Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00209/16.5BEAVR
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:06/09/2021
Tribunal:TAF de Aveiro
Relator:Cristina da Nova
Descritores:JULGAMENTO DE FACTO, FACTOS CONCLUSIVOS, FACTOS NÃO ALEGADOS, NECESSIDADE DE NO RECURSO SER DESFERIDO UM ATAQUE CONCRETO AO DECIDIDO.
Sumário:1- O tribunal de recurso pode proceder a correções a título oficioso de determinadas patologias que afetem a decisão da matéria de facto, competindo hoje ao tribunal de recurso o julgamento da matéria de facto alegada na ação, é possível retirar do julgamento de facto factos que não foram concretamente alegadas na p.i., resultando da instrução da prova testemunhal assim como asserções que são ilações a retirar de factos concretos que hajam sido alegados e objeto de prova. [arts. 662.º, n.2, 3.º, n. º1. 5.º e 607.º do CPC]

2- O recurso não pode ser uma repetição dos fundamentos da ação, não pode ater-se a uma argumentação de inconformismo com a sentença sem introduzir verdadeiras questões que contrarie a o decidido, de tal modo, que analisada a mesma não se identifica um claro e manifesto erro de julgamento.*
* Sumário elaborado pela relatora
Recorrente:C.
Recorrido 1:Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:Unanimidade
Decisão:Negar provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
*

1. RELATÓRIO

C., inconformada com a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação adicional do IRS de 2010.

Formula nas respetivas alegações (cfr. fls. 233-246) as seguintes conclusões que se reproduzem:

1 - Vem o presente recurso interposto da sentença proferida nestes autos que julga a presente impugnação improcedente e, em consequência, absolve a Fazenda Pública do pedido, mantendo-se na ordem jurídica os atos tributários impugnados.
2 – Impugna-se a decisão proferida sobre a matéria de facto com reapreciação da prova gravada nos termos do disposto nos artºs 638º nº 7 e 640º do C.P.Civil.
3 - Dispõe o art.º 638º nº 7 e 640º do C.P.Civil que, quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição;
a) Quais os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; A recorrente considera incorretamente julgados as alíneas a) e b) dos factos não provados – ponto III.2. por referência á sentença recorrida.
b) Quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Os concretos meios probatórios que constam do processo e dos registos dos depoimentos é: O depoimento da testemunha J. registado no sistema do Tribunal, identificado na ata de inquirição de testemunhas datada de 09 de novembro de 2018 – 09-11-2018 – 10-13-17 e na prova documental de fls.31, 36, 50, 143, 144, 145, 146, 147, 148, 149, 150, 151, 152, 248 – relatório constante de fls. 26 e 26 verso do Processo Administrativo. Para o efeito e em cumprimento do disposto no artº 640º do CPC indicam-se as passagens do registo do depoimento que permitem a alteração da decisão objeto de impugnação:
46:00 a 46:52
49:05 a 49:26
49:38
49:54: a 50:26
50:34 a 50:58
51:17
51:31 a 52:01
52:11 a 52:13
52:42 a 52:44
52:47 a 53:32
53:45 a 53:55
54:11 a 55:47
56:44 a 57:15
57:29 a 58:00
1:07:17 a 1:08:50
1:09:03 a 1:10:04
1:10:23 a 1:10:37
1:12:00 a 1:12:07
1:12:38 a 1:13:03
1:13:27 a 1:13:43
1:13:55 a 1:14:42
1:15:36 a 1:15:54
1:16:16 a 1:16:57
1:18:40 a 1:18:43
1:19:26 a 1:20:45
c) Decisão que no entender da recorrente deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Ponderado o depoimento da testemunha J. conjugado com os documentos atrás referidos, deve a decisão proferida ser alterada, passando a constar como factos provados as alíneas a) e b) dos factos não provados.
4 – A fundamentação que consta da sentença recorrida é contraditória no que respeita à decisão sobre a matéria de facto objeto de impugnação; Assim, se por um lado consta que;
“Questionado se houve erro contabilístico ao utilizar a conta POC “2685” – C. para movimentos entre a empresária e a empresa, disse que essa “dívida está identificada, está reconhecida e não está escondida, ainda que aceite que devesse ter sido utilizada uma subconta do capital [conta POC “513], sendo que não foi esse o seu entendimento por que decidiu que deixaria para a conta POC “513” os movimentos que correspondessem a levantamentos resultantes dos lucros disponibilizados ao longo dos anos e na conta “28605” ficariam espelhadas as movimentações relacionadas com os custos inerentes ao pagamento que a impugnante fez aos financiadores [para liquidar o financiamento inicial e os respetivos juros], acrescentando, no entanto, que nunca lhe foi entregue qualquer documento que atestasse as entregas feitas aos financiadores, porque estas estavam à margem da contabilidade do estabelecimento em nome individual.”
“No que concerne às afirmações atrás referidas o Tribunal ficou convencido da sua veracidade, por um lado, porque denota conhecimento direto dos factos, por outro lado, porque as mesmas se mostram congruentes com a prova documental junta aos autos.”
Mas logo de seguida consta da mesma linha de decisão que
“Já no que concerne à afirmação de que o saldo devedor da conta POC “26805” correspondia, em absoluto, a retiradas que a impugnante foi fazendo ao longo do tempo para pagar a um conjunto de financiadores que a ajudou na aquisição da farmácia, uma vez que não tinha dinheiro próprio para o fazer, o Tribunal não considerou tal afirmação verdadeira, razão pela qual conta da matéria dada como não provada.”
5 - Numa primeira análise considera-se provado que a conta POC “26805” era constituída pelas retiradas efetuadas para pagamento dos financiadores da compra da farmácia para de seguida se considerar o contrário.
6 - O que tem igual consequência no que respeita à decisão de não se considerar provado o pagamento da importância de €1.607.952,79 e que, deve ser considerado provado, em conformidade com o que consta da conclusão 3 supra.
7 - Ora, se as retiradas foram para pagamento do financiamento, capital e juros, esta importância não constitui dívida, mas o pagamento de dívida.
8 - Duas questões essenciais se suscitam no relatório que fundamenta a liquidação do imposto – IRS e que mereceu acolhimento na sentença recorrida: a) Por um lado saber se não se pode aceitar a aplicação do regime de neutralidade fiscal; b) E por outro, se é admissível o apuramento do rendimento tributável da operação nos termos em que é efetuado no relatório.
9 - Contrariamente ao decidido é de aceitar a aplicação do regime de neutralidade fiscal, por se encontrarem cumpridas todas as condições do nº 1 do artigo 38º do CIRS, em conformidade com o que infra melhor se explana.
10 - As operações de reorganização das estruturas empresariais, quer a nível nacional, quer a nível internacional, são hoje uma realidade cada vez mais comum, cuja disciplina fiscal se encontra harmonizada a nível comunitário desde 1990, ano em que foi publicada a Diretiva n.º 90/434/CEE, de 23 de Julho, relativa ao Regime Fiscal Comum Aplicável a Fusões, Cisões, Entradas de Ativos e Permutas de Ações entre Sociedades de Estados-Membros diferentes («Diretiva»), alterada pela Diretiva n.º 2005/19/CE, de 17 de Fevereiro.
11 - O regime fiscal previsto na Diretiva foi transposto para o Ordenamento Jurídico Português nos anos de 1992 e 1993 (pelos Decretos-lei n.ºs 123/92, de 2 de Julho, e 6/93, de 9 de Janeiro), constando hoje dos artigos 67.º e seguintes do Código do IRC. Não obstante ter já cerca de 14 anos de aplicação, o referido regime fiscal suscita ainda algumas questões quanto à sua aplicação prática, questões essas que por vezes se podem revelar de especial importância.
12 - Está devidamente comprovado que o passivo de 1.607.952,79 euros foi pago pela própria recorrente ao longo dos anos, correspondente à totalidade dos encargos com a aquisição do estabelecimento de Farmácia.
13 - O resultado tributável em sede de categoria B de IRS terá de ter em consideração que as mais ou menos valias resultantes da alteração/transmissão dos ativos de investimento serão determinadas de acordo com as regras fiscais, previstas nos artigos 46º e 47º do Código do IRC, por remissão do artigo 32º do CIRS.
14 - Contrariamente o que consta da pág. 14 do relatório elaborado pela AT é possível determinar o valor das mais ou menos valias contabilísticas e fiscais decorrentes da alienação/transmissão de tais ativos, devendo para o efeito ser analisados os documentos que integram a contabilidade e que traduzem tal realidade.
15 -Além do efetivo custo de aquisição do estabelecimento de Farmácia denominada “Farmácia da (...)”, conforme factualidade considerada provada, devem considerar-se as menos valias resultantes das despesas realizadas e devidamente comprovadas pela impugnante.
16 - Todas as operações realizadas pela impugnante e que foram objeto de apreciação pela AT foram devidamente acompanhadas e certificadas por técnicos, nomeadamente foi obtido parecer de um Revisor Oficial de Contas. Parecer aquele que se suporta na realidade contabilística e financeira da impugnante à data em que foi emitido.
17 - Verificam-se assim todas as condições para aplicação do regime de neutralidade fiscal.
18 - Assentando a liquidação de imposto objeto de impugnação em errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos patrimoniais;
19 - Uma vez que a decisão recorrida faz errada qualificação dos documentos contabilísticos da impugnante;
20 - E, consequentemente uma errada avaliação da sociedade “E., Ldª”.
21 – A declaração de rendimentos efetuada pela impugnante, é verdadeira, exata e não apresenta qualquer vício e/ou irregularidade.
22 - Assim sendo, não se verifica qualquer fundamento para que a AT tenha procedido à alteração da declaração de rendimentos e consequentemente à respetiva liquidação do imposto sob apreciação.
23 – Tendo em consideração todas as razões aqui aduzidas, fica demonstrado que a liquidação impugnada não espelha a realidade contabilística que essa sim, sempre foi declarada pela aqui recorrente.
24 – A sentença recorrida faz errada interpretação e aplicação da Diretiva atrás citada e do disposto no artº 38º nº 1 do CIRS.
25 – Deve assim o presente recurso merecer total acolhimento e por via disso revogada a decisão recorrida.
TERMOS EM QUE, NOS MELHORS DE DIREITO QUE V.Exªs DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVE O PRESENTE RECURSO MERCER PROVIMENTO E CONSEQUENTEMENTE REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA, SUBSTITUIDO-A POR DECISÃO QUE JULGUE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO TOTALMENTE PROCEDNETE, POR PROVADA, COM TODAS AS DEMAIS CONSEQ2U~ENCIAS LEGAIS, COMO É DE INTEIRA
J US T I Ç A!»
*

A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se pela improcedência do presente recurso, com base no seguinte (…) O art.º 607.º n.º 5 do CPC, consagra o princípio da livre apreciação das provas dispondo que o tribunal aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto. Todavia, a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial nem aqueles que só possam ser provados por documentos, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.
A livre convicção é um meio de descoberta da verdade, não uma afirmação infundamentada da verdade.
A apreciação da prova há-de ser em concreto recondutível a critérios objectivos e susceptível de motivação e de controle.
A livre e íntima convicção do Juiz não pode ser uma convicção puramente subjectiva, emocional e imotivável. Tem de ser uma convicção pessoal, mas também objectivável e motivável.
**** ****
Todavia, a actividade dos Juízes como julgadores não pode ser a de meros espectadores / receptores de depoimentos.
A sua actividade judicatória há-de ter um sentido crítico. Para se considerarem provados factos não basta que as testemunhas se pronunciem sobre as questões num determinado sentido para que o Juiz necessariamente aceite esse sentido ou versão.
Por isso, a actividade judicatória na valoração dos depoimentos, há-de atender a uma multiplicidade de factores que têm que ver com as garantias de imparcialidade, as razões de ciência, a espontaneidade dos depoimentos, a verosimilhança, a seriedade, o raciocínio, as lacunas, as hesitações, a linguagem, o tom de voz, o comportamento, os tempos de resposta, as coincidências, as contradições, o acessório, as circunstâncias, o tempo decorrido, o contexto sócio-cultural, a linguagem gestual (inclusive, os olhares) e até saber interpretar as pausas e os silêncios dos depoentes, para poder perceber e aquilatar quem estará a falar a linguagem da verdade e até que ponto é que, consciente ou inconscientemente, poderá a mesma estar a ser distorcida, ainda que, muitas vezes, não intencionalmente.
«o Juiz da instância devido à oralidade, imediação e contraditório, está numa situação de privilégio para apreender as emoções, a sinceridade, a isenção, as contradições, as solidariedades e as cumplicidades que escapam no recurso, onde domina o papel, de modo a proferir uma boa decisão de facto...
Livre apreciação da prova não se confunde de modo algum com apreciação arbitrária da prova; a prova livre tem como pressupostos valorativos a obediência a critérios da experiência comum e da lógica do homem médio suposto pela ordem jurídica.» (Ac. do TRP, processo 7184/04)
(…) A sentença recorrida elenca os factos que deu como provados e os dois pontos da matéria de facto que deu como não provados, as alíneas a) e b).
O Tribunal, na livre apreciação da prova a que procedeu, deu como provados, entre outros, os factos constantes dos pontos n.º 20 a 28 e 29 a 32.
Procedeu ao exame crítico da prova e dos depoimentos prestados pelas testemunhas, que avaliou como credíveis e coerentes, designadamente o depoimento da testemunha A..
O valor de aquisição e de transmissão da farmácia ficou provado pelos documentos.
Logo, face à matéria de facto provada e não provada, não podia ter aplicação o regime de neutralidade fiscal previsto no art.º 38.º do CIRS.
No cálculo dos rendimentos aplicou-se o regime previsto nos artigos 46.º e 47.º do CIRC, aplicáveis face ao teor do art.º 22.º do CIRS.
**** ****
Entende-se não se verificarem os vícios de erro nos pressupostos de facto e de direito da liquidação, de julgamento na apreciação da matéria de facto e de nulidade da sentença por contradição entre a fundamentação e a decisão.»
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Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por se ter acordado na sua dispensa, foi o processo à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR.

