1. Relatório

A…, na qualidade de revertido a título de responsável subsidiário pelas dívidas da devedora originária Transportes S…, Lda, no montante de € 19.413,77, respeitantes a IVA (1993 a 1995) e IRC (1993), em cobrança nos processos de execução fiscal nºs 3719-98/100214.7 e 3719-98/100170.1, deduziu impugnação judicial, invocando, para tal, o não exercício efectivo da gerência da primitiva devedora, a falta de culpa na insuficiência do património para solver as dívidas fiscais, a prescrição da dívida exequenda, a caducidade do direito à liquidação do imposto, a incompetência territorial da Repartição de Felgueiras e, bem assim, a errónea qualificação e quantificação dos rendimentos.

Em 19 de Junho de 2006 foi proferido despacho liminar no qual foi julgada inepta a petição inicial, declarado nulo o processado e absolvida da instância a Fazenda Pública.

Não se conformando com o assim decidido, o Impugnante recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo que, por acórdão de 26/04/07, decidiu, no essencial, que os fundamentos de oposição à execução fiscal invocados não são idóneos ao meio processual utilizado, pelo que não podem ser tomados em consideração. Porém, havendo na petição fundamentos (identificados por remissão para os artigos 42º a 50º e 53º a 61º da p.i) e pedido de impugnação judicial admissíveis, deve o processo prosseguir para a sua apreciação.

Foi, assim, concedido provimento ao recurso e ordenada a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Braga a fim de apreciar o pedido de anulação da liquidação baseado nos fundamentos invocados, se outra razão a tal não obstar.

Já no TAF de Braga, foi a Fazenda Pública notificada para contestar.

Em sede de contestação foi, desde logo, invocada a intempestividade da impugnação judicial. Notificado o impugnante da contestação, o mesmo nada disse.

A fls. 193, a Mma. Juíza proferiu um despacho a dispensar a produção de prova (subentende-se testemunhal, pois na p.i o requerimento de prova limitava-se à indicação de testemunhas), em virtude da questão a decidir ser matéria de direito e o processo fornecer elementos necessários à decisão.

Não se conformando com tal despacho, o Impugnante interpôs recurso do mesmo para este TCA (cfr. fls. 197 e ss), o qual foi admitido e aí determinada a sua subida nos autos com o recurso interposto da decisão final.

São as seguintes as conclusões da alegação do recurso do despacho interlocutório proferido:

“a) sem desdouro, ousamos discordar do, apesar de tudo, Douto Decisório ora sindicado, mormente por dispensar a produção de prova, preterindo prova arrolada na petição inicial da Impugnação Judicial, reputada essencial para demonstração dos seus itens 8.° a 52º da parte II e 58.° a 60.º da parte IV;
b) atenta a argumentação vastamente supra deduzida, estando indiciados factos nos autos de que o aqui recorrente nunca foi gerente de facto da sociedade primeiramente executada, deveria o Tribunal ordenar a produção de prova;
c) não o fazendo, em humilde entendimento, comete violação dos normativos n.° 1 do art° 96.º do CPPT, n.°s 1 e 2 do artº 9º e art.°s 95.º a 100.º da Lei Geral Tributária, bem como dos n.°s 1 e 4 do art° 20.º e outrossim n.° 3 do art.° 212º e n.° 4 do art.° 268.º, todos da Constituição da República Portuguesa;
d) em consequência deverá ser revogado o, apesar de tudo, Douto Despacho de 21 de Fevereiro de 2008, inquinado do vício de nulidade por violação dos preceitos acima identificados, ordenando-se a devolução dos autos para produção de prova e instrução dos factos alegados nos articulados, nomeadamente na petição inicial de impugnação judicial;
e) sob pena de, não havendo lugar à produção de prova, a Sentença a proferir ficar inquinada do vício de nulidade, por omissão de pronúncia, como bastantemente atrás se demonstrou, inclusivamente segundo jurisprudência considerada em matéria de Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo;
f) e, sempre em Doutíssimo Suprimento, o que mais Vªs Ex.ªs reputem necessário.
ASSIM SE FAZENDO A MAIS INTEIRA JUSTIÇA!”

Ordenadas e cumpridas algumas diligências com vista a apurar da tempestividade da p.i e, bem assim, da eventual prescrição das obrigações tributárias, foi, após a emissão de parecer pelo Exmo. Magistrado do Ministério Público (EMMP), em 22/05/09, proferida a decisão ora recorrida que julgou verificada a excepção da caducidade do direito a deduzir a impugnação judicial e que, em consequência, absolveu da instância a Fazenda Pública.

Discordando do assim decidido, o Impugnante interpôs recurso para este TCA, o qual rematou com as seguintes conclusões:

“a) como questão prévia, o efeito do presente recurso deverá ser, conforme argumentação adrede expendida, o efeito suspensivo, sob pena de, sendo procedente o recurso, o ora Recorrente ver a sua situação patrimonial ainda mais afectada;

b) no que tange à Sentença ora recorrida e sem desdouro, ousamos discordar da mesma, já que não considerou todos os elementos de prova juntos aos autos, mormente a prova documental constante de fls. 72;
c) da mesma, confrontada com os DOC.s N.°s 1, 2 e 3 que nesta sede se juntam (documentos que apenas ilustram, de forma diferente, informação que já está plasmada nos autos, a fl. 72), facilmente se conclui que a certidão, elemento essencial ao apuramento da fundamentação e pressupostos da reversão e da própria liquidação de Imposto, contra o aqui Recorrente, só lhe foi entregue no dia 29 de Dezembro de 2004;
d) daí se iniciando o prazo de noventa dias, nos termos do art.° 102.°, n.° 1 do CPPT, para a dedução da impugnação judicial, que terminaria no dia 29 de Março de 2005, data na qual foi efectivamente deduzida Impugnação Judicial, motivo pelo qual a mesma é tempestiva;
e) em consequência, como dita o art.° 124.º do CPPT, deverão ser conhecidos os factos que consubstanciam causas de inexistência, nulidade ou mera anulabilidade do acto impugnado;
f) ora, como se evidenciou na Petição Inicial de Impugnação e é salientado na própria Sentença, aqui sindicada, o acto impugnado mostra-se enfermado do vício de anulabilidade, já que o direito da Fazenda Pública proceder à liquidação caducou, existe incompetência territorial do Serviço de Finanças de Felgueiras - 2 e há errónea qualificação e quantificação dos rendimentos e outros factos tributários;
g) desta guisa, deverão V.ªs Ex.ªs, porventura, à mingua de disposição mais expressa, nos termos do art.° 712.° do CPC [aqui aplicável ex vi do art.° 2.º, alínea e) do CPPT], decidir pela alteração da Decisão da Matéria de Facto, mormente o seu ponto n.° 3, consignando como a data de entrega da certidão pelo Serviço de Finanças de Felgueiras 2, a data de 29 de Dezembro de 2004, assim se concluindo pela tempestividade da Petição de Impugnação Judicial;
h) e, por estarem na posse de todos elementos necessários a conhecer das circunstâncias que determinam a anulabilidade do acto impugnado, proceder à sua declaração, decidindo pela procedência da Impugnação Judicial;
i) sem prescindir e apenas subsidiariamente, mesmo considerando a Petição de Impugnação tempestiva, mas não se achando que os autos contêm os elementos bastantes para permitir decidir da verificação das circunstâncias que determinam a anulabilidade ou da factologia que demonstra que o ora Recorrente nunca foi gerente de facto (só de direito, de “nome”), deverão Vªs Ex.ªs ordenar a baixa do processo, para produção de prova (nomeadamente a já arrolada pelo Impugnante) - cfr. n.° 4 do art.° 712.° do CPC, aqui aplicável por força do disposto no art.° 2°, alínea e) do CPPT;
j) e, sempre em Doutíssimo Suprimento, decidir o que mais V.ªs Ex.ªs reputem necessário.
ASSIM SE FAZENDO A MAIS INTEIRA JUSTIÇA!”

Com o recurso, foram juntos três documentos.

- Um primeiro, interposto do despacho interlocutório, proferido em 21/02/08, que dispensou a produção de prova testemunhal.

