| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
MARIA DO CÉU e JOAQUIM , contribs. n.º e , com os demais sinais constantes dos autos, apresentaram impugnação judicial contra liquidação adicional de IRS e juros compensatórios, relativa ao ano de 1995.
No Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu foi proferida sentença que julgou esta impugnação procedente e anulou o acto tributário impugnado, decisão que a FAZENDA PÚBLICA adversou no presente recurso jurisdicional, cuja alegação encerra com as seguintes conclusões: «I A douta peça decisória pronunciou-se no sentido da procedência do pedido formulado pela impugnante alicerçada na convicção de que a Administração Fiscal teria exorbitado das suas funções e desencadeado a tributação ao arrepio do que dispunham os artºs 104°, nº2 e 266°, nº2, ambos da CRP. II Da leitura do relatório, e como tem vindo a público, fica bem patente que a actividade da cortiça tem sido e é o terreno propício às maiores fraudes fiscais e, algumas das empresas referenciadas como fornecedoras da impugnante, foram catalogadas nesse rol, chegando ao ponto de se deparar com situações de empresas sem qualquer estrutura física ou humana, a emitirem facturas na ordem dos milhões de contos. III Considerou-se que assistia razão à contribuinte, não com base nos argumentos por si esgrimidos, mas sim em função de uma afirmação emitida no próprio relatório que admitia que, ao retirarem-se aquelas facturas em sede de custos, a rentabilidade disparava para valores irrazoáveis. IV É óbvio que, em relação à busca de um tal fundamento, nada se pode objectar, na medida em que em direito fiscal persegue-se a verdade material e o princípio do inquisitório tem plena expressão, nada tendo que se cingir às provas e argumentos aduzidos pelas partes, já no que concerne ao sentido atribuído à expressão de "rentabilidade ... exagerada" consideramos a sua relevação probatória inadequada. V A Administração Fiscal agiu dentro daquilo que a lei e os seus poderes vinculados determinam e que, no caso em apreço, não foi outra coisa senão a auscultação de que havia indícios seguros de que os negócios titulados por determinadas facturas não eram verdadeiros, e em matéria fiscal não se podem tributar nem atribuir efeitos a negócios simulados, sendo isto que foi feito, e se, por inércia ou má-fé de quem participou nos negócios, não foi desmentido ou contraditado devidamente, a irrelevância contabilística fez operar cálculos que, na verdade, são desfasados com o que se considerou ser normal para a actividade, mas isso não quis dizer que a análise não foi correcta e que os resultados não tenham sido os efectivamente encontrados. VI Uma tal ilação por parte da ilustre julgadora é que se apresenta desconforme com o que aquela expressão continha, não se vislumbrando, pois, por que motivo o acto tributário desrespeita os princípios da legalidade, da proporcionaliade, da verdade material e da tributação do lucro real, quando é sabido, que essas incumbências recaiem, em primeira linha, sobre os contribuintes, e a forma suplectiva que compete à Administração, só pode operar com os meios que lhe são fornecidos, a mais não sendo obrigada. VII Confirma-se que por parte do contribuinte não foi carreada qualquer prova digna desse nome, não pondo por isso em causa os referidos factos-índice que guiaram e suportaram a conclusão da Administração em que assentou o acto tributário impugnado, não permitindo por tal razão abalar sequer essa tal conclusão fáctica de que os respectivos documentos não correspondem a operações reais. VIII A fundamentação oferecida pela Administração Fiscal é, não só, suficiente, como é clara e congruente, não se apresentando minimamente beliscada pela prova carreada pelo impugnante. IX A douta peça decisória, ao não dar relevo aos factos evidenciados pela Administração Fiscal e não referindo porque os não valorou, sempre com o devido respeito por entendimento diverso, parece ter incorrido naquilo a que se poderá designar de subavaliação da prova, al. d) do artº 668º do CPC, aplicável "ex vi" artº 2º al. e) do CPPT.
Ao decidir-se como se decidiu, descurou-se, a nosso ver, sempre com o devido e merecido respeito, o princípio da repartição do ónus de prova, fazendo-se tábua rasa dos evidentes factos-índice e do sentido para onde apontam, pelo que a mesma peça decisória deverá ser substituída por outra que negue a procedência ao pedido, nos termos vindos de citar, bem como naqueles que Vªs. Exªs sempre muito doutamente não deixarão de suprir, pois é o que se nos apresenta mais consentâneo com o consideramos ser a melhor aplicação do
Direito e da Justiça. »
*
Não há contra-alegações.
*
A Exma. Procuradora-Geral-Adjunta avança, entender o MP, que se deve negar provimento ao recurso, com manutenção na ordem jurídica da sentença recorrida
*
Colhidos os competentes vistos, cumpre apreciar e decidir (as questões que infra serão enunciadas).