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, ou seja,

[a]Se o tribunal a quo incorreu em erro no julgamento de facto, no que concerne ao depoimento da testemunha J. e da prova documental do processo administrativo cujas folhas identifica, indicando, ainda, as passagens do registo do depoimento, devendo em face disso passar a constar as als. a) e b) dos factos não provados para factos provados.
[b] Se a fundamentação da sentença é contraditória, porquanto considera-se provado que a conta POC “26805” era constituída pelas retiradas efetuadas para pagamento dos financiadores da compra da farmácia para de seguida se considerar o contrário, tendo como consequência a decisão de não considerar provado o pagamento da quantia de 1.607.952,79€.
[c] Saber se é admissível o apuramento do rendimento tributável da operação nos termos do relatório, se não há que considerar as menos-valias resultantes das despesas realizadas pela impugnante e se a sentença fez errada interpretação e aplicação da Diretiva e do disposto no art. 38.º, n. º1 do CIRS, com a consequente errónea qualificação e quantificação dos rendimentos e lucros.
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3. FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos:

1) A impugnante “C.”, em 2010, encontrava-se registada no CAE: 47730 “Comércio a retalho de produtos farmacêuticos”, tendo iniciado a sua actividade em 31-12-1988, estando enquadrada em sede de IRS no regime geral de contabilidade organizada e em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado2 no regime normal de periodicidade mensal – cfr. fls. 3vº do Processo Administrativos3 apenso;
2 Doravante IVA
3 Doravante PA
2) Em 29-04-2014 foi determinado a abertura do Despacho externo n.º DI201400482, tendo em vista a consulta, recolha e cruzamento de elementos, na sequência de acção inspectiva ao sujeito passivo “E., LDA.” a fim de aferir da autenticidade dos valores declarados no negócio de trespasse de estabelecimento de farmácia pela ora impugnante àquela sociedade, incidindo sobre as anos de 2008, 2009 e 2010 – cfr. resulta de fls. 242 e 243 do PA apenso;
3) Pelo Ofício n.º 8404268, datado de 08-05-2014 foi a ora impugnante notificada para juntar os documentos e prestar os esclarecimentos mencionados a fls. 17 a 19 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
4) Em 09-06-2014 a ora impugnante veio responder ao ofício que antecede, juntando cópia do cheque de € 1.000.000,00, cópia do contrato de sociedade e dos balancetes gerais de 2007, 2008 e 2009 e declaração de informação empresarial simplificada4 referente ao ano de 2010, afirmando, além do mais, o seguinte:
4 Doravante IES
«(...)
2- A titularidade do estabelecimento de Farmácia da (...) foi transferido para a sociedade “E., Lda.” NIF (...) através da entrada no capital social da identificada, conforme consta do respetivo contrato.
3- Os valores envolvidos na globalidade do negócio de transferência do estabelecimento correspondem aos que constam a título de entrada no capital social da sociedade, do qual incorpora o parecer do ROC, acrescido do montante de € 1.000.000,00.
4- A explicação para o valor de 1.000.000 atros inscrito na contabilidade da sociedade na conta 27811 designada “C.” só pode ser prestada por aquela, uma vez que, não se dispõe de elementos para prestar este esclarecimento,
(...)
6- O valor de €1.705.82,40 inscrito na contabilidade da referida sociedade na conta SNC 27819 designada “C.”, aquando da abertura da contabilidade da sociedade “E. Lda.” por incorporação dos ativos do estabelecimento anteriormente detidos pelo sujeito passivo e que já constavam do balanço final a 31 de Dezembro de 2009 na contabilidade do estabelecimento explorado pela exponente na conta POC 26805 designada “C.”, foi transferido para a sociedade na sequência do contrato de sociedade a que supra se alude. Sendo proveniente do exercício em nome individual.
7- Relativamente ao saldo devedor de € 1.738.972,47 euros da referida conta SNC 27819, existente a 31 de Dezembro de 2012 e que poderá ainda permanecer inalterado à data de hoje, não corresponde a qualquer dívida da exponente, tendo este valor contabilístico transitado para a sociedade com a celebração do contrato supra identificado.
(...)» – cfr. resulta de fls. 32 a 34 do PA apenso;
5) Pela Ordem de Serviço n.º 01201401500, datada de 06-06-2014, foi a ora impugnante alvo de acção de inspecção de âmbito parcial [relativo a IRS], incidente sobre o ano de 2010, tendo em vista o apuramento de omissão de valores no negócio de transferência de propriedade de estabelecimento de farmácia – cfr. resulta de fls. 3, 271 e 272 do PA apenso;
6) Elaborado Projecto de Relatório de Inspecção Tributária foi, pelo ofício n.º 8408479, datado de 10-09-2014 e expedido sob o registo postal RD387784072PT, notificada a impugnante para, no prazo de 15 dias, sobre o mesmo, se pronunciar – cfr. fls. 221 a 223 do PA apenso;
7) Por requerimento remetido em 26-09-2014, por correio electrónico e sob registo postal, veio a ora impugnante exercer o seu direito de audição prévia nos termos que constam de fls. 226 a 240 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, concluindo que, «Verificam-se todas as condições para aplicação do regime de neutralidade fiscal.», «(...), não sendo admissível o resultado tributável de 2010 revisto de €1.804.857,86, uma vez que, em qualquer dos cálculos se verificam os erros denunciados pela exponente.», acrescentando que caso assim não se entenda, «sempre se deve ter em consideração as menos valias devidamente comprovadas. Sob pena de se tributar exponente por rendimentos que efetivamente não auferiu.»;
8) A Administração Tributária5 pronunciou-se sobre o requerimento apresentado pela impugnante no exercício do seu direito de audição, nos termos que constam de fls. 12 a 13 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, concluindo pela sua improcedência, com o seguinte conteúdo:
«Após o envio de segundo projeto de relatório, em que foi revisto o rendimento coletável apurado perante novos elementos obtidos junto do processo judicial atrás referido, o mandatário do sujeito passivo exerceu o consequente direito de audição (ver Anexo B em suporte CD) em moldes muito semelhantes aos já defendidos no exercício do primeiro direito de audição. Na verdade, o direito de audição exercido em 26 de setembro de 2009 (ver Anexo B em suporte CD) vem repetir quase todo o conteúdo do primeiro direito de audição (ver Anexo A em suporte CD), e que foi já contrariado no projeto de relatório enviado por Oficio n.º 8408479, de 10 de setembro de 2014.
O conteúdo dos pontos 1 a 20 do direito de audição em Anexo B é precisamente o mesmo, à exceção do aludido nos pontos 9 e 10, nos quais é referido que “não se compreende o motivo pelo qual não se considerou no relatório (...) a totalidade do preço efetivamente pago”, acrescentando-se que “até porque, existe prova documental que permite demonstrar o que aqui se alega”.
Ora, como já referido no projeto de relatório, o mandatário pretendia que fosse considerado como custo de aquisição do trespasse o preço que terá sido “efetivamente pago” pelo sujeito passivo aos financiadores.
Contudo, ainda que parte de tal montante inclua a amortização total ou parcial do capital concedido pelos 5 financiadores ao sujeito passivo C., haverá outra que respeitará a juros ou à participação dos financiadores nos lucro21 do ENI. Ou seja, o preço pago aos financiadores excederá, obviamente, o real custo de aquisição do trespasse, uma vez que inclui pagamentos de natureza distinta dos decorrentes da amortização do financiamento da transmissão do estabelecimento da farmácia.
E por outro lado, a prova documental que o mandatário alega demonstrar o por si requerido, nada demonstra quanto ao destino das verbas, nomeadamente quanto ao empréstimo contraído pelo sujeito passivo no valor de 80.000.000,00 escudos. Parte de tal montante poderá ter sido canalizado para o próprio sujeito passivo ou para a atividade operacional do ENI. Na verdade, a contração do empréstimo junto do FINIBANCO em 1998 e as garantias bancárias não demonstram que a integralidade de tais fundos esteja associada ao financiamento exclusivo da aquisição do trespasse ocorrido em 1989.
Quanto aos juros e à participação nos lucros que terão sido pagos pelo sujeito passivo aos 5 financiadores, tais verbas estarão incluídas no saldo da conta POC 26805, na medida em que a verdadeira natureza de tais operações passavam à margem da contabilidade e pela saída dos montantes (a crédito de conta de disponibilidades) era necessário registar a contrapartida a débito da referida conta POC (conta residual).
No entanto, tais gastos não podem ser considerados como custo de aquisição do trespasse, na medida em que se traduziam em gastos do período (juros) e reduções de capital (participações nos lucros). Em ambos os casos, as operações traduzir-se-iam em variações patrimoniais negativas, ou seja, teriam um impacto minorativo no capital do ENI. Assim, a reclassificação efetuada no subponto B2 do ponto III.1.1.1, a fls. 6, do saldo devedor da conta POC 26805 do ativo para um débito da conta POC 51 Capital, corrigindo o património líquido do ENI, está correta.
21 De acordo com a petição em Anexo 20 e a oposição à mesma em Anexo 25 pela além da renumeração dos juros, os financiadores garantiram o recebimento de verbas anuais a título de participação nos lucros, suportado num contrato de associação em participação, ao qual não se teve acesso, enquanto o empréstimo não fosse liquidado pelo sujeito passivo.
5 Doravante AT
Nos pontos 21 a 25 do direito de audição em Anexo B é repetido o já alegado anteriormente (ver Anexo A), requerendo-se a aplicação do regime de neutralidade fiscal e que foi devidamente contrariado no segundo projeto de relatório. Ou seja, mesmo considerando o valor real do trespasse de 374.098,42 euros (75.000.000,00 escudos) ou ainda mesmo os erróneos 498.797,90 euros (100.000.000,00 escudos) invocados pelo mandatário nos pontos 7 a 17 do direito de audição em Anexo B facilmente se demonstra que ainda assim existe uma grande parte do saldo audição em Anexo B, facilmente se demonstra que ainda assim existe uma grande parte do saldo devedor da conta POC 28805 (1.705.772,73 euros) que não resulta do real custo de aquisição do trespasse. O valor do património do ENI entregue é, ainda assim, sobejamente inferior ao valor nominal da quota recebida, pelo que continua a não se cumprir um dos requisitos do regime de neutralidade fiscal.
No ponto 22 do direito de audição em Anexo B o mandatário ousa agora afirmar que a aceitação da aplicação do regime de neutralidade fiscal “acaba por ser admitido no próprio relatório na página 7”. Ora, esta afirmação não corresponde à verdade. Na página 7 estão listados os requisitos para enquadramento da operação em tal regime e em momento algum é referido que o mesmo se aplica à transmissão em causa.
Da página 7 constam as seguintes três afirmações dos SIT:
“O sujeito passivo C. declarou o negócio de transmissão do estabelecimento, conforme contrato da sociedade em Anexo 4, de forma a dar cumprimento ao regime de neutralidade fiscal atrás descrito”.
o É perfeitamente claro a afirmação anterior ao referir que “o sujeito passivo (...) declarou o negócio (...) de forma a dar cumprimento ao regime de neutralidade”. Tal significa que o negócio foi simulado de forma a obstar a qualquer tributação, sendo que os contornos declarados não corresponderam à realidade da transação.
“Na verdade, os elementos ativos e passivos objeto da transmissão passaram para a contabilidade da sociedade pelos mesmos valores que estavam registados na contabilidade da pessoa singular, cumprindo a alínea c) do n.º 1 do artigo 38.º do CIRC. Ainda que existam incorreções na contabilidade do estabelecimento detido pela pessoa singular”.
o É perfeitamente claro a afirmação anterior ao referir a existência de “incorreções na contabilidade do estabelecimento”. Tal significa que a contabilidade não demonstrava a verdadeira situação patrimonial do ENI, como se demonstrou.
“Na verdade, a parte de capital recebida (400.000,00 euros) foi valorizada pelo valor líquido dos elementos do ativo e do passivo transferidos, atestados, ainda que erroneamente, por relatório de Revisor Oficial de Contas (em Anexo 7) e reportando-se a um balanço de 30 de setembro de 2009 (em Anexo 8) do qual consta um capital próprio de 400.000,00 euros, que assim tenta dar por cumprida a alínea d) do n.º 1 do artigo 38.º do CIRS”
o É perfeitamente claro a afirmação anterior ao referir que a valorização dos elementos do ativo e do passivo transferidos foram “erroneamente” valorizados que “assim tenta dar por cumprida a alínea d) do n.º 1 do artigo 38.º do CIRS.” Tal significa que existiram erros na avaliação do património e que desse modo se tentou, mas não se conseguiu porque os SIT demonstrarem tais erros, dar cumprimento a um dos requisitos do referido regime.
Deste modo, os únicos requisitos previstos no n.º 1 do artigo 38.º do CRS que se dão por cumpridos são os relativos às alíneas seguintes:
a) “A entidade para a qual é transmitido o património seja urna sociedade e tenha a sua sede e direção efetivas em território português;
b) A pessoa singular transmitente fique a deter pelo menos 50% do capital da sociedade e a atividade exercida por esta seja substancialmente idêntica à que era exercida a título individual;
e) A sociedade referida na alínea a) se comprometa, através de declaração, a respeitar o disposto no artigo 77.º do Código do IRC, a qual deve ser junta à declaração periódica de rendimentos da pessoa singular relativa ao exercício da transmissão.”
Assim, continuam a não se verificar todas as condições para aplicação do regime de neutralidade fiscal, conforme foi explanado no subponto B do ponto 1111.1.1, a fls. 6. Nunca no projeto de relatório foi admitida a aplicação do regime de neutralidade fiscal à operação em análise.
Nos pontos 26 a 36 do direito de audição em Anexo B é repetido o já alegado anteriormente (ver Anexo A) e devidamente contrariado no projeto de relatório enviado por Ofício n.º 8408479, de 10 de setembro de 2014. Nomeadamente, quanto ao facto do sujeito passivo ter apenas ainda recebido 200.000,00 euros correspondentes a metade do valor de venda da sua quota pelo valor nominal escriturado de 400.000,00 euros, o que não é atendível para efeitos de apuramento do ganho tributável. E ainda quanto ao suposto pagamento pela exponente de passivos no valor de 1.607.952,79 euros, o que não corresponde à verdade, uma vez que tais obrigações foram liquidadas pela sociedade E., conforme resulta da contabilidade da mesma e se demonstrou no subponto B2 do ponto III.1.1.1, a fls. 6.
Em conclusão do direito de audição em Anexo B o mandatário requer a realização de “diligências junto dos contribuintes melhor identificados no artigo 6.º (os 5 financiadores) e a inquirição do “ROC que emitiu o parecer a que se alude no ponto B2 - página 8 do relatório” Uma vez que de tais procedimentos não resultariam quaisquer alterações à posição assumida no projeto de relatório enviado por Oficio n.º 8408479, de 10 de setembro de 2014, os mesmos não foram realizados pelos SIT.»;
9) Em 29-09-2014, foi elaborado relatório de inspecção tributária6, o qual consta de fls. 1 a 13 do PA apenso [e respectivos anexos de fls. 13vº a 83 do PA apenso], cujo teor se dão aqui por integralmente reproduzidos, no qual se propõe correcções aritméticas, em sede de IRS, referente ao ano de 2010, no montante de 1.804.857,86, decorrente da «Omissão de rendimento decorrente da transmissão de estabelecimento» – cfr. fls. 2vº e 3 do PA apenso;
6 Doravante RIT
10) Do RIT aludido no ponto anterior e relativamente aos fundamentos das correcções aritméticas mencionadas na alínea antecedente consta, além do mais, o seguinte: «
(Documento na sentença original)

(...)» – cfr. fls. 1 a 13 do PA apenso;
11) Sobre as conclusões do RIT bem como sobre a proposta de correcção mencionada nos pontos anteriores recaiu Parecer e Despacho concordantes – cfr. fls. 1 e 1vº do PA apenso;
12) Do teor do RIT foi a ora impugnante notificada em 07-10-2014 – cfr. resulta de fls. 251 a 253 do PA apenso;
13) Em 30-09-2014 foi elaborado o “Documento de Fixação/Alteração” do rendimento líquido total da impugnante e seu marido para o ano de 2010, passando a constar o montante de € 1.841.541,16 – cfr. fls. 257 e 257vº do PA apenso;
14) Com base nas correcções atrás mencionadas foi emitida a liquidação n.º 2014.50053339756, referente a IRS/2010, da qual resultou o montante a pagar de € 918.959,44 – cfr. fls. 292 do PA apenso;
15) A liquidação mencionada no ponto anterior foi objecto de acerto de contas resultando o montante global a pagar de € 922.600,03 até 01-12-2014 – cfr. resulta de fls. 293 do PA apenso;
16) Em 16-03-2015 deu entrada no Serviço de Finanças7 de São João da Madeira reclamação graciosa apresentada contra a liquidação e IRS/2010 e respectivos juros compensatórios, constante de fls. 276 a 290 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
7 Doravante SF
17) Com base na proposta de decisão de fls. 318 a 325 do PA apenso e da Informação de fls. 345 a 348vº do PA apenso, cujo teor se dão aqui por integralmente reproduzidos, foi, em 17-11-2015, proferido pela Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro, por subdelegação da Directora de Finanças Adjunta de Aveiro, despacho de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 345 do PA apenso;
18) Do indeferimento da reclamação graciosa foi a ora impugnante notificada pelo Ofício n.º 201589, datado de 19-11-2015, expedido nesse mesmo dia sob o registo postal RD522988307PT – cfr. fls. 349 e 350 do PA apenso;
19) Em 18-02-2016 foi apresentada a presente impugnação judicial – cfr. resulta de fls. 28 do suporte físico dos autos;
MAIS SE PROVOU QUE:
20) A ora impugnante adquiriu, em 1989, o trespasse da “Farmácia da (...)”, pelo valor de Esc. 75.000.000$00, com a ajuda de cinco financiadores: A.; M.; A.; J. e A. – Cfr. fls. 52 a 59vº [Petição inicial da providencia cautelar designadamente artigo 10.º que consta de fls. 54, onde é assumido pela ora Impugnante]; fls. 62 a 64vº [Contrato Promessa de Compra e Venda]; fls. 65 [Recibo de quitação no valor de Esc. 5.000.000$00 a titulo de sinal e principio de pagamento]; fls. 72 a 73vº [Contrato de Mandato sem Representação]; fls. 74 a 75 [Contrato-Promessa de Trespasse], todas do PA apenso, bem como das declarações prestadas pela testemunha A.;
21) Em 06-11-1998 foi celebrado entre a impugnante e marido, na qualidade de mutuários e o Finibanco, S.A. como mutuador, o contrato de mútuo com penhor, no montante de Esc. 80.000.000$00, regido pelas cláusulas constantes dos documentos de fls. 113 a 132 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, constando da cláusula primeira do documento complementar ao contrato de mútuo que, «o empréstimo destina-se a apoiar os negócios do estabelecimento comercial de farmácia explorado pela segunda outorgante esposa»;
22) Em 20-11-1998 a ora impugnante assumiu as garantias bancárias n.º 68308, 68311, 68312, 68306, 68314, 68309, 68310, 68313, 68307, 68315, do Banco Espírito Santo, referente a A., M., A., J., A., quanto a este último no montante de Esc. 1287.554$00 e os demais nos montantes de Esc 2.178 111$50, as cinco primeiras a vencerem-se em 31-12-1999; as cinco seguintes a vencerem-se em 31-12-2000 – cfr. resulta de fls. 143 a 201 do PA apenso;
23) Por escritura de 06-01-2010 foi outorgado “Contrato de Sociedade” da empresa “E., Lda.”, constando da mesma o seguinte:
«(...)
Artigo 2º
O objecto social consiste no exercício da actividade farmacêutica, incluindo o de farmácia de oficina, comércio de medicamentos e produtos veterinários, medicamentos e produtos homeopáticos, produtos naturais, dispositivos médicos, suplementos alimentares e produtos de alimentação especial, produtos fitofarmacêuticos, produtos cosméticos e de higiene corporal, artigos de puericultura, produtos de conforto e quaisquer outros produtos susceptíveis de venda em estabelecimentos de farmácia; prestação de serviços farmacêuticos; dispensa de medicamentos ao domicilio ou através da Internet
Artigo 3º
1. O capital social, integralmente subscrito, é de OITOCENTOS MIL EUROS, dividido em três quotas, uma no valor nominal de quatrocentos mil euros, integralmente realizada através da entrada em espécie do estabelecimento comercial “Farmácia da (...)”, sito na Praça (…), com o alvará nº 627, atribuído pelo Infarmed, com todo o activo e passivo, com o valor de quatrocentos mil euros de acordo com o relatório do revisor oficial de contas onde o bem se encontra identificado, pertencente à sócia C., uma no valor de duzentos e sessenta e quatro mil euros, realizado em dinheiro, pertencente à sócia G., Limitada e outra no valor de cento e trinta e seis mil euros, realizada em dinheiro, pertencente á sócia M..
(...)» – cfr. fls. 21 a 22v1º do PA apenso;
24) A constituição da sociedade “E., Lda.” nos termos atrás mencionados foi levado ao registo comercial, constando da AP. 1/20100107 matrícula: 509225411] da Conservatória do Registo Comercial de São João da Madeira – cfr. fls. 24 e 25 do PA apenso;
25) No relatório do Revisor Oficial de Contas constante de fls. 26 e 26vº do PA apenso, elaborado em 22-12-2009, foi atribuído à entrada em espécie pela ora impugnante, com a transferência do estabelecimento comercial da “Farmácia da (...)” o montante de € 400.000,00;
26) O estabelecimento em nome individual “Farmácia da (...)”, em 31-12-2009, apresentava na conta POC “26805 – C.”, um saldo devedor de € 1.705.772,73, decorrente de retiradas ao longo do tempo da empresa para as contas pessoais da empresária, sendo que este saldo devedor transitou para a sociedade “E., Lda.”, ficando registado contabilisticamente na conta SNC “27819 – M.” – cfr. resulta do balancete geral do estabelecimento em nome individual a 31-12-2009 [vide fls. 37 a 41vº do PA apenso, mais concretamente 38vº]; documento contabilístico da sociedade “E., Lda.” datado de 06-01-2010 [cfr. fls. 29 e 29vº do PA apenso, designadamente fls. 29]; extratos da conta “26805”, relativo aos anos de 2008 e 2009, que perfazem, no cômputo desses dois anos, retiradas da empresa para a esfera pessoal da impugnante no total de € 548.780,37 [cfr. resulta de fls. 42 a 45 do PA apenso]; assumido pela impugnante [vide ponto 6 do requerimento constante de fls. 32 a 34vº do PA apenso] e corroborado pelo depoimento da testemunha J., TOC do estabelecimento em nome individual;
27) O estabelecimento em nome individual “Farmácia da (...)”, em 31-12-2009, apresentava um endividamento bancário no montante de € 931.852,70, o qual transitou para a sociedade “E., Lda.” – cfr. resulta do balancete geral do estabelecimento em nome individual a 31-12-2009 [vide fls. 37 a 41vº do PA apenso, mais concretamente fls. 37vº e 38] e documento contabilístico da sociedade “E., Lda.” datado de 06-01-2010 [cfr. fls. 29 e 29vº do PA apenso, mais concretamente fls. 29];
28) O estabelecimento em nome individual “Farmácia da (...)”, em 31-12-2009, apresentava dívidas a fornecedores no montante de € 495.178,94, o qual transitou para a sociedade “E., Lda.” – cfr. resulta do balancete geral do estabelecimento em nome individual a 31-12-2009 [vide fls. 37 a 41vº do PA apenso, mais concretamente fls. 37 e 37vº]; documento contabilístico da sociedade “E., Lda.” datado de 06-01-2010 [cfr. As. 29 e 29vº do PA apenso];
29) No dia 07-01-2010 foi celebrado “Contrato de Empréstimo” do qual consta, além do mais, o seguinte:
«- G., LDA., (...), que outorga como primeiro outorgante.
- E., LDA., (...), que outorga como segundo outorgante.
É celebrado contrato de empréstimo com as seguintes cláusulas:
PRIMEIRA - O primeiro outorgante concedeu a Mulo de empréstimo ao segundo outorgante, o valor de 1.000.000,00 (um milhão de euros), através de transferência bancária na Caixa Geral de Depósitos no dia 05 de Janeiro de 2010, para a conta do segundo outorgante, com a finalidade de apoio à tesouraria.
SEGUNDA- O empréstimo é concedido sem finalidade lucrativa, tendo o primeiro outorgante utilizado um crédito - financiamento com o n.º de contrato 0770025142 no Banco Espírito Santo, assumindo o segundo outorgante o pagamento do mesmo até totalizar o valor do empréstimo, em prestações mensais correspondentes às prestações bancárias pagas pelo primeiro outorgante, que incluem capital, juros e demais encargos com o referido contrato.
(...)» - cfr. fls. 36 do PA apenso;
30) Ao abrigo do contrato de empréstimo mencionado no ponto anterior foi, em 05-01-2010 emitido pela G., Lda., o cheque n.º 6286421833, no valor de € 1.000.000,00, à ordem de A., gerente da sociedade E., Lda. e endossado à ora impugnante, estando registado contabilisticamente na sociedade “E., Lda ” na conta SNC 27811 “C.” – cfr. fls. 35 e 36 do PA apenso;
31) Em 12-11-2012, a sociedade “E., Lda.” foi avaliada por Revisor Oficial de Contas, sendo-lhe atribuída o valor de € 2.623.373,42 – cfr. fls. 50, 50vº e 51 do PA apenso;
32) Em 12-08-2013, no Cartório Notarial em São João da Madeira, foi outorgado “Divisão e cessões de quotas”, mediante o qual a ora impugnante cedia a sua quota social sobre a sociedade “E., Lda. à sociedade “G., Lda.” e a M., pelo preço total de € 400.000,00, nos termos constantes de fls. 46 a 48vº do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
***
III.2. FACTOS NÃO PROVADOS:
Dos autos considera-se não provados a seguinte factualidade com relevância para a decisão a proferir:
a) As retiradas de dinheiro do estabelecimento em nome individual para a impugnante, contabilizadas na conta POC “26805 – C.” correspondem, em exclusivo a montantes que foram entregues aos financiadores da impugnante, quer para realização do capital social atribuído à impugnante, quer para remuneração, a título de juros ou lucros, pela participação em negócio desses 5 financiadores;
b) A impugnante procedeu ao pagamento do passivo de 1.607.952,79 [alegado no artigo 39.º da petição inicial].
***
III.3. MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO:
O Tribunal alicerçou a sua convicção com base no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos e do PA apenso, bem como dos depoimentos das testemunhas inquiridas, nos termos concretamente assinalados nos pontos do probatório.
Quanto à prova testemunhal, imporia referir que a testemunha A. [um dos 5 financiadores na aquisição do trespasse do estabelecimento comercial “Farmácia da (...)” pela ora impugnante à Dra. D.] limitou-se a corroborar o que já constava dos documentos constantes de fls. 52 a 59vº [Petição inicial da providência cautelar, designadamente artigo 10.ºque consta de fls. 54e]; fls. 62 a 64vº [Contrato Promessa de Compra e Venda]; fls. 65 [recibo de quitação no valor de Esc. 5.000.000$00 a título de sinal e princípio de pagamento]; fls. 72 a 73vº [Contrato de Mandato sem Representação]; fls. 74 a 75 [Contrato-Promessa de Trespasse], todas do PA apenso, ou seja, que o valor pelo qual ocorreu o trespasse do estabelecimento comercial em causa para a impugnante, em 1989, foi de Esc. 75.000.000$00, valor aceite pela AT, ainda que da escritura constasse outro bastante menor [Esc. 6.500.000$00], sendo que desse valor o correspondente a Esc 74.000 000$00 foi entregue por si e mais quatro amigos, que assim pretendiam participar no negócio [associação em negócio], acrescentando que da totalidade do dinheiro que lhe foi dado pela impugnante ao longo dos primeiros 6/7 anos, uma parte seria para aquisição do capital social que fora acordado que ficaria para a impugnante e outra para remuneração [juros e lucros] pela participação em negócio.
Este depoimento mostrou-se sério, credível e com conhecimento directo dos factos quanto à matéria sobre a qual depôs [sobre os contornos do negócio entre D. e a impugnante e, especialmente, sobre a intervenção que teve, Juntamente com mais 4 amigos (os 5 financiadores) na concretização desse negócio].
Quanto ao depoimento do Inspector Tributário limitou-se a reiterar, em absoluto, as conclusões a que chegara em sede de acção inspectiva levada a cabo à ora impugnante, tendo o seu depoimento revelado conhecimento directo dos factos [quer pela acção inspectiva levada a cabo à impugnante, quer pela acção inspectiva levada a cabo à sociedade “E., Lda”], sendo que tal depoimento mostra-se, também ele, sério, credível e consentâneo com a prova documental produzida.
Por sua vez, a testemunha Dr. A., veio confirmar que foi aquele quem elaborou o relatório constante no Anexo n.º 7 do RIT, constante de fls. 26 e 26vº do PA apenso, a pedido da impugnante em momento prévio à transmissão da “Farmácia da (...)” pertencente ao estabelecimento em nome individual da impugnante para a sociedade “E., Lda.”; que esse relatório foi elaborado de acordo com os elementos contabilísticos disponíveis [os constantes do Anexo n.º 8, com os quais foi confrontado], esclarecendo que foi, apenas, essa a sua intervenção e, consequentemente, o conhecimento que tem dos factos em discussão.
Afirmou, ainda, que o valor que consta do relatório que elaborou era o valor contabilístico da “Farmácia da (...)”, mas que uma coisa é o valor contabilístico, outra é o valor real e este era bastante superior, podendo valer € 2.500.000,00 / € 3.000.000,00, o que veio corroborar o relatório a que se alude em 31) da matéria assente.
Confrontado com a conta POC “26805 – C.”, disse que a mesma apresentava um saldo devedor elevado, mais afirmando que tal lhe parecia estranho e não fazer qualquer sentido, tratando-se de uma irracionalidade, que a impugnante tenha vendido a farmácia com um passivo dela [impugnante] perante a empresa [estabelecimento em nome individual], pois assim a adquirente [E., Lda.] podia vir exigir o pagamento dessa dívida.
O Tribunal considerou, igualmente, o depoimento do Dr. A., credível e coerente com a demais prova produzida, relativamente à matéria sobre a qual depôs.
Por fim, J., TOC do estabelecimento em nome individual da impugnante desde o início [em 1989] até à sua transmissão [em 2010] confirmou que o saldo devedor da conta POC “26805 – C.” correspondia a retiradas da empresa para a esfera pessoal da empresária, a aqui impugnante, ao longo do tempo.
Esta testemunha confirmou, ainda, que o saldo devedor da conta POC “26805” transitou para a sociedade “E., Lda.”, esclarecendo, ainda, que, no final do estabelecimento em nome individual, limitou-se a fazer o apuramento dos resultados, não modificando as contas que assim transitaram para a sociedade “E., Lda.”, desconhecendo que a impugnante tivesse procedido à liquidação das dívidas.
Questionado se houve erro contabilístico ao utilizar a conta POC “26805” – C. para movimentos entre a empresária e a empresa, disse que essa dívida está identificada, está reconhecida e não está escondida, ainda que aceite que devesse ter sido utilizada uma subconta do capital [conta POC “513”], sendo que não foi esse o seu entendimento porque decidiu que deixaria para a conta POC “513” os movimentos que correspondessem a levantamentos resultantes dos lucros disponibilizados ao longo dos anos e na conta “26805” ficariam espelhadas as movimentações relacionadas com os custos inerentes ao pagamento que a impugnante fez aos financiadores [para liquidar o financiamento inicial e os respectivos juros], acrescentando, no entanto, que nunca lhe foi entregue qualquer documento que atestasse as entregas feitas aos financiadores, porque estas estavam à margem da contabilidade do estabelecimento em nome individual.
No que concerne às afirmações atrás referenciadas o Tribunal ficou convencido da sua veracidade, por um lado, porque denota conhecimento directo dos factos, por outro lado, porque as mesmas se mostram congruentes com a prova documental junta aos autos.
Já no que concerne à afirmação de que o saldo devedor da conta POC “26805” correspondia, em absoluto, a retiradas que a impugnante foi fazendo ao longo do tempo para pagar a um conjunto de financiadores que a ajudou na aquisição da farmácia, uma vez que não tinha dinheiro próprio para o fazer o Tribunal não considerou tal afirmação verdadeira, razão pela qual consta da matéria dada como não provada. Isto porque, esta afirmação assenta, segundo o próprio, na sua intuição e segundo o que lhe era transmitido pela impugnante. Acontece que, face ao valor do negócio da transmissão da “Farmácia da (...)”, em 1989, para a impugnante [Esc. 75.000.000,00, correspondente a € 374.098,42], dificilmente poderia atingir o montante [devedor] de € 1.705.772,73, mesmo considerando juros e lucros atribuídos aos financiadores da impugnante. A esta afirmação aponta-se, ainda, uma outra incongruência: considerando que no artigo 15.º da petição inicial vem alegado que a impugnante, em 09-11-1998 pagou a importância global de Esc. 80.000.000$00 [€ 399.038,22] e que dois anos após, ou seja, em finais de 2000 entregou a quantia de Esc 20 000 000$00 [€ 99.759,58], assim pagando a totalidade do negócio aos seus financiadores [perfazendo a quantia global de € 498.797,90], então não se percebe a que título é que a impugnante, em 2008 e 2009, terá transferido da empresa para a sua esfera pessoal, a quantia de € 548.780,37.
Nesta conformidade, o Tribunal considerou esta afirmação, baseada na “intuição” do depoente e em conhecimento indirecto [pelo que lhe fora transmitido pela impugnante], sem credibilidade, tanto mais que se mostra incompatível com a demais prova produzida.
Também foi dado como não provado o facto alegado pela impugnante no artigo 39.º da petição inicial, ou seja, de que esta procedeu ao pagamento do passivo de € 1.607.952,79, à míngua de prova [documental e testemunhal] nesse sentido, sendo que tal lhe competia, uma vez que esse passivo constava da contabilidade do estabelecimento em nome individual, ou seja, não foi objecto de alteração/modificação por parte da AT, sendo que a única testemunha que abordou essa questão [J.] disse, como já referimos, que, aquando da passagem da “Farmácia da (...)” para a sociedade “E., Lda.”, ou seja, no final do estabelecimento em nome individual, limitou-se a fazer o apuramento dos resultados, não modificando as contas que assim transitaram para a sociedade “E., Lda.”, desconhecendo que a impugnante tivesse procedido à liquidação das dívidas. Acresce que, no RIT, é expressamente referido, com base nos elementos contabilísticos da sociedade “E., Lda.”, que esta, em Outubro de 2010, contraiu um empréstimo no valor de € 2.500.000,00 junto do Banco Santander Totta, tendo em vista liquidar os empréstimos bancários [transferidos pela impugnante] e o empréstimo da participante “G.”, o que corrobora, inequivocamente, que a impugnante não procedeu à liquidação do passivo que o estabelecimento em nome individual apresentava à data de 31-12-2009.»
*

3.1. A recorrente imputa à sentença erro de julgamento da matéria de facto e fá-lo do seguinte modo:

O depoimento da testemunha J. registado no sistema do Tribunal, identificado na ata de inquirição de testemunhas datada de 09 de novembro de 2018 – 09-11-2018 – 10-13-17 e na prova documental de fls.31, 36, 50, 143, 144, 145, 146, 147, 148, 149, 150, 151, 152, 248 – relatório constante de fls. 26 e 26 verso do Processo Administrativo. As passagens do registo do depoimento que permitem a alteração da decisão objeto de impugnação:
46:00 a 46:52
49:05 a 49:26
49:38
49:54: a 50:26
50:34 a 50:58
51:17
51:31 a 52:01
52:11 a 52:13
52:42 a 52:44
52:47 a 53:32
53:45 a 53:55
54:11 a 55:47
56:44 a 57:15
57:29 a 58:00
1:07:17 a 1:08:50
1:09:03 a 1:10:04
1:10:23 a 1:10:37
1:12:00 a 1:12:07
1:12:38 a 1:13:03
1:13:27 a 1:13:43
1:13:55 a 1:14:42
1:15:36 a 1:15:54
1:16:16 a 1:16:57
1:18:40 a 1:18:43
1:19:26 a 1:20:45
Ponderado o depoimento da testemunha J. conjugado com os documentos atrás referidos, deve a decisão proferida ser alterada, passando a constar como factos provados as alíneas a) e b) dos factos não provados.

Apreciando.
O art. 662., n. º1, º do CPC estatui que o tribunal de recurso deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos por assentes (…) impuserem decisão diversa.
A Relação deve ainda, mesmo oficiosamente [n.º 2 do art. 662.º] (…). [sublinhado nosso]

É incontornável que o tribunal de recurso pode proceder a correções, a título oficioso, de determinadas patologias que afetem a decisão da matéria de facto.

No que respeita a este segmento das conclusões, importa desde já clarificar que os itens dos factos não provados têm de ser excluídos na sua totalidade.

Na verdade, competindo hoje ao tribunal de recurso o julgamento da matéria de facto alegada na ação, não pode manter-se os itens referidos quer porque não resulta que o item da alínea a) emerge da factualidade invocada na petição de impugnação, antes apresentando-se como resultado do que foi dito pelas testemunhas, pelo que, não sendo factos concretamente alegados, não podem ser objeto de julgamento [arts. 3.º, n. º1; 5.º; 607.º, n.º 3, do CPC].

Já o item da alínea b) dos factos não provados, embora emergindo do art.39.º da p.i., encerra em si uma conclusão ou uma ilação, não há factos alegados que permitam concluir que o passivo de 1.607.952,79 € foi pago pela recorrente.

Na verdade, o que está ínsito neste item contende naturalmente com a solução do direito que ao caso a impugnante procura obter.

Por conseguinte, improcede este segmento do recurso.

3.2. Saber se a fundamentação da sentença é contraditória, porquanto considera-se provado que a conta POC “26805” era constituída pelas retiradas efetuadas para pagamento dos financiadores da compra da farmácia para de seguida se considerar o contrário, tendo como consequência a decisão de não considerar provado o pagamento da quantia de 1.607.952,79€.

Sendo a argumentação de tal contraditoriedade a seguinte:
«“Questionado se houve erro contabilístico ao utilizar a conta POC “2685” – C. para movimentos entre a empresária e a empresa, disse que essa “dívida está identificada, está reconhecida e não está escondida, ainda que aceite que devesse ter sido utilizada uma subconta do capital [conta POC “513], sendo que não foi esse o seu entendimento por que decidiu que deixaria para a conta POC “513” os movimentos que correspondessem a levantamentos resultantes dos lucros disponibilizados ao longo dos anos e na conta “28605” ficariam espelhadas as movimentações relacionadas com os custos inerentes ao pagamento que a impugnante fez aos financiadores [para liquidar o financiamento inicial e os respetivos juros], acrescentando, no entanto, que nunca lhe foi entregue qualquer documento que atestasse as entregas feitas aos financiadores, porque estas estavam à margem da contabilidade do estabelecimento em nome individual.”
“No que concerne às afirmações atrás referidas o Tribunal ficou convencido da sua veracidade, por um lado, porque denota conhecimento direto dos factos, por outro lado, porque as mesmas se mostram congruentes com a prova documental junta aos autos.”
Mas logo de seguida consta da mesma linha de decisão que:
“Já no que concerne à afirmação de que o saldo devedor da conta POC “26805” correspondia, em absoluto, a retiradas que a impugnante foi fazendo ao longo do tempo para pagar a um conjunto de financiadores que a ajudou na aquisição da farmácia, uma vez que não tinha dinheiro próprio para o fazer, o Tribunal não considerou tal afirmação verdadeira, razão pela qual consta da matéria dada como não provada.”
Numa primeira análise considera-se provado que a conta POC “26805” era constituída pelas retiradas efetuadas para pagamento dos financiadores da compra da farmácia para de seguida se considerar o contrário.»

Vejamos,
A situação que envolve o negócio assume contornos que na perspetiva trazida pela impugnante não foi por ela devidamente dilucidada.

. Que a recorrente adquiriu em 1989 o estabelecimento de farmácia por esc. 75.000.000$00, não há dúvida, também aceite pela AT no relatório;
. Que nessa aquisição participaram, como financiadores mais 5 pessoas, também é incontroverso;
. Que a recorrente e marido se financiaram junto do Finibanco em 20-11-1998, na quantia de esc. 80.000.000$00, com vista a apoiar os negócios do estabelecimento de farmácia, também não há dúvida, porque resulta dos documentos que esteiam o mútuo;
. Que a recorrente assumiu garantias bancárias junto do BES em relação aos cinco financiadores, que se venciam em 31-12-1999 e 21-12-2000, também não oferece dúvida, pois resulta dos respetivos documentos;
. Que a conta POC 26805, de C. apresentava um saldo devedor de 1.705.772,73 e transitou para a sociedade “E.” [adquirente do estabelecimento de farmácia em nome individual, de C.], enquanto ativos do estabelecimento anterior, constando do balanço em 31-12-2009, também não há qualquer dúvida;
. O capital da sociedade é de 800 mil euros, divido em 3 quotas: uma de 400 mil euros, realizado em espécie [com a transferência do estabelecimento de farmácia pela C.], outra de valor de 264 mil euros [realizada em dinheiro sócia G.] e outra de valor de 136 mil euros [realizada em dinheiro, sócia M.], igualmente não oferece dúvidas;
. Em 22-12-2009 o ROC no relatório atribuiu à entrada em espécie, com a transferência do estabelecimento o montante de 400 mil euros, não há dúvida;
. Verifica-se dos documentos contabilísticos que a conta 26805 foi movimentada pela recorrente, ao longo do tempo fazia retiradas de dinheiro para contas pessoais da empresária até dezembro de 2009, também não há dúvida;
. Que o saldo devedor da conta 26805 transitou para a conta da sociedade SNC 27819, titulada C., também não oferece dúvida;
. O ENI “Farmácia da (...)” em 31-12-2009 apresentava uma dívida bancária de 931.852,70 euros, que transitou para a sociedade “E., Lda.”, assim como tinha dívidas a fornecedores no valor de €495.178,94, transitou para a sociedade, dúvidas não há;
. Por sua vez, na contabilidade da sociedade constatou-se através da conta SNC 27811 que foi feito um empréstimo pela sócia G., Lda. à Sociedade “E., Lda.” com finalidade de apoio à tesouraria, esta emitiu um cheque n.º 6286421833 no valor de 1 milhão de euros à ordem de A., gerente da “E., Lda.” e endossado à C., também aqui não oferece dúvida.

Ora, em face dos factos acima elencados e bem assim da fundamentação do julgamento de facto pelo tribunal a quo não se deteta aludida contradição na medida em que o tribunal não sabe, nem podia saber, face à prova produzida, se as retiradas de dinheiro feitas ao longo do tempo pela recorrente da conta POC 26805 se destinavam em exclusivo ou em absoluto para pagar os financiadores na compra da “Farmácia da (...)”, pois que o tribunal em momento algum afirma que a conta 26805 evidenciava pagamentos ao financiadores, quem conjeturou, no seu depoimento, foi a testemunha J., nas explicações que deu à forma como foram contabilizadas os movimentos da conta 26805 entre empresária e a empresa (Farmácia), ficando claro, deste depoimento, que ainda que se tratasse de saídas para pagar aos financiadores da compra do estabelecimento, tal facto nunca lhe foi evidenciado com documentos, também não ficou esclarecido os valores com os custos inerentes aos pagamentos aos financiadores (financiamento inicial e respetivos juros) por um lado, e os levantamentos a título dos lucros disponibilizados ao longo dos anos.
Do que resulta deste depoimento é que os putativos pagamentos aos financiadores e participação nos lucros foram feitos à margem da contabilidade.
Por conseguinte, não é possível retirar do julgamento do tribunal a quo que a conta POC 26805 era constituída pelas retiradas efetuadas para pagamento dos financiadores da compra da farmácia e que depois, disse o contrário.
O que resulta de forma inelutável da contabilidade e respetivos documentos, confirmados pelos depoimentos, é que aquela conta (POC 26805) exprime um saldo devedor de 1.705.772,73, incorporado como ativos do estabelecimento da “Farmácia da (...)”, constando do seu balanço em 31-12-2009, que, por sua vez, transitou como tal para a sociedade “E., Lda.” para a conta SNC 27819 titulada C..
Ora, esta conta sendo uma dívida, como defende a recorrente, nunca foi liquidada pela recorrente, mantendo-se inalterada como resulta dos registos contabilísticos da sociedade “E., Lda.”, por sua vez, esta mesma sociedade contraiu um empréstimo em 2010 de 2 milhões e 500 mil euros junto do Banco Santander Totta, tendo em vista o pagamento de empréstimos bancários transferidos pela Recorrente e aqueloutro empréstimo feito pela “G.” (de um milhão de euros).
Por outro lado, este valor dos empréstimos concatenado com o valor da avaliação da sociedade “E.” realizado pelo ROC em 2012, no valor de 2.623.373,42 €, corroboram no sentido de que o valor em causa no negócio de venda da farmácia em nome individual para a sociedade não foi aquele que foi escriturado.

Deste modo, também soçobra este segmento do recurso de impugnação do julgamento de facto
*

4. Apreciação jurídica do Recurso.

A recorrente esgrime razões para atacar a sentença, mas esteando-se nos argumentos que aduziu em sede de impugnação, ou seja, não aceita os fundamentos da sentença, pois que entende não ser admissível o apuramento do rendimento tributável da operação nos termos do relatório, se não há que considerar as menos-valias resultantes das despesas realizadas pela impugnante e se a sentença fez errada interpretação e aplicação da Diretiva e do disposto no art. 38.º, n.º1 do CIRS, com a consequente errónea qualificação e quantificação dos rendimentos e lucros.

Ou seja, a recorrente enfatiza nas conclusões que é de aceitar aplicação do regime de neutralidade fiscal, por se encontrarem cumpridas as condições do n.º1, do art. 38.º do CIRS , fazendo apelo à Diretiva n.º 90/434/CEE, de 23 julho, alterada pela Diretiva n.º 2005/19/CE, de 17 de fevereiro (transpostas para o nosso ordenamento jurídico em 1992 e 1993, pelos Decretos-Leis n.ºs 123/92, de 2 de julho e 3/93, de 9 de janeiro) constando do art. 67.º e seguintes do CIRC.

Insiste a Recorrente que ficou provado que o passivo de 1.607.952,79 € foi pago pela própria recorrente ao longo dos anos, correspondendo à totalidade dos encargos com a aquisição do estabelecimento de Farmácia.

Ora sem sede de impugnação, tal como decorre da própria sentença, a recorrente sustentou o erro nos pressupostos de facto, por um lado, encontram-se preenchidos os pressupostos do art. 38.º do CIRS, no que respeita à operação de transmissão do estabelecimento comercial “Farmácia da (...)” do estabelecimento em nome individual para a sociedade “E.”, por outro lado, que os valores considerados para o cálculo das mais-valias ou menos valias desse negócio não são os corretos.

Contudo, no seu esforço de argumentar contra a sentença, falha logo, o que é, um pressuposto básico e fundamental para a sua tese de que o passivo da Farmácia em nome individual foi pago pela própria recorrente ao longo dos anos e que esse valor corresponde na totalidade aos encargos com a aquisição do estabelecimento.
Por outro lado, toda argumentação que aciona nos artigos 9 a 25 das conclusões não aponta erros à fundamentação acionada na sentença, antes verbaliza o seu inconformismo com a decisão do tribunal a quo, não introduz verdadeiras questões que contrarie a sentença, pois que acaba por repetir os argumentos expendidos na sua impugnação, de tal forma que a sentença discreteou, no que ela respeita do seguinte modo:
«Quanto à aplicação do regime de neutralidade fiscal, importa chamar à colação o estatuído no artigo 38.º, n.º 1, do Código do IRS, epigrafado de “Entrada de património para realização do capital de sociedade”, o qual, à data dos factos, estatuía o seguinte:
«1– Não há lugar ao apuramento de qualquer resultado tributável por virtude da realização de capital social resultante da transmissão da totalidade do património afecto ao exercido de uma actividade empresarial e profissional por uma pessoa singular, desde que, cumulativamente, sejam observadas as seguintes condições:
a) A entidade para a qual é transmitido o património seja uma sociedade e tenha a sua sede e direcção efectivas em Território português;
b) A pessoa singular transmitente fique a deter pelo menos 50% do capital da saciedade e a actividade exercida por esta seja substancialmente idêntica à que era exercida a título individual;
c) Os elementos activos e passivos objecto de transmissão sejam tidos em conta para efeitos desta com os mesmos valores por que estavam registados na contabilidade ou nos livros de escrita da pessoa singular, ou seja, os que resultam da aplicação das disposições do presente Código ou de reavaliações feitas ao abrigo de legislação de carácter fiscal;
d) As partes de capital recebidas em contrapartida da transmissão sejam valorizadas, para efeito de tributação dos ganhos ou perdas relativos à sua ulterior transmissão, pelo valor líquido correspondente aos elementos do activo e do passivo transferidos, valorizados nos termos da alínea anterior;
e) A sociedade referida na alínea a) se comprometa, através de declaração, a respeita o disposto no artigo 77.º do Código do IRC, a qual deve ser junta à declaração periódica de rendimentos da pessoa singular relativa ao exercido da transmissão.
2 – O disposto no número anterior não é aplicável aos casos em que façam parle do património transmitido bens em relação aos quais tenha havido diferimento de tributação dos respectivos ganhos, nos termos da alínea b) do n.º3 do artigo 10.0.
3 – Os ganhos resultantes da transmissão onerosa, qualquer que seja o seu titulo, das partes de capital recebidas em contrapartida da transmissão referida no n.º 1 são qualificados, antes de decorridos cinco anos a contar da data desta, como rendimentos empresariais e profissionais, e considerados como rendimentos líquidos da categoria B, não podendo durante aquele período efectuar-se operações sobre as parles sociais que beneficiem de regimes de neutralidade, sob pena de, no momento da concretização destas, se considerarem realizados os ganhos, devendo estes ser majorados em 15% por cada ano, ou fracção, decorrido desde aquele em que se verificou a entrada de património para realização do capital da sociedade, e acrescidos ao rendimento do ano da verificação daquelas operações.».
Como já dissemos, a impugnante defende que se encontram preenchidos os pressupostos para aplicação do regime de neutralidade fiscal previsto no artigo 38º, n.º 1, do Código do IRS, no que concerne à transmissão da “Farmácia da (...)” para a sociedade “E., Lda.”.
Também foi esse o entendimento da AT, num primeiro momento, perante os elementos documentais que lhe chegaram à posse [vide ponto B do RIT vertido no ponto 10) da (actualidade apurada].
Acontece que, na sequência do pedido de junção de documentos e prestação de esclarecimentos, requerido pelo Ofício n.º 8404268, datado de 08-05-2014 [aludido em 3) da matéria assente] e perante os elementos e esclarecimentos dados [vide facto 4) do probatório], a AT viria, então, a considerar que não estavam reunidas as condições necessárias para a impugnante beneficiar do mencionado regime de neutralidade fiscal.
Considerou, pois, a AT que os contornos do negócio foram distintos dos descritos na escritura da constituição da sociedade.
Refere-se então, no RIT, a fundamentar a desaplicação do regime de neutralidade fiscal previsto no artigo 38.º, n.º 1, do CIRS, o seguinte [que se passa a transcrever]:
«B1 – Realidade dos contornos da operação
Contudo, após a notificação ao sujeito passivo (em Anexo 2), apurou-se que os contornos do negócio foram distintos dos descritos em escritura de constituição da sociedade, conforme resposta em Anexo 12.
No ponto 2 da resposta em Anexo 12, o sujeito passivo esclarece que a “titularidade do estabelecimento de Farmácia de Estação foi transferida para a sociedade E. LDA NIF 509 225 441 através da entrada no capital social da identificada sociedade, conforme consta do respetivo contrato”, remetendo para o n.º 1 do artigo 3.º do contrato de sociedade em Anexo 4.
No ponto 3 da resposta em Anexo 12 o sujeito passivo assume que “os valores envolvidos na globalidade do negócio de transferência do estabelecimento correspondem aos que constam e título de entrada no capital social da sociedade, do qual incorpora o parecer do ROC, acrescido do montante de € 1.000.000.00” (sublinhado nosso).
Ora, a quantia de 1.000.000,00 euros foi omitida ao valor do negócio celebrado entre a transmitente, pessoa singular C., e a incorporante do património do estabelecimento, sociedade E..
Afinal, pela entrega do estabelecimento de farmácia, contemplando todos os seus ativos e passivos, para além de uma quota de 50% no capital social correspondente a 400.000,00 euros, a transmitente C. recebeu ainda uma quantia de 1.000.00400 euros, mediante cheque cuja cópia frente e verso (em Anexo 13) foi entregue pelo sujeito passivo conforme ponto 5 da resposta em Anexo 12.
O referido cheque é um cheque bancário da Caixa Geral de Depósitos, emitido à ordem de A., e que terá origem em meios monetários da sociedade participante no capital social da E., a G., da qual A. é também sócio-gerente.
Na contabilidade da E., o montante em causa de 1.000.000,0 euros foi movimentado a débito da conta SNC “27811 C.” por contrapartida de uma divida registada a crédito da conta SNC “25322 G. – Empréstimo concedido”, suportado pelo contrato de empréstimo em Anexo 14 subscrito por A. em representação de ambas as partes na sua qualidade de gerente das sociedades.
B2 – Revisão da situação patrimonial do estabelecimento em nome individual (ENI)
O valor líquido patrimonial do estabelecimento em nome individual (ENI), seja a 30 de setembro de 2009, em que foi avalizado pelo Revisor Oficial de Contas em 400.000,00 euros (ver Anexos 7 e 8), seja a 31 de dezembro de 2009, cujo balanço final evidencia um capital próprio de 470.573,22 euros (em Anexo 10), não corresponde à verdadeira situação líquida do estabelecimento, na medida em que ocorreram erros na contabilidade do mesmo.
No balancete final a 31 de dezembro de 2009 da contabilidade do ENI, consta a conta POC “26805 C.”, conforme balancete em Anexo 15 com um saldo devedor de 1.705.772,73 euros, o qual transitou para a contabilidade da E. (conta SNC “27819 C.”.
Questionado o sujeito passivo sobre tal valor de 1.705.772,73 curas (1.705.824,40 euros), assumiu que foi “inscrito na contabilidade da referida sociedade na conta SNC 27819 (...) aquando da abertura da contabilidade da sociedade (...) por incorporação dos ativos do estabelecimento anteriormente detidos pelo sujeito passivo e que já constavam do balanço final a 31 de dezembro de 2009 na contabilidade do estabelecimento explorado pela exponente na conta poc 26805 (...), foi transferido para a sociedade na sequência do contrato da sociedade”, acrescentando “sendo proveniente do exercício em nome individual”, conforme ponto 6 da resposta em Anexo 12.
Mas, para que tal valor represente um ativo a ser incorporado na contabilidade da E. numa conta de terceiros SNC “27819 C.”, significaria que o mesmo representada uma dívida a receber pela sociedade e a pagar pela transmitente. Contudo, tal não se verifica.
O próprio sujeito passivo, no ponto 7 da resposta em Anexo 12 afirma que o saldo devedor da conta SNC 27819 “não corresponde a qualquer divida da exponente, tendo este valor contabilístico transitado para a sociedade com a celebração do contrato (...)” (sublinhado nosso).
E na verdade, o saldo devedor da conta POC 26805, no valor de 1.705.772,73 ouros, encontrava-se erroneamente contabilizado numa conta de ativo da contabilidade do ENI, quando na realidade deveria representar uma diminuição do capital individual registado numa subconta da conta POC “51 Capital”.
No capítulo 12 do Plano Oficial de Contabilidade, as notas explicativos à conta poc “51 Capital”, dispõem que “(...) quando se tratar de empresas em nome individual que não assumam a forma de estabelecimento individual de responsabilidade limitada, compreende-se nesta conta não só o capital inicial e adquirido mas ainda as operações de natureza financeira com o respectivo empresário (...)” (sublinhado nosso).
Nesse sentido, os manuais de contabilidade apontam para o desdobramento da conta POC 51 de modo a relevar as diferentes operações que alteram esta conta:
51 – Capital
511 – Capital inicial
512 – Capital adquirido
513 – Conta particular
A conta POC 511 seria utilizada para registara diferença entre o fatal dos saldos devedores e dos credores, com que o empresário em nome individual iniciou a atividade.
Na conta POC 512 seriam inscritos os valores dos resultados do exercício que não tenham sido supridos pela conta particular do empresário.
Por sua vez, a conta POC 513 suportava os registos com operações financeiras, entradas e saídas de valores, efectuadas pelo empresário em nome individual. Assim, qualquer entrega feita pela pessoa singular ao estabelecimento, seria creditada nesta conta POC 513 por contrapartida do débito de conta de disponibilidades, no caso de se tratar de entregas em dinheiro (numerário, cheques, transferências). Da mesma forma, deveria ser debitada esta conta POC 513 por cada levantamento que o empresário fizer por contrapartida da conta adequada (salda de caixa ou de depósitos).
Assim, desta forma, o saldo líquido da conta principal POC 51 pode ser devedor (negativo).
Os movimentos financeiros associados às retiradas de dinheiro apenas movimentam contas da classe 1 e 5. Assim sendo, esta subconta POC 513 abrangeria as operações financeiras, entradas e saídas de valores, relativas ao empresário e seria a conta de ligação entre a atividade empresarial e a pessoa singular detentora da exploração da mesma para evidenciação de eventuais operações da esfera particular.
Face ao exposto, procedeu-se à análise dos extratos de movimentos da conta POC 26805, relativa aos dois últimos períodos de atividade efetiva (2008 e 2009) do ENI, e apurou-se que os registos contabilísticos se prendem com a emissão de cheques e transferências à ordem da pessoa singular, relacionados com a esfera particular de C., conforme Anexo 16.
Assim, o saldo da conta POC 26805, a 31 de dezembro de 2009, consubstancia-se nas retiradas acumuladas ao longo da exploração da atividade, para a esfera particular da pessoa singular C., ascendendo à quantia global já referida de 1.705772,73 euros. Estas verbas que foram sendo retiradas para proveito próprio da pessoa singular não decorrem na plenitude, muito pelo contrário, de meios próprios gerados pelo estabelecimento de farmácia. A análise ao balancete final em Anexo 15 ou do balanço final em Anexo 10, ambos de 2009, demonstram um endividamento bancário elevado que supera os 900.000,00 euros e uma divida a fornecedores (financiamento indireto da atividade) que quase atinge os 500.000,00 euros.
Ou seja, os resultados obtidos pelo estabelecimento, que foram sendo tributados em IRS, não foram suficientes para gerar meios financeiros capazes de cobrir as retiradas particulares, conforme se comprova pela reclassificação do saldo devedor da conta POC 26805 para uma subconta da conta POC 51, na qual deveriam ter sido sempre registadas tais saídas monetárias.
No quadro abaixo, ilustram-se os grandes elementos patrimoniais do balanço a 31 de dezembro de 2009 (ver Anexo 10), conforme constam da contabilidade do ENI: (…)
Do lado ativo, a rubrica Vividas de terceiros”, que ascende a 1.797.801,72 euros, inclui o saldo da devedora da conta POC 26805, na quantia de 1.705.772,73 euros, o qual deveria constar de uma subconta POC 51, conforme atrás descrito.
Se procedermos à reclassificação do saldo da conta POC 26805 para uma subconta de capital, passamos de uma situação patrimonial líquida positiva de 470.573,22 euros (ver quadro anterior) para uma situação patrimonial liquida negativa de -1.235.252,18 euros (ver quadro seguinte): (…)
A reconstituição do balanço demonstra que, afinal, o sujeito passivo C. procedeu à entrega de um estabelecimento de farmácia com um valor patrimonial negativo de -1.235.252,18 euros.
Recorde-se que o próprio sujeito passivo, no ponto 7 da resposta em Anexo 12 afirma que o saldo devedor da conta SNC 27819 da contabilidade da E. “não corresponde a qualquer dívida da exponente, tendo este valor contabilístico transitado para a sociedade com a celebração do contrato (...)” (sublinhado nosso).
A própria sociedade E. mantém como saldo devedor em 31 de dezembro de 2012, aquele montante na sua contabilidade, não tendo efetuado qualquer diligência no sentido de receber aquele suposto ativo. Porque na verdade nunca se tratou de uma divida a receber da transmitente do estabelecimento.
Na realidade, o sujeito passivo C. procedeu à entrega de verdadeiros ativos no montante de 372.700,61 euros (imobilizado, existências, dívidas a receber, disponibilidades, custos diferidos) e libertou-se do pagamento de um passivo de 1.607952,79 euros (onde se incluem fornecedores e em especial dívidas à banca).
Efetivamente, para satisfazer as retiradas para a esfera particular, não foram suficientes os meies próprios gerados pelo estabelecimento comercial, tendo sido necessário recorrera endividamento bancário para obter fundos que depois foram canalizados para a própria C. e não para a atividade, ainda que os encargos (juros, comissões, entre outros) tenham sido suportados pela contabilidade do ENI.
E esse endividamento bancário, ainda não totalmente liquidado a 31 de dezembro de 2009, juntamente com outros passivos, que totalizam 1.607.952,79 euros, passou em 6 de janeiro de 2010 para a responsabilidade da E., aquando da sua constituição e incorporação de todos os ativos e passivos do ENI. Foi a sociedade E. que liquidou os empréstimos bancários contraídos pelo ENI e efetuou o pagamento das dívidas aos fornecedores, conforme decorre da análise à contabilidade daquele sujeito passivo no decurso de ação inspetiva em curso.
Desta forma, não restam dúvidas que o sujeito passivo C., com a transferência de propriedade do ENI por realização do capital em espécie auferiu as seguintes contrapartidas:
Recebeu quota de 50% no capital social da E. no valor de 400.000,00 euros;
Recebeu 1.000.000,00 euros por cheque bancário;
Entregou ativas no valor de 372.700,61 euros;
Cedeu passivos no valor de 1.607.952,79 euros.
Face ao exposto, não se poderá aceitar a aplicação do regime de neutralidade fiscal, intentado pelo sujeito passivo, na medida em que não se dão por cumpridas todas as condições do n.º 1 do artigo 38.º do CIRS.
Efetivamente, a parte de capital recebida (400.000,00 euros) em contrapartida da transmissão não foi valorizada pelo valor líquido correspondente aos elementos do ativo e do passivo transferidos em resultado da aplicação das regras contabilísticas e fiscais. A existência de uma situação liquida patrimonial negativa, conforme a apurada pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), inviabiliza que a operação seja enquadrada em tal regime de neutralidade.
O negócio simulado pelas partes envolvidas pretendeu cumprir com as regras do regime de neutralidade fiscal do artigo 38.0 do CIRS, fazendo corresponder uma situação liquida desvirtuada de 400.000,00 euros a uma quota no
valor nominal equivalente. A entrega de um património no suposto valor de 400.000,00 euros correspondia o recebimento de uma quota cujo valor nominal era também de 400.000,00 euros.
Contudo, a omissão do recebimento de 1.000.000,00 euros e a reclassificação da situação patrimonial do ENI para negativa em -1.235.252,18 euros derrogam qualquer enquadramento em tal regime de neutralidade fiscal.
Na verdade, as contrapartidas obtidas pela transmitente são demais evidentes, superando o valor dos bens e direitos entregues à E., não se podendo deixar de tributar tais rendimentos na esfera da categoria B do IRS.».

Ora, em primeiro lugar, resulta demonstrado que, ao abrigo do “Contrato de Empréstimo” aludido nos pontos 29) e 30) da factualidade apurada, foi, em 05-01-2010, emitido pela sociedade “G., Lda.” o cheque n.º 6286421833, no valor de € 1.000.000,00, à ordem de A., gerente da sociedade “E., Lda.”, o qual foi endossado à ora impugnante, estando o mesmo registado contabilisticamente na sociedade “E., Lda.” a débito na conta SNC “27811 – C.” por contrapartida de uma divida registada a crédito da conta SNC “25322 – G. – Empréstimo concedido”.
Tal revela, pois, que o crédito concedido pela “G., Lda.” à “E., Lda.” foi para fazer face a um pagamento desta sociedade desta à ora impugnante.
Com efeito, se se tratasse de um empréstimo por parte de uma sociedade participante do capital social da “E., Lda.” [mutuante] à sua participada, a sociedade “E., Lda.” [mutuária], teria que ser registado contabilisticamente a crédito na conta SNC 2532” [como foi] e a débito na conta “12 – Depósitos à ordem” [vide JOÃO RODRIGUES, In Sistema de Normalização Contabilística Explicado, Porto Editora, 2.ª Edição actualizada e ampliada, 2011, p. 441], o que, como vimos, não sucedeu, a conta movimentada a débito por contrapartida de uma dívida registada a crédito na conta SNC “2532” foi a conta SNC “278 – Outros Devedores e Credores” [no caso, identificada como “C.”].
Acresce referir que, da resposta da impugnante ao pedido de esclarecimento efectuado pelos Serviços de Inspecção Tributária8 no âmbito da acção inspectiva de que foi alvo, consta, no ponto 3 o seguinte: «3- Os valores envolvidos na globalidade do negócio de transferência do estabelecimento correspondem aos que constam a título de entrada no capital social da sociedade, do qual incorpora o parecer do ROC, acrescido do montante de € 1.000.000,00.» [vide facto 4) da matéria assente], ou seja, a impugnante assume, inequivocamente, que o valor do negócio de transferência do estabelecimento não corresponde ao capital social referido na escritura da sociedade “E., Lda.”, pois a este [capital social de 800.000,00 em que a impugnante detém 50% - 400.000,00] acresce o montante [assumido pela impugnante] de 1.000.000,00.
Sendo certo, que a mesma, no ponto 4 da sua resposta não consegue dar resposta ao facto desse montante de 1.000.000,00, omitido ao valor do negócio celebrado entre a impugnante e a sociedade “E., Lda.” [incorporante do património do estabelecimento “Farmácia da (...)”, pertencente à impugnante], se encontrar registado na conta SNC “27811– C.” [vide ponto 4 da resposta dada ao pedido de esclarecimento solicitado pelos SIT em sede de acção inspectiva, constante do facto 4) do probatório].
Sobressai, assim, evidente que os contornos do negócio de transferência do estabelecimento “Farmácia da (...)” não são aqueles que constam da escritura da constituição da sociedade “E., Lda.”.
Mas a AT não se fundamenta, apenas, no recebimento de um cheque no montante de €1.000.000,00 por parte da impugnante para sustentar que o valor do negócio declarado para efeitos de aplicação do regime de neutralidade fiscal nos termos do artigo 38.º, n.º 1, do Código do IRS, mas, também, na revisão da situação patrimonial do estabelecimento em nome individual.
Atendendo ao relatório inspectivo, nele é referido que no balancete final a 31 de dezembro de 2009, consta a conta POC “26805 - C.” um saldo devedor de E 1.705.772,73, o qual transitou para a contabilidade da “E., Lda.”, mencionado na conta SNC “27819 – C.”.
Instada a impugnante a pronunciar-se sobre este ponto afirmou aquela o seguinte:
«6 – O valor de € 1.705.825,40 inscrito na contabilidade da referida sociedade na conta 27819 designada “C.” por incorporação dos ativos do estabelecimento anteriormente detidos pelo sujeito passivo e que já constavam do balanço final a 31 de Dezembro de 2009 na contabilidade do estabelecimento explorado pela exponente na conta POC 26805 designada “C.”, foi transferido para a sociedade na sequência do contrato de sociedade a que supra se alude. Sendo proveniente do exercício em nome individual.»., acrescentando no ponto 7 da mesma resposta que tal montante «não corresponde a qualquer divida da exponente, tendo este valor transitado para a sociedade com a celebração do contrato supra identificado.» [ainda facto 4) da matéria assente].

Daqui sobressai que a impugnante assume que se trata de um activo do estabelecimento em nome individual que transitou para a sociedade “E., Lda.”, decorrente do negócio da transferência do estabelecimento “Farmácia da (...)”.
Sucede que, como bem refere os SIT, para que se tratasse de um activo incorporado na contabilidade da sociedade “E., Lda.” numa conta de terceiros SNC “27819 – C.” tal significaria que representaria uma dívida a receber pela sociedade e a pagar pela impugnante.

Acontece que, é a própria impugnante que afirma tal saldo devedor não corresponde a qualquer dívida da exponente, sendo que tal afirmação não se mostra contrariada pelos elementos constantes dos autos [incluindo o PA], até porque nenhuma diligência foi feita pela sociedade referida para cobrança dessa quantia, constando, ainda, do balanço dessa sociedade em 31-12-2012, de acordo com a contabilidade daquela sociedade, tal como é referido a fls. 11 [constante de fls. 6v5 do PA apenso, que se encontra vertido no RIT que consta do facto 10) do probatório], no qual afirma expressamente «A própria sociedade E. mantém como saldo devedor em 31 de dezembro de 2012, aquele montante na sua contabilidade, não tendo efetuado qualquer diligência no sentido de receber aquele suposto ativo. Porque na verdade nunca se tratou de uma dívida a receber da transmitente do estabelecimento.».

Assim sendo, tal saldo devedor foi, como se diz no RIT, erroneamente contabilizado numa conta de activo da contabilidade do estabelecimento em nome individual quando, na realidade, deveria representar uma diminuição do capital individual registado numa subconta da conta POC “51 – Capital”.
Com efeito, no capítulo 12 do POC, referente às notas explicativas, consta da explicação da “Conta 51 – Capital” o seguinte, «Quando se tratar de empresas em nome individual que não assuma a forma de estabelecimento individual de responsabilidade limitada, compreendem-se nesta conta não só o capital inicial e adquirido, mas ainda as operações de natureza financeira com o respectivo proprietário.».

Ora, tratando-se de operações entre a impugnante, enquanto proprietária do estabelecimento em nome individual “Farmácia da (...)” não há qualquer dúvida que as operações entre uma [impugnante] e outro [estabelecimento em nome individual] não deviam ser registadas contabilisticamente numa conta de terceiros mas sim numa subconta da conta POC “51 – Capital” [onde fossem registadas as entradas e saldas de valores, efectuadas pelo empresado em nome individual], ], neste caso, traduzida numa diminuição do capital individual, face aos montantes que foram sendo retirados do estabelecimento em nome individual para a esfera particular da impugnante [através de cheques e transferências bancárias entrados na conta particular desta],ao longo da exploração da actividade daquele estabelecimento.
Aliás, o próprio TOC do estabelecimento em nome individual e neste processo testemunha da impugnante [J.] assume que essa seria a forma mais correcta de exponenciar essas movimentações, sem que a execução da contabilidade utilizando uma conta POC distinta de uma subconta da “51 – Capital” para esses movimentos, como sucedeu no caso versado, não é irrelevante, uma vez que a conta de capital será apresentada no lado direito do balanço [passivo e capital], deixando, então, de constar do lado esquerdo do balanço, referente aos activos, concretamente na rubrica “Dívidas de terceiros”.
Tal consideração levou à revisão da situação patrimonial do estabelecimento em nome individual, passando a considerar uma situação liquida negativa de – 1.235.252,18 €, ao invés, da que constava do balanço final de 2009, segundo a contabilidade do estabelecimento em nome individual [€ 470.573,22], em virtude da reclassificação da conta POC “26805” [Outros devedores e credores – C.] para a conta POC “513” [conta do capital].
Sendo que, por tudo o que ficou dito, não se vislumbra qualquer razão para censura a essa revisão da situação patrimonial do estabelecimento em nome individual.
Perante tal circunstância, é de concluir, corno concluiu os SIT, que a impugnante recebeu uma quota de 50% no capital social da “E., Lda.”, no valor de € 400.000,00 e recebeu, ainda, um cheque no valor de 1.000.000,00. Por outro lado, entregou activos no montante de € 372.700,61 e cedeu passivos, deles se libertando, no valor de € 1.607.952,79 [decorrentes de dívidas a fornecedores e empréstimos bancários].
Importa, ainda, referir que a impugnante alega que não se “libertou” de quaisquer passivos, cedendo-os à sociedade “E., Lda.”, mas antes procedeu à sua liquidação É isso que refere no artigo 39.º da petição inicial, afirmando, expressamente, que que «Está devidamente comprovado que o passivo de 1.607.952,79 euros foi pago pela própria recorrente.». Ora, tal afirmação mostra-se desacompanhada de qualquer elemento probatório [documental ou testemunhal].
Com efeito, não existe qualquer elemento documental, quer nos autos, quer no PA apenso, que ateste o alegado pela impugnante. Por outro lado, também por nenhuma das testemunhas arroladas pela impugnante foi dito que esta procedeu ao pagamento do passivo de 1.607.952,79, antes resultando o contrário, nomeadamente do depoimento da testemunha J., TOC do estabelecimento em nome individual, o qual referiu que, no final do estabelecimento em nome individual, limitou-se a fazer o apuramento dos resultados, não modificando quaisquer contas que assim transitaram para a sociedade “E., Lda.” [nas quais constavam já esse passivo], desconhecendo que a impugnante tivesse procedido à liquidação das dividas, ao que acresce o facto de no RIT vir expressamente referido, com base nos elementos contabilísticos da sociedade “E., Lda.”, que esta, em Outubro de 2010, contraiu um empréstimo no valor de €2.500.000,00 junto do Banco Santander Totta, tendo em vista liquidar os empréstimos bancários [transferidos pela impugnante] e o empréstimo da participante “G.” [nota de rodapé 5 do RIT que consta do facto 10) da matéria assente], o que corrobora, inequivocamente, que a impugnante não procedeu à liquidação do passivo que o estabelecimento em nome individual apresentava à data de 31-12-2009.
Atente-se que este passivo de € 1.607.952,79 constava do balanço a 31-12-2009, elaborado pela testemunha J. e permaneceu inalterado com as correcções levadas a cabo pelos SIT, que apenas corrigiu uma conta do activo [no caso a conta “26805–C.”], por contrapartida de uma subconta de capital.
Sobressai, assim, como já dissemos anteriormente, que a impugnante recebeu uma quota de 50% no capital social da “E., Lda.”, no valor de € 400.000,00; que recebeu, ainda, um cheque no valor de € 1.000.000,00; que entregou activos no montante de € 372.700,61 e que se libertou de passivos no valor de € 1.607.952,79, tudo perfazendo o montante total de € 2.635.252,18, sendo este o valor das contrapartidas recebidas pela impugnante pela transmissão da “Farmácia da (...)” para a sociedade “E., Lda.” e não os atribuídos € 400.000,00, como consta do contrato de sociedade “E., Lda.”, pelo que se conclui que não houve uma valorização pelo valor líquido correspondente aos elementos do activo e do passivo transferidos em resultado da aplicação das regras contabilísticas e fiscais.
Perante o exposto, importa afirmar, sem qualquer dúvida, que não se encontravam preenchidos todos os pressupostos para a aplicação do regime de neutralidade fiscal previsto no artigo 38.º, n.º 1, do Código do IRS.

Afastada, assim, a possibilidade de aplicação do regime de neutralidade fiscal ao negócio de transmissão da “Farmácia da (...)” para a sociedade “E., Lda.”, importa salientar que este estará sujeito a tributação na esfera da impugnante, se o mesmo tiver potenciado mais-valias.

Não há dúvida que as mais-valias ou menos-valias são calculadas nos termos dos artigos 46º e 47.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas9, por remissão expressa do artigo 32.º do Código do IRS, então vigente à data dos factos.
Ora, o artigo 46.º, do Código do IRC, na redacção vigente à data dos factos, dispunha que: «1 – Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o titulo por que se opere, (...), respeitantes a:
a) Activos fixos tangíveis, activos intangíveis, activos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de investimento, ainda que qualquer destes activos tenha sido reclassificado como activo não corrente detido para venda;
(...)
2 – As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, liquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correcções de valor previstas no artigo 35º, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, sem prejuízo da parte final do n.º 5 do artigo 30º.
3 – Considera-se valor de realização:
(...)
f) Nos demais casos, o valor da respectiva contraprestação.
Por sua vez, estipulava, então, o artigo 47.º do Código do IRC o seguinte:
«1 – O valor de aquisição corrigido nos lermos do n.º 2 do artigo anterior é actualizado mediante aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanças, sempre que, à data da realização, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisição, sendo o valor dessa actualização deduzido para efeitos da determinação do lucro tributável.».

Volvendo ao caso versado, importa referir que a impugnante alega que apenas recebeu a quantia de €1.200.000,00 00 [€ 200,000,00 dos € 400.000,00 pela quota de 50% da sociedade, acrescido de € 1.000.000,00, que ainda que não sendo dito pela impugnante, o Tribunal presume que se refira ao cheque que lhe foi endossado], querendo, com isto dizer que o valor de realização foi de € 1.200.000,00.

Acontece que tal não corresponde à verdade. Em primeiro lugar, porque no momento em que transferiu o estabelecimento comercial “Farmácia da (...)” para a sociedade “E., Lda.” não poderia ter recebido 200.000,00 dos 400.000,00 que foram atribuídos pela sua quota de 50% naquela sociedade, desde logo, porque, nesta parte [e frise-se, nesta parte, até porque houve um cheque de € 1.000.000,00 que foi omitido aquando da outorga do contrato de sociedade] era suposto que a impugnante realizasse a sua quota através da entrada em espécie do estabelecimento comercial “Farmácia da (...)”, pelo que se, em algum momento, lhe foi pago apenas 200.000,00 do valor de E 400.000,00 que fora atribuído à sua quota social, só podemos estar a falar no negócio de divisão e cessão de quotas ocorrido em 12-08-2013 [aludido no ponto 32) da factualidade apurada], sendo que tal negócio não tem qualquer relevância para o caso versado, pois nada tem a ver com a transmissão da “Farmácia da (...)” para a sociedade “E., Lda.”, tratando-se, outrossim, de negócios claramente distintos [o negócio ocorrido em 2013 diz respeito à saída da impugnante da sociedade da “E., Lda.,”, deixando, assim, de ser sócia desta].

Assim, pelas conclusões a que anteriormente chegamos, o valor de realização corresponderá ao valor contabilístico [a 31-12-2009], ou seja, de € 2.635.252,18 o que se percebe, pois foi este o valor global das contrapartidas dadas à impugnante em função da transmissão da “Farmácia da (...)” para a sociedade “E., Lda.”, ocorrida no início de 2010, mais precisamente em 06-01-2010.

Por sua vez, importa aferir qual o valor de aquisição do estabelecimento comercial “Farmácia da (...)”, ou seja, se corresponde ao considerado pela AT [Esc. 75.000.000$00, ou seja, 374.098,42 €] ou, ao invés, se corresponde ao indicado pela impugnante [Esc. 100.000.000$00, ou seja, 498.797,90 €].
Ora, quanto a esta questão, resulta do probatório que a impugnante adquiriu, em 1989, o trespasse da “Farmácia da (...)”, pelo valor de Esc. 75.000.000$00, o que está demonstrado pela inúmera prova documental nesse sentido, bem como na prestação de depoimento da testemunha A., tal como consta do ponto 20) da factualidade apurada e justificado na motivação da matéria de facto.

No caso em apreço, não se detectam quaisquer encargos inerentes ao valor de realização. Atente-se que, tal como referiu o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18-11-2009, proferido no processo n.º 0585/09 [disponível em www.dgsi.pt] no âmbito das mais-valias em sede de IRS, mas também aplicáveis à situação em apreço «... o qualificativo “inerente”, logo etimologicamente – in re – contém, ase, uma ideia de inseparabilidade, uma relação intrínseca –que não meramente extrínseca – com a alienação: para ser considerada relevante, a despesa há-de sê-lo pela sua posição relativamente à alienação, há-de, em suma, ser dela indissociável.
De outro modo: a despesa há-de ser integrante da própria alienação.
Não se vê, efectivamente, que outro sentido se possa atribuir à expressão “inerentes à alienação”.
E, pelo contrário, há-de entender-se que ela não só traz em si um quid significante acrescentativo, como é mesmo a verdadeira subordinante do preceito.
Não basta, pois, (...), que as despesas sejam conexas à obtenção do rendimento; é necessário que elas dele sejam indissociáveis.».

Ora, o facto de a impugnante ter contratualizado com uma instituição bancária um mútuo, mesmo que fosse para pagamento aos seus 5 financiadores do empréstimo que estes lhe concederam para a aquisição do trespasse da “Farmácia da (...)” [o que queda por demonstrar, considerando que o contrato de mútuo, na cláusula ' do documento complementar prescreve que, «O empréstimo destina-se a apoiar os negócios do estabelecimento comercial de farmácia explorado pela segunda outorgante esposa» e não para efeitos de aquisição do estabelecimento comercial, considerando que esse negócio com os referidos financiadores se encontra à margem da contabilidade daquele estabelecimento em nome individual], o certo é que tal não poderia relevar para efeitos do cálculo das mais-valias.

Com efeito, tal como afirmou o Aresto do Tribunal Central Administrativo do Sul de 14-04-2015, proferido no processo n.º 06824/13 [disponível em www.dgsi.pt], relativamente a situação idêntica à dos autos e para aqui transponível [ainda que ali relativamente a mais-valias geradas em sede de IRS, pela alienação de imóvel], se se relevasse para efeitos do cálculo da mais-valia os encargos com a contratualização de crédito bancário para aquisição de imóvel [naquele caso] do estabelecimento comercial “Farmácia da (...)” [no caso em concreto], qualquer sujeito passivo que recorresse ao crédito bancário aquando da aquisição de imóveis [naquela situação] ou do estabelecimentos comerciais [na situação em apreço], teria sempre uma mais-valia reduzida na sua alienação [ou, até, uma eventual menos-valia], uma vez que descontava todas as despesas decorrentes do contrato de mútuo, incluindo as relacionadas com o pagamento de juros [e, eventualmente, os lucros pela participação em negócio dos 5 financiadores].

Ora, tais despesas relacionadas com o financiamento bancário não podem, obviamente, ser consideradas para efeitos da transmissão da “Farmácia da (...)”, uma vez que não são indissociáveis da alienação [esta podia ter existido sem aquelas, bastaria que a impugnante não tivesse lido a necessidade de recurso a crédito bancário nem o recurso a empréstimo de financiadores particulares, para aquisição do trespasse da farmácia em questão], sendo pacificamente entendido que os encargos inerentes com a aquisição ou alienação poderão ser aqueles que estão relacionados com registos ou escrituras públicas [encargos com a aquisição] ou com a comissão pela intermediação de outrem [empresas de mediação mobiliária] na alienação [no caso] de estabelecimento comercial [encargos com a alienação].

Posto isto, conclui o Tribunal que não se vislumbra qualquer erro na consideração dos valores de realização e de aquisição para efeitos de cálculo de mais-valias, tendo os SIT, inclusivamente, aplicado os coeficientes de actualização previstos no artigo 47º, n.º 1, do Código do IRC.»

Por conseguinte, do enxerto transcrito ressalta que a sentença nenhum erro de julgamento fez, aplicando o direito elegível ao caso, sendo que a pretensão da recorrente estava de sobremaneira condicionada à prova que não logrou fazer no processo.

Assim, confirma-se o juízo feito pela sentença.

Improcedem, assim, as alegações de recurso.
*

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida, com a manutenção da liquidação na ordem jurídica.
*
Custas a cargo da Recorrente.
*
Notifique-se e comunique-se ao processo crime.

Porto, 9 de junho de 2021

Cristina da Nova
Ana Paula Santos
Margarida Reis