Neste caso, a questão a apreciar cinge-se a saber se tal despacho errou ao decidir pela dispensa da inquirição das testemunhas arroladas pelo Impugnante, com isso violando o disposto nos artigos 96º, nº1 do CPPT, 9º, nºs 1 e 2 e 95º a 100º da LGT e, bem assim, os artigos 20º, nºs 1 e 3, 212º, nº3 e 268, nº4 da CRP.

- Um segundo recurso, interposto da decisão final que julgou verificada a excepção da caducidade do direito de acção.

Neste caso, as questões a apreciar e decidir são as seguintes: (i) saber se a sentença recorrida errou no julgamento da matéria de facto, concretamente quanto ao ponto 3 dos factos provados; (ii) saber se a sentença recorrida errou ao julgar verificada a caducidade do direito de impugnar.

De realçar que, como questão prévia, o Recorrente pede a apreciação do efeito fixado ao recurso, o qual pretende que seja suspensivo (e não devolutivo, como foi fixado no respectivo despacho de admissão);

Vejamos, então.

Importa, desde já, tomar posição sobre o efeito do presente recurso, questão colocada em sede de recurso interposto da decisão final.

No requerimento de interposição de recurso (cfr. fls. 346 e ss), o Recorrente pediu que ao mesmo fosse fixado efeito suspensivo, já que o efeito devolutivo afectaria o efeito útil do recurso, invocando, para tal, a última parte do nº2 do artigo 286º do CPPT.

No despacho de admissão do recurso, a Mma. Juíza determinou efeito devolutivo ao recurso, em virtude de não ter sido prestada garantia nem afectar o efeito útil do recurso (cfr. fls. 353).

Dispõe o artigo 286º, nº2 do CPPT que os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do presente Código ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos.

Da leitura do preceito transcrito ressalta que a regra é o efeito meramente devolutivo dos recursos. Só assim não será e, portanto, excepcionalmente poderá o efeito dos recursos ser suspensivo se tiver sido prestada garantia nos termos do CPPT ou se o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos.

Não havendo notícia nos autos de ter sido prestada garantia (da consulta ao volume correspondente à cópia dos PEF não resulta a prestação da mesma, nem tão-pouco o Recorrente sugere que a mesma tenha sido prestada), resta verificar se estamos perante a hipótese de o efeito devolutivo afectar o efeito útil do recurso.

Enquadram-se nesta hipótese - de o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos – situações em que a execução imediata da decisão “possa provocar uma situação irreparável, o que acontecerá quando não se possa reconstituir a situação existente, no caso de provimento do recurso” Vide, J. Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, Vol. IV, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 509., o que aqui não se vislumbra que ocorra, sendo certo, aliás, que o próprio Recorrente não explicita o que pretende dizer quando defende o efeito suspensivo, sob pena de, sendo procedente o recurso, (…) ver a sua situação patrimonial ainda mais afectada.

Convém ter presente, como salienta o autor citado Vide, obra citada, Vol. IV, pág. 508., “que o que está em causa, na atribuição de efeito devolutivo ou suspensivo e na apreciação do efeito útil do recurso, é a própria suspensão de efeitos da decisão recorrida e não do processo em que ela foi proferida. O efeito suspensivo do recurso também não implica suspensão do processo de execução fiscal que esteja pendente para cobrança da dívida cuja legalidade esteja a ser discutida no processo em que o recurso for interposto”, já que a suspensão da execução fiscal só tem lugar nos casos previstos na lei, concretamente no artigo 52º da LGT e 169º e 170º do CPPT. Quer isto dizer, pois, como salienta o mesmo autor, que “pelo facto de ser atribuído efeito suspensivo a um recurso jurisdicional, por se entender que a atribuição de efeito devolutivo afecta o seu efeito útil, o processo de execução fiscal não fica suspenso, se não se verificarem os requisitos de que depende a sua suspensão”. Vide, obra citada, Vol. IV, pág. 508.

Em suma, a alegada (mas não concretizada) afectação patrimonial, não justifica a aplicação da excepção à regra do efeito devolutivo dos recursos.

Mantém-se, pois, o efeito devolutivo fixado ao recurso em 1ª instância.

Vindo interpostos dois recursos, em princípio, impor-se-ia iniciar a presente análise pelo recurso do despacho interlocutório, proferido, obviamente, antes da decisão final recorrida.

Contudo, no caso concreto, razões de ordem lógica impõem o conhecimento prévio do recurso da decisão final, a qual, como se deixou apontado, julgou verificada a excepção da caducidade do direito de acção.

Com efeito, em face dos contornos do caso em análise, a apreciação da questão da caducidade do direito de acção não pode deixar de preceder a apreciação de qualquer outra questão, na medida em que a eventual intempestividade da impugnação judicial impede a discussão, nesta sede, de qualquer outra questão jurídica.

Só assim não seria se, por hipótese, a inquirição das testemunhas arroladas se configurasse como meio de prova necessário a demonstrar a própria tempestividade da apresentação da p.i de impugnação, o que, no caso, manifestamente, não ocorre. Tal como decorre do teor do recurso interposto do despacho interlocutório, a inquirição das testemunhas visa, nas palavras do Recorrente, demonstrar a factualidade constante dos artigos 8º a 52º e 58º a 60º da p.i, artigos estes respeitantes aos fundamentos da impugnação judicial deduzida.

Por conseguinte, como bem se entende, justifica-se que se inicie a análise pelo recurso da decisão final, pois que, caso seja negado provimento a tal recurso – o que equivale a dizer, caso a intempestividade da apresentação da p.i seja confirmada – aquele recurso que foi interposto do despacho interlocutório perde toda a sua utilidade, ficando prejudicado o seu conhecimento.

Em suma, seguiremos com a apreciação do recurso interposto da decisão final.

Nos termos do artigo 706º, nº1 do CPC (revogado pelo artigo 9º do Decreto-Lei nº 303/2007, de 24 de Agosto, mas aqui aplicável por força do disposto no artigo 11º de tal diploma), as partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção apenas se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª instância.

No caso concreto, o que se verifica é que dos três documentos juntos com as alegações de recurso, apenas a junção do documento 3 (cfr. fls. 374 a 377) se justifica em função do decidido em 1ª instância, na medida em que o Recorrente pretende demonstrar que o prazo de impugnação judicial se conta a partir do dia 29/12/04. Para tanto, juntou, nesta sede recursiva, certidão emitida pelo Serviço de Felgueiras 2, em 4/04/06, nos termos da qual se atesta que a certidão requerida em 30/11/04 foi entregue ao requerente em 29/12/04.

Já quanto aos dois outros documentos ora juntos, sob os nºs 1 e 2, os mesmos são uma repetição dos documentos que já constavam dos autos (cfr. 1ª fl. do Doc. 4 e 1ª fl. do Doc. 5, juntos ao articulado inicial), pelo que não será considerada a sua junção.

2.1. Matéria de Facto

A sentença recorrida considerou provados, com relevância para a decisão, os seguintes factos:
“1. A impugnante foi citada no processo de execução, por efeitos de reversão em 25.09.2004;
2. Em 25.10.2004, requereu ao Serviço de Finanças, os fundamentos da liquidação, nos termos do art. 37º do CPTT (fls 72 dos autos);
3. Em 29.10.2004 foi-lhe entregue a certidão contendo a fundamentação das liquidações impugnadas (fls. 70 dos autos);
4. A presente impugnação foi instaurada em 29.03.2005”.

Ao abrigo do disposto no artigo 712º do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e) do CPPT, corrige-se um lapso e adita-se ao probatório a seguinte matéria de facto, a qual resulta documentalmente provada:

No ponto 2 supra, remete-se para fls. 72 dos autos. Trata-se de um evidente lapso na indicação do número da folha, já que o requerimento apresentado em 25/10/04 corresponde ao documento 4 junto à p.i. A fls. 72 dos autos consta um requerimento apresentado em 30/11/04, o qual corresponde ao documento 5 junto à p.i.

Porém, atendendo à circunstância de a numeração do processo se mostrar incompleta – por falta de paginação até ao documento 4 junto à p.i - remete-se, para mais fácil compreensão, para o próprio documento.

Assim, do ponto 2 supra deve passar a constar:

“2. Em 25.10.2004, requereu ao Serviço de Finanças, os fundamentos da liquidação, nos termos do art. 37º do CPTT (cfr. doc. 4 junto à p.i);

“(…)

Processos de Execução Fiscal

Nºs 3719-98/100214.7 e 3719-98/100170.1

A…, casado, residente no Alto da Lixa, freguesia de Freixo de Cima, concelho de Amarante, NIF 1…, executado nos processos à margem identificados, vem requerer ao abrigo do artigo 37º do C.P.P.T que lhe sejam facultadas fotocópias das informações que deram origem à constituição do processo, de todas as notificações à sociedade e quem assinou as mesmas, bem como das correspondentes notas de liquidação e de igual modo quem as assinou para poder tomar conhecimento do processo, bem como se a Sociedade reclamou nos termos da LGT ou fez impugnação judicial.

Pede deferimento”.

6. Em 27/10/04 foi emitida, pelo Serviço de Finanças de Felgueiras 2, certidão cujo teor se dá por integralmente reproduzido, da qual consta, além do mais, o seguinte (cfr. fls. 70):

“(…)

Certifico, em cumprimento do despacho que antecede e face aos elementos disponíveis nestes serviços e extraídos das aplicações informáticas respectivas, que as presentes fotocópias, que constam de 70 (setenta) folhas de duas faces, devidamente rubricadas, estão conforme os originais, e foram extraídas do processo administrativo nº 11/1997, de liquidação do IVA referente aos anos de 1993 e 1994 referente à empresa TRANSPORTES S…, LDA., contribuinte nº 5…, com sede (…), encontrando-se incorporadas as respectivas notificações efectuadas.

Mais certifico que o presente documento contém os elementos disponíveis, relativamente à liquidação e notificação efectuadas, respeitantes a IRC do exercício de 1993.

Certifico ainda que, relativamente a IRC de 1993, IVA de 1993 e 1994, não foi apresentada qualquer reclamação ou impugnação pela devedora originária acima identificada.

7. Em 30/11/04 o ora Recorrente dirigiu ao Chefe do Serviço de Finanças de Felgueiras 2, no âmbito dos Processos de Execução Fiscal nºs 3719-98/100214.7 e 3719-98/100170.1, o seguinte requerimento (fls. 72).

“A…, casado, residente no Alto da Lixa, freguesia de Freixo de Cima, concelho de Amarante, NIF 1…, executado nos processos à margem identificados, vem requerer ao abrigo do artigo 37º do C.P.P.T que lhe sejam facultadas fotocópias das Declarações Modelo 22 e todos os seus anexos referentes aos anos de 1993, 1994 e 1995, da firma TRANSPORTES S…, LDA., da qual era Sócio-Gerente.

Pede deferimento”

8. Em 28/12/04 foi emitida, pelo Serviço de Finanças de Felgueiras 2, certidão cujo teor se dá por integralmente reproduzido, da qual consta, além do mais, o seguinte (cfr. fls. 113):

“(…)

Certifico, de harmonia com o requerido, que as presentes fotocópias a 40 (quarenta) folhas, estão conforme os originais das declarações modelo 22 de IRC respeitantes aos anos de 1003, 1994 e 1995, que se encontram arquivadas na Direcção de Finanças do Porto.

(…)”.

9. A certidão a que alude o ponto anterior foi entregue ao Requerente no dia 29/12/04 (cfr. doc. 3 junto com o presente recurso, a fls. 374 a 377).

Sustenta o Recorrente que a decisão recorrida errou no julgamento da matéria de facto, concretamente no seu ponto 3, ao dar por assente que:

“3 - Em 29.10.2004 foi-lhe entregue a certidão contendo a fundamentação das liquidações impugnadas (fls 70 dos autos);”.

Pretende o Recorrente que, ao invés, naquele facto deve ficar consignado como data de entrega da certidão pelo Serviço de Finanças de Felgueiras 2, a data de 29 de Dezembro de 2004.

Para assim defender apoia-se no teor do documento nº 5 junto à p.i de impugnação e, bem assim no documento nº3 junto com o presente recurso (cfr. fls. 374 a 377), documento esse que, como vimos, consiste numa certidão emitida pelo Serviço de Finanças de Felgueiras 2, em 04/04/06, na qual se declara que a certidão requerida por A…, em 30/11/04, foi levantada naquele Serviço de Finanças em 29/12/04.

Vistos e analisados os documentos juntos aos autos, fácil é concluir que o ora Recorrente não tem a menor razão na pretendida alteração à matéria de facto. E isto é assim por uma razão que é facilmente compreensível: é que, com todo o respeito, o Recorrente, confunde os dois pedidos de certidão que formulou, em momentos temporais diferentes e com conteúdos diversos.

Por um lado, como consta do documento 4 junto à p.i, em 25/10/04, o Impugnante, ora Recorrente, requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de Felgueiras 2, no âmbito dos processos de execução fiscal nºs 3719-98/100214.7 e 3719-98/100170.1, e invocando o artigo 37º do CPPT, que lhe fossem “facultadas fotocópias das informações que deram origem à constituição do processo, de todas as notificações à sociedade e quem assinou as mesmas, bem como das correspondentes notas de liquidação e de igual modo quem as assinou para poder tomar conhecimento do processo, bem como se a Sociedade reclamou nos termos da LGT ou fez impugnação judicial”.

Ora esta certidão foi precisamente aquela que foi emitida em 27/10/04 e entregue no dia 29/10/04 (cfr., ainda, fls. 56 e 57 do apenso com cópia do processo de execução fiscal). É esta a certidão a que se reporta o facto provado nº3.

Coisa diferente, tal como resulta da matéria de facto por nós aditada, é a certidão que o Impugnante requereu em 30/11/04, a qual foi emitida em 28/12/04 e que, de acordo com o documento nº 3 junto com o presente recurso jurisdicional, lhe foi entregue em 29/12/04. Nesta certidão, como já vimos, o impugnante requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de Felgueiras 2, no âmbito dos processos de execução fiscal nºs 3719-98/100214.7 e 3719-98/100170.1, invocando o artigo 37º do CPPT, que lhe fossem “facultadas fotocópias das Declarações Modelo 22 e todos os seus anexos referentes aos anos de 1993, 1994 e 1995, da firma Transportes S…, Lda, da qual era sócio-gerente”.

Por conseguinte, não há que alterar o facto provado em 3, já que a pretensão do Recorrente, em ver ali consignada a data de 29/12/04, reporta-se à data de entrega de outra certidão que não aquela em que foram solicitadas, além do mais, as cópias das liquidações (subjacentes à dívida exequenda) e respectivos fundamentos.

Portanto, quanto muito, o facto que o Recorrente pretendia ver alterado, deve ser, isso sim, aditado à factualidade provada, o que já se mostra oficiosamente efectuado.

Improcede, assim, a questão que vínhamos tratando, quanto ao alegado erro de julgamento da matéria de facto.

2.2. O direito

Apreciado o efeito do recurso interposto da decisão final, conhecida a ordem de conhecimento de ambos os recursos interpostos nestes autos e estabilizada a matéria de facto, importa, seguidamente, passar à subsunção do direito aos factos. No caso, tal significa a apreciação e decisão sobre se a sentença recorrida errou ao julgar verificada a caducidade do direito de impugnar.

Recordemos que estamos perante uma impugnação judicial deduzida por um responsável subsidiário contra quem reverteram as dívidas em cobrança coerciva nos processos de execução fiscal nºs 3719-98/100214.7 e 3719-98/100170.1.

Ora, nos termos do disposto no artigo 22º, nº4 da LGT, as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.

Bem se compreende que assim seja, uma vez que o responsável subsidiário, ao contrário do devedor originário, não tem obrigação de conhecer (e pode, mesmo, não conhecer) os elementos essenciais do acto de liquidação que está na origem da dívida que é chamado a pagar e que são, em princípio, necessários à sua defesa - seja por oposição à execução, seja por impugnação graciosa ou contenciosa desse acto tributário – pois a lei reconhece-lhe o direito de exercer todos esses meios de defesa nos mesmos termos do devedor principal.

Por seu turno, e concretizando aquele direito de impugnação judicial, dispunha o artigo 102º, nº1, alínea c) do CPPT (na redacção aqui aplicável, anterior àquela que foi introduzida pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, que alterou o prazo de impugnação de 90 dias para 3 meses), que: “1 - A impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes: … c) Citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal.”

No caso, não gera qualquer discordância entre as partes, tendo sido assumido no processo, que por a citação não conter os elementos a que alude o mencionado artigo 22º, nº4 da LGT, o Recorrente viu-se na necessidade de obter os elementos essenciais das liquidações subjacente às dívidas exequendas, incluindo a respectiva fundamentação.

Neste desiderato, o Recorrente lançou mão do disposto no nº 1 artigo 37º do CPPT, nos termos do qual “se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento”.

Foi, pois, perante tal omissão – verificada na sua citação, ocorrida em 25/09/04 - de elementos essenciais à sua defesa que, em 25/10/04, o ora Recorrente requereu ao Chefe do Serviço de Finanças a certidão a que aludem os pontos 2, 3, 5 e 6 dos factos provados, a qual foi emitida e entregue em 27/10/04 e 29/10/04, respectivamente.

Com efeito, tal certidão é composta por cópias das notas de liquidação de IVA (e juros compensatórios) de 1993, 1994 e 1995 respeitantes à sociedade Transportes S…, cópias das notas de apuramento Mod. 382 dos anos de 1992, 1993 e 1994, Nota da fundamentação das correcções por métodos indiciários, elaborada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, relativa ao IRC de 1993, Nota da fundamentação das correcções técnicas, elaborada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, relativa ao IVA de 1993 e 1994, diversos prints respeitantes às declarações periódicas do IVA e pelo detalhe da nota de cobrança do IRC de 1993.

Ora, sem entrar aqui na questão – hoje estabilizada, concretamente após o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 19/09/12 (proc. 1075/11) – que durante alguns anos dividiu a jurisprudência, no sentido de saber se tal omissão dos elementos, a que alude o artigo 22º, nº4 da LGT, configura uma nulidade do acto de citação (caso se verifique a possibilidade de prejuízo para a defesa do citado, em conformidade com o regime contido na norma do nº 4 do art. 198º do CPC) que deverá ser arguida perante o órgão da execução, cabendo reclamação da decisão que a indefira ou, antes, se tal omissão é insusceptível de provocar aquela nulidade processual por não ter a ver com o processo executivo em si nem ter repercussão directa nele, representando uma deficiência que deve ser sanada através do mecanismo previsto no artigo 37º,nº1 do CPPT, a verdade é que, in casu, os elementos em falta, e solicitados, foram facultados ao Impugnante em 29/10/04.

De resto, e quanto à utilização da faculdade prevista no artigo 37º, nº1 não foi levantado qualquer óbice, seja pela Fazenda Pública, seja na própria sentença, nem tal questão nos vem colocada para apreciação.

Portanto, temos por certo que em 29/10/04, o Impugnante viu satisfeito o seu pedido, com a entrega dos elementos omitidos aquando da sua citação, quer os respeitantes às liquidações de IVA, quer os respeitantes à liquidação de IRC do exercício de 1993.

Assim sendo, e retomando o citado artigo 102º, nº1, al. c) do CPPT, conjugado com o disposto no artigo 37º, nº2 do CPPT – “Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida” - temos que o Recorrente deveria ter deduzido a impugnação judicial no prazo de 90 dias, contados a partir daquela data – 29/10/04 (o prazo de impugnação é de natureza substantiva e não se natureza judicial, contando-se nos termos do artigo 279º do Código Civil, como decorre expressamente do artigo 20, nº1 do CPPT).

