| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. M., Lda, devidamente identificada nos autos interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 26.04.2019, que julgou totalmente improcedente a Execução de Julgados por si apresentada.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
A. O presente recurso jurisdicional vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a acção de execução de julgados instaurada pela Recorrente contra a AT, à qual serve de título o despacho de revogação do acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa que apresentou e, consequentemente, dos actos de autoliquidação do IVA de Setembro de 2014 a Novembro de 2015 que foram sindicados pela ora Recorrente no âmbito do processo arbitral n.º 441/2016-T que correu os seus (curtos) trâmites no CAAD.
B. Não obstante a factualidade dada como provada – da qual não foram extraídas as consequências legais que se impõem à luz do direito e da jurisprudência, mormente as que se deveriam extrair da demonstração de que o erro da liquidação em excesso é imputável à AT e não à Recorrente, e que o preceituado no artigo 78.º do CIVA não é aplicável, porque foi a Recorrente, e não os seus clientes, quem suportou materialmente o IVA indevido –, o Tribunal a quo julgou improcedente a acção de execução de julgados, com uma fundamentação – salvo o devido respeito – alinhada acriticamente com aquela que foi a contestação da AT.
C. Partindo do (errado) pressuposto que o disposto no n.º 5 do artigo 78.º do Código do IVA é aplicável à situação sub judice, entendeu o Tribunal a quo que “A Entidade Executada entendeu notificar a Exequente informando-a do entendimento de que os componentes das próteses dentárias beneficiavam da taxa de 6% e para o SP emitir as notas de crédito aos seus clientes, com a devida regularização do IVA, nos termos do art.º 78.º do CIVA, pois nos termos do n.º 5 do art.º 78.º a regularização do IVA só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto” (cfr. pág. 9 da sentença).
D. Quanto às consequências que deverão ser extraídas do despacho de revogação da AT, entendeu o Tribunal a quo que “(…) assiste razão à FP quando afirma que a AT, tendo concluído pela desconformidade legal do acto tributário de autoliquidação do imposto com o disposto no CIVA, no que diz respeito à taxa aplicável, decidiu proceder à anulação dos seus efeitos jurídicos, num evidente reconhecimento do direito que ao contribuinte assiste, mas questão distinta é a apreciação dos mecanismos legais que o ordenamento tributário coloca à disposição dos titulares do direito para a sua concretização” (cfr. pág. 9 da sentença).
E. Ora, como é sabido, o IVA é um imposto indirecto de matriz comunitária que atinge tendencialmente todo o acto de consumo através do método subtractivo indirecto e assenta no princípio da neutralidade: “ao operar através do método subtractivo indirecto nas diversas fases do processo produtivo, é um modelo de imposto sobre as transacções que parece garantir, de forma razoável, o requisito da neutralidade. É habitual distinguir-se a neutralidade dos impostos de transacções relativamente aos efeitos sobre o consumo e será neutro na perspectiva da produção, se não induz os produtores a alterações na forma de organização do seu processo produtivo”.
F. A mecânica deste imposto assenta, em suma, numa lógica de repercussão do imposto para o consumidor final, devendo ser neutral nas cadeias (de produção) anteriores à transmissão a favor do consumidor final: através da liquidação do IVA (pelo sujeito passivo que vende) e da respectiva dedução (pelo sujeito passivo que adquire) nas cadeias anteriores à chegada dos bens ao consumidor, garante-se a neutralidade deste imposto na fase de produção; quando é alcançado o consumidor final, este deverá suportar o encargo económico do imposto (porque não o poderá deduzir).
G. Porém, apesar de formalmente (ie., nas facturas emitidas nas cadeias de transmissões) esta mecânica aparentar funcionar plenamente, nem sempre o IVA é economicamente repercutido para o adquirente dos bens, ficando o seu encargo na esfera do próprio sujeito passivo fornecedor, interrompendo-se, assim, a cadeira da repercussão e a neutralidade do imposto. Essas situações são, precisamente, aquelas em que o sujeito passivo fornecedor liquidou o IVA (por erro ou porque eram as directrizes da administração fiscal) a uma taxa superior àquela que é a devida e acaba por ser ele materialmente a suportar o IVA (indevido) e não o adquirente.
H. Num mercado concorrencial como o dos implantes dentários, em que a procura pode ter acesso a vários fornecedores que concorrem entre si, a subida de preço decorrente de uma opção por aplicar a taxa normal em cumprimento de Instruções da AT, pode, notoriamente, prejudicar a quota de mercado do agente que opera essa subida de preço – sim, porque para o cliente que não deduz o IVA este imposto é parte do preço de custo e, em condições de igualdade de produto, a opção mais eficiente será comprar aos fornecedores que não aumentam esse preço.
I. A este respeito, refira-se que a Recorrente foi das únicas empresas distribuidoras de implantes dentários que obedeceram ao dictum da citada Instrução Administrativa – como se pode comprovar pelos múltiplos casos de liquidações adicionais julgados pelo CAAD sobre a matéria, na sequência dos quais todos os Requerentes receberam os reembolsos de IVA devidos, depois de terem decidido não observar o teor da dita Instrução.
J. Para o poder fazer sem perder clientes a Recorrente decidiu absorver a totalidade dos 23% do IVA em causa, mantendo os preços intocados, mesmo sabendo que os seus competidores só suportavam IVA à taxa de 6%; e fê-lo com a convicção de que, mais tarde, haveria uma clarificação sobre a correcta interpretação da lei e todos ficariam em pé de igualdade, sendo-lhe possível recuperar o imposto pago a mais.
K. Reside precisamente aqui um dos vícios de análise da decisão em crise: ao contrário do que pensa o órgão recorrido, nos casos em que a taxa liquidada é superior à devida por força de entendimento ilegal da AT ou mesmo do sujeito passivo, não há que chamar à colação o artigo 78º, para além de ser uma falácia presumir-se um “enriquecimento sem causa”.
L. À luz da jurisprudência comunitária citada nas alegações, deverá ser restituído o IVA pago indevidamente ao sujeito passivo – como é o caso da Recorrente –, sempre que o encargo económico do imposto seja por ele suportado, podendo, contudo, negar-se essa restituição quando o imposto tenha sido repercutido efectivamente no terceiro.
M. Quanto à prova de que a restituição do imposto ao sujeito passivo provoca, ou não, o seu enriquecimento sem causa, a jurisprudência comunitária também tem tecido importantes conclusões.
N. É que, nas situações que ora analisamos, medir o enriquecimento sem causa nem sempre será uma tarefa fácil, porque “o operador pode optar por excluir qualquer aumento nos seus preços de retalho e manter o seu volume de vendas limitando ou reduzindo a sua margem de lucro para absorver a totalidade ou parte do imposto. Caso contrário, se decidir não proceder dessa forma e, em vez disso, aumentar os preços no mesmo montante do imposto, aquele pode verificar que os seus lucros diminuem porque realiza menos vendas. O operador pode inclusivamente optar por absorver, ele próprio, parte do imposto e, mesmo assim, haver uma queda nas vendas. Em todos esses casos - que são plausíveis numa situação de concorrência forte entre os operadores - o operador sofrerá uma perda económica em resultado da cobrança de um imposto ilegal, de forma que não poderá dizer-se que o imposto foi (totalmente) repercutido em terceiros nem que aquele obteve um enriquecimento sem causa se o imposto (uma proporção adequada dele) lhe for reembolsado”.
O. Compreendendo as dificuldades que a teoria do enriquecimento sem causa poderiam acarretar em matéria de ónus de prova, o TJUE entendeu que “(…) são incompatíveis com o direito comunitário todas as modalidades de prova cujo efeito seja tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil a obtenção do reembolso da imposição cobrada em violação do direito comunitário. Tal é o caso, designadamente, das presunções ou regras de prova que têm como objectivo fazer recair sobre o contribuinte o ónus de provar que as imposições indevidamente pagas não foram repercutidas em terceiros (…). A este respeito, o direito comunitário opõe-se a que um Estado-Membro submeta o reembolso dos direitos aduaneiros e de imposições contrários ao direito comunitário a uma condição, tal como a ausência de repercussão destes direitos ou imposições em terceiros, quando caiba ao recorrente fazer a prova de que esta condição está preenchida (acórdão Dilexport, já referido, n.° 54)”.
P. De todo o exposto, as únicas conclusões que são absolutamente seguras são as seguintes: (i) foi a Recorrente que suportou a diferença entre a taxa normal de 23% e a taxa reduzida de 6%, e (i) com a intransigência em reembolsar o IVA à Recorrente, quem seguramente enriquece sem causa é a AT, a mesma AT que induziu a Recorrente num erro de subsunção de quem sai como única beneficiada.
Q. Quanto ao n.º 5 do artigo 78.º do Código do IVA, esta norma visa evitar que um determinado sujeito passivo transmitente de um bem regularize o IVA a seu favor sem que o sujeito passivo adquirente, que o deduziu, não tome disso conhecimento e não faça a necessária regularização do IVA deduzido na favor do Estado, o que redundaria para este num prejuízo. Porém, esta preocupação já não surge quando os adquirentes não tenham direito à dedução do imposto (como é o caso dos sujeitos passivos sem direito à dedução ou dos consumidores).
R. E, mesmo que assim não fosse, sempre caberá à AT “(…) exercer o seu poder-dever de fiscalização, caso entenda que o imposto indevido poderá porventura ter sido deduzido por um terceiro”.
S. No mesmo sentido, veja-se o acórdão arbitral proferido no processo n.º 170/2016-T, de 7 de Dezembro de 2016, cujo colectivo de árbitros foi presidido pelo Exmo. Sr. Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa: “Na verdade, as normas sobre a rectificação de facturas aplicam-se nos casos em que as rectificações são efectuadas pelo próprio sujeito passivo, o que não sucedeu. Mas, se o sujeito passivo não fizer a rectificação, favorável ou desfavorável aos seus interesses, não há obstáculo, num Estado de Direito, a que seja reposta a legalidade a favor ou contra o erário público, através de decisão administrativa ou jurisdicional”.
T. De resto, quando o IVA em causa não é dedutível, esse suposto enriquecimento sem causa jamais teria como contraponto um “empobrecimento” da AT, mas, quando muito, um “empobrecimento” do adquirente dos bens em causa ao pagar IVA em excesso (empobrecimento esse que, como já vimos, não se vislumbra bem como pode acontecer, uma vez que o IVA não dedutível é para, este, mera parte do preço).
U. Porém, toda esta discussão em torno da aplicabilidade do artigo 78º do CIVA cai pela base quando confrontamos o disposto no nº 2 do artigo 97º do CIVA com o que sucedeu no processo que gerou a acção de execução de sentença que aqui nos ocupa. É que, se fosse de aplicar o nº 2 do artigo 78º do CIVA in casu, tal como propugna a AT, então porque razão revogou a AT a liquidação em questão e, em vez disso, não advogou no tribunal arbitral ser de rejeitar esse mesmo pedido – ou mesmo, antes disso, não recusou a reclamação graciosa da sua liquidação apresentada pela própria Recorrente?
V. É que, ao vir agora contrapor ao seu dever de reembolso uma suposta necessidade de observância do trâmite do artigo 78º, a AT vem revogar o seu próprio acto revogatório, o que é absolutamente proibido em face da consequência de extinção do processo arbitral que se lhe seguiu e que, quanto a esta questão tem de fazer caso julgado material.
W. O mesmo se diga do disposto no n.º 3 do artigo 97.º do Código do IVA, segundo o qual “as liquidações só podem ser anuladas quando esteja provado que o imposto não foi incluído na factura passada ao adquirente nos termos do artigo 37.º.”; para além da invocação desse dispositivo ser totalmente impertinente após anulado ou revogado o acto tributário, a aplicação desse seria sempre “incompatível com o direito comunitário se interpretado como uma proibição absoluta de reembolso do IVA pago indevidamente ou como consagrando uma presunção inilidível de enriquecimento sem causa”31.
X. Uma correcta “análise económica que tenha em conta todas as circunstâncias pertinentes”, como sancionou o TJUE no Acórdão de 10 de Abril de 2008, caso Marks & Spencer, impõe a conclusão de que, nestas situações, o encargo económico do imposto indevido cabe à Recorrente, quer pela diminuição da sua margem de lucro, quer pela diminuição das suas vendas.
Y. À AT foi dado a conhecer todo este circunstancialismo fáctico e foram elencados, no documento n.º 4 junto com a reclamação graciosa e com o pedido de pronúncia arbitral, todas as vendas da Recorrente, e os respectivos clientes, em que o IVA indevido foi suportado pela Recorrente.
Z. Tudo isto foi ignorado pela AT, e bem assim pelo Tribunal a quo, sendo que, confrontada com esta pretensão do contribuinte, a AT poderia recusar a restituição do imposto indevido com fundamento de que essa restituição conduziria a um enriquecimento sem causa da Recorrente; porém, ao alegar que essa restituição conduziria ao enriquecimento sem causa da Recorrente, o ónus da prova desse enriquecimento competiria à AT e não ao contribuinte segundo o artigo 78.º da LGT.
AA. Reitere-se: os actos de autoliquidação reclamados (e revogados) derivaram do escrupuloso cumprimento pela Recorrente do entendimento difundido pela AT que a taxa aplicável à venda dos componentes de próteses dentárias era a taxa normal (23%) por as mesmas não estarem – entendia a AT – compreendidas na verba 2.6 da Lista I anexa ao Código do IVA que prevê a taxa reduzida. Esse entendimento foi veiculado em diversas informações da Direcção dos Serviços do IVA da AT – eg., ficha doutrinária de 11 de Maio de 2007, Informação n.º 1371 de 12.03.2009, Informação n.º 2883, de 20.12.2012 –, a qual desenvolveu inúmeras inspecções tributárias com o único fito de liquidar adicionalmente IVA a sujeitos passivos que haviam comercializado aqueles componentes à taxa reduzida ao invés da taxa normal.
BB. O princípio da proporcionalidade é um princípio com assento na Constituição da República Portuguesa (“CRP”) (n.º 2 do artigo 18.º, n.ºs 4 e 8 do artigo 19.º, n.º 2 do artigo 28.º, n.º 4 do artigo 65.º, n.º 5 do artigo 189.º, n.º 2 do artigo 266.º, artigo 270.º, n.º 2 do artigo 272.º e n.º 4 do artigo 282.º), o qual foi totalmente violado no caso em apreço.
CC. O desrespeito pelo princípio da proporcionalidade é claro: não é adequado, necessário, nem proporcional que se lese um contribuinte que cumpriu escrupulosamente o entendimento (ilegal) da AT e que sofreu um dano em nome de um interesse público ficcionado, inexistente ou presumido.
DD. Por sua vez, o princípio da protecção da confiança, dimensão concreta do princípio da segurança jurídica, ao qual preside uma ideia de proibição da arbitrariedade e da tutela das expectativas é igualmente posto em xeque, quando a AT, depois de revogar um acto da sua autoria sem clamar pelo cumprimento do (impertinente) artigo 78º do CIVA, vem, com surpresa e contraditoriamente, trazê-lo à colação para obstar a um reembolso devido.
EE. Subsidiariamente, como ultima ratio, na hipótese teórica de persistir a dúvida sobre a pretensão da Recorrente, deve este tribunal pedir o reenvio prejudicial do processo ao TJUE, formulando a seguinte questão: pode um Estado-membro sujeitar a restituição do IVA pago indevidamente por um sujeito passivo, em obediência ao entendimento difundido pela AT, à condição de que aquele sujeito passivo deverá assegurar que todos os seus clientes, quando sejam sujeitos passivos sem direito à dedução do IVA, tomaram conhecimento do direito ao reembolso do IVA nos termos do n.º 5 do artigo 78.º do Código do IVA, quando todos os elementos para a AT controlar que aqueles sujeitos passivos não deduziram o IVA foi dado a conhecer pelo sujeito passivo?
FF. Anulando-se a sentença recorrida, e substituída por uma outra que julgue a acção de execução de julgados procedente, deverá, em consequência, a AT ser condenada a restituir à Recorrente a quantia de €79.985,69 correspondente ao IVA pago indevidamente, sem que tenha de cumprir com o mecanismo da regularização previsto no artigo 78.º do Código do IVA.
GG. Deverá ainda a AT ser condenada, tal como se peticionou na petição inicial, no pagamento dos competentes juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 61.º do CPPT e 100.º da LGT, e do pagamento dos juros de mora à taxa agravada previstos nos artigos 43.º, n.º 5 e 102.º, n.º 2, ambos da LGT.
HH. A Recorrente apenas agiu em conformidade com as orientações genéricas que a AT veiculava, inclusivamente publicadas, pelo que, à luz destes dispositivos legais, são devidos juros indemnizatórios à Recorrente, por força da anulação do acto tributário por iniciativa da AT, e que deverão ser calculados sobre o montante de imposto indevidamente pago, in casu, €79.985,69 desde a data da entrega do IVA indevido ao Estado (através da entrega e respectivo pagamento dos montantes apurados nas declarações periódicas de IVA) e a data de emissão da nota de crédito (n.º 5 do artigo 61.º do CPPT).
II. Como resulta dos autos, o despacho de revogação foi emitido pela AT no âmbito do processo arbitral n.º 441/2016-T, o qual goza de uma tutela judicial efectiva igual à de uma decisão judicial ou arbitral transitada em julgado, sendo devidos juros moratórios de acordo com o n.º 5 do artigo 43.º da LGT.
NESTES TERMOS, E NOS MAIS DE DIREITO, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, NOMEADAMENTE, DETERMINANDO-SE A ANULAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA E SUBSTITUINDO-SE POR UMA OUTRA QUE JULGUE A ACÇÃO DE EXECUÇÃO DE JULGADOS TOTALMENTE PROCEDENTE, ASSIM SE FAZENDO
JUSTIÇA!».
1.3. A Recorrida AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA contra-alegou, tendo formulado as seguintes conclusões:
A. Questão distinta do reconhecimento de um direito do contribuinte à anulação dos efeitos jurídicos de um acto tributário, consubstanciado por um despacho de revogação, é a apreciação dos mecanismos legais que o ordenamento tributário coloca à disposição dos titulares de direitos para a sua concretização, os quais são determinados em sede de execução da decisão.
B. A cada direito substantivo corresponde um meio adequado para o seu exercício pelo seu titular, sendo que esses procedimentos emergem directamente da lei, devendo ser observados pelos contribuintes, sob pena de preclusão do direito pelo seu incorrecto exercício.
C. Neste contexto, há que atender às especificidades que caracterizam o IVA, na medida em que o sistema de tributação se estende a todas as fases do circuito económico, influindo cada operação tributável nas demais.
D. Com vista a acautelar eventuais contingências no acto tributário de liquidação do imposto, que possam vir a reflectir-se num (indevido) direito à dedução pelos adquirentes, o legislador desenvolveu um procedimento de regularização do imposto, consignado nos artigos 78.º e seguintes do Código do IVA, a observar pelos diferentes intervenientes, no sentido da recriação de todo o circuito económico, quando ocorra uma modificação do valor tributável de uma operação ou do respectivo imposto.
E. Se é indubitável que a anulação dos efeitos jurídicos do acto desconforme com a legalidade é um direito irrefutável do sujeito passivo, já a reconstituição da situação jurídica, através da mera restituição do imposto pago em excesso, resultante da aplicação de uma taxa de imposto superior à legalmente devida, haverá que conformar-se com os procedimentos jurídicos estatuídos na lei.
F. No caso sub judice a revogação implicou que os actos em causa – de autoliquidação – deixaram de existir do ponto de vista jurídico, havendo que garantir a verificação de todos os pressupostos formais para que se concretize esse direito à restituição.
G. Isto porque, ao revogar os actos de autoliquidação, anulando os seus efeitos jurídicos, a situação anterior à elaboração daquelas autoliquidações é reposta, o que significa que se terá de preencher a declaração periódica de acordo com os elementos existentes na contabilidade, vg, as facturas.
H. As quais, no caso em apreço, se mantiveram inalteradas, ie, com a menção da taxa aplicável como sendo a de 23%.
I. Mesmo que o adquirente não seja sujeito passivo com direito à dedução, as facturas na sua posse sempre terão de coincidir com as que serviram de base ao preenchimento da declaração periódica do emitente, e, uma vez que foi quem suportou o IVA que lhe foi cobrado, terá direito à emissão de notas de crédito.
J. As declarações periódicas entregues pela A. junto da AT estão de acordo com as facturas que emitiu aos clientes, (e que não alterou), pois o imposto, mesmo que indevidamente liquidado, é de entrega obrigatória. Veja-se, neste sentido, a decisão arbitral proferida no processo 63/2015-T do CAAD e, bem assim, o Ac. do TCA Sul, de 04.07.2000, proc.º 1525/98.
K. Por conseguinte, se se pretende o reembolso da quantia entregue em excesso, necessário se torna dar cumprimento aos preceitos legais, cabendo à Autora permitir a análise conjunta das facturas anuladas, notas de crédito e novas facturas emitidas.
L. No caso aqui em análise, as vendas efectuadas estavam sujeitas a IVA e esse IVA foi facturado aos clientes.
M. O valor de imposto que foi depois liquidado e entregue ao Estado, foi calculado tendo em conta a dedução, pela M., do IVA suportado em operações situadas a montante da sua actividade.
N. No entanto, o que a Recorrente aqui pretende é que lhe seja reembolsado, sem mais, o diferencial bruto das taxas, sem que se tome em consideração o exercício do direito à dedução suportado a montante o que levaria a que, caso tal acontecesse, pudesse existir um enriquecimento sem causa por parte do sujeito passivo.
O. Alega a Recorrente que nenhum dos seus clientes deduz IVA pelo que considera que não há qualquer enriquecimento da sua parte e afirma ser seguro ter sido a própria quem suportou a diferença entre a taxa normal e a taxa reduzida.
P. Não podemos concordar com tal entendimento porquanto o que se passou foi que no momento da emissão das facturas liquidou 23% de imposto sobre o preço e não 6%, tendo o seu cliente pago, (por exemplo, caso o valor da operação fosse € 100,00), € 123,00 e não € 106,00.
Q. Se, agora, a AT simplesmente devolver à Recorrente € 17,00 (= € 123,00 - € 106,00), está a devolver a quantia não a quem de facto suportou o imposto mas a quem o liquidou, quebrando um dos princípios enformadores do IVA - o da neutralidade.
R. E estaria também a aumentar o lucro da Recorrente, o que sempre teria de ter repercussões em sede de IRC.
S. Veja-se, neste sentido, o acórdão do TCA Sul, prolatado no processo 0698/04.4BESNT, a 17.01.2019, o qual apreciou uma situação semelhante, em que estava em causa um consumidor final (que a Recorrente equipara aos seus clientes).
T. A Recorrente considera ainda que disponibilizou tudo o que a AT necessitava para validar o montante a que entende ter direito a título de reembolso, porém, como se pode verificar, apenas foram apresentadas umas listagens de facturas emitidas, mas que constituem mera documentação interna, não podendo ser equivalentes à documentação referida pelo já mencionado artigo 78º - facturas anuladas; notas de crédito e novas facturas - essencial ao reconhecimento do direito que alega.
U. Tendo sido já por demais reconhecido pela jurisprudência que este mecanismo de controle imposto pela lei nacional não é violadora do direito comunitário, e, assim, do princípio da proporcionalidade ou de qualquer outro, mas, ao invés, garante do cumprimento do princípio da neutralidade.
V. Deste modo, por tudo o que se expôs, sempre se terá de concluir, como na sentença ora recorrida, que a AT desenvolveu os procedimentos legalmente adequados à concretização do despacho de revogação, e que, desse modo, a referida sentença foi correctamente prolatada, não lhe podendo ser imputado erro algum.».
1.4. Os autos foram com vista ao Ministério Público junto deste Tribunal.
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por (a) ter considerado aplicável à situação vertente o disposto no artigo 78.º do CIVA, (b) não ter entendido que cabia à AT provar o enriquecimento sem causa, em consonância com a jurisprudência comunitária sobre esta matéria e (c) violar os princípios da proporcionalidade e da proteção da confiança, na dimensão concreta do princípio da segurança jurídica.
Mais cumpre apreciar se persiste dúvida na interpretação dos normativos jurídicos aplicados que justifique o reenvio prejudicial para o TJUE.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«A) A Exequente está colectada para o exercício da actividade de comércio por grosso não especializado, enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal, mensal – facto não controvertido.
B) No âmbito dessa actividade comercializa componentes de próteses dentárias – facto não controvertido.
C) A Exequente entregou as declarações periódicas de IVA para os períodos de Setembro de 2014 a Novembro de 2015 com base nas facturas emitidas aos clientes nas quais constava sobre a venda dos componentes das próteses dentárias – implante, pilar e coroa- a taxa de 23% de IVA – facto não controvertido.
D) Uma vez que discordava da taxa aplicável, que entendia ser de 6%, apresentou, em 23/03/2016, junto da AT reclamação graciosa daquelas autoliquidações - facto não controvertido.
E) Não tendo obtido resposta, em 27/07/2016, a Exequente requereu a constituição de Tribunal Arbitral com vista à apreciação da ilegalidade e consequente anulação dos actos de autoliquidação de IVA referentes ao período de Setembro a Novembro de 2014 o qual deu origem ao processo arbitral n.º 441/206-T - Cf. fls. 14 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, facto não controvertido.
F) Por despacho de 30/09/2016, a Sr.ª Directora-Geral da DSCJC da AT revogou os actos e liquidação que constituem o objecto do pedido de pronúncia arbitral sob o n.º 441/2016-T CAAD, no prazo a que alude o art.º 13.º do D.L. n.º 10/2011 de 20/01, nos seguintes termos:
[…] passa a considerar-se que os componentes das próteses dentárias – implante, pilar e coroa – beneficiam da aplicação da taxa reduzida de 6%, uma vez que se enquadram na previsão normativa da verba 2.6 da Lista I anexa ao Código o IVA.”
Cf. fls. 21 e 22 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, facto não controvertido.
G) Por ofício datado de 06/07/2017 foi a Exequente notificada do seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cf. fls. 45 verso do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, facto não controvertido.
H) Em resposta ao ofício a que se alude na alínea antecedente, a Exequente respondeu: [imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cf. fls. 46 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, facto não controvertido.
Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da causa.
Motivação
A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados.».
3.2. De Direito
O presente recurso visa a sentença que julgou improcedente a ação executiva movida pela ora Recorrente contra a AT, absolvendo esta do pedido da sua condenação a pagar-lhe 79.985,69€ a título de imposto indevidamente pago, 7.786,70€ a título de juros indemnizatórios já vencidos, 6.948,31€ a título de juros de mora vencidos, bem como juros de mora e indemnizatórios que se venham a vencer até integral pagamento dos montantes em falta.
3.2.1. Analisadas as conclusões das alegações e contra-alegações, constatamos que a Recorrente assenta o presente recurso nos argumentos factuais de que, (i) nas faturas por si emitidas, apesar de estar mencionado IVA à taxa de 23%, apenas cobrou aos seus clientes o valor correspondente à taxa de 6%, tendo sido ela mesma a suportar o restante imposto através de uma redução do preço dos produtos vendidos, visando não perder a sua quota de mercado, e de que (ii) os seus clientes não deduziram o IVA mencionado nas faturas, por desenvolverem atividades isentas. Por assim ser, defende que nada obsta a que o diferencial de 6% para 23% lhe seja pago si, sem necessidade de cumprimento do disposto no artigo 78.º do CIVA, pois o imposto não foi suportado pelos seus clientes.
A AT, por seu turno, persiste no entendimento de que o reembolso pretendido pela Recorrente depende da prévia regularização prevista no n.º 5 do artigo 78.º do CIVA, pois não sobram dúvidas em como esta liquidou IVA à taxa de 23%.
Verificamos, assim, que também estão em causa questões de facto, sendo indubitável a competência hierárquica deste TCAN para conhecer do presente recurso.
3.2.2. Olhando para a sentença, verificamos que nada ali ficou vertido relativamente aos ditos factos, mas também é verdade que, perscrutada a p.i., não detetamos nesta a invocação da dita factualidade.
Estamos, pois, face a novas questões de facto, apenas suscitadas no presente recurso, nos pontos:
- 22 das alegações: «(…) a Recorrente reiterou junto da AT que o despacho de revogação, no processo arbitral n.º 441/2016-T, anulou os actos tributários impugnados, o que traduz um reconhecimento por parte da AT de que aquela quantia foi indevidamente paga pela própria M. e que a mesma lhe deve ser restituída (foi esse o pedido efectuado no procedimento de reclamação graciosa e no pedido de pronúncia arbitral) – cfr. requerimento de 16.08.2017 junto com o PA da AT»;
- 23 das alegações: «Foi ainda esclarecido neste requerimento que os clientes da Recorrente exercem todos eles a actividade de medicina dentária, mais concretamente, de implantologia, a qual se traduz numa actividade obrigatoriamente isenta de IVA nos termos do n.º 1 e n.º 3 do artigo 9.º do Código do IVA, logo não liquidam nem deduzem IVA nas suas operações – cfr. requerimento de 16.08.2017 junto com o PA da AT. »; e
- 27 das alegações: «Explicou-se, ainda – o que é evidente por a Recorrente ter contestado as suas autoliquidações de IVA –, que a Recorrente, para não perder os seus clientes, os quais reivindicavam não ser aplicável a taxa de 23%, mas sim a de 6%, assumiu ela própria a diferença, através de uma redução do preço-base praticado aos seus clientes (ie., sem IVA), entre a taxa de IVA que a AT lhe tinha coagido a aplicar (23%) e aquela que entendia ser a aplicável (6%)».
Assim, em jeito de conclusão, no ponto 28 das alegações a Recorrente sustenta que «(…) demonstrou que os adquirentes dos bens por si comercializados não suportaram materialmente aquele imposto, tendo o diferencial entre as taxas de IVA sido assumido e pago pela Recorrente ao Estado.». Asserção igualmente vertida na conclusão B. das suas alegações, onde refere que «Não obstante a factualidade dada como provada – da qual não foram extraídas as consequências legais que se impõem à luz do direito e da jurisprudência, mormente as que se deveriam extrair da demonstração de que o erro da liquidação em excesso é imputável à AT e não à Recorrente, e que o preceituado no artigo 78.º do CIVA não é aplicável, porque foi a Recorrente, e não os seus clientes, quem suportou materialmente o IVA indevido –, o Tribunal a quo julgou improcedente a acção de execução de julgados, com uma fundamentação – salvo o devido respeito – alinhada acriticamente com aquela que foi a contestação da AT.».
Ora, como resulta do já exposto, estes pressupostos factuais resultam indemonstrados porque, desde logo, nem foram sequer alegados na p.i..
Analisadas as restantes conclusões, constatamos que o erro de julgamento imputado à sentença (por, na ótica da Recorrente, não ser devido o procedimento previsto no artigo 78.º do CIVA) e toda a argumentação jurídica em que ela se baseia para demonstrar aquele erro, assenta no pressuposto factual não alegado nem demonstrado de que o diferencial do imposto (de 6% para 23%) não foi suportado pelos seus clientes, mas pela própria Recorrente. Vejamos:
- conclusão G.: «Porém, apesar de formalmente (ie., nas facturas emitidas nas cadeias de transmissões) esta mecânica aparentar funcionar plenamente, nem sempre o IVA é economicamente repercutido para o adquirente dos bens, ficando o seu encargo na esfera do próprio sujeito passivo fornecedor, interrompendo-se, assim, a cadeira da repercussão e a neutralidade do imposto. Essas situações são, precisamente, aquelas em que o sujeito passivo fornecedor liquidou o IVA (por erro ou porque eram as directrizes da administração fiscal) a uma taxa superior àquela que é a devida e acaba por ser ele materialmente a suportar o IVA (indevido) e não o adquirente.»;
- conclusão H.: «Num mercado concorrencial como o dos implantes dentários, em que a procura pode ter acesso a vários fornecedores que concorrem entre si, a subida de preço decorrente de uma opção por aplicar a taxa normal em cumprimento de Instruções da AT, pode, notoriamente, prejudicar a quota de mercado do agente que opera essa subida de preço – sim, porque para o cliente que não deduz o IVA este imposto é parte do preço de custo e, em condições de igualdade de produto, a opção mais eficiente será comprar aos fornecedores que não aumentam esse preço. »;
- conclusão J.: «Para o poder fazer sem perder clientes a Recorrente decidiu absorver a totalidade dos 23% do IVA em causa, mantendo os preços intocados, mesmo sabendo que os seus competidores só suportavam IVA à taxa de 6%; e fê-lo com a convicção de que, mais tarde, haveria uma clarificação sobre a correcta interpretação da lei e todos ficariam em pé de igualdade, sendo-lhe possível recuperar o imposto pago a mais.»;
- conclusão L.: «À luz da jurisprudência comunitária citada nas alegações, deverá ser restituído o IVA pago indevidamente ao sujeito passivo – como é o caso da Recorrente –, sempre que o encargo económico do imposto seja por ele suportado, podendo, contudo, negar-se essa restituição quando o imposto tenha sido repercutido efectivamente no terceiro.»;
- conclusão N.: «É que, nas situações que ora analisamos, medir o enriquecimento sem causa nem sempre será uma tarefa fácil, porque “o operador pode optar por excluir qualquer aumento nos seus preços de retalho e manter o seu volume de vendas limitando ou reduzindo a sua margem de lucro para absorver a totalidade ou parte do imposto. Caso contrário, se decidir não proceder dessa forma e, em vez disso, aumentar os preços no mesmo montante do imposto, aquele pode verificar que os seus lucros diminuem porque realiza menos vendas. O operador pode inclusivamente optar por absorver, ele próprio, parte do imposto e, mesmo assim, haver uma queda nas vendas. Em todos esses casos - que são plausíveis numa situação de concorrência forte entre os operadores - o operador sofrerá uma perda económica em resultado da cobrança de um imposto ilegal, de forma que não poderá dizer-se que o imposto foi (totalmente) repercutido em terceiros nem que aquele obteve um enriquecimento sem causa se o imposto (uma proporção adequada dele) lhe for reembolsado”»;
- conclusão O.: «Compreendendo as dificuldades que a teoria do enriquecimento sem causa poderiam acarretar em matéria de ónus de prova, o TJUE entendeu que “(…) são incompatíveis com o direito comunitário todas as modalidades de prova cujo efeito seja tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil a obtenção do reembolso da imposição cobrada em violação do direito comunitário. Tal é o caso, designadamente, das presunções ou regras de prova que têm como objectivo fazer recair sobre o contribuinte o ónus de provar que as imposições indevidamente pagas não foram repercutidas em terceiros (…). A este respeito, o direito comunitário opõe-se a que um Estado-Membro submeta o reembolso dos direitos aduaneiros e de imposições contrários ao direito comunitário a uma condição, tal como a ausência de repercussão destes direitos ou imposições em terceiros, quando caiba ao recorrente fazer a prova de que esta condição está preenchida (acórdão Dilexport, já referido, n.° 54)»;
- conclusão P.: «De todo o exposto, as únicas conclusões que são absolutamente seguras são as seguintes: (i) foi a Recorrente que suportou a diferença entre a taxa normal de 23% e a taxa reduzida de 6%, e (i) com a intransigência em reembolsar o IVA à Recorrente, quem seguramente enriquece sem causa é a AT, a mesma AT que induziu a Recorrente num erro de subsunção de quem sai como única beneficiada.».
É certo que, segundo o entendimento do TJUE, plasmado no acórdão C-147, disponível em http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=48669&pageIndex=0&doclang=pt&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2287796, o Estado «só pode opor-se à restituição de um imposto indevidamente cobrado à luz do direito comunitário se as autoridades nacionais provarem que o imposto foi suportado na íntegra por pessoa diferente do sujeito passivo e que o reembolso do imposto implicaria um enriquecimento sem causa deste último».
Cabia, então, à ATA provar que o imposto, cuja restituição a Recorrente reclama, foi repercutido a terceiros. E tal prova mostra-se efetuada pois, como resulta do ponto C) dos factos provados, «A Exequente entregou as declarações periódicas de IVA para os períodos de Setembro de 2014 a Novembro de 2015 com base nas facturas emitidas aos clientes nas quais constava sobre a venda dos componentes das próteses dentárias – implante, pilar e coroa- a taxa de 23% de IVA – facto não controvertido.».
Ora, se a Recorrente emitiu faturas onde menciona a liquidação de IVA à taxa de 23% e, na p.i., nada mais alega em termos factuais que permita ao juiz uma análise económica das transações comerciais tituladas pelas faturas que tenha em conta outras circunstâncias pertinentes, não podemos senão concluir que as operações tituladas pelas mesmas foram realizadas nos termos ali declarados e, assim, que os seus clientes efetivamente suportaram o IVA naquela percentagem - cfr., a este propósito, o acórdão de 2 de outubro de 2003, Weber’s Wine World e p. C-147/01, Colet., p. I-11365, n.ºs 96 e 100.
No que respeita à aplicabilidade do n.º 5 do artigo 78.º do CIVA à situação em analise, cremos que assiste razão à Recorrida, pois este normativo expressa que «Quando o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto sofrerem retificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efetuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respetiva dedução.» - o sublinhado é da nossa autoria. No caso, não sofre dúvida que, por força do reconhecimento pela AT de que a taxa de IVA aplicável é de 6% e não de 23%, o imposto referente às operações em causa sofreu uma retificação para menos, pelo que deve ser observado o procedimento em causa.
O STA já analisou uma questão muito semelhante à que aqui nos ocupa, no seu acórdão de 10.10.2018, rec. 0380/08.0BEBJA 0204/14, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/16c38138b42aa9d28025832900501255?OpenDocument&ExpandSection=1 que, por comodidade de exposição e com a devida vénia, passamos a transcrever na parte relevante para esta análise:
«A questão suscitada neste recurso prende-se com o problema da repercussão do imposto.
Como é sabido o IVA diz-se um imposto indirecto na medida em que, sendo por regra exigido do vendedor, o legislador pressupõe que através da repercussão sobre os preços ele acabe “indirectamente” por ser suportado pelo comprador, cuja riqueza se pretende afinal onerar (Cfr. Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2ª edição, pág. 217.).
A repercussão define-se, em técnica tributária, como o instrumento que permite transferir o encargo fiscal para o contribuinte final, de modo que a imposição seja neutra para o particular ou empresa que inicialmente paga e depois repercute, aparecendo como um simples degrau no processo de cobrança (Vide Pérez Royo, F, «Curso de Derecho Tributario. Parte Especial», Tecnos, 4ª edição, 2010, p. 741.).
Ora, como esclarece Sérgio Vasques (O imposto sobre o valor acrescentado, edição Almedina, págs. 186/187, 191/192) do ponto de vista material a atribuição ao sujeito passivo de um direito incondicional ao reembolso facilmente gera situações de enriquecimento sem causa quando se lida com impostos indirectos cuja estrutura e mecânica estão voltadas para a repercussão sobre terceiros.
Com efeito «a atribuição ao sujeito passivo de um direito incondicional ao reembolso gera um conflito potencial entre as pretensões do sujeito passivo e as do repercutido. O reconhecimento de um direito ao reembolso ao sujeito passivo não pode ser feito sem ter presente que a aplicação dos impostos indirectos não assenta numa relação apenas a dois, entre o sujeito passivo e a administração, mas antes numa relação triangular, em que além destes figura também o repercutido. E se o sujeito passivo deve ver garantido o reembolso de impostos liquidados em violação do direito europeu, não menos devemos garantir o reembolso àqueles que por princípio suportam o seu peso». (ob. citada pág. 187).
Assim admitindo-se que o sujeito passivo possa, por regra, solicitar e obter o reembolso, tal solução só será aceitável se o mesmo for obrigado, por sua vez, a reembolsar o comprador.
Nas palavras daquele autor, cujo sentido aqui também se sufraga, estando em causa imposto indirecto excessivo, só se pode dizer reposto o direito quando se desfaça por completo o circuito da liquidação e o valor que o sujeito passivo obtenha da administração a título de imposto seja devolvido àqueles aos quais o sujeito passivo a título de imposto o exigiu. O sujeito passivo constitui mero intermediário na liquidação do IVA e por isso deve ser tratado também como mero intermediário na sua reposição» - cf. ob. citada, pags. 191 e 192.
Razão pela qual se entende que o facto de os particulares não terem direito à dedução do IVA não significa que não tenham direito ao imposto, quando pago em excesso. Se aos sujeitos passivos de imposto o IVA é devolvido através do método da dedução, aos particulares deverá ser restituído através do reembolso.
Aliás, como bem refere a Fazenda Pública na sua contestação de fls. 111 e segs., se o sujeito passivo entregou imposto em excesso, a verdade é que também o liquidou em excesso, e não o tendo devolvido a quem o suportou o e esse imposto não é sua pertença nem pode ser integrado na sua margem de lucro.
Não colhe pois, nem se aceita, o argumento da recorrente no sentido de que o erro na cobrança da taxa apenas afectou a sua margem de lucro, motivo pelo qual não havia lugar a qualquer devolução aos visitantes e à consequente necessidade de os contactar de qualquer modo para esse efeito.
Existindo uma redução da taxa de imposto - por via do enquadramento na verba 2.13 da lista I anexa ao CIVA (Redacção então em vigor.), que estabelecia que estavam sujeitos à taxa reduzida de 5% os espectáculos, manifestações desportivas e outros divertimentos públicos, com excepção dos referidos nas alíneas a) e b) da citada verba, essa redução deveria reflectir-se no valor pago pelos consumidores. Sem o que deixaria de existir qualquer benefício junto dos mesmos decorrente do Estado abdicar de parte das suas receitas fiscais, desagravando o imposto de alguns bens e serviços que considera de primeira necessidade.
No caso concreto a recorrente ao pretender apoderar-se do IVA pago em excesso pelos repercutidos (consumidores finais que adquiriram os bilhetes de ingresso no parque zoológico) está a obter um enriquecimento sem causa, na exacta medida do imposto pago em excesso pelos seus clientes, consumidores finais.
E foi exactamente para obviar ou prevenir esse enriquecimento sem causa que o legislador optou pela solução normativa do nº 5 do artº 71º do CIVA.
Por isso bem andou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja ao concluir que para permitir o reembolso a lei nacional impõe como condição a comunicação aos adquirentes da alteração da taxa, não distinguindo entre consumidores finais e outros sujeitos passivos.».
Em suma, dado que a prova produzida nos autos, em função do que foi oportunamente alegado pelas partes, evidencia que a Recorrente repercutiu nos seus clientes a totalidade do IVA liquidado nas faturas que emitiu, só seria possível o reembolso por ela pretendido após observado o procedimento prescrito no n.º 5 do artigo 78.º do CIVA.
Por assim ser, não se mostram violados os princípios da proporcionalidade e da proteção da confiança, na dimensão concreta do princípio da segurança jurídica, e, não se vislumbrando qualquer dúvida interpretativa do direito comunitário aplicável, inexiste pertinência em promover reenvio prejudicial para o TJUE.
Nesta medida, a sentença recorrida não enferma dos vícios que lhe vêm assacados, devendo ser mantida, com a presente fundamentação.
4. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente e manter a sentença recorrida, com a presente fundamentação.* Custas a cargo da Recorrente.* Porto, 17 de dezembro de 2020
Maria do Rosário Pais - Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda – 1.º Adjunto
Cristina Nova – 2.ª Adjunta |