*
*II – FUNDAMENTAÇÃO Em 1.ª instância, julgou-se o seguinte: «
a) Factos provados
Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:
A) No ano de 1995 os impugnantes dedicam-se à indústria de cortiça;
B) E encontravam-se colectados em regime de tributação de rendimentos da categoria C;
C) Em 1996.11.12 o chefe de divisão proferiu despacho no Relatório dos Serviços de Fiscalização, que acabavam de proceder a uma inspecção a estes contribuintes: Promova-se a arrecadação do imposto - IVA nos termos que vêm propostos. A tributação do S.P. em IRS, aguardará a conclusão do exame à escrita das firmas Subercor Lda. e Vinocor Lda., os quais deverão ser realizados a curto prazo (a fls. 22 dos autos);
D) Do relatório extracta-se: 1- INTRODUÇÃO: ... estabelecemos contactos com vários contribuintes em acções de controlo cruzado, um dos quais é Maria do Céu ; (..) 3- ANÁLISE À CONTABILIDADE DO SUJEITO PASSIVO: da análise à escrita verificamos que o sujeito passivo tinha contabilizado na sua escrita, nos exercícios de 1992 a inícios de 1996, facturas falsas no valor de PTE 518.032.096$00 com IVA dedutível no montante de PTE 85.597.184$00, de contribuintes que de seguida passaremos a analisar; 3.1 Emitentes; 3.1.1 Armando da Rocha Reis: ...relativamente a este contribuinte estão em causa as facturas de fls. 1 a 47 do anexo 2, relativamente às quais assumiu em auto de declarações de 1996.03.07 (fls. 75 a 84 do anexo 1) a sua falsidade já que não traduzem transacções comerciais verdadeiras: ...de notar que aqui não se inclui a totalidade da facturação emitida por Armando da Rocha Reis para Maria do Céu Couto e Silva, pois, para além das facturas mencionadas, existem outras que traduzem transacções comerciais verdadeiras, pelas quais Armando recebeu a totalidade dos valores constantes nelas. Confessa, ainda, ter recebido 50% do imposto constante nas facturas que não traduzem operações reais; ouvido em auto de declarações de 1996.05.28 (fls. 116 a 118 do anexo 1), o marido de Maria do Céu Couto e Silva, Joaquim Rosário, afirmou que todas as facturas são verdadeiras e quem efectuava o transporte das mercadorias era ele próprio, Armando. Quanto aos pagamentos, declarou que eram efectuados em dinheiro e em cheque... 3.1.2 Maria do Rosário Pereira Barbosa da Silva: ... é um contribuinte que já se encontra indiciado em processos de fraude fiscal, precisamente pela emissão de facturas falsas, nomeadamente o processo instaurado ... em que surge como utilizador a Corticeira Séfora, Lda.; esta relação entre os dois contribuintes já foi objecto de tratamento ... no relatório apresentado com data de 1996.06.05, que se junta como anexo 3 ... está em causa um montante de imposto de PTE 33.031.540$00, resultante de operações fictícias realizadas entre 1993 e 1995; 3.1.3 António Carlos dos Santos Couto: em relação a este contribuinte estão em causa as seguintes facturas de fls. 1 a 15 do anexo 4: ... em auto de declarações de 1996.05.28 que se junta como anexo 7 (fls. 1 a 3), António Couto assumiu a falsidade destas facturas já que não traduzem transacções comerciais verdadeiras ... 3.1.4 Alcides Pinho Silva: ... estamos na presença de um contribuinte cujo exercício cessou oficiosamente em 1989.12.31. .. e que nunca cumpriu qualquer obrigação fiscal, ... sujeito passivo já indiciado noutro processo de crime fiscal; está em causa a factura de fls. 1 e 2 do anexo 10 (. .. ) 4.2 IRS: da análise efectuada aos anos de 92, 93, 94, 95 e a Janeiro e Fevereiro de 96 verificou-se que o sujeito passivo contém compras falsas emitidas por Armando da Rocha Reis, António Carlos dos Santos Couto, Maria Rosa Pereira Barbosa da Silva e Alcides Pinho Silva no montante de PTE 518.032.096$00; torna-se assim evidente que a actividade desta contribuinte a montante é baseada na utilização de facturas falsas na sua maior parte consideradas, em princípio, fictícias e que se destinariam a substituir compras efectuadas no mercado paralelo. A nossa opinião sobre destinarem-se a este fim, é baseada na circunstância de esta contribuinte ter dois clientes: Subercor - Cortiças de Portugal Lda. e VINOCOR - Indústria de Cortiça Lda., que lhe esgotam 80% das suas vendas. Relativamente a IRS, julgamos que somente após ser levado a efeito exame às empresas Subercor Lda. e Vinicor Lda., se poderá tributar com justiça este sujeito passivo, ou seja, terá de se atribuir com rigor qual a actividade efectivamente exercida e somente a esta sujeitar à tributação que se mostrar devida. Devido a este procedimento, propomos que a análise à tributação de IRS fique suspensa até à conclusão da visita por nós proposta às referidas empresas ... (relatório a fls. 22 a 27v dos autos que aqui se dá por reproduzido);
E) Em 1998.02.16, pelos serviços de fiscalização, foi elaborado relatório, que atesta que a contribuinte Maria do Céu cessou a actividade em 1997.02.28 e do qual se extrata: ... 5. Diligências Efectuadas: após conclusão das visitas de fiscalização levadas a efeito a dois grandes clientes deste contribuinte, Vinocor e Subercor, com o objectivo de averiguar da veracidade ou não das transacções comerciais existentes entre estes e Maria do Céu Couto e Silva, o que confirmamos foi a contabilização de todas as facturas para estes sujeitos passivos e o seu pagamento. Regra geral os meios de pagamento utilizados quer pela Vinocor que pela Subercor são as letras. Na posse destas letras a Maria do Céu endossa-as a um terceiro. As pessoas a quem são endossadas as letras são normalmente duas, Alberto Jesus Tavares e Américo Domingues Rosário. Numa acção de controlo cruzado junto de Alberto Jesus Tavares este esclareceu que o endosso que lhe é feito pela Maria do Céu não tem subjacente qualquer negócio entre ambos. Disse ainda que apenas lhe descontava as letras por esta não ter plafond bancário que lhe permitisse fazer isso. 6. Notificação: após as necessárias diligências juntos dos clientes desta empresária, e não havendo indícios de que as transacções entre eles não correspondem a verdadeiras transacções comerciais, notifiquei Maria do Céu , na pessoa de Joaquim para que este procedesse à entrega de uma nova declaração modelo 2 de IRS, que deveria corrigir as compras e/ou vendas que não traduzissem operações reais. Apesar de ter ficado ciente do conteúdo da notificação recusou-se a assinar... ; 7. Correcções Propostas: não tendo o contribuinte entregue qualquer declaração de substituição para os exercícios de 1993, 1994, 1995 e 1996, proponho que lhe sejam efectuadas as seguintes correcções em sede de IRS: ano de 1995, valor a acrescentar: PTE 224.084.800$00 (...) as correcções efectuadas em cada um dos anos correspondem ao somatório das facturas que não traduzem operações reais e que por conseguinte não devem ser consideradas custos nos termos do artigo 23º do CIRC, por remissão do artigo 31.° do Código do IRS. Os valores propostos para apuramento do lucro tributável são os seguintes: Ano de 1995, apuramento do resultado da categoria C... compras de mercadorias; Valor declarado: 687.938.640$00 correcção (224.084.800$00) Valor corrigido: 463.853.840$00 (...) resultado apurado: Valor declarado: 1.213.755$00; Valor Corrigido: 225.298.555$00 (...) como nota final faço referência à rentabilidade fiscal deste contribuinte. Como é óbvio a rentabilidade fiscal, após as correcções efectuadas, é exagerada. Não existe concerteza nenhuma empresa que apresente tais valores. Foi dada oportunidade a este contribuinte de repor a verdade na sua contabilidade para ser tributado pelos rendimentos efectivamente auferidos. Se este não o fez parece-me que não deve ser a Administração Fiscal a substituí-Io. O contribuinte com este procedimento permite que outros agentes económicos continuem a trabalhar à margem da lei e a aumentar cada vez mais a evasão fiscal. 8 Conclusões:... face ao anteriormente exposto conclui-se que Maria do Céu Couto e Silva procedeu à contabilização de custos (compras) que não correspondem a transacções comerciais efectivas contrariando desta foram o que dispõe o artigo 23° do Código de IRC, por remissão do artigo 31° do Código IRS (a fls. 7 a 15 do processo administrativo apenso aos autos por linha);
F) Com data de 1998.05.26, foi emitido o documento de cobrança nº 1998 5320360382, relativo a liquidação adicional de IRS respeitante aos rendimentos de 1995, no montante de PTE 110.649.448$00, incluindo juros compensatórios de PTE 21.281.755$00, com data limite de pagamento de 1998.07.22;
G) Em 1998.10.20, a petição de impugnação deu entrada na 4.ª Repartição de Finanças de Vila da Feira;
b) Factos Não Provados
Dos factos constantes da impugnação, nenhuns mais têm interesse para a boa decisão da causa. »
*
*
Antes de abordarmos a questão, vincadamente, nuclear deste recurso e que se concretiza na imputação de errado julgamento, máxime, no segmento jurídico, à sentença em apreciação, impõe-se uma passagem e apontamento célere face ao conteúdo especioso da conclusão IX.
Apesar de, em sede de alegações, nenhuma alusão se fazer a uma eventual nulidade da sentença objecto de recurso, na parte final da coligida conclusão menciona-se normativo que aponta, indirecta, mas necessariamente, para tal tipo de vício das decisões judiciais; concretamente, invoca-se que a sentença recorrida incorreu em omissão de pronúncia.
Sem prejuízo de nos parecer que tal menção legal configura mero acrescento devido a lapso, não deixando de referenciar a novidade que, para nós, constitui o designativo de “subavaliação da prova”, somente se nos oferece consignar o entendimento doutrinal uniforme no sentido de que a nulidade da sentença, positivada no art. 125.º n.º 1 CPPT e com correspondência na al. d) do n.º 1 do art. 668.º CPC, só germina nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão de que devesse conhecer; “Trata-se de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ser apreciadas. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão e referir se a considera provada ou não provada” (sublinhado nosso).
Para se julgar, como no intróito anotamos, procedente a presente impugnação judicial, na sentença recorrida, em síntese, desenvolveu-se o raciocínio e erigiu-se a seguinte fundamentação: assumindo-se que os impugnantes claudicaram “na prova das circunstâncias em que basearam a impugnação” e persistiram “numa atitude negativa de colaboração (…) com vista ao apuramento exacto da matéria colectável” Antecedendo esta pronúncia, a sentença colocou como questão a solucionar a de saber se se verificou errónea quantificação da matéria tributável, “nomeadamente por ter de ser estimada indiciariamente de modo a ter em conta uma taxa de rentabilidade realista”., sustenta-se que, por virtude de no relatório de fiscalização se admitir “Como é óbvio a rentabilidade fiscal, após as correcções efectuadas, é exagerada; não existe concerteza nenhuma empresa que apresente tais valores”, se mostra disponível um “dado (que) é imediatamente probatório e beneficia os impugnantes”; dado este que não é susceptível de afastamento mesmo que com apelo ao incumprimento do ónus da prova que recaía sobre os sujeitos passivos. Em apoio desta tese, aduz-se que à Administração Tributária/AT “incumbe um compromisso com a legalidade” que aponta para os constitucionais “corolários da proporcionalidade, da igualdade e da justiça tributária”, concluindo-se que “o acto impugnado desrespeita os princípios da legalidade, da proporcionalidade, da verdade material, da tributação do rendimento real e da justiça plasmados nos arts. 1.º, 2.º, 18.º n.º 2, 103.º n.º 1 e 2, 104.º n.º 2 e 266.º n.º 2 da CRP”, bem como os arts. 78.º e 81.º CPT.
Antes de começarmos a avaliação deste julgamento, importa anotar que, no articulado inicial deste processo, os impugnantes, em primeira linha, alegam, insistentemente, a veracidade de todas as transacções efectuadas, no exercício de 1995, designadamente, as respeitantes às facturas reputadas “falsas” pelos serviços da AT, sendo que, apenas de relance e a título subsidiário, invocam a circunstância de a actividade desenvolvida ser “de rentabilidade inferior àquela que lhe é atribuída por via da correcção”, encontrando-se “os lucros imputados muito além da realidade” – arts. 47º a 51º da p.i.
Embora em moldes tangentes e mesmo secantes, na sentença em apreciação parece-nos poder isolar-se dois núcleos de argumentos como suporte da decisão final, no sentido da anulação do acto tributário impugnado. Por um lado, lobrigamos o entendimento de que o simples desrespeito, a violação dos coligidos princípios de matriz constitucional, integra a verificação de vício de violação de lei, determinante da ocorrência de ilegalidade, fundamento legal e bastante para a procedência da impugnação judicial. Doutra banda, descortinamos, sem prejuízo do que a violação dos aludidos princípios também releva para o efeito, o apontamento de que a errónea quantificação da matéria tributável, que conduziu à liquidação, se deve assumir em virtude de a AT não haver estimado esta com recurso a métodos indiciários, que, condicional e necessariamente, tivessem em conta uma “taxa de rentabilidade realista”.
Decorrendo, inquestionavelmente, do compêndio constitucional todos os princípios invocados pela sentença em apreço, a respectiva conformação e abrangência tem de buscar-se na lei ordinária, sem olvidar os pertinentes contributos doutrinais. Neste conspecto, uma vez que o facto tributário em análise data do ano de 1995, residem em normas do Código do Procedimento Administrativo/CPA Na actualidade, aos órgãos da AT é imposto, pelos arts. 266.º n.º 2 CRP e 55.º LGT, actuarem com respeito, entre outros, pelos princípios da legalidade, igualdade, proporcionalidade e justiça. os decisivos termos e contributos para apreciar e decidir a matéria referenciada.
Quanto ao princípio da legalidade, o art. 3.º n.º 1 CPA estabelece que “Os órgãos da Administração Pública devem actuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes foram conferidos”. Em função do conteúdo desta previsão legal, Diogo Leite de Campos e Outros Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 3.ª edição, Vislis, pág. 236. professam o entendimento segundo o qual, não estando aqui em causa a imposição de uma mera subordinação a normas que casuística e especificamente prevejam a actuação da administração, a AT “deverá abster-se de concretizar os comandos legais quando, em face das particularidades do caso, não se verifiquem as razões de interesse público que justificam a sua actuação ou quando se produza um resultado manifestamente injusto …”.
Registe-se que, por imperativo constitucional – cfr. art. 103 n.º 1 CRP, “o sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza”, ou, numa outra formulação, a AT prossegue, subordinando-se, o interesse público que, em primeira mão, se concretiza na obtenção de receitas, de proventos, adequados e suficientes para saciar tais precisões.
Tocantemente ao princípio da proporcionalidade, do estatuído no art. 5.º n.º 2 CPA pode retirar-se a ideia de que o seu respeito impõe, em concreto, à AT, a obrigação de evitar sujeitar os contribuintes ao cumprimento de deveres, de prestações, desnecessárias ao alcance dos fins que almeja. Neste campo, cumpre anotar, em jeito de alerta, que a violação, em sede de procedimento, deste princípio não é susceptível de consequências ao nível da decisão que venha a ser tomada, na condição de que esta, por si só, não ofenda aquele postulado Neste sentido, ob. cit., pág. 239..
No que tange ao princípio da justiça, o art. 6.º CPA limita-se a exigir o que é implícito, imanente, ou seja, um tratamento justo para todos os que se relacionam com os serviços e entes administrativos. Julgamos que esta exigência de tratamento justo se cumpre na medida em que, ao nível do procedimento tributário, os serviços intervenientes da AT actuem em função de critérios isentos, imparciais, no estabelecimento dos imprescindíveis cenários de facto, na fixação da factualidade verdadeiramente ocorrida, com interesse e relevância para a decisão final.
Este princípio apresenta-se-nos, por outro prisma, intrinsecamente, conexionado e complementado pelo que a sentença recorrida identificou como “da verdade material”. Os arts. 56.º e 87.º n.º 1 CPA, o primeiro sob a indicação de tratar do “princípio do inquisitório” Presentemente, este princípio tem previsão expressa e privativa para o procedimento tributário, no art. 55.º LGT., fornecem elementos que filtramos no sentido de que o mesmo se relaciona e legitima com a exigência constitucional – cfr. art. 266.º n.º 1 CRP, de prosseguimento, por parte da Administração Pública, em particular, da AT, do interesse público, salvaguardado o respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, administrados.
Resumidamente, esta imposta prossecução do interesse público, que deve, outrossim, nortear-se por critérios de imparcialidade, impõe à AT que realize, ainda que por iniciativa própria, todas as diligências, bem como que recolha todas as provas, adequadas e relevantes para a mais completa e acertada averiguação e comprovação dos factos que hão-de fundamentar, nesse particular, a decisão do procedimento, não importando que, com tão alargada investigação, se tenham de assumir dados factuais com repercussões adversas aos “interesses patrimoniais”, que comandam a actuação dos diversos serviços da AT. Em pronúncia popular, descubra--se a verdade, doa a quem doer …
Esta aparente outorga de ilimitada liberdade e responsabilidade instrutória, registe-se e tenha-se presente, não encerra ou implica qualquer dispensa de os interessados no procedimento, colaborando, se empenharem e fornecerem todos os elementos de que disponham ou possam reunir com interesse para o esclarecimento da verdade e muito menos, importa alguma alteração ao nível das vigentes regras de repartição do ónus da prova, não implicando, destacadamente, que tal ónus só impenda sobre a AT.
Falta referenciar que, quando a sentença apela ao princípio “da tributação do rendimento real”, se reporta à previsão do art. 104.º n.º 2 CRP “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”. concretizada, prevalentemente, através da consagração da declaração do contribuinte, embora passível de controlo pela AT, como base da determinação da matéria tributável.
Concluído este périplo pelos princípios trazidos à liça pela sentença recorrida, compete, antes de avaliarmos da sua eventual violação “in casu”, registar não merecer reparos o entendimento, patenteado em tal peça, de que o desrespeito dos versados comandos legais de conduta ou actuação implica a ocorrência de ilegalidade, ou seja, o preenchimento de potencial fundamento de impugnação judicial, destacadamente, do acto tributário de liquidação, inquinado por típico vício de violação de lei Cfr. arts. 120.º CPT e 99.º CPPT..
Na situação julganda, perscrutada a factualidade apurada e por contraposição à que não foi assumida como provada, confere-se que, na sequência de intervenção dos serviços de fiscalização da AT, se recolheram fortes indícios de que os impugnantes, com relação aos anos de 1992 a 1996 (início), haviam contabilizado, na sua escrita comercial, o valor total de 518.032.096$00, com base em facturas emitidas por 4 indivíduos, devidamente identificados e fiscalizados, sem que tais documentos tivessem tido correspondência em quaisquer reais e efectivas transacções comerciais; isto é, somos, de novo, convocados e confrontados com o fenómeno das “facturas falsas”.
Quanto a esta recorrente e indigesta matéria, a jurisprudência, em uníssono, vem assumindo o entendimento de que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. Ou, numa outra formulação, “obtendo a AT indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção”.
Com esta linha de rumo, na situação julganda, não obstante os impugnantes, como acima demos nota, haverem alegado, amplamente, a efectiva realização de todas as transacções referenciadas nas facturas postas em crise pela AT, constata-se que nenhuma dessa relevante factualidade foi demonstrada pela produção das provas, máxime, a testemunhal, que ofereceram no âmbito deste processo de impugnação judicial.
Assim sendo, aqui, tal como foi assumido pela AT, só podemos apontar e aceitar o procedimento de desconsiderar os custos correspondentes aos montantes inscritos nas facturas reputadas “falsas”, na medida em que os mesmos, pura e simplesmente, não foram suportados, pagos, pelos impugnantes. Somente desta forma, se concretiza e respeita, nomeadamente, a exigência legal de só se poderem considerar custos ou perdas “os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora …” – cfr. art. 23.º n.º 1 CIRC, ex vi do art. 31.º CIRS Nas redacções em vigor à data (ano de 1995) do facto tributário..
Resulta do exposto que, com relação a este aspecto da desconsideração de custos, relativos ao visado exercício de 1995, não descortinamos como e em que medida pôde a actuação da AT redundar em violação dos princípios apontados na sentença. Bem pelo contrário, posto o que resulta das als. D) e E) dos factos provados, podemos concluir que os serviços de fiscalização não se bastaram com a recolha e afirmação de indícios fortes de inverdade, respeitantes aos emitentes das facturas encontradas. Diligenciaram junto de dois clientes dos impugnantes, que absorviam 80% das suas vendas, no sentido de encontrarem justificativo para tão elevada expressão numérica dos custos contabilizados. Debalde… Como se isto não bastasse, perante a evidência de registo contabilístico de compras e/ou vendas que não tinham, na realidade, acontecido, os serviços fiscalizadores optaram por convidar os impugnantes a apresentarem nova declaração modelo 2 de IRS, tendente a corrigir os valores já declarados e que não correspondessem a “operações reais”.
Ora, na medida em que, neste cenário, os impugnantes se decidiram por não apresentar qualquer declaração de substituição, não restou alternativa, ao agente fiscalizador, que a de propor correcções, em sede de IRS, do ano de 1995, no sentido de se abater ao valor declarado a título de compra de mercadorias, 687.938.640$00, a importância total de 224.084.800$00, correspondente ao estrito somatório dos valores, individualmente, inscritos nas facturas que não traduziam, para o ano em causa, operações comerciais reais, verdadeiras, efectivamente concretizadas. Implicantemente, o resultado apurado e correspondente ao exercício de 1995 passou do valor declarado de 1.213.755$00 para o corrigido de 225.298.555$00.
Neste momento, emerge, então, a decisiva e determinante questão da eventual errónea quantificação da matéria tributável corrigida, a qual, nos termos da decisão recorrida, decorre, primeira e primacialmente, consequente do facto de a AT, pela pena do seu funcionário de fiscalização, ter admitido que a rentabilidade fiscal, na sequência das correcções efectuadas, era exagerada, aditando não existir qualquer empresa a apresentar tais valores e, em segunda vaga, a circunstância de a lei, concretamente, os arts. 78.º e 81.º CPT, permitir ou exigir, na situação versada, “o recurso a métodos indiciários na determinação da matéria colectável”.
Liminarmente, para além de o técnico ao serviço da AT, com rigor e correcção assinaláveis, ter rematado o seu relatório com uma específica pronúncia sobre “a rentabilidade fiscal do inspeccionado contribuinte”, saltava à vista a elevada quantificação proposta efectuar; a ordem de grandeza dos montantes envolvidos, na casa das duas centenas de milhares de contos, fala e impõe-se por si.
Como acima já demos nota, os impugnantes, no desenvolvimento da sua actividade comercial/industrial, para o ano de 1995, declararam o valor total de 687.938.640$00 na rubrica relativa a compras de mercadorias. Mesmo subtraindo (não curamos aqui da legitimidade desta subtracção, à qual recorremos na vertente meramente aritmética) a este valor a importância de 224.084.800$00, obtemos a quantia de 463.853.840$00, manifestamente expressiva e elevada para custos específicos com a aquisição de mercadoria, os quais, contudo, apresentando-se devidamente comprovados e indispensáveis à actividade, foram aceites pela AT. Serve isto para apoiarmos a conclusão de que os impugnantes, naquele ano de 1995, exerciam actividade económica que implicava, sem dar azo a reservas, a movimentação de significativas somas monetárias, o que faz pressupor a existência de uma unidade fabril com alguma dimensão e um volume de negócios não ao alcance de “qualquer empresa”. (Talvez por isto, a testemunha David Fernando Teixeira tivesse “ideia que os impugnantes facturam muito dinheiro e teriam para cima de 40 fornecedores”).
Posto isto e enfatizando o facto de os impugnantes, para o exercício de 1995, terem contabilizado e visto aceites custos com a compra de mercadorias pelo valor total de 463.853.840$00, em sede de avaliação e aferição jurídico-tributária, importa ter presente, para além da impressão que causa a introdução de uma correcção traduzida na não aceitação de custos pelo montante de 224.084.800$00, os concretos e específicos fundamentos avançados para a assunção de tal procedimento e aquilatar da respectiva legitimação legal, isto é, sindicar a sua legalidade.
Neste enquadramento, como resulta da factualidade provada e da argumentação já expendida, o aludido montante proposto corrigir, com relação aos custos declarados pelos impugnantes, para 1995, equivale à soma, sem mais, dos valores inscritos em facturas existentes na contabilidade daqueles, relativamente às quais foram recolhidos e apresentados indícios fortes e seguros de que não correspondiam a efectivas aquisições de mercadoria, por parte dos impugnantes, sendo que estes, apesar de propalarem, repetidamente, a veracidade das transacções em causa, nada comprovaram nesta matéria, contribuindo, além do mais, para que nenhuma alternativa de quantificação dos custos em causa fosse disponibilizada às autoridades competentes. Aliás, não se olvide que, ainda no decorrer do procedimento inspectivo, os impugnantes foram envidados a apresentar nova declaração dos rendimentos do ano de 1995, corrigindo as compras e/ou vendas que não correspondessem a transacções reais. Anote-se que este convite foi formulado na sequência de fiscalização efectuada aos dois principais clientes daqueles e de se ter constado que não havia “indícios de que as transacções entre eles não (correspondessem) a verdadeiras transacções comerciais”.
Ora, na medida em que a este convite os impugnantes responderam com a pura e simples não apresentação de qualquer declaração de substituição (ademais, o impugnante marido logo se recusou a assinar o expediente de notificação), não vemos que outra opção legal e procedimental restaria aos serviços da AT que não a, assumida, de desconsiderar os custos titulados pelas facturas reputadas “falsas”, fazendo coincidir o valor da correcção com o montante total inscrito nesses documentos, não obstante ser, numericamente, elevado. Integrando essas facturas, pelos valores respectivos, a contabilidade dos impugnantes, sendo previsível que, em função do elevado quantitativo em causa, tal circunstância lhes tenha proporcionado a obtenção de proveitos financeiros significativos, não é sustentável qualquer pronúncia ou entendimento no sentido de que constitui um exagero, havendo motivo legítimo para afastar a relevância fiscal dos documentos em causa, desconsiderar custos de tamanha ordem de grandeza; tanto mais, que, “in casu”, recalcamos, esta correcção de custos não implicou a total e completa exclusão de encargos a relevar fiscalmente, no visado ano de 1995, na medida em que outras verbas significativas e inscritas na contabilidade e com relevo neste quadrante não deixaram de ser aceites.
Mesmo colocando de parte a possível censura e desvalor jurídico-criminal da actuação dos impugnantes, não é anódina a circunstância de estes, enquanto sujeitos (passivos) de relações jurídicas tributárias, terem dado cobertura e necessariamente potenciado a prática de actos, inquestionavelmente, geradores de detectado e denunciado fenómeno de fuga e evasão fiscais. Este, para além do mais, sendo sempre difícil o certeiro apuramento dos benefícios económicos e financeiros, em concreto, auferidos pelos agentes que integram as habituais cadeias de transmissões ou transacções fictícias, produz sérias dificuldades e coloca inúmeros, muitas vezes intransponíveis, entraves aos serviços da AT na prossecução, que supra vimos lhe estar imposta constitucionalmente, do interesse público, que se materializa na recolha de receitas adequadas e suficientes à “satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas”; para além de constituir uma vil forma de enriquecer em detrimento da melhor repartição do produto pela comunidade no seu todo.
Perante uma actuação deste calibre, em que os impugnantes se conduziram por forma total e completamente avessa ao respeito dos seus elementares deveres legais, enquanto contribuintes, de que, com enorme probabilidade, derivou a percepção de consideráveis somas em dinheiro, com o inerente ilícito empobrecimento do erário público, conceder-lhes a bula, não pelo arrependimento, da pura absolvição, por alegada violação, por parte da entidade constitucional e legalmente incumbida de detectar e pôr cobro a situações do tipo, infelizmente habituais, dos princípios indicados na sentença, redundaria na comissão de pecado capital e, nos desígnios terrenos, na atribuição de tutela jurídica e jurisdicional a uma conduta, pura e simplesmente, criminosa.
Resta, então, escrutinar o fundamento, nada expandido e pouco convicto, que a sentença invocou, ainda, em apoio da afirmação de errada quantificação da matéria tributável objecto de correcção, especificamente, o facto de os serviços, da AT, não terem, na situação em apreço, recorrido a métodos indiciários em tal determinação, como lhes era permitido e exigido pelos arts. 78.º e 81.º CPT.
Dos concretos termos em que se acha redigido este último normativo, deriva inquestionável que a decisão de tributar mediante o recurso a métodos indiciários, só podendo ser assumida “nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias”, pressupõe a existência e assunção de motivos implicantes “da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável”.
À data do facto tributário em análise, o art. 38.º CIRS, nas quatro alíneas do seu n.º 1, positivava os acontecimentos que, em exclusivo, taxativamente, podiam servir de suporte e legitimar, conferindo legalidade, uma decisão de determinação do lucro tributável por métodos indiciários. Ora, avaliado o conteúdo de cada uma dessas alíneas e verificados os concretos dados factuais que envolvem a situação aprecianda, julgamos fluir a conclusão de que, na quase totalidade, os motivos aí fixados não são calhados para justificar uma decisão, “in casu”, que passasse pelo recurso a métodos indiciários. Efectivamente, existia contabilidade, sem apontamento de atraso ou irregularidade na respectiva elaboração, que foi exibida, não se tendo descortinado erros ou inexactidões no registo das operações comerciais levadas a cabo.
Conquanto a sentença recorrida não haja seguido tal trilho, tendo, concretamente, apelado à utilização de métodos indiciários “de modo a ter em conta uma taxa de rentabilidade realista”, numa primeira e simplista abordagem, poderia parecer defensável justificar a utilização dos questionados métodos indiciários a coberto da parte final do al. d) do n.º 1 do art. 38.º CIRS, quando erige em fundamento desse recurso a conferência de “indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido”.
Objectiva e seguramente, ao conferir e certificar-se que a contabilidade dos impugnantes incorporava a inscrição de custos que não tinham sido, na realidade, suportados por estes, obviamente, mais do que indícios fortes, por efeito, directo e necessário, da inscrição desses custos fictícios, emanou a certeza de que aquela, no respectivo apuro contabilístico, não reflectia o resultado, o lucro, efectivamente, obtido pelos impugnantes, no decurso do ano de 1995.
Sucede que, como antes demos nota, por explícito e inequívoco imperativo legal, a utilização de métodos indiciários, além de dependente da ocorrência dos casos e da verificação dos fundamentos taxativamente firmados nas leis tributárias, exigia, à data dos factos apreciandos, que fosse impossível comprovar directa e exactamente a matéria tributável – cfr. art. 81.º CPT. Doutra forma, mesmo acontecendo, como na situação em apreço, a constatação de um caso, previsto na lei, de potencial recurso a métodos indiciários, ou seja da utilização “de elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros conhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma” Assim, cfr. Ac. TCA de 3.2.2004, rec. 00785/03., a efectiva e casuística actuação de tais métodos só pode ser assumida perante a conferência, que tem de ser concretamente especificada, justificada, fundamentada, de razões que tornem inviável, impossível, a quantificação directa e exacta, isto é, que a determinação do lucro tributável se faça com base nos dados e valores fornecidos pela contabilidade e/ou livros de registo utilizados pelo sujeito passivo, actuação a que têm, ainda, de presidir os critérios próprios e específicos de cada imposto, na busca de alcançar o valor real dos proveitos passíveis da incidência do tributo respectivo.
Devendo ser este, por legal, o procedimento a adoptar, necessariamente, no caso dos autos, não foram afirmados, nem se vislumbram, motivos para afastar a quantificação que foi efectuada e que, como está assente, correspondeu ao abate, desconto, ao valor declarado a título de compras de mercadorias, com respeito ao ano de 1995, da importância total, soma, dos valores inscritos nas facturas que correspondiam, para o ano em causa, a operações comerciais fictícias, simuladas. Noutros termos, se na contabilidade dos impugnantes se mostravam registados custos, além de outros devidamente comprovados, que aqueles não assumiram, não suportaram, sendo fora de dúvidas que, em virtude de tais registos serem apoiados por facturas fisicamente aí arquivadas, esses encargos ascendiam à quantia certa de 224.084.800$00, a necessária não consideração de tais custos importava, directa e consequentemente, a subtracção dessa importância e não qualquer outra, aleatoriamente justificada e determinada, ao total dos resultados declarados como obtidos no ano em causa. “In casu”, a AT não relevou ou fez apelo a quaisquer outras facturas que não as integrantes da contabilidade, pelo que, objectivamente, neste aspecto concreto, não se viu confrontada com qualquer motivo determinante da impossibilidade de quantificar exacta e precisamente os custos que não podiam ser fiscalmente aceites para efeitos de apuramento do lucro tributável dos contribuintes, naquele ano de 1995 e em cédula de IRS, rendimentos da categoria C.
Neste cenário, não olvidando a já escalpelizada total falta de colaboração dos impugnantes, aos serviços da AT não restava outra alternativa legal que aquela que produziram de, sendo imposta, pelo art. 23.º n.º 1 CIRC, a não consideração dos custos reputados fictos, efectuar a correcção consubstanciada na dedução do valor total, apurado por mera soma aritmética, desses encargos, tal como resultou das importâncias tituladas pelas facturas inquinadas de falsidade. Em suma, a AT estava vinculada à aplicação do critério que deriva da previsão do aludido normativo, devendo, portanto, produzir a “correcção técnica” Nos dizeres do Ac. STA de 5.2.1997, rec. 21176: “A expressão «correcções técnicas» usada pelo Fisco refere-se, normalmente, a actos de liquidação que foram praticados no uso de um poder estritamente vinculado, por simples aplicação de critério exaustivamente definido na lei de tributação”. correspondente.
Poderia, aqui e agora, objectar-se com a pronúncia doutrinal, acima exposta, no sentido de que o respeito, por parte da AT, do princípio da legalidade, também implica o dever de abstenção de concretizar, em particular, os aplicáveis comandos legais, quando daí decorra a produção de “um resultado manifestamente injusto”.
Sendo que os autores desta proposição não concretizam, exemplificam, minimamente, as “particularidades do caso”, idóneas e adequadas a despoletarem tal restrição à normal, legal, actuação dos normativos pertinentes, por certo, não tiveram como paradigma uma situação com os contornos da aprecianda, em que, da parte do contribuinte, se confere uma opção, impressiva e reiterada, pelo desrespeito dos deveres elementares de conduta para com os serviços da AT, destacando-se o especial gravame decorrente da adopção de procedimentos com indisfarçáveis propósitos ilícitos, merecedores de imprescindível e inequívoca censura, a qual, nesta sede de ordenamento jurídico tributário, exige, em nosso entender, a actuação dos resultados decorrentes da estrita (não condicionada) aplicação do disposto no art. 23.º n.º 1 CIRC, em ordem a, pela não relevação de custos efectivamente não suportados, estabelecer uma matéria tributável que não traduza uma menor expressão dos proveitos por efeito de uma variável de custos em parte não incorridos.
Estas especificidades do presente caso, não obstante o elevado valor final do tributo a pagar, inibem-nos de adoptar uma conclusão no sentido de que, em concreto, esse resultado seja “manifestamente” injusto, que consubstancie um tratamento, inequivocamente, discriminatório dos impugnantes. Como resulta, em síntese, do acima expendido, para lá de estes terem assumido uma postura de total falta de colaboração no estabelecimento de uma outra menos expressiva quantificação do lucro tributável, julgamos ser impossível estabelecer um juízo seguro e aceitável sobre a justiça ou não do resultado obtido pelo funcionamento das pertinentes regras legais, quando se mostra impraticável, por exemplo, o apuramento dos benefícios económicos e financeiros potenciados pela actuação fraudulenta e ilegal desenvolvida pelos aqui recorridos. Actuar doutra forma seria, sim, premiando a despudorada violação da lei, cometer profunda injustiça para com os contribuintes que se movem na legalidade, no cumprimento dos seus deveres e obrigações tributárias.
Outrossim, respeitosamente, não podemos concordar, no estrito enquadramento da situação factual deste processo, com o raciocínio subjacente à decisão assumida na sentença recorrida, apontando no sentido de que apesar de, implicitamente, se aceitar que o legal e correcto seria a efectivação da vinda de concretizar “correcção técnica”, na medida em que esta produziu, em função dos dados contabilizados, um resultado apontando para uma rentabilidade irrealista, impendia sobre a AT a obrigação de utilizar, na visada quantificação, métodos indiciários para apuramento de um lucro tributável que tivesse em conta e resultasse da aplicação de uma “taxa de rentabilidade realista”, respeitando-se, desse modo, os princípios que invocou e reputou violados.
Tal como se exarou no Ac. TCAN de 12.1.2006, proc. 444/04, aresto que decidiu recurso jurisdicional das partes, igualmente, intervenientes neste e com relação à liquidação adicional de IRS do ano de 1993, a “utilização de métodos indiciários numa situação destas em que apenas se não consideram os custos por inexistência de operações correspectivas é que nos parece atentatória dos princípios anteriormente referidos e mais precisamente o da justiça, da legalidade e tributação do lucro real, já que por força do uso de tal método se relevariam custos inexistentes por impossibilidade de suporte dos mesmos, o que a lei não quer. (…), através do uso de métodos indirectos não pode a AF fixar matéria colectável diferente e mais elevada do que aquela que derivaria de uma avaliação directa ou objectiva. No caso dos autos dos factos provados não resulta impossibilidade alguma de comprovação da matéria colectável mas antes indícios sérios e objectivos de que as facturas discriminadas pelos SPIT não titulavam operações efectivamente realizadas sendo que o contribuinte não logrou provar a sua existência. Daí que face ao preceituado no art. 23.º do CIRC os custos delas constantes não possam ser relevados fiscalmente ou dito por outras palavras que não possa ser aceite a sua dedutibilidade”.
Uma alusão final para referenciar que, para lá de os impugnantes, neste ambiente de impugnação judicial, sobre esta determinante e central questão da quantificação da matéria tributável, se terem limitado a alegar generalidades, como as vertidas nos arts. 47º a 51º da p.i., do respectivo desempenho probatório no presente processo nada se consegue recolher como capaz de consubstanciar um apoio sério e credível de uma conclusão no sentido de que algumas das transacções tituladas pelas facturas postas em causa tiveram efectivamente lugar, o que impediria, necessariamente, que os correspondentes montantes pudessem ser incluídos no apuramento do lucro tributável, produzindo a respeitante diminuição da expressão numérica final deste, com as inerentes positivas, para os impugnantes, repercussões ao nível do acto de liquidação do imposto devido, em função da matéria tributável corrigida.
Em suma, rematando, tal como, em fundo, lhe assaca a Rte, a sentença recorrida errou no julgamento que produziu, pelo que, se impõe a respectiva revogação.
*
*III – DECISÃO Pelos fundamentos expostos, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, assenta-se:
- conceder provimento ao presente recurso jurisdicional e revogar a sentença recorrida;
- julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo-se o acto tributário de liquidação.
*
Custas a cargo dos recorridos/impugnantes, apenas em 1.ª instância.
*(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco) Porto, 1 de Março de 2007
Aníbal Augusto Ruivo Ferraz
Dulce Manuel da Conceição Neto Moisés Moura Rodrigues |