Importa fazer realçar que os fundamentos de impugnação deduzidos não eram susceptíveis de gerar a nulidade dos actos impugnados, pelo que o disposto no artigo 102º, nº3 do CPPT, que prevê a dedução a todo o tempo da impugnação judicial, nunca teria aqui aplicação – em sede de conclusões da alegação de recurso, o próprio Recorrente reconhece que “como se evidenciou na Petição Inicial de Impugnação e é salientado na própria Sentença, aqui sindicada, o acto impugnado mostra-se enfermado do vício de anulabilidade, já que o direito da Fazenda Pública proceder à liquidação caducou, existe incompetência territorial do Serviço de Finanças de Felgueiras - 2 e há errónea qualificação e quantificação dos rendimentos e outros factos tributários.”
Assim sendo, tendo em conta que o Impugnante foi notificado, em 29/10/2004, da certidão contendo os elementos em falta na citação, o prazo para apresentação da impugnação judicial, que se iniciou no dia 30/10/04, terminou no dia 27/01/05 (e não em 09/02/05, como refere a sentença recorrida).
Por conseguinte, fácil é concluir, com a sentença recorrida, que o Impugnante, ora Recorrente, ao deduzir a impugnação judicial em 29/03/05 fê-lo quando há muito estava esgotado o prazo legal para tal.

Portanto, a sentença que assim decidiu, pela intempestividade da impugnação, não merece reparo.

Como está bem de ver, e como já resultava da análise que fizemos aquando da apreciação do erro de julgamento, este Tribunal não acolhe o entendimento do Recorrente no sentido de que o início do prazo de impugnação deve fixar-se em 29/12/04, data em que lhe foi entregue a (segunda) certidão que continha as cópias das declarações Mod. 22 e respectivos anexos, relativas aos exercícios de 1993, 1994 e 1995 (a que corresponde o doc. 5 junto à p.i).

Com efeito, os documentos aí solicitados – as declarações Modelo 22 dos exercícios de 1993 a 1995 - não correspondem aos elementos que, nos termos do artigo 22º, nº4 da LGT, se impunha que fossem transmitidos ao responsável subsidiário aquando da sua citação, ou seja, não correspondem aos elementos essenciais da liquidação, incluindo a sua fundamentação. Esses elementos, no caso, correspondem aos que foram transmitidos através da certidão solicitada, emitida e entregue em Outubro de 2004.

Admite-se, até, que aqueles documentos solicitados – as declarações Modelo 22 e respectivos anexos – pudessem ser, por qualquer razão, relevantes para a defesa do Impugnante e que, nessa medida, tivessem que ser solicitados, por o Recorrente não os ter na sua disponibilidade. Porém, isso não pode querer significar, e daí não se pode extrair, que, pelo facto de terem sido solicitados e terem sido fornecidos tais elementos em 29/12/04, comece aí a contar o prazo de 90 dias de impugnação judicial. É que, note-se, uma coisa seria invocar que a primeira certidão não continha todos os elementos necessários e outra, bem diferente, é pedir outros e novos elementos que, como dissemos já, não tinham que ser entregues com a citação e com a certidão inicialmente pedida.

De resto, nas condições assinaladas, se o impugnante pudesse pedir certidões sucessivas estava aberto o caminho para o alargamento sucessivo do prazo de impugnação judicial, o que não é aceitável.

E, repete-se, o artigo 22º, nº 4 da LGT impõe que a citação contenha os elementos essenciais da liquidação correspondente à dívida exequenda, incluindo a fundamentação nos termos legais, o que não equivale às declarações de rendimentos apresentadas pelos contribuintes.
Improcedem, pois, todas as conclusões da alegação do Recorrente, devendo ser mantida a decisão recorrida que, julgando verificada a excepção da caducidade do direito de acção, absolveu da instância a Fazenda Pública, ficando, assim, prejudicada a análise dos vícios invocados contra os actos de liquidação contestados.

3. Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:

- negar provimento ao recurso interposto da decisão proferida em 22/05/09;

- julgar prejudicado o conhecimento do recurso interposto do despacho interlocutório proferido em 21/02/08

Custas pelo Recorrente.

Porto, 14 de Março de 2013

Ass. Catarina Almeida e Sousa

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves