| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
1. RELATÓRIO
A Fazenda Pública inconformada com a sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial da liquidação adicional do IVA do exercício de 2001 e correspondentes juros compensatórios. A recorrente, formula nas respetivas alegações (fls. 610-615) as seguintes conclusões que se reproduzem:
«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IVA do ano de 2001 e correspondentes juros compensatórios.
B. É da parte da decisão respeitante à questão do IVA em falta por não liquidação de imposto na prestação de serviços promocionais resultantes de contrato de “Cooperação Comercial” que a Fazenda Pública (FP) recorre, por não se conformar com a aplicação do direito aos factos que, no seu modesto entender, deveria ter decisão diversa, o que conduz a erro de julgamento de facto e de direito determinante da sua revogação e substituição por outra decisão que considere o vício em causa improcedente.
C. O Tribunal a quo entendeu que os valores debitados aos fornecedores da Impugnante, a título de “cooperação comercial”, “acesso a todos os programas promocionais”, “acesso à participação nas várias «Feiras nacionais e regionais»” ou “acesso ao lançamento de novos produtos”, deviam ser qualificados como verdadeiros descontos de quantidade e não como pagamento de uma prestação de serviços.
D. Partindo do pressuposto que para existir uma prestação de serviços é necessário existir operações concretas e não operações previstas contratualmente, – o Tribunal a quo conclui, a pags. 18 da sentença que, “Assim, por ser evidente que a componente contratual do fornecimento de bens prevalece sobre a “prestação de serviços”, que carece de autonomia face àquela componente principal, os débitos resultantes do contrato celebrado terão de ser regulados pelas disposições aplicáveis ao contrato dominante, i.e., ao fornecimento de bens/compra e venda, devendo ser qualificados como um desconto de quantidade e não como um pagamento de uma concreta prestação de serviços”.
E. Ora, com a ressalva do sempre devido respeito, que é muito, não pode a Fazenda Pública (FP) conformar-se com o doutamente decidido. Com efeito, estabelece o art. 4.º, n.º 1 do Código do IVA, que são qualificadas como prestações de serviços todas as operações realizadas a título oneroso que não se qualificam como transmissões, aquisições intracomunitárias ou importação de bens. O conceito de prestação de serviços ali estabelecido, não corresponde, à semelhança com o que sucede a nível de transmissão de bens, à definição civil de prestação de serviços, segundo a qual se trata do contrato em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição – art. 1154.º do Código Civil (CC).
F. Tendo em conta a natureza do IVA como um imposto geral sobre o consumo, o conceito de prestação de serviços aparece com um conteúdo residual ou negativo. A vocação de universalidade deste imposto implica que se entenda que qualquer tipo de atribuição patrimonial que não seja uma contrapartida de uma transmissão de bens tenha subjacente uma prestação de serviços tributável.
G. Por outro lado, tendo o conceito de prestação de serviços um caráter residual, a prestação tem que ser efetuada a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, nos termos do art. 1.º, n.º 1, al. a) do CIVA. E relativamente ao valor tributável, o art. 16.º do CIVA prevê, como regra geral relativamente às operações internas, que o valor tributável é constituído pelo montante da contraprestação das operações sujeitas a IVA.
H. Entende-se por contraprestação o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou da prestação de serviços. A prestação é constituída pela entrega do bem ou da prestação do serviço; a contraprestação é tudo o que se entrega como contrapartida da prestação recebida, ou seja, pressupõe a existência de uma operação onerosa (Patrícia Noiret Cunha, in Imposto Sobre o Valor Acrescentado, anotações ao Código do IVA e ao Regime do IVA na Transações Intracomunitárias, Instituto Superior de Gestão, 2004, pags. 255 e 256).
I. A mesma Autora, na obra citada, a pags. 256 e 257, refere que a contraprestação foi definida pelo TJ (Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, conforme alusão às siglas utilizadas na obra, a págs. 22) no acórdão batatas holandesas como devendo ser real e efetiva, suscetível de avaliação pecuniária e de apreciação subjetiva. Mais refere que o conceito pode configurar-se com recurso a quatro elementos:
a) a efetiva obtenção de um bem ou direito, mediante um intercâmbio real de prestações;
b) a contraprestação deve ser suscetível de determinação pecuniária, ainda que a contraprestação seja em espécie;
c) a expressão “contrapartida” implica a necessidade de um nexo direto que vincule a prestação e a contraprestação efetuada, que é contrapartida da existência de um benefício que deve igualmente ser direto (a contraprestação deve inserir-se num acordo de vontades – acórdão Tolsma), e;
d) a apreciação da contraprestação tem um cariz subjetivo, na medida em que é necessário partir dos dados reais da operação em causa, analisando o valor efetivamente recebido em cada operação individualmente considerada.
J. Por outro lado, é conveniente dizer que a contraprestação não coincide exatamente com o preço dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, elencando o art. 16.º, n.º 6 do CIVA determinadas situações que estão excluídas do valor tributável, onde se incluem os descontos, os abatimentos e os bónus concedidos, exclusão que deve ser feita sempre que esteja numa relação direta com o bem que se transmite ou o serviço que se presta.
K. No caso sub judice, a Impugnante celebra com os seus fornecedores CGF (contrato geral de fornecimento), constando das condições ali estabelecidas dois tipos de obrigações, em que a Impugnante assume a posição de cliente e prestador de serviços, simultaneamente. As obrigações designadas de gerais estão relacionadas com o fornecimento dos produtos, assumindo a Impugnante, neste caso, a condição de cliente; por outro lado, constam as obrigações de cooperação e desenvolvimento associadas aos serviços prestados, situação em que a Impugnante assume a condição de fornecedora e, reflexamente, os fornecedores assumem a condição de clientes.
L. Os vários tipos de serviços/descontos debitados e acordados com os fornecedores são calculados, genericamente, mediante uma percentagem de compras de determinados produtos negociada com cada fornecedor, tendo por objetivo as seguintes contrapartidas, a saber (vide factos dados como provados, a pags. 10 e na fundamentação de direito, a pag. 14 a 17 da sentença):
a) Proporcionar ao fornecedor o acesso a todos os programas promocionais;
b) Promover o acesso à participação nas várias “Feiras nacionais e regionais”;
c) Preferência na aquisição dos produtos de determinado fornecedor - “Cooperação Comercial”.
M. Como resulta das várias rubricas constantes dos CGF, a Impugnante e os seus fornecedores propõem-se desenvolver em conjunto um projeto destinado a dinamizar as vendas (da Impugnante), e para assegurar a sua quota parte no projeto, a Impugnante procede, nomeadamente, a análises de mercado, pesquisas de interesses dos consumidores e programas de atividades promocionais – veja-se os programas de Eficiência Administrativa, nomeadamente os projetos de transferência Eletrónica de dados (EDI), de Faturação eletrónica e Programas de Gestão Conjunta de Categorias/ECR, programas desenvolvidos pela Impugnante.
N. Do acima exposto, dúvidas não restam que estamos perante serviços que a Impugnante presta aos seus fornecedores, embora mitigados nas cláusulas das obrigações contratuais, que não perdem, por isso, as características que para efeitos de IVA os qualificam como prestações de serviços.
O. Com efeito, o débito destes serviços por parte da Impugnante insere-se no âmbito das obrigações de cooperação e desenvolvimento, sendo que a Impugnante, através da redução do preço a pagar pelos fornecimentos, estabelece a contrapartida financeira atribuída a tais serviços, contrapartida financeira que está perfeitamente individualizada na contabilidade e cujos montantes estão especificados no RIT.
P. Ora, tendo em conta o caráter residual do conceito de prestação de serviços, verifica-se no caso sub judice, a existência de uma prestação por parte da Impugnante aos seus fornecedores, e que consiste em proporcionar o acesso a programas promocionais, a condições preferenciais na contratação de espaço e à utilização de programas de eficiência administrativa e gestão de recolha de produtos no próprio fornecedor.
Q. Ou seja, por um lado, a Impugnante proporciona aos seus fornecedores o acesso a condições preferenciais na negociação dos espaços nas lojas, que coloca ao dispor dos seus fornecedores, conforme condições contratuais negociadas com cada um deles.
R. Em função dessas prestações, os fornecedores dão uma contrapartida financeira que se materializa, de forma direta, no não recebimento de parte dos valores a que tinham direito pelo fornecimento dos seus produtos, contrapartidas financeiras que estão perfeitamente identificadas na contabilidade e que a AT deu expressão no RIT.
S. Recorrendo aos quatro elementos acima enunciados e que caracterizam o conceito de contraprestação (onerosa, acrescentamos nós), verificamos que:
a) Existe uma efetiva obtenção de um direito por parte dos fornecedores;
b) A contraprestação é suscetível de determinação pecuniária;
c) A “contrapartida” tem subjacente um nexo direto que vincula a prestação e a contraprestação efetuada, e que traduz um benefício direto – os fornecedores usufruem das condições que a Impugnante lhes dá e, por outro lado, a Impugnante consegue colocar os bens a preços mais atrativos;
d) a contraprestação tem um cariz subjetivo na medida em que se consegue estabelecer uma relação direta entre o serviço prestado e os valores efetivamente recebidos em cada operação individualmente considerada.
T. Em suma, os débitos aos fornecedores mais não são do que contrapartidas dadas pela Impugnante na participação em programas promocionais que alavancam as vendas.
U. Assim, conclui-se que não estamos perante descontos comerciais, mas sim, serviços prestados, individualizados em rubricas específicas, contabilizados pela Impugnante em subcontas específicas da contabilidade geral, consoante a contrapartida, independentemente do seu valor poder ser calculado em função das compras ou de qualquer outro critério estabelecido livremente pelas partes.
V. A sentença objeto do presente recurso fez errada interpretação do conteúdo do CGF, portanto, dos factos vertidos nos autos e dados como provados, fazendo uma errada aplicação dos factos ao direito, permitindo uma errada aplicação da alínea a) do n.º 6 do artigo 16.º do Código do IVA, ou melhor, da alínea b) do n.º 6 do artigo 16 do referido diploma, em clara violação dos artigos 1.º, n.º 1 alínea a), 4.º, n.º 1 e 6.º, n.º 4, em vigor à data dos factos.
W. Assim, por tudo quanto se expôs, deve a douta sentença ser revogada e substituída por decisão que considere legal as correções efetuadas e julgue improcedente a parte ora recorrida da impugnação judicial deduzida.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional, devendo ser revogada a douta sentença na parte recorrida.»*
A recorrida, M., S.A. contra-alegou, do seguinte modo:
i. Ao contrário do que pretende a Fazenda Pública, não está provado em lado algum dos autos que os “vários tipos de descontos/serviços debitados e acordados com os fornecedores” tenham “por objectivo as seguintes contrapartidas” - desde logo, porque o Tribunal considera que, mesmo que o contrato em causa fosse qualificado como um contrato misto, de fornecimento de bens e prestação de serviços, esta última não tem qualquer autonomia face àqueloutro objecto — porque não prevalece sem ele.
ii. Vale isto por dizer que, como resulta claro da douta sentença em causa, e bem ao contrário do que conclui a Recorrente, os descontos em causa não tem qualquer relação com prestações de serviços mas apenas com quantidades de mercadorias vendidas/adquiridas.
iii. Como bem decide o Tribunal a quo: «Assim, por ser evidente que a componente contratual do fornecimento de bens prevalece sobre a “prestação de serviços”, que carece de autonomia face àquela componente principal, os débitos resultantes do contrato celebrado terão de ser regulados pelas disposições aplicáveis ao contrato dominante, i.e., ao fornecimento de bens/compra e venda, devendo ser qualificados como um desconto de quantidade e não como o pagamento de uma concreta e específica prestação de serviços.»
iv. No caso concreto, o Tribunal decidiu que a qualificação, para efeitos fiscais, de uma prestação de serviços carece de ser preenchida com determinados pressupostos de base - «(...) a “prestação de serviços” nele prevista surge claramente como meramente acessória ou instrumental do contrato principal de fornecimento de bens ou compra e venda, cujo tipo contratual prevalece, não tendo valor económico autónomo, nem existindo sem esse fornecimento de bens, apenas consubstanciando uma estratégia comercial da impugnante para alcançar os fins por si prosseguidos (...)».
v. Ora, no que respeita à reapreciação da matéria de facto, o Tribunal ad quem terá de verificar se, perante os meios de prova indicados pela Recorrente, ocorreu um erro de apreciação do respectivo valor probatório por parte do Tribunal a quo - sendo que, para o efeito, será necessário que tais meios de prova se revelem inequívocos no sentido pretendido pela Recorrente.
vi. Como resulta expresso do próprio teor das alegações de recurso, não existe qualquer erro, e muito menos manifesto, na apreciação da prova, pois a globalidade da prova constante dos autos não só consentia, como impunha a decisão que foi proferida (e bem) pelo Tribunal a quo.
vii. Como provado nos autos, e na medida em que os descontos em causa eram exclusivamente quantificados como percentuais sobre compras, o preço desses pretensos “serviços” estaria dependente, única e exclusivamente, do volume de mercadorias adquiridas pela Recorrida ao fornecedor — pelo que o cálculo da contrapartida pelos alegados serviços prestados (ou seja, o desconto) não têm qualquer ligação, mínima que seja, com o valor desses pretensos “serviços”.
viii. Por outro lado, o benefício obtido — o alegado “incremento de vendas” (contrapartida dos descontos) - não tem suficiente autonomia para que se possa afirmar que estamos perante uma prestação de serviços — sendo INSEPARÁVEL DO CONTRATO DE FORNECIMENTO DE ONDE RESULTA.
ix. Na tese da Recorrente, caso a Recorrida nada adquira ao fornecedor, nenhum “serviço” lhe prestará, e prestará tantos mais “serviços” quanto mais produtos lhe adquirir (?).
x. Ora, se não existir bilateralidade ou apenas existir uma correspectividade indirecta, como é o caso, não existe prestação de servicos tributável em IVA13.
13 Vide ponto 17 do acórdão do TJCE, de 16 de Outubro de 1997, C-258/9S, Julius F. Sohne, sublinhado e destaque nossos.
xi. Como constitui Jurisprudência uniforme do TJCE, a prestação de serviços “pressupõe a existência de um nexo directo entre o serviço prestado e o contravalor recebido”14, sendo que «Uma atribuição patrimonial feita por um sujeito passivo não pode ser considerada, sem mais, como contrapartida de um serviço.»15.
14 Cfr. Acórdão APPLE and PEAR, de 8 de Março de 1988, Proc. 102/86, in Col. 1988.
15 Cfr. José Guilherme Xavier de Basto, “A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional”, in Cadernos CTF n.º 164, CEF/DGCI, 1991, p. 173.
xii. Com efeito, é evidente que tem de ser identificado, em concreto, o serviço prestado e que conduziu a essa atribuição patrimonial - o que, in casu, a AT não fez, pela simples razão de que os descontos obtidos não advêm de quaisquer serviços prestados aos fornecedores, mas apenas de quantidades de mercadorias adquiridas.
xiii. A atribuição patrimonial em questão (os descontos obtidos) não têm qualquer conexão, qualitativa ou quantitativa, com quaisquer serviços prestados - apenas têm conexão, qualitativa e quantitativa, com o fornecimento de mercadorias (ou seja, com as operações tributáveis “transmissão de bens” dos fornecedores para a Recorrida).
xiv. A operação tributável em questão é uma transmissão de bens, a cujo valor tributável importa deduzir o valor de descontos concedidos à Recorrida nos termos e por força do artigo 16.º n.º 6 b) CIVA.
xv. Sendo essa, como é, a operação tributável em questão, não há lugar ao enquadramento destas concretas relações jurídico-comerciais em quaisquer “prestações de serviços” — como pretende a AT.
xvi. Note-se que a Jurisprudência Comunitária é unânime no sentido de que a matéria colectável na entrega de um produto ou na prestação de um serviço é constituída pela contrapartida realmente recebida para esse efeito. — que constitui, portanto, o valor subjectivo, isto é, realmente recebido, e não um valor calculado segundo critérios objectivos16 (vgr., segundo uma percentagem sobre o volume total de compras).
16 Cfr. ponto 13 do Acórdão do TJCE, Julius F. Sohne.
xvii. A Recorrida beneficia directamente do desconto pois, dessa forma, pode colocar produtos à venda aos seus clientes a preços mais competitivos; o fornecedor apenas beneficia indirectamente se, e na medida em que, o desconto que conceda se vier a reflectir positivamente nas vendas do retalhista — e portanto, só reflexamente, nos seus fornecimentos.
xviii. Como assim, a vantagem recebida pelos fornecedores não tem suficiente autonomia para que se possa afirmar que estamos perante uma prestação de serviços, uma vez que tal vantagem é perfeitamente inseparável e indissociável do contrato de fornecimento - sem o qual, de resto, não subsiste!
xix. O desconto na compra de mercadorias não constitui o preço de quaisquer serviços prestados, pois, se assim fosse, certamente que esses descontos não seriam efectivamente reflectidos, como são, na factura a pagar.
xx. Como bem decide o Tribunal a quo, o cálculo do desconto nada tem a ver com o valor de um serviço prestado, pois tal alegada contrapartida (o desconto) é resultante do aumento das compras da Recorrida, sendo fixada por critérios objectivos, que consistem numa percentagem das compras efectuadas aos fornecedores, e não, como sucederia no caso de prestações de serviços, por recurso a critérios subjectivos de valorarão, como exige a dita Jurisprudência do TJCE para que exista uma “prestação de serviço”.
xxi. Tal como foi demonstrado nos autos:
(i) os descontos em questão traduzem-se em montantes que são estabelecidos de forma não individualizada;
(ii) não há relação directa entre o desconto e uma qualquer contraprestação de um serviço prestado;
(iii) os descontos não são autónomos, isto é, existem apenas porque existe uma relação de compra anterior;
(iv) estes descontos não são avaliáveis autonomamente porque resultam todos de um percentual sobre a generalidade das compras anteriormente efectuadas.
xxii. Ainda que assim não se entendesse, sempre faltaria um elemento essencial da liquidação de imposto pela prestação de serviços: a concretização, pela AF, do facto tributário sobre o qual pretende liquidar IVA, bem como a referência, mínima que seja, aos respectivos beneficiários, valores e datas de prestação de serviços.
xxiii. Como ressuma dos autos, é notório que a AF não cuidou de indagar, sequer, junto dos fornecedores da Recorrida, pela existência e quantificação de efectivas prestações de serviços, seus tipos e respectivos valores.
xxiv. Resulta evidente que, independentemente do teor formal dos CGF's, e na realidade dos factos, às rubricas de descontos de quantidade cobrados aos fornecedores não subjaz qualquer qualquer serviço prestado pela Recorrida - muito menos na exacta medida dos descontos de quantidade obtidos desses fornecedores.
xxii. Ainda sem prescindir, mesmo que a AF pretendesse tributar as alegadas prestações de serviços, teria necessariamente de determinar a parte dos descontos que se relaciona com o volume de compras e aqueloutro que se relaciona com a contrapartida dos alegados serviços — como a Recorrente confessa na sua conclusão J, alíneas a) e d).
TERMOS EM QUE, COM a improcedência do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida manter-se nos seus precisos termos - assim se cumprindo a Lei e se fazendo JUSTIÇA!»*
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se pela nulidade processual decorrente da falta de vista ao M.P.
Notificadas as partes, opõe-se a recorrida, porquanto após parecer do M.P. antes da decisão final o processado subsequente não suscitou qualquer questão nova que importasse a emissão de novo parecer, não estando em causa irregularidade que possa influir na decisão da causa.*
Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por se concordar na sua dispensa, foi o processo à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações.
[a] Nulidade processual suscitada pela Ex.ma PGA,
saber se há nulidade processual por falta de parecer do M.P.
[b] Recorrente:
se a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que devido a contrato de cooperação promocional os valores debitados pela recorrida aos seus fornecedores, a título de cooperação comercial, nas várias feiras nacionais e regionais ou acesso a lançamento de novos produtos, são efetivamente descontos de quantidade e não pagamento de prestação de serviços.
3. FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos:
1. Sob registo postal de 15/04/2003, com aviso de receção assinado em 21/04/2003, a Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária remeteu à Impugnante o ofício n.º 02015, de 15/04/2003, contendo “Carta Aviso”, com o seguinte conteúdo:
«Nos termos da alínea l) do n.º 3 do Art. 59.º da Lei Geral Tributária e do Art. 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) fica(m) V.ª(s) Ex.ª(s) notifica do(s) de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária.
A visita do(s) técnico(s) tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias por parte de V.ª(s) Ex.a(s) e terá o âmbito e a extensão a seguir indicados:
| ÂMBITO DA ACÇÃO INSPECTIVA |
| Geral (alínea a) do n.º 1 do art.º 14.º do RCPIT) |
| EXTENSÃO – EXERCÍCIOS / PERÍODOS A FISCALIZAR |
| Ex.os completos 2001 |
A eventual alteração, ao âmbito e extensão da acção inspectiva, resultará de despacho fundamentado da entidade que a ordenou (Art.º 15.º do RCPIT). (...)». - cfr. fls. 165 e 171 do processo administrativo apenso.
2. Em 22/04/2003, foi entregue à Impugnante cópia da “Ordem de Serviço” n.º 03/1/122, de 15/04/2003, determinando a realização da ação inspetiva referida em 1), que teve início nessa data - cfr. fls. 83 e 172 do processo administrativo apenso.
3. Em 06/10/2003, foi emitido o relatório de inspeção tributária, de onde consta, além do mais, o seguinte:
«(...)
I - 1. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
A acção inspectiva externa, aos exercícios de 1999, 2000 e 2001, proporcionou as conclusões seguidamente apresentadas:
| Correcção Total |  |
| Em sede de IVA | 2001: | 5.040.444$00
(€ 25.141,62) |
Apresentamos seguidamente uma breve explanação da situação fiscal do sujeito passivo inspeccionado, em sede de IVA (...):
A) Em sede de IVA, anteriormente à presente acção inspectiva, a situação do sujeito passivo era a seguidamente esquematizada: (esc.)
| Ex.º | Período | Situação IVA | Entrada | Reporte |
| 2001 | JAN | Reporte | | 552.257.884 |
| | FEV | Reporte | | 390.847.261 |
| | MAR | Reporte | | 985.714.029 |
| | ABR | Reporte | | 350.923.863 |
| | MAI | Reporte | | 532.723.916 |
| | JUN | Reporte | | 691.900.241 |
| | JUL | Reporte | | 882.758.878 |
| | AGO | Reporte | | 1.054.260.072 |
| | SET | Reporte | | 1.618.521.657 |
| | OUT | Reporte | | 831.554.288 |
| | NOV | Reporte | | 1.678.422.976 |
| | DEZ | Reporte | | 1.933.212.822 |
(...)
Exercício de 2001: Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado
Da presente acção inspectiva ao exercício de 2001 decorreram as situações seguidamente resumidas:
a) a empresa não regularizou I.V.A. a favor do Estado relativamente a Notas de Crédito que recepcionou da T.. A correcção ascende a 922.250$00 (€ 4.600,16), valor do imposto constante dos referidos documentos e de regularização obrigatória. (ver ponto III-3-1-1)
b) O sujeito passivo não regularizou I.V.A. a favor do Estado no valor de 4.118.194$00 (€ 20.541,47) em documentos respeitantes a prestações de serviços emitidos a fornecedores intracomunitários, apesar de se tratar de operações tributáveis ao abrigo do n.º 4 do artigo 6.º do C.I.V.A. (ver ponto III -3-1-2).
(...)
II. Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva
II.-1. Credencial e período em que decorreu a acção
O exame à escrituração do sujeito passivo infra, a que se refere o presente relatório, foi efectuado em cumprimento dos mandatos conferidos pelas Ordens de Serviço n.ºs (...) 03/1/122 de 15/04/2003, incidentes sobre os exercícios de (...) 2001, respectivamente, da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária. O procedimento inspectivo teve início a 22/4/2003.
(...)
III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
(...)
III. – 3. Exercício de 2001
Da presente acção inspectiva ao exercício de 2001, ressaltamos as situações seguidamente indicadas:
III – 3 -1. Imposto s/ o Valor Acrescentado
III – 3 -1-1. IVA a favor do Estado não regularizado em Notas de Crédito da T.
No decurso do presente exame à escrituração da empresa, elaboramos amostragens de documentos a partir dos extractos de conta-corrente da empresa “T. – Processamento Centralizado de Carnes Unipessoal, Lda.”
Analisados os documentos amostrais, foram detectadas situações em que a “M.” abdicou de regularizar a favor do Estado os correspondentes montantes de IVA.
Referimo-nos concretamente aos seguintes documentos:
| Nº Docº T. | Data
Documento | Valor ilíquido | IVA | Valor Total Doc. | N.º interno Contab. | Data Contab. |
Nota Crédito
20/98 | 6/8/1998 | 3.719.000$ | 632.230$ | 4.351.230$ | 6000279 | 28/6/2001 |
Nota Crédito
21/98 | 6/8/1998 | 522.000$ | 88.740$ | 610.740$ | 6000280 | 28/6/2001 |
Nota Crédito
21/98 | 6/8/1998 | 1.184.000$ | 201.280$ | 1.385.280$ | 600281 | 28/6/2001 |
| | 5.425.000$ | 922.250$ | 6.347.250$ | | |
A contabilização praticada relativamente aos documentos seleccionados por via amostral consistiu em debitar a conta-corrente da “T.” por crédito na conta 31330100 – “Comp. Cor. Man. O – M. Nac.” Pelos valores globais das Notas de Crédito sem qualquer movimento em contas de I.V.A.
Os documentos referidos respeitam a operações de devoluções de caixas em que é transportada a carne vendida por aquela empresa à M..
Ora, quanto à problemática do IVA, quando a “M.” recebe as facturas da carne e respectivas embalagens, deduz naturalmente o correspondente IVA, pelo que, se lhe são creditadas embalagens / caixas, a “M.” terá obrigatoriamente que efectuar a competente regularização do imposto.
De facto, a liquidação é um dever enquanto que a dedução é um direito. Ou seja, uma vez que a “T.” indicou I.V.A. nos documentos que emitiu, obviamente que o regularizou a seu favor, o que implica a obrigatoriedade de a “M.” regularizar as mesmas verbas a favor do Estado. Esta obrigatoriedade prende-se com a própria natureza do I.V.A.
O valor de 922.250$00 deveria ter sido movimentado na conta 24342 – “Regularizações mensais a favor do Estado” em vez de ter sido creditado na conta 31330100.
Isto de acordo com o que contempla o artigo 71.º do C.I.V.A.
Vejamos.
A irregularidade cometida pela “M.” prender-se-á com alguma analogia com a situação em que, se o registo de vendas já estiver efectuado, no caso de IVA liquidado a mais, a rectificação é facultativa, mas apenas poderá ser efectuada no prazo de um ano.
Ora, essa opção somente pode ser tomada pelo fornecedor e nunca pelo cliente, muito menos se, como nos casos em apreciação, o fornecedor mencionou IVA a seu favor nas Notas de Crédito.
Os movimentos que, em geral, se registam na conta 6312 – “IVA” são aqueles que originam regularizações ou correcções de imposto a favor do Estado e da Empresa quando não for possível a sua afectação a contas específicas. Tal é o caso inverso àquele ora corrigido, em que, por impedimento preconizado no artigo 71.º do CIVA, não é possível efectuar rectificações de imposto a favor da empresa se a data do documento distar mais de um ano da contabilização.
Nas situações em análise, a empresa não dispõe de qualquer prova relativamente a eventuais recepções tardias das notas de crédito, o que de qualquer modo não teria aplicação no contexto em que é efectuada a correcção.
De facto, com base nas notas de crédito emitidas pelo seu fornecedor, em que tenha sido mencionado o imposto, o sujeito passivo adquirente do bem deverá em contrapartida efectuar a anulação da dedução anteriormente efectuada, regularizando a favor do estado, o valor do imposto correspondente até ao fim do período seguinte ao da recepção do documento rectificativo.
Isto porque, o artigo 71.º do C.I.V.A., no seu n.º 4, dispõe:
“o adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja um sujeito passivo de imposto, se tiver já efectuado o registo de uma operação relativamente à qual o seu fornecedor ou prestador de serviço procedeu à anulação, redução do seu valor tributável ou rectificação para menos do valor facturado, corrigirá, até ao fim do período de imposto seguinte ao da recepção do documento rectificativo, a dedução efectuada.”
Ora, neste caso, não só não foi rectificado no período seguinte o imposto no valor de 922.250$00 indicado nas notas de crédito como não o foi posteriormente. Por este motivo, procedemos à correcção do valor que o sujeito passivo não regularizou a favor do Estado.
Neste caso, a correcção ascende a 922.250$00 de IVA (€ 4.600,16).
III – 3 – 1 – 2. IVA não liquidado em prestação de serviços de cooperação comercial a fornecedores intracomunitários
A partir de amostragem efectuada com base nos extractos da conta 737 – proveitos suplementares, verificamos que a empresa não liquidou IVA em operações sujeitas e não isentas.
Concretamente, no que respeita às sub contas 73705101 – CCC – Exerc. – Externos e 73705102 – CCC – Exercic. – Internos, as quais apresentavam, relativamente a 2001, os saldos credores de € 34.171.281,55 e de € 16.623,31, respectivamente, detectou-se falta de liquidação de IVA nos seguintes documentos:
| Conta | Aviso Débito | Data A. Déb. | N.º Lanç. | Data Lanç. | Fornecedor | País | Valor |
| 73705101 | 165107 | 31/05/01 | 1000020904 | 31/05/01 | (…) | Holanda | € 1.427,03 |
| 73705101 | 165173 | 31/05/01 | 1000020970 | 31/05/01 | …) | Bélgica | € 1.358,38 |
| 73705101 | 165265 | 31/05/01 | 1000021062 | 31/05/01 | …) | França | € 5.137,01 |
| Subtotal Maio 2001 | € 7.922,42 |
| 73705101 | 166509 | 30/06/01 | 1000021308 | 30/06/01 | …) | França | € 4.871,30 |
| 73705101 | 166510 | 30/06/01 | 1000021310 | 30/06/01 | …) | França | € 871,29 |
| 73705101 | 165850 | 30/06/01 | 1000025677 | 30/06/01 | …) | Espanha | € 6.700,70 |
| 73705101 | 165858 | 30/06/01 | 1000025685 | 30/06/01 | …) | França | € 11.688,50 |
| 73705101 | 165949 | 30/06/01 | 1000025776 | 30/06/01 | …) | França | € 4.010,83 |
| 73705101 | 166310 | 30/06/01 | 1000026137 | 30/06/01 | …) | Holanda | € 1.765,24 |
| 73705101 | 166368 | 30/06/01 | 1000026195 | 30/06/01 | …) | Holanda | € 1.937,19 |
| Subtotal Junho 2001 | € 31.845,05 |
| 73705101 | 166915 | 31/07/01 | 1000027795 | 31/07/01 | …) | Bélgica | € 41.337,00 |
| 73705101 | 167472 | 31/07/01 | 1000030408 | 31/07/01 | …) | Holanda | € 3.549,12 |
| 73705101 | 167595 | 31/07/01 | 1000030531 | 31/07/01 | …) | França | € 10.665,06 |
| Subtotal Julho 2001 | € 55.551,18 |
| 73705101 | 168793 | 31/08/01 | 1000035322 | 31/08/01 | …) | França | € 5.842,17 |
| 73705101 | 168424 | 31/08/01 | 1000034953 | 31/08/01 | …) | Itália | € 5.103,34 |
| 73705101 | 168487 | 31/08/01 | 1000035016 | 31/08/01 | …) | Itália | € 3.436,49 |
| Subtotal Agosto 2001 | € 14.382,00 |
| 73705101 | 100602 | 31/12/01 | 1600001029 | 31/12/01 | …) | Espanha | € 11.131,49 |
| Subtotal Dezembro 2001 | €11.131,49 |
| TOTAL | €120.832,14 |
Estes documentos contêm a seguinte menção: “Sem IVA – N.º 2 do artigo 71.º do CIVA”. O descritivo constante dos Avisos de Débito aqui apreciados consiste em:
«Comunicamos a V. Exa(s) que nesta data efectuamos na V/ conta os seguintes lançamentos de acordo com o previsto no Contrato de Cooperação Comercial N.º xxx celebrado com a V/ Empresa e relativo a serviços prestados no período de xxx, (...)».
Em termos de enquadramento das situações apreciadas, verificamos tratar-se de factos genericamente previstos no n.º 4 do artigo 6.º do CIVA, em que se lê:
- São tributáveis as prestações de serviços quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados ou, na sua falta, o seu domicílio.
Senão vejamos:
Trata-se de casos de efectivas prestações de serviços relativamente às quais o sujeito passivo estava obrigado a liquidar imposto, obrigação que não cumpriu, como se deduz da exposição seguidamente apresentada.
Em conformidade com o estabelecido no artigo 1.º do C.I.V.A., estão sujeitas a imposto as prestações de serviços, desde que realizadas a título oneroso, no território nacional, por um sujeito passivo agindo como tal.
Assim, e reportando-nos às situações que o sujeito passivo designou por “cooperação comercial”, como o prestador é um sujeito passivo de I.V.A. que desenvolve actividades tributadas, deveria ter debitado os serviços, acrescidos de I.V.A. liquidado à taxa de 17%, em conformidade com o estabelecido na alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do C.I.V.A., uma vez que se trata de uma operação sujeita às regras de incidência do I.V.A. e dele não isenta.
Estas operações consideram-se equiparadas a prestações de serviços, sendo-lhes aplicáveis as disposições legais inerentes às demais prestações de serviços, atendendo a que, ao caso, não é aplicável qualquer isenção das previstas no C.I.V.A..
E porque as Notas de Débito aqui apreciadas não se apresentavam suficientemente claras no que concerne à descrição precisa de qual a realidade económica que visavam retractar, foi o sujeito passivo sob inspecção questionado para prestar os esclarecimentos considerados imprescindíveis ao correcto enquadramento em sede de I.V.A. de tais operações.
A resposta obtida da empresa, já aludida nos correspondentes pontos do relatório respeitantes a 1999 e 2000, proporcionou o enquadramento como prestações de serviços, as realidades económicas que iremos tributar.
Concluindo, podemos afirmar que as respostas obtidas vieram claramente confirmar estarmos em presença de efectivas prestações de serviços, como tais tributáveis em sede de I.V.A., à taxa de 17%.
Assim, relativamente aos documentos detectados, por amostra, em situação irregular em sede de IVA, verifica-se que a falta de liquidação de IVA no montante de € 20.541,46, ou seja 4.118.194$00, já que há que aplicar a taxa normal em vigor à data, ou seja 17%.
Neste caso, a correcção ascende a 4.118.194$00 de IVA (€ 20.541,46).
(...)
V. Direito de audição - fundamentação
O sujeito passivo foi notificado em 18 de Setembro de 2003, para em prazo legalmente estipulado exercer o direito de audição, que lhe é conferido pelos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e do Regime Complementar de Procedimentos de Inspecção Tributária, sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção que lhe foi entregue naquela data.
Dado que não exerceu o referido direito, mantêm-se as correcções inicialmente propostas. (...)» - Cfr. o relatório de inspeção tributária constante do processo administrativo apenso.
4. No ponto III.-1-1-1. do relatório, sobre “IVA não liquidado em prestações de serviços de cooperação comercial a fornecedores intracomunitários”, relativamente a 1999, consta, além do mais, o seguinte:
«Este tipo de serviço advém de contratos estabelecidos entre os vários fornecedores e a “M.”, contratos esses que especificam quais as contrapartidas a ceder pela “M.” e as receitas a obter.
Além do mais, porque as notas de débito aqui apreciadas não se apresentavam suficientemente claras, no que concerne à descrição precisa de qual a realidade económica que visavam retractar, foi o sujeito passivo sob inspecção questionado para prestar os esclarecimentos considerados imprescindíveis ao correcto enquadramento em sede de I.V.A. de tais operações.
A resposta obtida da empresa proporcionou o enquadramento como prestações de serviços das realidades económicas que nos propomos tributar.
De facto, o sujeito passivo referiu que:
- A “cooperação comercial” constante dos citados Avisos de Lançamento é debitada pela “M.” aos fornecedores e creditada aos seus clientes.
- Este tipo de receita contempla várias componentes das quais destaca:
“-proporcionar ao fornecedor o acesso a todos os programas promocionais, através da participação no calendário promocional, bem como identificação de uma gama de produtos a incluir nas várias campanhas a ocorrer durante o exercício;
- Promover o acesso à participação nas várias “Feiras nacionais e regionais”, promovidas pela empresa ao longo do ano nas suas várias lojas.
- Preferência na aquisição dos produtos de determinado fornecedor que acorda “Cooperação Comercial”.”
Tudo de acordo com o Contrato de Cooperação Comercial subscrito pela “M.” e os seus diversos fornecedores.» - Cfr. o relatório de inspeção tributária constante do processo administrativo apenso.
5. Em 21/10/2003, a Direcção-Geral dos Impostos emitiu, em nome da Impugnante as seguintes liquidações:
Liquidação adicional de imposto n.º 03309226, nos termos do artigo 82.º do Código do IVA e com base em correção efectuada pelos Serviços de Inspeção Tributária, referente ao período 2001, nos termos do artigo 82.º do CIVA, no valor de € 25.141,62, dos quais € 20.541,46 respeitam a operações sem liquidação de imposto e € 4.600,16 a erros de contabilização, com data limite de pagamento de 31/12/2003;
Liquidação de juros compensatórios n.º 03309221, nos termos dos artigos 89.º do Código do IVA e 35.º da LGT, referente ao período 0105, no valor de € 193,68, incidindo os juros sobre o montante de € 1.346,81, contados desde 10/07/2001 a 06/10/2003, a taxa equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do n.º 1 do art. 559.º do Código Civil, com data limite de pagamento de 31/12/2003;
Liquidação de juros compensatórios n.º 03309222, nos termos dos artigos 89.º do Código do IVA e 35.º da LGT, referente ao período 0106, no valor de € 1.380,54, incidindo os juros sobre o montante de € 10.013,82, contados desde 10/08/2001 a 06/10/2003, a taxa equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do n.º 1 do art. 559.º do Código Civil, com data limite de pagamento de 31/12/2003;
Liquidação de juros compensatórios n.º 03309223, nos termos dos artigos 89.º do Código do IVA e 35.º da LGT, referente ao período 0107, no valor de € 1.245,79, incidindo os juros sobre o montante de € 9.334,70, contados desde 10/09/2001 a 06/10/2003, a taxa equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do n.º 1 do art. 559.º do Código Civil, com data limite de pagamento de 31/12/2003;
Liquidação de juros compensatórios n.º 03309224, nos termos dos artigos 89.º do Código do IVA e 35.º da LGT, referente ao período 0108, no valor de € 308,46, incidindo os juros sobre o montante de € 2.444,94, contados desde 10/10/2001 a 06/10/2003, a taxa equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do n.º 1 do art. 559.º do Código Civil, com data limite de pagamento de 31/12/2003;
Liquidação de juros compensatórios n.º 03309225, nos termos dos artigos 89.º do Código do IVA e 35.º da LGT, referente ao período 0112, no valor de € 193,75, incidindo os juros sobre o montante de € 1.892,35, contados desde 11/02/2002 a 06/10/2003, a taxa equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do n.º 1 do art. 559.º do Código Civil, com data limite de pagamento de 31/12/2003. – cfr. o documento 1 junto com a petição inicial.
6. A presente Impugnação foi deduzida em 21/03/2004 – cfr. fls. 1 dos autos.* Mais se provou, com interesse para a decisão, o seguinte:
7. Os documentos que serviram de base à correção referente a “IVA não liquidado em prestações de serviços de cooperação comercial a fornecedores intracomunitários” são avisos de lançamento a débito, que contêm a seguinte menção «Sem IVA – N.º 2 do artigo 71.º CIVA», têm como descritivo «Comunicamos a V. Exa(s) que nesta data efectuamos na V/ conta os seguintes lançamentos de acordo com o previsto no Contrato Geral de Fornecimento N.º xxx celebrado com a V/ Empresa e relativo a serviços prestados no período de xxx, (...)» e são acompanhados de documento de onde consta a respetiva «Justificação de compras» e de que resulta a aplicação de uma percentagem designada de “Cooperação Comercial” variável entre 1% e 2,5% – Cfr. fls. 77-142 do processo físico.
8. A atividade da Impugnante consiste na centralização de todas as compras e armazenamento de todas as mercadorias comercializadas pelas empresas distribuidoras do G. nos respetivos supermercados e hipermercados espalhados pelo país, designadamente “M.” e “C.” – Cfr. a prova testemunhal produzida.
9. Na relação normal existente entre a Impugnante e os fornecedores são celebrados “contratos gerais de fornecimento”, em que se estabelecem todas as condições segundo as quais os fornecedores vão trabalhar com a Impugnante – Cfr. a prova testemunhal produzida.
10. Nesses contratos são estabelecidos os descontos suscetíveis de serem aplicados e que os fornecedores estão dispostos a efetuar para que a Impugnante lhes adquira a mercadoria, que podem ser uma percentagem fixa sobre o volume de compras do período, ter em consideração o crescimento face ao ano anterior ou ter em conta determinados escalões de compras – Cfr. a prova testemunhal produzida.
11. No âmbito desses contratos, são obrigações da Impugnante, designadas de “Cooperação e Desenvolvimento”: proporcionar o acesso dos fornecedores ao programa promocional, proporcionar o acesso dos fornecedores a “Feiras nacionais ou Regionais”, proporcionar o acesso ao “lançamento de novos produtos” – Cfr. a prova testemunhal produzida e o exemplo tipo de contrato junto a fls. 147-150 do processo físico.
12. É a Impugnante, enquanto adquirente, quem dispõe mais precocemente dos elementos necessários para a deteção do momento em que ocorre, nos termos contratuais, o nascimento do direito ao desconto, pelo que não espera que o fornecedor lhe emita a nota de crédito, antes emite a nota de débito ao fornecedor assim que são atingidos determinados plafonds de compras, o que lhe permite efetuar os pagamentos pelo valor líquido, i.e., deduzindo aos valores faturados as notas de débito emitidas – Cfr. a prova testemunhal produzida.
13. A negociação dos descontos em questão faz parte da estratégia comercial da Impugnante, de procurar adquirir os produtos aos seus fornecedores ao menor preço possível, repercutindo depois esses descontos nos seus clientes que possuem lojas de retalho (“M.”, “W.”, “S.”); correspetivamente e através da concessão dos descontos em questão, os fornecedores da Impugnante visam incrementar os valores das suas vendas — Cfr. a prova testemunhal produzida.
14. De acordo com a informação constante do sistema informático da Administração Tributária, o último pedido de reembolso de IVA efetuado pela Impugnante reporta-se ao período de maio de 1993 — Cfr. a informação contida no sistema informático da AT — DGCI / SIVA, junta a fls. 474-475 do processo físico pela Fazenda Pública após solicitação do Tribunal.
15. De acordo com a informação constante do sistema informático da Administração Tributária, para os períodos posteriores a Dezembro de 2001, concretamente nos períodos de Janeiro de 2002 (0201) a Março de 2003 (0303), a Impugnante apresenta uma situação declarativa (P1) de crédito de imposto, crédito esse corrigido (em sede inspetiva) através de liquidações adicionais (P2) decorrentes da diminuição de imposto indevidamente deduzido — Cfr. a informação contida no sistema informático da AT — DGCI / SIVA, junta a fls. 476 e seguintes do processo físico pela Fazenda Pública após solicitação do Tribunal.
16. De acordo com a informação constante do sistema informático da Administração Tributária, a partir do período de Abril de 2003 (0304), designadamente em outubro de 2003 (0310), a Impugnante passa a apresentar uma situação declarativa de imposto a entregar ao Estado até ao período de Fevereiro de 2007, no qual cessou a actividade, excetuando os períodos de Dezembro de 2003 a Fevereiro de 2004 (0312, 0401 e 0402) e de Dezembro de 2004, Janeiro e Março de 2005 (0412, 0501 e 0503) em que apresenta uma situação de crédito de imposto — Cfr. a informação contida no sistema informático da AT — DGCI / SIVA, junta a fls. 476 e seguintes do processo físico pela Fazenda Pública após solicitação do Tribunal.* O Tribunal formou a sua convicção relativamente à factualidade assente, tendo por base os documentos supra identificados, conforme resulta mencionado em cada um dos itens do probatório, que não foram impugnados e, ainda, o depoimento das testemunhas A. e C. que mostraram ter conhecimento direto e detalhado dos factos e, pese embora a relação profissional mantida com a Impugnante, depuseram com rigor e isenção, logrando convencer o Tribunal da factualidade sobre que prestaram depoimento.* Não existem outros factos provados ou não provados para além dos supra elencados.»*
4.Apreciação jurídica do Recurso.
O primeiro vício apontado à sentença é o que decorre da nulidade processual por ausência de vista ao M.ºP.º para parecer, razão pela qual goza de primazia relativamente aos demais, uma vez que a sua procedência poderá contender com o conhecimento do recurso.
Prima facie poderíamos levar a dizer que se verifica a nulidade processual já que após o parecer do M.ºP.º, na 1.ª instância, foram empreendidas duas diligências:
Uma visou juntar a gravação da prova testemunhal do processo 800/2004 na medida em que o tribunal constatou, no momento da prolação da decisão, que os depoimentos aqui produzidos não ficaram gravados, razão pela qual ordenou a junção da gravação da prova daquele processo. (despacho de fls. 443, 449 e 451)
A segunda respeita a documentos solicitados pelo tribunal para esclarecer se a partir de dezembro de 2001 a recorrida pediu reembolso de IVA reportado ou, em que período, passou a ter imposto a entregar ao Estado.
Tendo neste contexto o tribunal notificado as partes para querendo apresentar alegações, prorrogativa exercida pela recorrida.
Vejamos,
Antes de proferir sentença em processo de impugnação judicial impõe-se, de acordo com o art. 121.º do CPPT, abrir vista ao M.ºP.º para emitir parecer.
Na verdade, no processo foi aberta vista ao M.P. para tal fim, que exerceu de forma expressa, expendendo amplamente o seu parecer sobre a impugnação.
Contudo, já após aquele parecer o tribunal verificou que a gravação da prova não tinha ocorrido e necessitou de lançar mão da prova gravada noutro processo, em que a questão e as testemunhas eram as mesmas, oficiosamente o tribunal pediu, também, informação sobre pedidos de devolução de crédito de imposto ou imposto a entregar.
Se atentarmos no parecer do M.P. nada de novo surgiu no processo que importasse um novo parecer, pois o que a lei pretende assegurar que o Ministério Público intervenha para se pronunciar sobre questões de legalidade, promover diligências e pronunciar-se sobre o mérito da impugnação.
Tal objetivo foi alcançado com o parecer, então, emitido.
Ora, a inexistência de um segundo parecer, após as referidas diligências ditadas pelo juiz do processo, não é suscetível de integrar omissão de formalidade que a lei prescreve e que patentemente possa influir no exame da decisão, ou seja, haja nulidade do art. 201.º do CPC [atual art. 198.º], na verdade, o M.P. emitiu parecer sobre o mérito da impugnação sem necessidade dos elementos que o tribunal entendeu ordenar juntar ao processo.
Com esta interpretação sobre a intervenção do M.P. antes da prolação de sentença vejam-se os acórdãos do STA e deste tribunal Acórdãos do STA de 9-02-2015, no recurso 0799/03 e de 16-01-2019 no recurso 01802/17 e deste TCA o acórdão de 29-10-2015, no processo n.º 00585, todos disponíveis em www.dgsi.pt de 16-01-2019, no recurso 01802/17.
Por conseguinte, entendemos que no caso não ocorre a nulidade invocada no parecer do M.P. junto deste tribunal.
4.2. Erro de julgamento da sentença na parte em que sancionou a pretensão da impugnante, por entender que não havia que liquidar IVA porquanto os valores debitados aos fornecedores da impugnante a título de “cooperação comercial”, acesso a todos os programas promocionais e acesso à participação na várias “Feiras nacionais e regionais” ou acesso a lançamento de produtos, deviam ser qualificados como verdadeiros descontos de quantidade e não pagamento de uma prestação de serviços.
A recorrente enfatiza o facto de o conceito de prestação de serviços para efeito do IVA aparecer com um conteúdo residual ou negativo, tendo este imposto uma vocação de universalidade que implica se entenda que qualquer tipo de atribuição patrimonial que não seja uma contrapartida de uma transmissão de bens tenha subjacente uma prestação de serviços tributável.
Por outro lado, realçando o caráter residual da prestação de serviços, de acordo com o art. 16.º relativamente às operações internas, o valor tributável é constituído pelo montante da contraprestação das operações sujeitas a IVA.
Entende-se por contraprestação o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou da prestação de serviços. A prestação é constituída pela entrega do bem ou da prestação do serviço; a contraprestação é tudo o que se entrega como contrapartida da prestação recebida, ou seja, pressupõe a existência de uma operação onerosa.
A impugnante celebra com os seus fornecedores CGF (contrato geral de fornecimento), constando das condições ali estabelecidas dois tipos de obrigações, em que a Impugnante assume a posição de cliente e prestador de serviços, simultaneamente. As obrigações designadas de gerais estão relacionadas com o fornecimento dos produtos, assumindo a Impugnante, neste caso, a condição de cliente; por outro lado, constam as obrigações de cooperação e desenvolvimento associadas aos serviços prestados, situação em que a Impugnante assume a condição de fornecedora e, reflexamente, os fornecedores assumem a condição de clientes.
Os vários tipos de serviços/descontos debitados e acordados com os fornecedores são calculados, genericamente, mediante uma percentagem de compras de determinados produtos negociada com cada fornecedor, tendo por objetivo as seguintes contrapartidas, a saber (vide factos dados como provados, a págs. 10 e na fundamentação de direito, a pág. 14 a 17 da sentença):
a) Proporcionar ao fornecedor o acesso a todos os programas promocionais;
b) Promover o acesso à participação nas várias “Feiras nacionais e regionais”;
c) Preferência na aquisição dos produtos de determinado fornecedor - “Cooperação Comercial”.
Dúvidas não restam que estamos perante serviços que a Impugnante presta aos seus fornecedores, embora mitigados nas cláusulas das obrigações contratuais, que não perdem, por isso, as características que para efeitos de IVA os qualificam como prestações de serviços.
Com efeito, o débito destes serviços por parte da Impugnante insere-se no âmbito das obrigações de cooperação e desenvolvimento, sendo que a Impugnante, através da redução do preço a pagar pelos fornecimentos, estabelece a contrapartida financeira atribuída a tais serviços, contrapartida financeira que está perfeitamente individualizada na contabilidade e cujos montantes estão especificados no RIT.
A recorrente contra-alega reiterando que não ficou provado nos autos que os vários tipos de descontos debitados aos seus fornecedores tenham como contrapartida aquelas ações promovidas pela recorrida, sendo que os descontos não têm qualquer relação com prestações de serviços, mas apenas com quantidades de mercadoria vendidas ou adquiridas.
O tribunal ad quem terá de verificar se, perante os meios de prova indicados pela Recorrente, ocorreu erro de apreciação do respetivo valor probatório por parte do tribunal a quo, sendo necessário que os meios de prova se revelem inequívocos no sentindo pretendido pela recorrente, não tendo a recorrente manifestado qualquer erro na apreciação da prova.
O que está em causa é tão só uma transmissão de bens a que há que deduzir os respetivos descontos concedidos à recorrida nos termos do art. 16.º, n.º6 al. b) do CIVA.
Vejamos.
A sentença neste particular discreteou de modo que não nos oferece dúvida, posto que, a Recorrente não impugnou a matéria de facto e do relatório que fundamentou a liquidação consta que: o s.p. não regularizou o IVA a favor do Estado no valor de 4.118.194$00 (€20,541,46) em documentos respeitantes a prestações de serviços emitidos a fornecedores intracomunitários, apesar de se tratar de operações tributáveis (art. 6.º, n.º4 do CIVA), pois foram encontrados documentos que em relação a 2001 apresentavam os saldos credores de 34.171.281,55 e 16.623,31, contendo os documentos a menção sem IVA” (…) «Comunicamos a V. Exa(s) que nesta data efectuamos na V/ conta os seguintes lançamentos de acordo com o previsto no Contrato de Cooperação Comercial N.º xxx celebrado com a V/ Empresa e relativo a serviços prestados no período de xxx, (...)».
Em termos de enquadramento das situações apreciadas, verificamos tratar-se de factos genericamente previstos no n.º 4 do artigo 6.º do CIVA, em que se lê:
- São tributáveis as prestações de serviços quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados ou, na sua falta, o seu domicílio.
Senão vejamos:
Trata-se de casos de efectivas prestações de serviços relativamente às quais o sujeito passivo estava obrigado a liquidar imposto, obrigação que não cumpriu, como se deduz da exposição seguidamente apresentada.
Em conformidade com o estabelecido no artigo 1.º do C.I.V.A., estão sujeitas a imposto as prestações de serviços, desde que realizadas a título oneroso, no território nacional, por um sujeito passivo agindo como tal.
Assim, e reportando-nos às situações que o sujeito passivo designou por “cooperação comercial”, como o prestador é um sujeito passivo de I.V.A. que desenvolve actividades tributadas, deveria ter debitado os serviços, acrescidos de I.V.A. liquidado à taxa de 17%, em conformidade com o estabelecido na alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do C.I.V.A., uma vez que se trata de uma operação sujeita às regras de incidência do I.V.A. e dele não isenta.
Estas operações consideram-se equiparadas a prestações de serviços, sendo-lhes aplicáveis as disposições legais inerentes às demais prestações de serviços, atendendo a que, ao caso, não é aplicável qualquer isenção das previstas no C.I.V.A..
E porque as Notas de Débito aqui apreciadas não se apresentavam suficientemente claras no que concerne à descrição precisa de qual a realidade económica que visavam retractar, foi o sujeito passivo sob inspecção questionado para prestar os esclarecimentos considerados imprescindíveis ao correcto enquadramento em sede de I.V.A. de tais operações.
A resposta obtida da empresa, já aludida nos correspondentes pontos do relatório respeitantes a 1999 e 2000, proporcionou o enquadramento como prestações de serviços, as realidades económicas que iremos tributar.
Concluindo, podemos afirmar que as respostas obtidas vieram claramente confirmar estarmos em presença de efectivas prestações de serviços, como tais tributáveis em sede de I.V.A., à taxa de 17%.
Assim, relativamente aos documentos detectados, por amostra, em situação irregular em sede de IVA, verifica-se que a falta de liquidação de IVA no montante de € 20.541,46, ou seja 4.118.194$00, já que há que aplicar a taxa normal em vigor à data, ou seja 17%.
A sentença deu, ainda, como provado, [não impugnado pela Recorrente sendo que do acervo factual não resulta manifesto erro de julgamento] que:
- No ponto III.-1-1-1. do relatório, sobre “IVA não liquidado
em prestações de serviços de cooperação comercial a fornecedores intracomunitários”, relativamente a 1999, consta, além do mais, o seguinte:
«Este tipo de serviço advém de contratos estabelecidos entre os vários fornecedores e a “M.”, contratos esses que especificam quais as contrapartidas a ceder pela “M.” e as receitas a obter.
Além do mais, porque as notas de débito aqui apreciadas não se apresentavam suficientemente claras, no que concerne à descrição precisa de qual a realidade económica que visavam retratar, foi o sujeito passivo sob inspeção questionado para prestar os esclarecimentos considerados imprescindíveis ao correto enquadramento em sede de I.V.A. de tais operações.
A resposta obtida da empresa proporcionou o enquadramento como prestações de serviços das realidades económicas que nos propomos tributar.
De facto, o sujeito passivo referiu que:
- A “cooperação comercial” constante dos citados Avisos de Lançamento é debitada pela “M.” aos fornecedores e creditada aos seus clientes.
- Este tipo de receita contempla várias componentes das quais destaca:
“-proporcionar ao fornecedor o acesso a todos os programas promocionais, através da participação no calendário promocional, bem como identificação de uma gama de produtos a incluir nas várias campanhas a ocorrer durante o exercício;
- Promover o acesso à participação nas várias “Feiras nacionais e regionais”, promovidas pela empresa ao longo do ano nas suas várias lojas.
- Preferência na aquisição dos produtos de determinado fornecedor que acorda “Cooperação Comercial”.”
Tudo de acordo com o Contrato de Cooperação Comercial subscrito pela “M.” e os seus diversos fornecedores.» - Cfr. o relatório de inspeção tributária constante do processo administrativo apenso.
- Os documentos que serviram de base à correção referente a “IVA não liquidado em prestações de serviços de cooperação comercial a fornecedores intracomunitários” são avisos de lançamento a débito, que contêm a seguinte menção «Sem IVA – N.º 2 do artigo 71.º CIVA», têm como descritivo «Comunicamos a V. Exa(s) que nesta data efectuamos na V/ conta os seguintes lançamentos de acordo com o previsto no Contrato Geral de Fornecimento N.º xxx celebrado com a V/ Empresa e relativo a serviços prestados no período de xxx, (...)» e são acompanhados de documento de onde consta a respetiva «Justificação de compras» e de que resulta a aplicação de uma percentagem designada de “Cooperação Comercial” variável entre 1% e 2,5% – Cfr. fls. 77-142 do processo físico.
A atividade da Impugnante consiste na centralização de todas as compras e armazenamento de todas as mercadorias comercializadas pelas empresas distribuidoras do G. nos respetivos supermercados e hipermercados espalhados pelo país, designadamente “M.” e “C.” – Cfr. a prova testemunhal produzida.
Na relação normal existente entre a Impugnante e os fornecedores são celebrados “contratos gerais de fornecimento”, em que se estabelecem todas as condições segundo as quais os fornecedores vão trabalhar com a Impugnante – Cfr. a prova testemunhal produzida.
Nesses contratos são estabelecidos os descontos suscetíveis de serem aplicados e que os fornecedores estão dispostos a efetuar para que a Impugnante lhes adquira a mercadoria, que podem ser uma percentagem fixa sobre o volume de compras do período, ter em consideração o crescimento face ao ano anterior ou ter em conta determinados escalões de compras – Cfr. a prova testemunhal produzida.
No âmbito desses contratos, são obrigações da Impugnante, designadas de “Cooperação e Desenvolvimento”: proporcionar o acesso dos fornecedores ao programa promocional, proporcionar o acesso dos fornecedores a “Feiras nacionais ou Regionais”, proporcionar o acesso ao “lançamento de novos produtos” – Cfr. a prova testemunhal produzida e o exemplo tipo de contrato junto a fls. 147-150 do processo físico.
É a Impugnante, enquanto adquirente, quem dispõe mais precocemente dos elementos necessários para a deteção do momento em que ocorre, nos termos contratuais, o nascimento do direito ao desconto, pelo que não espera que o fornecedor lhe emita a nota de crédito, antes emite a nota de débito ao fornecedor assim que são atingidos determinados plafonds de compras, o que lhe permite efetuar os pagamentos pelo valor líquido, i.e., deduzindo aos valores faturados as notas de débito emitidas – Cfr. a prova testemunhal produzida.
A negociação dos descontos em questão faz parte da estratégia comercial da Impugnante, de procurar adquirir os produtos aos seus fornecedores ao menor preço possível, repercutindo depois esses descontos nos seus clientes que possuem lojas de retalho (“M.”, “W.”, “S.”); correspetivamente e através da concessão dos descontos em questão, os fornecedores da Impugnante visam incrementar os valores das suas vendas — Cfr. a prova testemunhal produzida. (SIC).
Sobre esta factualidade a sentença fez o seguinte julgamento,
“Diz-nos a alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA, que estão sujeitas a este imposto «as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal».
Por sua vez, estabelece o artigo 4.º, n.º 1 do Código do IVA, que «são consideradas prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens».
E, de acordo com a regra geral contida no artigo 6.º, n.º 4 do Código do IVA, as prestações de serviços consideram-se localizadas/tributáveis em Portugal «quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados ou, na sua falta, o seu domicílio.».
Ora, tal como preconiza o TJCE, para que se possa falar de uma prestação de serviços a título oneroso e, como tal tributável, deve existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transacionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo do serviço fornecido ao beneficiário” (cfr. o Acórdão TOLSMA, de 3 de Março de 1994, proc. C-16/93). Numa outra formulação pelo mesmo TJCE, há-de existir “um nexo directo entre o serviço prestado e o contravalor recebido” (cfr. o Acórdão APPLE and PEAR, de 8 de Março de 1988, proc. C-102/86).
Por outro lado, dispõe o artigo 16.º, n.º 1 do Código do IVA, que, regra geral, o valor tributável das prestações de serviços será o valor da contraprestação obtida ou a obter, de que, de acordo com o disposto na alínea a) do n.º 6 do mesmo artigo, se excluem os descontos, bónus e abatimentos concedidos, uma vez que estes, ainda que estejam associados a uma operação tributável, não são, em si mesmos, contrapartida de qualquer operação.
A este respeito, o TJCE fala em “desconto” quando os compradores, no momento da transferência do poder de dispor ou de realização de uma prestação de serviços, pagam um preço reduzido, reservando a expressão “abatimento” para os casos em que o vendedor devolve aos compradores uma parte do preço já pago (cfr. ponto 23 do Acórdão FREEMANS, de 29 de maio de 2011, proc. C-86/99). Num caso e noutro, i.e. concedidos, de imediato ou concedidos após a realização das operações, os descontos constituem elementos a abater ao valor tributável das operações.
E, neste âmbito, prevê o artigo 71.º, n.º 2 do Código do IVA que nas situações que que se verifique a redução do valor tributável em consequência da concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou o prestador do serviço poderá, querendo, até ao final do período de imposto seguinte, efetuar a dedução do correspondente imposto (i.e., a regularização é facultativa uma vez que o imposto que o sujeito passivo pagou a mais foi deduzido na mesma medida), sendo de incluir, neste caso, as situações em que a obrigação de liquidação do IVA é transferida para o adquirente dos bens ou serviços, como sucede nas aquisições intra-comunitárias em que vigora o princípio do destino.
Ora, se a Administração Tributária, com base numa análise formal e atuando submetida ao princípio da legalidade, fundamentadamente considera determinadas operações como estando sujeitas a IVA, há-de necessária e logicamente competir ao sujeito passivo que invoca a não sujeição a imposto, por se encontrar mais habilitado para o efeito, a comprovação da natureza/substância das operações, em obediência ao disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.
Vejamos, então, o que resultou demonstrado nestes autos.
Desde logo, é certo que, de acordo com a factualidade apurada, os débitos em questão têm como descritivo «Comunicamos a V. Exa(s) que nesta data efectuamos na V/ conta os seguintes lançamentos de acordo com o previsto no Contrato Geral de Fornecimento N.º xxx celebrado com a V/ Empresa e relativo a serviços prestados no período de xxx, (...)», mas tal descritivo não deve ser visto isoladamente, impondo-se que seja ponderado o teor do documento que o acompanha de onde consta a respetiva «Justificação de compras» e de que resulta a aplicação de uma percentagem designada de “Cooperação Comercial”, variável entre 1% e 2,5% (cfr. o item 7) do probatório).
Por outro lado, resulta demonstrado que é através do “contrato geral de fornecimento” que a Impugnante celebra com os seus fornecedores, a que é feita referência nos avisos de débito em questão, que aqueles se comprometem a fornecer à Impugnante os bens com diversos tipo de descontos, que podem ser uma percentagem fixa sobre o volume de compras do período, ter em consideração o crescimento face ao ano anterior ou ter em conta determinados escalões de compras e, por seu turno, são obrigações da Impugnante, designadas de “Cooperação e Desenvolvimento”: proporcionar o acesso dos fornecedores ao programa promocional, proporcionar o acesso dos fornecedores a “Feiras nacionais ou Regionais”, proporcionar o acesso ao “lançamento de novos produtos” (cfr. os itens 9) a 11) do probatório).
De igual modo, haverá que ter em conta o tipo de atividade desenvolvida pela Impugnante que, de acordo com o probatório, consiste na centralização de compras das mercadorias comercializadas pelas empresas distribuidoras do G., de onde decorre que a negociação dos descontos em questão faz parte da sua estratégia comercial e é inerente a essa atividade, sendo lógico e natural, como também resulta demonstrado, que a Impugnante procure adquirir os produtos aos seus fornecedores ao menor preço possível, através da obtenção de um leque de descontos, que depois repercute nos seus clientes que possuem lojas de retalho (“M.”, “W.”, “S.”); correspetivamente, através da concessão dos descontos em questão, os fornecedores da Impugnante visam incrementar os valores das suas vendas à Impugnante (cfr. os itens 8) e 13) do probatório).”
Salienta a sentença ainda que, factualismo assente tem apenas que ver com a circunstância de ser a Impugnante a emitir a nota de débito aos seus fornecedores assim que é atingido uma determinado “plafond” de compras, ao invés de aguardar pela emissão da correspondente nota de crédito pelos fornecedores, mas essa circunstância justifica-se, como resulta do probatório, pelo facto de ser a Impugnante, enquanto adquirente, quem dispõe mais precocemente dos elementos necessários para a deteção do momento em que ocorre, nos termos contratuais, o nascimento do direito ao desconto, para além de que tal procedimento permite-lhe efetuar os pagamentos ao fornecedor pelo seu valor líquido, i.e., deduzindo aos valores por aqueles facturados os constantes das notas de débito por si emitidas (cfr. o item 12) do probatório). Dir-se-á, ainda resultar das regras da experiência comum que, desta forma, poderá a Impugnante precaver-se de eventuais atrasos do fornecedor na emissão das ditas notas de crédito, com eventuais consequências ao nível da sua gestão de tesouraria.”
Para em face destas premissas concluir do seguinte modo: “ pese embora não se exclua de todo que o contrato de que procedem os débitos em questão possa ser qualificado como um contrato misto de fornecimento de bens ou compra e venda e de prestação de serviços, o certo é que, na concreta situação dos autos, a “prestação de serviços” nele prevista surge claramente como meramente acessória ou instrumental do contrato principal de fornecimento de bens ou compra e venda, cujo tipo contratual prevalece, não tendo um valor económico autónomo, nem existindo sem esse fornecimento de bens, apenas consubstanciando uma estratégia comercial da Impugnante para alcançar os fins por si prosseguidos e que a levam a contratar com os seus fornecedores, que é a aquisição de mercadorias ao melhor preço para posterior distribuição às empresas de retalho que, praticando preços mais competitivos, verão incrementadas as suas vendas e, consequentemente, os seus lucros. Outrossim, não se olvida que os fornecedores terão vantagens comerciais conexas, mas essas vantagens mais não são do que o mais rápido escoamento dos seus produtos e o incremento das suas vendas à Impugnante.”
Vejamos,
Certo é, sendo o conceito de prestação de serviços residual permite, sem margem para dúvidas, em face da concreta factualidade, concluir que a componente contratual de um fornecimento de bens possa, em concreto, ser suscetível de prevalecer sobre a “prestação de serviços” [art. 4.º do CIVA que define o conceito de prestação de serviços].
Aliás, decorre do art.2.º, n. º1, da sexta diretiva que cada prestação de serviços deve normalmente ser considerada distinta e independente e de que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA.
Por esse motivo importa procurar encontrar as características da operação em causa e determinar se o sujeito passivo fornece ao consumidor - entendido como consumidor médio - diversas prestações principais distintas ou uma prestação única, ainda que composta por vários elementos. Neste sentido Patrícia Noiret Cunha, Imposto sobre o Valor Acrescentado, Instituto Superior de Gestão, páginas 132-133.
Ora, a autora citada refere que a jurisprudência comunitária defende que os elementos essenciais da transação devem ser identificados de forma a determinar se o sujeito passivo está a fornecer ao consumidor várias prestações de serviços principais ou uma prestação de serviço única. A jurisprudência considera que se está perante uma prestação única (ainda que composta), no caso em que um ou vários elementos devem ser considerados prestação principal ao passo que, inversamente, um ou vários elementos devem ser considerados prestações acessórias que partilham do mesmo tratamento fiscal da prestação principal, numa aplicação da regra accessorium sequitur principale. Os elementos que compõem uma prestação podem ser parte integrante da mesma ou serem-lhe meramente acessórios. Obra citada.
Do que vem sendo dito, poderá, e no caso tem, ter aplicação em situações como nos autos, em que acoplado a uma transmissão de bens está também, a título acessório ou dependente, um serviço que beneficia, em boa medida, ambas as partes, proveniente de uma ação que promove ou potencia, o negócio, vender mais e mais barato e quem fornece aumenta exponencialmente as suas vendas ou fornecimento de bens, afastando, outros concorrentes com produtos similares, por sua vez, o adquirente dos bens, vai vender mais barato no quadro da concorrência, sem que se destaque uma prestação de serviço, em sentido autónomo, pois, não se figura entre a concreta prestação de serviço e o contravalor recebido (no caso o aumento das vendas na esfera do fornecedor) qualquer nexo direto entre o serviço prestado e o benefício auferido pela contraparte.
A reste respeito da conexão entre prestação de serviço e contravalor veja-se o Ac. do TJUE de 11-03-2020, no processo C-94/19, caso San Domenico Vetraria SpA, no qual se afirma que:
A este respeito, é jurisprudência constante que, no âmbito do sistema do IVA, as operações tributáveis pressupõem a existência de uma transação entre as partes, com a estipulação de um preço ou de uma contrapartida. Assim, quando a atividade de um prestador consiste em fornecer exclusivamente prestações sem contrapartida direta, não existe matéria coletável, não estando, portanto, estas prestações sujeitas ao IVA (Acórdão de 22 de junho de 2016, Èeský rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, n.o 20 e jurisprudência referida). 21 Daqui resulta que uma prestação de serviços só é efetuada «a título oneroso», na aceção do artigo 2.o , ponto 1, da Sexta Diretiva, e só é, portanto, tributável, se entre o prestador e o beneficiário existir uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, sendo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo de um serviço prestado ao beneficiário. É isso que se verifica se existir um nexo direto entre o serviço prestado e o contravalor recebido (v., neste sentido, Acórdãos de 22 de junho de 2016, Èeský rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, n.os 21 e 22 e jurisprudência referida; de 22 de novembro de 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, n.o 39; e de 3 de julho de 2019, UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, n.o 69). (…) Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que existe um nexo direto quando duas prestações estão reciprocamente condicionadas (v., neste sentido, Acórdãos de 3 de março de 1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, n.os 13 a 20, e de 16 de outubro de 1997, Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491, n.os 15 a 17), ou seja, uma prestação só é efetuada na condição de a outra também o ser, e reciprocamente (v., neste sentido, Acórdãos de 23 de novembro de 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, EU:C:1988:508, n.o 14, e de 2 de junho de 1994, Empire Stores, C-33/93, EU:C:1994:225, n.o 16).
Concluindo que: O artigo 2.º , ponto 1, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional em virtude da qual não são considerados relevantes para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado os empréstimos ou destacamentos de pessoal de uma sociedade-mãe para a sua filial, realizados exclusivamente mediante o reembolso dos custos respetivos, quando os montantes pagos pela filial à sociedade-mãe, por um lado, e esses empréstimos ou destacamentos, por outro, estiverem reciprocamente condicionados.
O art. 16., n. º1, do CIVA que estatui que, o valor tributável das transmissões e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter pelo adquirente, do destinatário ou de terceiro.
Não sendo possível estabelecer essa relação entre prestação de serviço e o contravalor recebido, apenas resta concluir que o que subjaz a toda a operação é um abatimento ao preço ou um desconto comercial, deste modo estando excluído da incidência do IVA, como decorre do n. º6, al. b) do art. 16.º do CIVA, do valor tributável, referido no número anterior, serão excluídos: os descontos, abatimentos e bónus concedidos. Neste sentido o AC. do STA, fazendo alusão ao TJUE, de 27-11-2019, no processo 0431/10.8 BEVIS
Como se refere no acórdão do TJUE, no caso das batatas holandesas, e que a recorrente faz expressa menção nas suas conclusões, a contraprestação deve ser real e efetiva, suscetível de avaliação pecuniária e de apreciação subjetiva, a expressão “contrapartida” implica a necessidade de um nexo direto que vincule a prestação e a contraprestação efetuada, que é contrapartida da existência de um benefício que deve ser igualmente direto Obra citada, página 256. e a expressão subjetiva, tem o significado de é necessário partir dos dados reais da operação em causa.
A mesma autora supra citada, refere que a concessão de descontos, abatimentos e bónus é uma prática frequente para incentivar as vendas, que tem como consequência a redução do preço de aquisição dos correspondentes bens ou serviços. A razão da exclusão do valor tributável dos descontos deve ao facto de implicarem ausência de contravalor, suscetível de determinação pecuniária, proporcionado pelo comprador do bem ou pelo destinatário do serviço.
Em sentido similar, veja-se, o acórdão do TJUE de 19-12-2012 no caso GRATTAN plc, o art. 8.º al, a) da Segunda Diretiva, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes a impostos sobre o volume de negócios- Para determinar se o artigo 8.°, alínea a), da Segunda Diretiva impunha aos Estados-Membros que permitissem a modificação do respetivo contravalor e, portanto, a correção da matéria coletável após o momento em que ocorreu o facto gerador do imposto, há que analisar igualmente as disposições dessa diretiva em matéria de cálculo, declaração e pagamento do IVA. Com efeito, a determinação da matéria coletável pressupõe um contravalor e um facto gerador. Cumpre salientar, a este respeito, que o artigo 5.°, n.° 5, da Segunda Diretiva previa que «o facto gerador do imposto ocorre no momento em que [é efetuada] a entrega». A expressão «facto gerador do imposto» constante desta disposição era definida no ponto 8 do anexo A da mesma diretiva como «nascimento da dívida fiscal». Há que constatar que nenhuma disposição da Segunda Diretiva previa a fixação da ocorrência do facto gerador do imposto num momento posterior, ou o seu adiamento por qualquer outra forma. Esta diretiva também não contém nenhuma disposição que previsse a modificação da dívida fiscal já constituída. Nestas condições, tem de se considerar que, nos termos do artigo 5.°, n.° 5, da Segunda Diretiva, a dívida fiscal do sujeito passivo se constituía com base no montante resultante da matéria coletável determinada à data da entrega. Há pois que referir que nem o artigo 8.°, alínea a), da Segunda Diretiva nem nenhuma outro artigo da Segunda Diretiva podia ser interpretado no sentido de que era obrigatório permitir a regularização da matéria coletável, ou do imposto pago a jusante, depois da entrega, que constitui o momento em que ocorre o facto gerador do imposto, com o que declara que: O artigo 8.°, alínea a), da Segunda Diretiva 67/228/CEE do Conselho, de 11 de abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que não confere ao sujeito passivo o direito de considerar reduzida a posteriori a matéria coletável de uma entrega de bens quando, após a conclusão dessa entrega de bens, um agente venha a receber do fornecedor um crédito que pode optar por receber sob a forma de um pagamento em dinheiro ou sob a forma de um crédito compensável com os montantes em dívida ao fornecedor por entregas de bens já realizadas.
Por conseguinte, não se vê que a sentença tenha incorrido em erro de julgamento e de aplicação das normas do IVA em matéria de descontos promocionais, comercias ou de quantidade, acordados contratualmente entre ela e os seus fornecedores, atendendo às condições contratualizadas, não estando ao abrigo do art. 16.º, n.º6, al. b) sujeita a IVA, sendo de confirmar a sentença recorrida.*
5. DECISÃO.
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso.* Custas a cargo da recorrente.* Notifique-se.
Porto, 9 de Junho de 2021
Cristina da Nova
Ana Paula Santos
Margarida Reis
______________________________________________
i) Acórdãos do STA de 9-02-2015, no recurso 0799/03 e de 16-01-2019 no recurso 01802/17 e deste TCA o acórdão de 29-10-2015, no processo n.º 00585, todos disponíveis em www.dgsi.pt
ii) Neste sentido Patrícia Noiret Cunha, Imposto sobre o Valor Acrescentado, Instituto Superior de Gestão, páginas 132-133.
iii) Obra citada.
iv) Neste sentido o AC. do STA, fazendo alusão ao TJUE, de 27-11-2019, no processo 0431/10.8 BEVIS
v) Obra citada, página 256. |