| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
H…, contribuinte fiscal n.º 1…, residente na Rua…, em Freamunde, Paços de Ferreira, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 07/05/2009, que julgou procedente a excepção dilatória insuprível de inadmissibilidade legal da impugnação e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública da impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA de 2003 a 2005 e respectivos juros compensatórios, no valor de 32.102,87 €, na sequência da sua citação como executado no processo de execução fiscal n.º 1830-2008/0101210.0.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1° - O recorrente suscitou não ter sido ele o sujeito passivo mas a A..., provando por documentos;
2° - Certo é que os documentos também referem que a A... não recebeu qualquer valor;
3° - Porém, a declaração não diz que foi o recorrente que prestou o serviço e, tendo-o prestado nada recebeu;
4° - Não estamos, assim, no domínio da quantificação por métodos indirectos (em que se discutisse o prévio pedido de revisão) mas no pressuposto da prova de que o sujeito passivo fosse ou tivesse sido o recorrente;
5° - Consequentemente não estamos no domínio da impugnação da quantificação por métodos indirectos mas no domínio da legitimidade;
6° - Tal questão - não ter sido o recorrente o sujeito passivo prestador dos serviços, foi questão alegada que não foi abordada na sentença, com o pretexto de que se tratava tão só de impugnação da quantificação dos valores por métodos indirectos e, a pretexto desta, achar-se inútil discutir a segunda (a legitimidade);
7° - É precisamente o contrário - devia saber-se se foi o recorrente que prestou os serviços e, se o fosse, então discutia-se o pressuposto formal da impugnação de valores obtidos por métodos indirectos - pedido de revisão.
8º - A sentença é nula por não ter decidido questão que consta da impugnação e foi vertida no Relatório, mas que não foi decidida - quem é o sujeito passivo, se o recorrente, se a A....
Na procedência do recurso, revogada a sentença recorrida, nos termos supra alegados.
JUSTIÇA.”**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o presente recurso jurisdicional não merecer provimento.**** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida é nula, por omissão de pronúncia, e se incorreu em erro de julgamento ao decidir pela inadmissibilidade da impugnação, por inexistência de prévio pedido de revisão da matéria tributável das liquidações impugnadas.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com relevância para a decisão da questão prévia, o tribunal julga provado: - - -
A) H…, contribuinte fiscal n.º 1…, residente na Rua…, Freamunde, Paços de Ferreira, exerce a actividade de ”outras actividades serviço de apoio prestados às empresas”, com o CAE 082990, desde 01/04/1988, enquadrado em sede de IVA no regime normal trimestral e em IRS no regime simplificado de tributação desde 01/01/2002 (fls. 2 e 8 do apenso). - - -
B) O impugnante foi sujeito a uma acção inspectiva de âmbito parcial, IRS e IVA, para os exercícios de 2003, 2004 e 2005, de que resultaram correcções em sede de IRS e IVA, para aqueles anos, com recurso a métodos indirectos (fls. 2 e seguintes do apenso). - - -
C) O impugnante foi notificado do relatório de inspecção tributária em 19/11/2007, constando da notificação, entre outras informações, que: (fls. 19 a 23 do apenso) - - -
«(…) foi fixado o IVA, por métodos indirectos, nos termos dos artigos 87.° a 90.° da LGT, por remissão do artigo 84.° do Código do IVA, no montante global de 28341,96 EUR distribuído pelos seguintes anos:
ANO IMPOSTO EM FALTA
2003 9861 EUR
2004 8500,18 EUR
2005 9980,78 EUR
A decisão de avaliação indirecta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório de Inspecção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido Relatório.
Poderá V.Exa solicitar a revisão da matéria tributável ou do imposto, fixado por métodos indirectos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Director de Finanças da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias a contar da data da assinatura do aviso de recepção que acompanha esta notificação, com a indicação o perito que o representa e, eventualmente, o pedido de nomeação de perito independente, nos termos do artigo 91° da LGT». - - -
D) O impugnante não solicitou o pedido de revisão da matéria tributável ao abrigo do art. 91.° da Lei Geral Tributária (LGT) (fls. 2 e seguintes do apenso). - - -
E) Como consequência da referida acção inspectiva, foram emitidas pelos serviços da administração tributária liquidações adicionais de IVA para os anos 2003 a 2005, com prazo limite de pagamento em 31/03/2008, no valor total de 31.341,33 € (fls. 2, 25 e 26 do apenso). - - -
F) Como as referidas liquidações adicionais não foram pagas, foram extraídas certidões de dívida pela Direcção Geral dos Impostos, no valor global de 31.341,33 €, e foi instaurado, em 05/03/2008, o processo de execução fiscal n.º 1830200801012100 (fls. 2 e seguintes do apenso). - - -
G) O impugnante foi citado para a execução em 23/05/2008 (fls. 4 dos autos, 2 e 24 do apenso).
H) O impugnante deduziu em 26/02/2008 reclamação graciosa da liquidação de IVA de 2003 e 2004, que foi indeferida por despacho 30/07/2008, notificado ao impugnante em 07/08/2008 (fls. 2, 71 a 74 e 58 a 68 dos apensos). - - -
I) Em 29/08/2008, o impugnante interpôs recurso hierárquico desses despachos que foram apensos a estes autos (fls. 17 a 27). - - -
3.1.1 – Motivação. - - -
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base nos documentos juntos aos autos que não foram impugnados. - - -”* 2. O Direito
Cumpre entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar do apontado motivo de nulidade da sentença, por omissão de pronúncia.
Sustenta o Recorrente que a sentença, apesar de ter vertido no relatório a única questão a decidir nos autos, ou seja, quem é o sujeito passivo de imposto, não decidiu esta questão, tendo julgado que, sem o pedido prévio de revisão, a presente impugnação é legalmente inadmissível. Concluindo, por isso, que a sentença recorrida é nula, por omissão de pronúncia.
A sentença/decisão pode padecer de vícios de duas ordens:
Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e, então, a consequência é a sua revogação;
Por outro lado, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 615.º, do Código de Processo Civil (CPC), na redacção da Lei n.º 41/2013, de 26/6, correspondente ao anterior artigo 668.º do CPC.
No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia ou a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, no penúltimo segmento da norma.
A nulidade por omissão/excesso de pronúncia traduz-se no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 660.º, n.º 2 do CPC (actual artigo 608.º, n.º 2), que impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; e, por outro lado, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente.
Lembramos que ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se.
Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).
Por conseguinte, só há omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cfr. Acórdão do STA, de 28/05/2014, processo n.º 0514/14).
Não residem dúvidas que o Recorrente pretendeu impugnar nos presentes autos liquidações de IVA que tiveram subjacente correcções com recurso a aplicação de métodos indirectos; apontando um único vício ao acto de liquidação: erro grosseiro quanto à identificação do sujeito passivo de imposto – não foi o impugnante que prestou os serviços subjacentes às liquidações, mas a A... – Serviços às Empresas, Lda., inexistindo, portanto, qualquer facto tributário relativamente ao impugnante.
A este propósito, na sentença recorrida refere-se o seguinte: “(…) Constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade (art. 99.º do CPPT). - - -
Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável (art. 117.º, n.º 1, do CPPT). - - -
Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação nos termos da Lei Geral Tributária (LGT) (art. 86.º, n.º 5, da LGT). - - -
A reclamação é feita nos termos do pedido de revisão da matéria tributável (arts. 91.º a 94.º da LGT). - - -
No caso em apreço, quando o impugnante alega que não foi ele que prestou os serviços que determinaram a liquidação de IVA impugnada, mas uma outra pessoa colectiva – a alegada “A...” – está a por em causa os pressupostos de aplicação dos métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável. - - -
Como em IVA o impugnante está enquadrado no regime normal trimestral e o recurso hierárquico não tinha efeito suspensivo da liquidação, a impugnação judicial fundada em erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos e na quantificação da matéria tributável, está dependente do prévio pedido de revisão da matéria tributável, que é pressuposto da admissibilidade da impugnação judicial. - - -
O impugnante fundamenta a impugnação, única e exclusivamente, no erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos nas liquidações impugnadas e quantificação da matéria tributável. Porém, não deduziu o prévio pedido de revisão da matéria tributável das liquidações impugnadas (alínea D) da matéria de facto). Logo, a impugnação não é legalmente admissível, por força do disposto nos arts. 117.º do CPPT, 86.º, n.º 5, e 91.º da LGT. - - -
Assim tem de proceder a invocada excepção dilatória da inadmissibilidade legal da impugnação judicial, que obsta ao prosseguimento dos autos e dá lugar à absolvição da instância da Fazenda Pública (arts. 89.º, n.º 1, do CPTA, 493.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, ex vi 2.º, alíneas c) e e), do CPPT). - - - (…)”
Nesta conformidade, o tribunal recorrido teve em conta a alegação de não ter sido o impugnante que prestou os serviços subjacentes às liquidações, mas a A... – Serviços às Empresas, Lda.; de todo o modo, entendeu verificar-se circunstância que obstava ao conhecimento do objecto da impugnação, explicando que não foi deduzido o prévio pedido de revisão da matéria tributável das liquidações impugnadas, ficando, por isso, prejudicado o conhecimento do alegado erro na identificação do sujeito passivo do imposto.
Reiteramos que a apontada nulidade por omissão de pronúncia só ocorre nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” - Vide Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363. Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13/07/11 e de 20/09/11, proferidos nos recursos n.º 0574/11 e n.º 0268/11, respectivamente.
A este propósito, importa recordar Alberto dos Reis, segundo o qual “uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questão que devia apreciar, outra invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção” - Vide Alberto dos Reis, CPC, anotado, Volume V, pág. 143.
Ora, manifestamente, não se verifica a invocada nulidade, dado que da sentença recorrida decorre a razão para não avançar para a apreciação do vício invocado: o tribunal entendeu que o impugnante fundamentou a impugnação, única e exclusivamente, no erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos nas liquidações impugnadas e quantificação da matéria tributável, acrescentando que quando o impugnante alegou que não foi ele que prestou os serviços que determinaram a liquidação de IVA impugnada, mas uma outra pessoa colectiva – a alegada “A...” – estava a por em causa os pressupostos de aplicação dos métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável.
Nesta conformidade, resta, tão-só, decidir se, afinal, o julgador errou no seu julgamento ao concluir que a falta de dedução do prévio pedido de revisão da matéria tributável das liquidações impugnadas tornava a impugnação inadmissível, prejudicando, assim, o conhecimento da única questão colocada pelo impugnante.
Conforme resulta do probatório supra, a matéria tributável que deu origem às liquidações impugnadas foi apurada por métodos indirectos (cfr. factos constantes das alíneas B) e C) da decisão da matéria de facto).
Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável – cfr. artigo 117.º, n.º 1, do CPPT.
Nos termos do artigo 86.º, n.º 2 da LGT “ A impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão”.
Acrescenta o n.º 4 do mesmo artigo que “Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo”.
Diz, ainda, o seu n.º 5 que “Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei.
Ora, efectivamente, a obrigatoriedade da prévia reclamação da matéria tributável, nos termos dos artigos 91.º e seguintes da LGT, depende da invocação de erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indirecta da mesma matéria tributável.
No caso dos autos, resulta da petição inicial que o Recorrente não invocou qualquer erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação da matéria tributável, antes a inexistência de facto tributário no que lhe diz respeito, uma vez que os actos fiscalmente relevantes em que se fundaram as liquidações tiveram como único sujeito a sociedade A... – Serviços às Empresas, Lda.
Assim sendo, parece que nada impede o Recorrente de provar a inexistência do facto tributário que alega, sem necessidade do pedido de revisão da matéria tributável – neste mesmo sentido, cfr. o Acórdão do STA, de 04/12/2013, proferido no âmbito do processo n.º 0902/13.
Nesta conformidade, o recurso merece provimento, sendo de revogar a sentença recorrida.
Revogada a sentença recorrida, que apenas conheceu da aludida questão prévia, a inadmissibilidade legal da própria impugnação judicial, caberia a este Tribunal, em substituição, conhecer do mérito da causa que aquela não conheceu, nos termos do disposto no artigo 715.º, n.º 2 do CPC, desde que nenhum motivo a tal obstasse; o que, no caso, existe, já que na sentença recorrida não se fixou nenhum probatório relativo ao fundo da causa, ou seja, inexiste qualquer julgamento da matéria de facto quanto à mesma fixado na 1.ª Instância, já que o probatório fixado apenas o foi para a decisão da questão prévia, suscitada pela Representante da Fazenda Pública, e não para conhecer da questão do mérito da causa. Tal implica que este Tribunal não possa conhecer em substituição do mérito da causa, com integral julgamento da matéria de facto ex novo, não tendo o mesmo poderes de substituição nessa matéria, mas tão só de alteração, nos termos do disposto no artigo 712.º do CPC.
Na verdade, este tribunal não pode apreciar o mérito da impugnação, tanto mais que o impugnante se propôs produzir prova testemunhal arrolando quatro testemunhas e juntando prova documental, dado que não foi fixada qualquer matéria de facto pertinente para a apreciação da invocada questão relativa à inexistência do facto tributário quanto à pessoa do impugnante, verificando-se que a matéria de facto fixada foi, apenas, a referente à apreciação da excepção que obstou ao conhecimento do objecto da impugnação judicial.
É neste sentido a jurisprudência deste TCAN:
Perante questão comparável, veja-se o Acórdão, por este TCAN, em 28 de Junho de 2012, no processo n.º 2751/10.2 BEPRT, onde se referiu: “Face à revogação da sentença recorrida, impunha-se que este Tribunal, caso nenhum motivo a tal obstasse, conhecesse ex novo do mérito da causa em substituição do tribunal a quo, em conformidade com o disposto no artigo 715º, nº 2 do CPC [aplicável por força do disposto no artigo 2º alínea e) do CPPT], considerando que se encontram juntos aos autos os registos fonográficos com reprodução áudio dos depoimentos das testemunhas inquiridas.
Porém, perante a total omissão pelo tribunal a quo da fixação da matéria de facto pertinente para a apreciação de mérito das questões suscitadas nos autos [apesar de ter sido produzida prova, designadamente testemunhal e documental], não é possível a este tribunal conhecer do fundo da causa, uma vez que a selecção da matéria de facto para esse efeito deve ser feita pelo juiz da 1ª instância e no probatório da sentença recorrida apenas foi fixada factualidade atinente ao conhecimento da questão da caducidade do direito de recorrer, o que significa que inexiste julgamento da matéria de facto para conhecer do mérito da causa e, por outro lado, o Tribunal superior só em casos excepcionais poderá afastar o juízo valorativo das provas feito por aquele [acórdão do TCAN de 19/10/2006, Processo 00081/02].
Como decorre do artigo 712º do CPC, o tribunal de recurso, quando esteja em causa a matéria de facto, pode proceder à alteração da matéria, desde que se mostrem preenchidas as condições previstas nas respectivas alíneas a), b) e c). Ainda, do nº 4 deste normativo resulta a possibilidade de ser anulada oficiosamente a decisão proferida na 1ª instância, desde que o processo não disponibilize todos os elementos probatórios que, em conformidade com o disposto na alínea a) do nº 1, permitam a reapreciação da matéria de facto.
Portanto, o tribunal de recurso, com vista a uma eventual alteração da matéria de facto, pode reapreciar ou reexaminar a decisão do tribunal recorrido sobre essa matéria, mas não pode efectuar esse julgamento de facto sem que na 1ª instância o mesmo tenha sido efectuado, uma vez que tal implicaria o inviabilizar da garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto. Ou seja, o tribunal ad quem só pode efectuar um novo julgamento de facto e de direito se a decisão proferida pelo tribunal a quo contiver o enquadramento de facto e de direito e a competente decisão, o que não se verifica in casu - neste sentido, entre outros, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17/10/2001, no Processo n.º 26193; acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 19/10/2006, Processo n.º 00081/02 (supra citado), de 9/11/2006, Processo n.º 00345/04, de 12/01/2012, Processo n.º 820/06.2BEVIS, de 9/2/2012, Processo n.º 01552/08 e do Tribunal Central Administrativo Sul de 16/11/2010, Processo n.º 03922/10.
Em suma, o conhecimento pelo tribunal de recurso do mérito da causa em substituição do tribunal recorrido nos termos previstos no artigo 715.º, n.º 2 do CPC tem os seus poderes circunscritos aos termos e com os limites impostos pelo artigo 712.º do mesmo diploma. (…)”
Conclui-se, assim, de todo o exposto, não ser possível conhecer do mérito dos presentes autos, em substituição do tribunal a quo, em virtude da total falta de fixação da matéria de facto com relevância para a decisão da causa.
Conclusões/Sumário
I - A nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
II - A obrigatoriedade da prévia reclamação da matéria tributável, nos termos dos artigos 91.º e seguintes da Lei Geral Tributária, depende da invocação de erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indirecta da mesma matéria tributável.
III - Tendo o recorrente imputado à liquidação o vício de inexistência de facto tributário relativamente à sua pessoa, por entender que os factos em que as liquidações se basearam são imputáveis a uma sociedade identificada nos autos, a impugnação judicial não depende da prévia reclamação da matéria tributável.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e determinar a remessa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel para que, se a tal nada mais obstar, aí se proceda à fixação da matéria de facto e se conheça do mérito da causa.
Sem custas.
D.N.
Porto, 07 de Dezembro de 2016.
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves |
