado não se mostra em consonância com o número de funcionários necessários para as condições normais de funcionamento do estabelecimento comercial, tendo em conta a cozinha, a linha de fornecimento de refeições, o serviço de cafetaria, balcão e mesas.
Além do já referido, a AT apurou a falta de registo e arquivo dos recebimentos por multibanco dos terminais de multibanco comunicados à AT, nos montantes de € 60.098,96 no ano de 2013, de € 77.807,04 no ano de 2014 e de € 82.599,91, no que respeita ao ano de 2015, que decorrem de recebimentos numa conta bancária não afeta à atividade empresarial, conta esta a partir da qual foram também realizados pagamentos e efetuados recebimentos de terceiros de outros valores relacionados com a atividade empresarial não registados na contabilidade.
Ademais, foi constatada a existência de pagamentos através de outras contas bancárias não afetas à atividade, designadamente das contas n.º ...47 do Banco 1... e n.º ...59 da Banco 4..., e cujos movimentos não estão revelados na contabilidade (cfr. ponto IV.1.2.1. do RIT).
Quanto às aquisições de bens, a AT constatou do confronto com os elementos bancários, com a circularização efetuada a fornecedores e com os elementos da atividade e da faturação emitidos pelo Impugnante, a falta de registo da totalidade das aquisições de bens efetuadas, como o arroz (em relação ao qual, no ano de 2013, não há registo de compras nos meses de janeiro a setembro e nos restantes meses houve a aquisição de 96 kg, no ano de 2014, foi registada a compra de 1104 kg e no ano de 2015 de 1586 kg), batatas (em que foi registada, no ano de 2013, uma compra de 20 kg em setembro e entre outubro e dezembro de 220 kg, e nos anos de 2014 e de 2015 de 640 kg e 580kg, respetivamente), legumes, vegetais e frutas (com registos de aquisição de valores residuais embora mostrando-se como produtos necessários para o acompanhamento em menus, sopas e saladas, assim como sumos naturais e sobremesas), ovos (no ano de 2013, a primeira compra foi efetuada em agosto e no ano de 2014 não foram registadas compras durante 7 meses e em 2015 não foram registadas aquisições durante 3 meses, resultando numa oscilação de cerca de uma dúzia de ovos por dia em 2013, uma dúzia e meia em 2014 e menos de 6 ovos por dia em 2015), pão (que apenas regista a aquisição de pequenas quantidades de pão de forma nos meses de junho, julho e agosto de 2013 e de junho a dezembro de 2015, sendo que o mesmo mostrava-se essencial na confeção dos vários menus, designadamente no respeitante à francesinha que tem grande peso nas vendas).
Constatou-se, ainda, o registo de aquisição em quantidades diminutas e discrepantes de outros ingredientes para a preparação da francesinha (que representa as vendas mais significativas) como batatas pré-fritas (em 2013, foram registadas compras de 6480kg quantidade notoriamente diminuta em relação aos anos de 2014 com quantidades de 16092 kg e 17915 kg, respetivamente), chourição (que nos anos de 2013, 2014 e 2015 regista aquisições dissonantes de 7,3 kg, 44,8 kg e de 34,3 kg, respetivamente), de fiambre (que no ano de 2012 regista uma aquisição de 513,80 kg e, nos anos de 2013, 2014 e 2015 de 7,32 kg, 155,34 kg e 104,34 kg, respetivamente) e de queijo (em 2012, com um registo de aquisição de 2025 kg e, nos anos de 2013, 2014 e 2015, de € 918,1 kg, 1563,4 kg e de 392,50 kg, respetivamente) e ainda compras reduzidas de mortadela, linguiça, filete afiambrado, carne de peru (para bifes), de frango de fêveras e de outras carnes (com exceção da picanha).
Atento o referido, constatou-se que além das compras que foram faturadas, mas não registadas na contabilidade, existem omissões e irregularidades das compras e do seu registo que desvirtuam os valores declarados como CMVMC nos anos de 2013 a 2015.
Quanto aos rendimentos declarados, a AT, dando conta que as existências iniciais e finais não registaram variações assinaláveis, fez uma análise das vendas declaradas (descontadas de autoconsumos, eventuais perdas e ainda com os produtos que integram os menus económicos) com os montantes de compras/consumos, tendo comprovado não existir uma correlação entre as quantidades adquiridas e os consequentes consumos, quanto a café e derivados deste, coca-cola e outras bebidas como cerveja, sumos, vinhos de pressão, verificando-se que os consumos efetivos de bebidas tinham que originar um maior volume de rendimentos [cfr. ponto IV.1.2.4 do RIT].
Ora, em face, designadamente, das omissões nos registos contabilísticos de pagamentos efetuados através de terminais multibanco registados em conta não afeta à atividade empresarial do Impugnante, movimentações de contas não afetas à atividade empresarial com o depósito de valores e realização de pagamentos do estabelecimento, omissões e irregularidades nas compras de existências que desvirtuam os valores declarados, indiciando a existência de compras à margem da contabilidade e dos elementos bancários disponíveis, omissões dos registos de vendas/serviços prestados resultando numa incongruência entre as vendas e os consumos efetivos de matéria-prima, sem documentação de suporte e das assimetrias registadas nas margens de lucro face aos valores declarados, considera-se que a AT logrou afastar a presunção de veracidade dos elementos da contabilidade e escrita do Impugnante e contidos nas declarações de IRS respeitantes aos anos de 2013 a 2015, demonstrando que estes padecem de irregularidades que revelam omissões, erros e inexatidões que não refletem e impedem o apuramento da matéria tributável real, à luz do disposto no art.º 75.º, n.º 2, alínea a), da LGT.
E a AT demonstrou, também, de forma fundamentada, estarem verificados os pressupostos para a avaliação indireta da matéria coletável, de acordo com o disposto nos artigos 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º, alínea a), da LGT, sustentando o recurso à avaliação indireta nos factos concretos acima relatados e no restante referido no capítulo IV do RIT que impossibilita a comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável.
De facto, como se encontra devidamente fundamentado no RIT (capítulo IV), tendo em conta os elementos relacionados com a atividade e os elementos contabilísticos postos à disposição, que revelam irregularidades e omissões relevantes, assim como a informação extraída da circularização de fornecedores, cartas de preços e menus, relações entre consumos/vendas e rendimentos declarados, bem como informações prestadas pelo empresário ao longo do procedimento, mostra-se impossível a AT, em face dos elementos existentes, conhecer a situação tributária real do Impugnante, o que equivale a dizer que ocorre a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável nos exercícios em causa, razão pela qual bem andou a considerar estarem preenchidos os requisitos para a avaliação indireta.
Aqui chegados, cabia ao Impugnante alegar e provar factos que abalassem os fundamentos invocados pela AT para o recurso à aplicação dos métodos indiretos e o excesso na respetiva quantificação (art.º 74.º, n.º 3, da LGT).
Todavia, não o fez.
O Impugnante sustenta que as irregularidades suscitadas pela AT não são verdadeiras irregularidades da contabilidade, mas o reflexo da má gestão do estabelecimento que se verificava à época, por a gerência ter comprado mais do que aquilo de que necessitava.
No que respeita às apontadas irregularidades e omissões quanto à compra de arroz, batatas e tomate alega que a factualidade não demonstra a ocultação nas compras e existências, mas a evolução do negócio e consequente necessidade de adquirir mais produtos. Quanto às compras de chourição, que as quantidades apresentadas não se mostram insuficientes, sendo perfeitamente normais se atentarmos nas existências anteriores a 2013 que eram de valores consideráveis.
Sustenta, ainda que a crise financeira sentida nos anos de 2011 a 2014, afetou o setor e o poder de compra, levando a um decréscimo na faturação.
Defende, ainda, que a AT nunca se preocupou em averiguar as existências anteriores, nem foram devidamente contabilizados os consumos dos funcionários, as perdas por degradação de produto ou imputadas a terceiros (ou até mesmo ao consumidor final), bem como a utilização de produtos na confeção de produtos sujeitos a transformação, considerando que tudo o que é comprado é vendido no seu estado «bruto».
Ora, a apontada má gestão e a crise financeira não são de molde a justificar as situações elencadas no ponto III.1.1.2. do Relatório de Inspeção Tributária no tocante à falta de registo das compras.
Nesta senda, é importante salientar que como é referido ao longo do RIT, e ao contrário do que é sustentado pelo Impugnante, a AT analisou as existências iniciais e finais em relação a cada período em causa, tendo mencionado a esse propósito, a existência de «valores de stock estáveis» e que, por isso, o CMVMC corresponde, em geral, ao valor das compras (cfr. ponto IV.1.1. do RIT) e que o valor das existências iniciais e finais não registou variações assinaláveis, pelo que as vendas deveriam seguir em linha com as compras (cfr. ponto IV.1.2.4 do RIT).
Assim, se a gerência tivesse adquirido em valores muitos superiores às necessidades, como alega o Impugnante, tal estaria evidenciado nas existências, sendo certo que da análise dos valores declarados quanto às mesmas nos exercícios de 2011 a 2015, não se mostra refletido o alegado, mas antes o afirmado pela AT quanto à estabilidade das existências, principalmente no período de 2012 e 2013 [cfr. quadro XXIV do RIT].
Ou seja, tendo em conta a evolução do CMVMC de 2011 a 2015, verificamos que o valor das existências iniciais e finais, em cada exercício, não apresentam grandes oscilações, muito menos decréscimos, que permitam ao Impugnante afirmar que a inexistência de compras de alguns produtos se deveu a um certo escoamento de stocks já existentes.
E analisado o crescimento das vendas ao longo dos exercícios de acordo com os indicadores da atividade declarada (cfr. ponto IV.1.1 do RIT), o mesmo não é de molde a justificar uma divergência tão elevada no valor das compras registadas, designadamente de arroz, batatas e chourição, nos períodos de tributação de 2013 a 2015. Os valores declarados quanto às aquisições não se mostram compatíveis com os serviços prestados de restauração onde tais matérias-primas se mostram essenciais à confeção dos pratos oferecidos.
Acresce que, não é verosímil que um estabelecimento de restauração, como o do Impugnante, com a oferta que proporciona, não tenha registado compras de arroz durante o período de janeiro a setembro de 2013 e que, nesse ano, apenas tenha registado uma compra de 96 kg de arroz, quando nos anos de 2014 e 2015, as compras de arroz registadas ascenderam a 1104 kg e 1586 kg.
Do mesmo modo (e tendo em conta a oferta quanto ao serviço de restauração), não se afigura credível o consumo de batatas registada no ano de 2013, em comparação com os restantes anos, nem o Impugnante apresenta qualquer justificação plausível para o referido.
Além disso, o Impugnante não põe em causa as restantes omissões de compras referidas no RIT, designadamente de ovos, pão e carne, essenciais na confeção dos produtos disponibilizados no estabelecimento, bem como de produtos perecíveis, insuscetíveis de armazenamento por longos períodos, como produtos hortícolas e em relação aos quais o peso nos stocks, face a estas circunstâncias, sempre seria reduzido.
Em face do apontado no RIT, e que o Impugnante não logrou abalar, como lhe competia, mostram-se reveladas de forma consistente as omissões de compras essenciais à atividade do estabelecimento e a existência de indícios de aquisição de bens que não foram declarados e cujos montantes não constam das contas bancárias.
Quanto ao alegado relativamente à não consideração dos consumos de funcionários, as perdas por degradação de produto ou imputadas a terceiros, bem como a utilização de produtos na confeção de produtos sujeitos a transformação, importa ressalvar que, ao contrário do que sustenta o Impugnante, tal foi tido em consideração pela AT, como se mostra evidenciado no capítulo V.1. do RIT. De facto, é aí referido que, para o cálculo dos rendimentos omitidos, foi tido em consideração o valor de consumos utilizados no fornecimento de refeições aos trabalhadores e consumidas pelo Impugnante e seus familiares, não contabilizadas, e cujo valor, indicado pelo próprio Impugnante, ascendeu a € 24.785,00, nos anos de 2013 e 2014 e a € 27.246.00 em 2015.
Ademais, é aí também referido que, para o cálculo dos rendimentos omitidos nos exercícios em causa, foi atribuída, a título de perdas e desperdícios, a percentagem de 5% das compras de bebidas e gelados e de 10% nas matérias-primas/ingredientes de «comidas».
Tal surge também evidenciado noutros pontos do RIT, que demonstram que foi considerado pela AT, na análise das irregularidades e omissões da contabilidade como resulta do ponto IV.1.2.4 do RIT.
De igual modo, também não se compreende o alegado pelo Impugnante sobre a não consideração dos produtos utilizados na elaboração de produtos sujeitos a transformação, pois foi a partir dos elementos cedidos pelo Impugnante quanto aos ingredientes utilizados na confeção que foi possível à AT definir o preço do custo dos produtos vendidos e as margens médias de lucro daí resultantes, e, assim efetuar a correção aos rendimentos declarados (cfr. pontos IV. 1.2.4. e V.3 do RIT).
E na determinação do custo de cada um dos produtos sujeitos a transformação, designadamente, a francesinha, foi tido em consideração o custo de cada um dos ingredientes, designadamente os relacionados com o molho de francesinha.
O custo do molho de francesinha foi considerado pelos SIT que imputaram esse custo em todas as refeições que o utilizam, como se extrai do ponto IV.1.2.4 do RIT e do anexo 6 [cfr. factos provados em 4) e 5)]. Assim, as bebidas gastas na preparação do molho estão incluídas no custo do molho de francesinha imputado em cada refeição pelos SIT, pelo que é desprovida de sentido a afirmação de que não foi considerada a sua utilização, por não ter «rasto de saída». Além disso, não se pode olvidar que as perdas e desperdícios foram considerados pela AT para a determinação dos rendimentos.
Importa também aludir que, ao contrário do que sustenta o Impugnante, a AT considerou que os menus económicos incluíam bebida e café, tanto mais que a isso se refere na análise da relação entre as aquisições e as vendas, no ponto IV.1.2.4 do RIT, tendo tal sido considerado na determinação das vendas omitidas vs registadas.
Acresce que os custos dos produtos sujeitos a transformação e que foram determinados pela AT têm por base a informação fornecida pelo sujeito passivo como se extrai do RIT [ponto IV.1.2.4. e documento n.º 6 mencionado na factualidade julgada como provada em 5)], pelo que se o Impugnante entende que esses custos são desproporcionais, competia-lhe demonstrar factos concretos que permitam chegar a essa conclusão, tanto mais que, frisa-se, os custos foram determinados com base nos elementos por si fornecidos.
E note-se que o alegado pelo Impugnante no que diz respeito aos custos de transformação de um «cachorro especial» em face dos custos de transformação de «salsicha menu económico» carece de sentido, na medida em que, da análise da factualidade vertida em 5), resulta que o custo total do menu económico de salsinha é de € 1,62 sendo que esse valor já inclui o café e bebida, no montante de € 0,63. Por sua vez, o cachorro especial não inclui o café e a bebida, pelo que, se fosse acrescido esse valor (do café e bebida), constata-se que o custo do mesmo era de € 1,92, enquanto o menu de salsicha se mantinha no valor de € 1,62.
Ou seja, atendendo a que o «produto» «salsicha menu económico» inclui café e bebida, o valor destes foi naturalmente incluído no custo total o que eleva por isso o valor, mostrando-se, por isso, proporcionais os custos apurados.
Importa ainda salientar que, no que diz respeito às gramas utilizadas por cada café, o Tribunal julgou como não provado o alegado pelo Impugnante, i.e., que em cada café são utilizadas 16 gramas [cfr. facto julgado como não provado em C)]. E tendo em consideração a informação fornecida pelo fornecedor do café e vertida no ponto IV.1.2.4 do RIT, resulta que, por cada café são utilizadas 8 gramas, não logrando o Impugnante demonstrar o contrário. Mas ainda que tal fosse julgado como provado, face a todas as omissões e irregularidades apontadas no RIT, não lograva abalar as conclusões retiradas pela AT em que se fundamentaram as liquidações.
Assim, os valores apurados pela AT não padecem de qualquer erro ou excesso de quantificação no que diz respeito, também, a este ponto.
[…]”
Na presente apelação, o Recorrente afirma que a AT não demonstrou factos que fossem suscetíveis de justificar o recurso à aplicação de métodos indiretos, ónus que àquela incumbia.
Ora, tem sido jurisprudencialmente entendido, de forma uniforme que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
Assim é à Administração Tributária que cabe demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àqueles métodos se tornou a única forma de calcular o imposto, cabendo-lhe, assim, particularizar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável.
Por outro lado, fundando-se a liquidação recorrida num ato emanado no procedimento de revisão, é nesse ato final que fixou a matéria tributável que se deve colher a fundamentação adotada pela Administração Tributária (cf., entre outros, o acórdão deste TCA, datado de 07-05-2020, proferido no processo n.º 03181/09.4BEPRT, disponível em www.dgsi.pt).
Assim, na situação presente, temos que divergir da sentença recorrida quando na mesma se faz apelo direto à fundamentação dos atos recorridos no relatório de inspeção tributária. Efetivamente, a fundamentação dos atos recorridos deve, antes, colher-se na decisão final do procedimento de revisão da matéria coletável no que concerne aos métodos indiretos. Contudo, a decisão final aqui em causa proferida pelo Sr. Diretor de Finanças ... (vide números 8 e 8A da matéria de facto), acaba por se fundar remissivamente no relatório de inspeção tributária, pelo que é neste que, ainda que indiretamente, se devem ir buscar os fundamentos das liquidações adicionais de IRS aqui em causa.
Na presente situação, tal como referido na sentença recorrida, a AT detetou as seguintes circunstâncias com o devido suporte factual detalhado acima enunciado e que consubstanciam em:
- omissões nos registos contabilísticos de pagamentos efetuados através de terminais multibanco registados em conta não afeta à atividade empresarial do Recorrente;
- movimentações de contas não afetas à atividade empresarial com o depósito de valores e realização de pagamentos do estabelecimento;
- omissões e irregularidades nas compras de existências (indiciando a existência de compras à margem da contabilidade e dos elementos bancários disponíveis);
- omissões dos registos de vendas/serviços prestados.
Ora, assim sendo, estão reunidos elementos factuais que justificam a aplicação de métodos indiretos, dada a inexistência de elementos que permitam comprovar e quantificar exatamente o valor da matéria tributável, justificando-se, assim, a aplicação do método presuntivo (alínea b) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT). Por outro lado, as anomalias acima detetadas resultam da insuficiência ou falta de elementos na contabilidade do Recorrente que não vieram a ser objeto de suprimento em sede procedimental por parte deste último.
Por isso, ao invés do pretendido pelo Apelante, entendemos que a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento quanto à interpretação e aplicação do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 87º e artigo 88º, ambos da LGT, assim como do artigo 74.º deste último diploma legal.
Por isso, terá que soçobrar in totum a presente apelação.
*
Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:
I – Só constitui nulidade a falta de fundamentação prevista no art.º 125.º do CPPT e na al. b), do n.º 1, do artigo 615º do novo CPC, quando se verifique a falta absoluta de motivação. Assim, a insuficiência ou mediocridade da motivação é questão diferente, que apenas pode afetar o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não se reconduz a uma nulidade.
II – Sobre o recorrente que impugne a matéria de facto constante da sentença recorrida, impõe-se que dê cumprimento às regras previstas no artigo 640º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT
III – Quanto à prova por declarações de parte (artigo 466.º do CPC), dever-se-á considerar que: (i) no que ultrapassa a confissão, as declarações de parte integram um testemunho de parte; (ii) um juízo de desconsideração a priori do valor probatório das declarações de parte não tem apoio legal bastante, evidenciando um regresso aos raciocínios típicos e ultrapassados de prova legal; (iii) os critérios de valoração das declarações de parte coincidem fundamentalmente com os critérios de valoração da prova testemunhal.
IV – O princípio do inquisitório na vertente prevista no art.º 99.º da LGT, consagra um poder/dever que cabe ao Juiz no sentido de este estar obrigado a percorrer um caminho no sentido da procura da verdade material, quando previamente o Julgador entender que tal caminho é de percorrer. Dito de outro modo, a procura da verdade material em sede processual pressupõe um pré-juízo formulado pelo Julgador no sentido de que terão que ser realizadas determinadas diligências probatórias para se alcançar a dita verdade material. No entanto, este juízo prévio terá que ter por base as versões factuais trazidas pelas partes nos respetivos articulados, ou decorrer de factos que sejam passíveis de conhecimento oficioso, tal como decorre do n.º 1 do art.º 99.º da LGT.
V - Tem sido jurisprudencialmente entendido, de forma uniforme, que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
VI - Assim é à Administração Tributária que cabe demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àqueles métodos se tornou a única forma de calcular o imposto, cabendo-lhe, assim, particularizar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável.
VII - Por outro lado, fundando-se a liquidação recorrida num ato emanado no procedimento de revisão, é nesse ato final que fixou a matéria tributável que se deve colher a fundamentação adotada pela Administração Tributária.
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V – Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso mantendo-se a sentença recorrida, com os presentes fundamentos.
Custas pela Recorrida (por vencida).
Porto, 12 de dezembro de 2024
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Conceição Soares
Celeste Oliveira |
