| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
F., Lda., interpõe recurso da Sentença que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida contra as liquidações de IVA de Abril e Maio de 2008 e juros compensatórios, por entender que a Sentença padece de vícios que afetam a sua validade jurídica.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
I. Vem, o presente recurso, interposto da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que indeferiu a pretensão da Recorrente em ver anuladas as liquidações de IVA do ano de 2008, do montante de € 26.375,16, e dos juros compensatórios, no valor de € 4.304,96.
II. Salvo o devido respeito por opinião diversa, a Recorrente considera que o Tribunal a quo deu não deu como provados factos essenciais, quando, na verdade, os mesmos se encontram devidamente demonstrados, quer nos documentos juntos aos autos – faturas, guias de transporte, talões de pesagens do material descarregado nas instalações da Recorrente, meios de pagamento (cheques nominativos), veículos utilizados no transporte das mercadorias à Recorrente – quer pela prova testemunhal produzida em sede de inquirição de testemunhas, circunstâncias que, apreciadas à luz das regras da experiência comum e da lógica, impunham decisão de facto diversa da constante da decisão recorrida.
III. A Recorrente impugna os factos 4. e 5., da matéria de facto assente por entender que esses factos não estão nem material nem temporalmente relacionados com a impugnação das liquidações de IVA em causa nos autos, designadamente por respeitarem a transcrições parciais de relatórios de inspeção tributária elaborados por Direção de Finanças distinta da que elaborou ação de inspeção à Recorrente e por dizerem respeito a outros anos (2005, 2006 e 2007) que não o que está em análise (2008).
IV. Essas transcrições constituem juízos de valor que outras Direções de Finanças retiraram de inspeções que encetaram a fornecedores de sucatas que se encontravam catalogados como emitentes de faturas falsas, entre eles o fornecedor da Recorrente, mas que, como decorre da jurisprudência invocada, já existente sobre essa matéria (cfr. Acórdão do TCA Norte, de 07/12/2016, processo 01771/05BEPRT, disponível em www.dgsi.pt), o facto de determinado emitente estar indiciado como emitente de faturação falsa não sustentam a conclusão que faturas dele provindas correspondam a relações comerciais inexistentes.
V. Impugna também o facto 6. da matéria de facto assente pelo mesmo motivo invocado na conclusão anterior, pese embora temporalmente respeite ao ano de 2008.
VI. Refere, porém, que neste facto 6., a IT não fez qualquer relação entre os indicadores de fraude fiscal que imputa a F. e as concretas operações que este realizou com a Impugnante/Recorrente e que se encontram tituladas pelas duas faturas em causa.
VII. Aliás, no próprio facto 6., é a própria Administração Tributária que admite que 5,5% (€ 250.387,95) das compras registas por F. correspondem a compras verdadeiras, dado que os seus fornecedores admitiram ter efetuado negócios com aquele.
VIII. Este facto, conjugado com as regras da experiência, permitem, por si só, admitir que também as compras da Impugnante/Recorrente a F., por se cifrarem em valores inferiores aos que a AT admite que este comprou (€ 151.971,16), correspondam a verdadeiras aquisições.
IX. Para além disso, as considerações da AT, no RIT, ao fazer constar que a atividade de F., “na sua grande parte”, é aparente e fictícia, com o intuito de “titular por substituição, transacções para as quais não foi emitido o respetivo documento (...)”, permitem confirmar fornecimentos, ainda que não nas dimensões que resultam da sua contabilidade.
X. O erro de julgamento resulta então da errada análise que o Tribunal a quo fez dos documentos juntos aos autos, designadamente do RIT, que, em conjugação com as regras da experiência comum impunham decisão diversa, designadamente que os fornecimentos de F. à Impugnante/Recorrente eram possíveis.
XI. No limite, impunha-se aqui a fundada dúvida da existência do facto tributário, nos termos do disposto no artigo 100º, do CPPT, que deveria ter sido valorada a favor da Impugnante.
XII. Resulta também um erro no ponto 10. da matéria de facto assente, que refere que a guia de transporte n.º 1683 foi emitida por F. em 9.4.2008, devendo a data ser alterada para 13.05.2008.
XIII. No mais, pugna a Recorrente pelo aditamento ao acervo probatório dos seguintes factos:
a) Para pagamento da fatura 0668, emitida em 09.04.2008, a Impugnante emitiu o cheque n.º 3400001041, em 05/05/2008, do valor de € 40.616,25, do Banco (...), e o cheque n.º 8700972232, em 30/04/2008, do valor de € 40.000,00, do Banco (...) – fls. 247, 249 autos constantes do SITAF;
b) Para pagamento da fatura 0701, emitida em 13.05.2008, a Impugnante emitiu o cheque n.º 9400001099, em 10/07/2008, do valor de € 40.000,00, do Banco (...), e o cheque n.º 3900972399, de 04/07/2008, do valor de € 31.354,91, do Banco (...) - fls. 261 e 263 dos autos constantes do SITAF;
c) Os cheques indicados em a) e b) foram sacados das contas da Impugnante/Recorrente – conforme extratos bancários anexos aos cheques, juntos com a p.i. – fls. 246 e 248 dos autos (pagamento da fatura 0668) e fls. 260 e 262 dos autos (pagamento da fatura 0701);
d) F. estava registado como operador de resíduos não urbanos, legalizado pela Agência Portuguesa do Ambiente, ao abrigo do alvará de licença n.º 13/2008/CCDRC, cuja morada indicada era a zona industrial da Oiã – documento n.º 4 junto com a p.i., referido no artigo 27º - fls. 264 dos autos;
e) F., no ano de 2008, encontrava-se inscrito na Segurança Social, assim como J. – documento n.º 7 junto com a p.i., referido no artigo 33º - fls. 268 a 271 dos autos;
f) F. entregou, via internet, a declaração modelo B do IVA do período de 2008/09 – documento n.º 8 junto com a p.i., referido no artigo 34º - fls. 272 dos autos.
XIV. Estes factos, que decorrem dos documentos juntos aos autos, analisados à luz da regra do ónus da prova e, em conjugação, também, com as regras da experiência comum, impunham decisão diversa da recorrida, designadamente por demonstrarem que as operações são verdadeiras.
XV. A reapreciação da prova gravada, pelo presente pretendida, tem como objetivo demonstrar que, ao contrário do que concluiu o Tribunal a quo ao considerar os depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante irrelevantes para a fixação da matéria assente por não demonstrarem conhecimento relativamente às operações concretas em causa, tais depoimentos, também eles apreciados à luz das regras da lógica, da ciência e da experiência impunham decisão diversa.
XVI. Reportando-nos à ata de inquirição de testemunhas que decorreu no dia 25 de janeiro de 2018, resulta dos depoimentos das testemunhas arroladas e aí identificadas, o seguinte:
1. A testemunha A., ex trabalhador da Impugnante, confirmou que a atividade desta é de fundição, derrete lingotes para acertar a liga e revender, e compra sucata para derreter e vender (depoimento gravado no sistema integrado de gravação digital, de 00.01.18 a 00.13.45, com início ao minuto 03.15 e término ao minuto 04.46). Explicou a forma como se processavam as pesagens no armazém da Recorrente, e referiu conhecer o F. de lá ir levar o material, duas vezes por mês, que este levava num camião de cor vermelha, grande e com quadro rodados, rodado duplo (início ao minuto 05.22 e término ao minuto 07.20)
2. A testemunha J. prestou depoimento que se encontra gravado no sistema integrado de gravação digital, de 00.15.20 a 00.32.34, referindo que levava materiais não ferrosos à Impugnante, como motorista de outras duas empresas que vendiam sucata (início do depoimento ao minuto 18.12), e que conheceu F. das descargas na Impugnante; que este tinha um camião vermelho com vários eixos e que este levava grandes quantidades de mercadoria (término ao minuto 18.59). Referiu não saber onde F. fazia as suas aquisições, e que era normal não saber, que quase ninguém dizia onde ia buscar (minuto 26.00 ao minuto 26.26.
3. A testemunha F., cujo depoimento se encontra gravado no sistema integrado de gravação digital, de 00.33.16 a 00.56.27, informou sobre a forma de chegada da mercadoria às instalações da impugnante, esclareceu que as guias de remessa de F. traziam já as quantidades certas de mercadoria, que os pagamentos ao fornecedor F., como a todos os outros, era feito por cheque, e ainda, sobre a cessação da atividade de F., que, desde que a impugnante teve conhecimento dessa situação, deixou de lhe comprar material (minuto 36.42 ao minuto 42.45). Mais referiu que a Impugnante não tinha como saber a proveniência da mercadoria (minuto 51.12 ao minuto 51.39).
4. Finalmente, a testemunha F., referiu que foi fornecedor da Impugnante desde 2006 até inícios de 2008, por depoimento gravado no sistema integrado de gravação digital, de 00.57.17 a 01.27.39. Confirmou que à data dos factos dispunha de dois armazéns, um situado em Oiã e outro em Albergaria-a-Velha, e que no ano em causa (2008), vendeu à Impugnante essencialmente lingote. Referiu que dispunha de três camiões, confirmando a propriedade do camião de matrícula XX-XX-XX, de cor vermelha, oito vezes quatro, com capacidade para trinta e duas toneladas brutas, que utilizou nas descargas de material na Impugnante (início ao minuto 59.28 e término ao minuto 01.02.10). Confirmou ainda o modo como se procediam as pesagens e explicou que as guias vinham com o peso certo, pois quando comprava também controlava o peso (minuto 01.03.42 ao minuto 01.04.18). Confirmou ainda receber os pagamentos das vendas de material em cheque e que as contas bancárias constantes dos versos dos cheques eram suas, bem como as assinaturas aí apostas, e que a Direção de Finanças de Aveiro nunca o questionou sobre a titularidade das contas (minuto 01.05.52 ao minuto 01.07.09). Esclareceu que a Direção de Finanças de Aveiro tinha a sua lista de fornecedores, que tinha a sua contabilidade toda declarada, que sempre pagou os impostos, mas que a Direção de Finanças lhe dizia que alguns fornecedores não eram os que estavam identificados na sua contabilidade como tal (minuto 01.10.28 ao minuto 01.11.20). Finalmente, concluiu afirmando que vendeu à Impugnante e que recebeu o seu dinheiro (minuto 01.11.45 ao minuto 01.11.58)
XVII. Estes depoimentos abalam a constatação do Tribunal a quo, de que nenhuma testemunha demonstrou conhecimento relativamente às operações concretas em causa.
XVIII. Estes depoimentos denotam:
F. foi fornecedor da Recorrente em 2008;
Forneceu sucata e lingotes;
Fazia chegar os materiais à Recorrente através de camiões, essencialmente do camião identificado nas guias de remessa, com a matrícula XX-XX-XX, de cor vermelha,, com capacidade para trinta e duas toneladas;
Tinha instalações em Oiã e em Albergaria-a-Velha;
Recebia, como pagamento pela venda das sucatas/lingotes, em cheques nominativos, que depositou nas contas bancárias que detinha (BANCO (...), BANCO (...), Banco (...)), contas que se encontram identificadas nos versos dos cheques onde apôs a sua assinatura.
XIX. Todos os elementos de prova constantes dos autos, quer os documentais, quer os testemunhais, analisados à luz das regras da experiência pressupunham que o Tribunal a quo tomasse outra decisão.
XX. Porém, desconsiderando todos os factos daí provenientes, e já aqui evidenciados, o Tribunal a quo fez um errado julgamento de facto, razão pela qual a sentença em recurso deverá ser anulada, e substituída por decisão que acolha os factos evidenciados que se extraem dos meios de prova carreados aos autos.
XXI. A Recorrente imputa, também, erro de julgamento de direito por considerar que a decisão recorrida viola a regra do ónus da prova que o artigo 74º da LGT estabelece.
XXII. Na verdade, a fim de ver legitimada a sua atuação, à Autoridade Tributária competia fazer prova dos pressupostos da sua atuação, designadamente que existiam indícios sérios de que as operações referidas nas faturas não titulavam verdadeiras operações económicas.
XXIII. Conforme se deixou amplamente exposto, a jurisprudência salienta que das regras da experiência comum não se pode concluir que faturas provenientes de emitentes, ainda que estejam identificados como emitentes de faturação falsa, não correspondam a reais fornecimentos.
XXIV. A conclusão não pode ser assim tão linear.
XXV. Neste sentido, vários acórdãos do TCA Norte, designadamente o tirado no processo 00599/10.3BEPNF, de 30.04.2015, e no processo 0148/05.1BEVIS.
XXVI. A sentença não apreciou circunstâncias que demonstrassem outros indicadores que porventura indiciassem comportamentos ilegais entre a Recorrente e o seu fornecedor, sobre as concretas operações em causa.
XXVII. Nessa conformidade, ao contrário do vertido na sentença, a AT não logrou demonstrar o ónus que sobre si impendia de demonstrar factos índice suscetíveis de afastar a presunção de veracidade que impedia sobre as transações tituladas pelas faturas em causa, razão pela qual as liquidações deveriam ter sido anuladas.
XXVIII. Mas ainda que assim não se entendesse, e uma vez que a IT não pôs em causa a atividade da Impugnante, sempre o artigo 20º do CIVA confere o direito à dedução do IVA sobre os bens adquiridos na medida em que os bens – sucata – são pertinentes aos fins próprios da atividade da Recorrente e foram destinados a serem utilizados no âmbito de operações tributadas (cfr., entre outros, o acórdão do TCA Sul, de 06/04/2017, processo n.º 07097/13 e o acórdão do TCA Sul, de 30/11/2017, processo n.º 1081/09.7BELRS, disponíveis em www.dgsi.pt). Ao abrigo desta norma também fica justificada a dedução do IVA em causa pela Recorrente, o que, com efeito, ter determinado o Tribunal a quo a decidir pela anulação das liquidações em causa.
XXIX. Portanto, a Recorrente tem direito à dedução do IVA suportado nas aquisições constantes das faturas em causa nos termos do disposto no artigo 20º do CIVA.
XXX. Mas ainda que assim não seja entendido, e na senda do douto parecer do Digno Magistrado do Ministério Público, em face dos elementos que o Tribunal dispunha, sempre deveria ter decido pela fundada dúvida quanto à existência de facto tributário, dúvida a valorar a favor da Impugnante, de conformidade com o disposto no artigo 100º do CPPT. Ao não o fazer, a decisão recorrida violou a referida norma.
XXXI. Também por esse fundamento deverá ser anulada a sentença recorrida, e substituída por decisão que, em última análise, julgue a existência da fundada dúvida sobre a veracidade das operações tituladas nas faturas em causa nos autos.
XXXII. Finalmente, no tocante à decisão do Tribunal a quo sobre a preterição de formalidade essencial sempre dirá que essa decisão viola o disposto no artigo 77º, n.º 6, da LGT, os artigos 36º, n.º 1 e 2, e ainda o artigo 39º, n.º 12, todos do CPPT, porquanto, a falta de assinatura do autor do ato de notificação determina a nulidade desse ato, o que consequentemente torna ineficaz o ato notificado, isto é, o ato de liquidação, o que determina a sua alteração por decisão que acolha a invocada preterição.
Pelo exposto, pugna pelo provimento do presente recurso, e, como consequência, pela revogação da douta sentença recorrida, com a necessária anulação das liquidações de IVA impugnadas.
Decidindo nos termos ora propugnados, farão Vossas Excelências, Venerandos Desembargadores, inteira Justiça.
A Fazenda Pública não contra-alegou.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância das Exmas. Desembargadoras Adjuntas.**
Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se ocorreu erro de julgamento da matéria de facto e se ocorreu erro na aplicação do direito.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
II – Fundamentação:
Factos Provados:
1. A impugnante é uma sociedade que se dedica à actividade de fundição de outros metais não ferrosos, adquirindo sucatas e desperdícios metálicos para os fundir em lingotes de latão (facto não controvertido).
2. Pela ordem de serviço nº OI201105056, foi determinada a realização de inspecção tributária à impugnante, tendo sido elaborado relatório de inspecção em 23.7.2012 (cfr. relatório de inspecção, junto com a p.i.).
3. No capítulo III do relatório de inspecção tributária, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, procedeu-se à caracterização do emitente das facturas, F., retirada de outros relatórios elaborados no âmbito de acções inspectivas desencadeadas pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro, aos exercícios de 2005 a 2008 (relatório de inspecção, a fls. 28 e ss do PA).
4. Relativamente aos anos de 2005 e 2006, o RIT procede à transcrição parcial de relatórios relativos a inspecções tributárias ao emitente, F.. Lê-se, nas pp. 22 a 24 do RIT (constante de fls. 28 e ss do PA):
(...) - O Sr F., declarou para efeitos fiscais, nos dois anos em análise, uma actividade que originou um valor total de vendas de sucata de € 15.081.915,14, sem que possuísse estrutura, organização, dimensão empresarial e capacidade financeira susceptível de a poder realizar;
- O nível dos custos e despesas correntes apresentados é totalmente desajustado da realidade que os valores da actividade declarados pretendem induzir;
- Cumpriu as suas obrigações fiscais em termos declarativos, tendo inclusivamente entregue imposto, o que, em função dos factos e fundamentos apresentados e descritos, indicia uma intenção clara de dissimular o verdadeiro objectivo fraudulento da actividade, conferindo-lhe uma imagem de aparente normalidade;
- Mais de 99,9% do valor total das compras foram registadas e declaradas com base em documentos emitidos em nome de “sociedades” e “pessoas”, relativamente aos quais ficou demonstrado que não haviam realizado, nem tinham quaisquer condições para realizar, qualquer venda de sucata;
- Algumas viaturas indicadas na generalidade dos documentos de venda emitidos, não tinham capacidade ou vocação para efectuar o transporte da sucata que deles constava como vendida. Noutras, os proprietários das viaturas indicadas nos documentos emitidos em nome dessas “sociedades” e “pessoas” afirmaram que não efectuaram os transportes da sucata nem conhecem sequer o Sr. F.;
- Os locais de descarga indicados nos documentos de compra constantes da contabilidade do Sr. F. não tinham capacidade ou condições para movimentar sequer uma pequena parte das quantidades indicadas. Nestes locais não era conhecido, nem nunca foi verificado, um grande movimento da sucata;
- Tal como nos documentos de compra contabilizados, nos documentos de venda emitidos pelo Sr. F., constavam como locais de carga da sucata, sítios que não possuíam capacidade ou condições para movimentar sequer uma pequena parte das quantidades indicadas nestes locais não era conhecido, nem nunca foi verificado, um grande movimento de sucata;
- Do controlo efectuado às quantidades de sucata declaradamente movimentadas, verificaram-se incoerências, nomeadamente o Sr. F. ter vendido o que não tinha;
- Emitiu facturas sem que existisse subjacente qualquer transacção comercial por si realizada;
- As viaturas indicadas na generalidade dos documentos de venda emitidos, não tinham capacidade ou vocação para efectuar o transporte da sucata que deles constava como vendida;
- As supostas compras e vendas foram todas declaradas como tendo sido pagas a dinheiro.”
Fim de transcrição.
(...)”
5. Relativamente à actividade de F., no ano de 2007, lê-se no RIT (pp. 25 e 26):
“(...)
“11.1.8. Conclusões da situação de facto
Em face dos factos relatados, que se resumem, grosso modo, para o exercício objecto de inspecção [2007], a factos elencados no relatório intercalar, elaborado pela Policia Judiciária, para o Alvo 37 [F., NIF (…)], para os anos de 2005, 2006 e 2007 e, que teve por base, quer relatórios de inspecção anteriores, quer a análise de documentos apreendidos (nomeadamente a contabilidade e documentos de suporte à mesma do ano de 2007), quer a análise de informação bancária, obtida pela quebra do sigilo bancário, concluímos o seguinte:
- O Sr. F., declarou para efeitos fiscais, no ano em apreço, uma actividade que originou um valor total de “vendas” de sucata de € 19.596.635,27, sem que possuísse estrutura, organização, dimensão empresarial e capacidade financeira susceptível de a poder realizar
- O nível dos custos e despesas correntes apresentados é totalmente desajustado da realidade que os valores da actividade declarados pretendem induzir;
- Cumpriu as suas obrigações fiscais em termos declarativos, o que, em função dos factos e fundamentos apresentados e descritos, indicia uma intenção clara de dissimular o verdadeiro objectivo fraudulento da actividade, conferindo-lhe uma imagem de aparente normalidade;
- Mais de 99,9% do valor total das compras foram registadas e declaradas com base em documentos emitidos em nome de “sociedades” e “pessoas”, relativamente aos quais ficou demonstrado que não haviam realizado, nem tinham quaisquer condições para realizar, qualquer venda de sucata ou de lingotes;
- Emitiu facturas cuja veracidade é posta em causa pela conclusão elencada no parágrafo anterior;
- As supostas compras e vendas foram todas declaradas como tendo sido pagas e recebidas a dinheiro, sendo que os movimentos financeiros verificados são totalmente desajustado da realidade que os valores da actividade declarados pretendem induzir.
De tudo quanto ficou exposto, julga-se comprovado que a actividade declarada é, na sua grande parte, uma actividade aparente e fictícia, serviu unicamente o objectivo de, com intuitos fraudulentos, titular por substituição, transacções para as quais não foi emitido o respectivo documento, ou titular transacções inexistentes.
Esta situação conferiu sempre, em qualquer dos casos, o direito à dedução a jusante do IVA indicado como liquidado em documentos de vendas falsas emitidos pelo sujeito passivo, tendo este por via dos documentos de compras falsas que contabilizou para as justificar, deduzido IVA que não foi entregue nos cofres do Estado.”
Fim de transcrição.
(...)”.
6. O emitente das facturas, F., foi objecto de inspecção tributária ao exercício de 2008, efectuada a coberto da ordem de serviço, OI201100392, transcrevendo-se, no relatório de inspecção respeitante a estes autos, relativo à impugnante o seguinte (pp. 27 a 30 do RIT de fls. 28 a 75 v do PA):
“(...) F. continuou no exercício de 2008 (exercício não incluído no Inquérito acima aludido com o mesmo tipo de actividade, pelo que se solicitou a abertura da presente ordem de serviço. Acresce ainda que, tal como aconteceu para o ano de 2007, existem para o ano de 2008, diversos pedidos de outras unidades orgânicas (que integram o dossier de inspecção) a solicitar informação sobre a veracidade das facturas emitidas por F..
No exercício de 2008 F. mantém a sua “actividade” em nome individual, até Setembro, pese lhe tenha sido cessada oficiosamente a actividade em nome individual em 27/06/2008.
A partir de 22/09/2008, data de início da actividade da sociedade F., LDA, NIF (…), F. passou a exercer a “actividade” através desta empresa, da qual é sócio-gerente. Os elementos recolhidos pela Direcção de Serviços de Investigação da Fraude e de Acções Especiais (DSIFAE) no âmbito do Despacho n.º DI201000048, com incidência nos exercícios de 2008 e 2009, apontam para a continuação da prática ilícita nestes anos, não só na esfera individual mas também através da F.. Sobre estes factos foi instaurado o processo de Inquérito n.º 1/10.0IFLSB-I nos Serviços do Ministério Público da Comarca do Baixo Vouga (Aveiro – DIAP – 1.ª Secção).
Estamos perante um sujeito passivo que se encontra indiciado pelo crime de fraude fiscal (emissão e utilização de facturas falsas - a coberto de uma actividade reduzida de “fachada”, actua directa ou indirectamente, como se de um verdadeiro sujeito passivo se tratasse, para participar no circuito documental de “transmissões de sucata”, ora como empresa “substituta”, colocada ficticiamente entre os originários transmitentes e os verdadeiros adquirentes, ora como mera emitente de facturas falsas, sem qualquer transacção real subjacente, servindo unicamente o objectivo de, com intuitos fraudulentos, titular transacções inexistentes, que cumpre parcialmente com as suas obrigações declarativas (...) e que ao longo dos anos tem vindo a acumular dívidas fiscais”.
(...)
Realizada a análise das compras registadas na contabilidade de F., no exercício de 2008, fornecedor a fornecedor, vertida nos pontos III. 1.1.1.1. a III. 1.1.1.34, concluímos o seguinte:
- Que 94,5% das compras registadas na contabilidade de F. têm por base documentos por si forjados em nome de “sociedades” e “pessoas”, conforme se resume no quadro abaixo, relativamente aos quais ficou demonstrado que estes não tinham realizado nem tinham quaisquer condições de realizar as transacções de sucatas descritas nas facturas.
(...)
- Que apenas em 5,5% dos documentos de compras registadas na contabilidade de F., o que em termos absolutos correspondem aquisições do montante de €250.387,95, os fornecedores admitem ter efectuado os negócios de sucatas descritos nas facturas, sendo que ressalta o facto de grande parte destes operadores serem simultaneamente fornecedores e clientes de F. e estarem praticamente todos indiciados pela prática do crime de fraude fiscal pela utilização de facturas falsas, quer do F., quer de outros.(...)
(...)
Em face dos factos relatados (...), concluímos o seguinte:
- O Sr. F., declarou para efeitos fiscais, no ano em apreço, uma actividade que originou um valor total de “vendas” de sucata de € 4.611.944,88 [...], para os pseudo clientes identificados no quadro abaixo, sem que possuísse estrutura, organização, dimensão empresarial e capacidade financeira susceptível de a poder realizar:
(...)
- O nível dos custos e despesas correntes apresentados é totalmente desajustado da realidade que os valores da actividade declarados pretendem induzir, conforme se depreende do resumo dos gastos com FSE e Custos com o Pessoal, relevados na contabilidade de F., até Setembro de 2008, (...)
Da análise do quadro acima verificámos que os FSE ascendem a aproximadamente 41 mil euros e os custos com o pessoal a 8 mil euros. Em conjunto estas duas rubricas não chegam a representar 1% do total de vendas declaradas.
Registe-se a ausência nomeadamente dos seguintes gastos:
- Encargos financeiros, pese os valores declarados, quer de compras, quer de vendas; - De subcontratos, que explicassem algumas das operações inerentes à actividade da sucata, tais como selecção, separação, fundição de lingotes (...);
- Cumpriu as suas obrigações fiscais em termos declarativos, em sede de IVA, o que, em função dos factos e fundamentos apresentados e descritos no ponto III.1., indicia uma intenção clara de dissimular o verdadeiro objectivo fraudulento da actividade, conferindo-lhe uma imagem de aparente normalidade
- Mais de 94,5% do valor total das compras registadas e declaradas estão suportadas em documentos emitidos em nome de “sociedades” e “pessoas”, relativamente aos quais ficou demonstrado que não haviam realizado, nem tinham quaisquer condições para realizar, qualquer venda de sucata;
- Emitiu facturas, ou seja efectuou vendas, cuja veracidade é posta em causa pela conclusão elencada no parágrafo anterior (...)
- Não tem qualquer estrutura, condições ou capacidade para armazenar ou movimentar sequer as quantidades indicadas, quer nas facturas de compra, quer nas facturas de venda;
- As supostas compras e vendas foram todas declaradas como tendo sido pagas e recebidas a dinheiro;
- Pese as quantidades de sucata transaccionada, não existem devoluções de compras ou vendas, descontos de perdas, correcções de preços por falta de qualidade, ou quaisquer outras reclamações, normais em qualquer sector de actividade.
De tudo quanto ficou exposto, julga-se comprovado que a actividade declarada é, na sua grande parte, uma actividade aparente e fictícia, serviu unicamente o objectivo de, com intuitos fraudulentos, titular por substituição, transacções para as quais não foi emitido o respectivo documento, ou titular transacções inexistentes.» Fim de transcrição.
(...)”
7. A factura nº 0668, foi emitida em 9.4.2008, por F., em nome do cliente F., Lda, com o descritivo “20.500kg lingote latão”, no valor de € 66.625,00, a que acresce o valor de IVA, a 23%, no valor de € 13.991,25 perfazendo o total de € 80.616,25 (doc. de fls. 245 dos autos).
8. A guia de transporte nº 1644 foi emitida por F., em 9.4.2008, com o descritivo “20.500kg Lingote latão”, transportado pelo veículo de matrícula XX-XX-XX (fls. 246 dos autos).
9. A factura nº 0701, foi emitida em 15.5.2008, por F., em nome do cliente F., Lda, com o descritivo “17.870kg lingote latão”, no valor de € 58.971,00, a que acresce o valor de IVA, a 23%, no valor de € 12.383,91, perfazendo o total de € 71.354,91 (doc. de fls. 259 dos autos).
10. A guia de transporte nº 1683 foi emitida por F., em 9.4.2008, com o descritivo “17.870kg Lingote latão”, transportado pelo veículo de matrícula XX-XX-XX (fls. 260 dos autos).
11. O veículo de matrícula XX-XX-XX esteve registado a favor de F. entre 28.3.2007 e 16.5.2008 (doc. junto com a p.i.).
Factos não Provados:
Nada mais se provou, com relevância para a decisão a proferir.
Motivação:
A convicção do tribunal baseou-se nos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos, bem como nos documentos apresentados pela impugnante (conforme se indicou ao longo dos factos considerados provados), conjugados com a prova testemunhal produzida e gravada, a cuja audição se procedeu, e analisados criticamente à luz das regras da experiência.
As testemunhas inquiridas, A., e F. nada de relevante aportaram para a prova dos factos alegados, já que incidiram sobre o modus operandi das operações de compra e venda de sucata sem que as concretas operações tituladas pelas facturas em causa nestes tenham sido demonstradas.
F., emitente das facturas, mostrou-se muito revoltado com toda a situação em que se viu envolvido, já que responde por vários processos criminais relacionados com fraude fiscal, por facturação falsa, tendo já estado envolvido em outros processos judiciais de natureza tributária, revelou-se muito ressentido contra os inspectores tributários, prestando um depoimento comprometido. Quanto aos factos, explicou, em geral, como era a sua actividade de comerciante de sucata, como se processavam as compras e vendas, porém, não informou quem eram os fornecedores de lingotes de latão, limitando-se a dizer que se tratava de “pequenas fundições”, não as identificando. Aliás, apesar de referir que chegou a ter mais de 100 fornecedores, não indicou nenhum.
Assim, os depoimentos prestados pelas testemunhas não se mostraram idóneos a comprovar as transacções que as facturas em causa titulam.
** Apreciação jurídica do recurso.
Em primeiro lugar entende a Recorrente que devem ser retirados os pontos 4 e 5 da matéria de facto, na medida a que respeitam a meras transcrições de outros Relatórios que nada tem a ver com o caso dos autos.
Relativamente a este assunto, compete referir que a inspeção tributária teve como alvo inicial a atividade de F. nos exercícios de 2005 e 2006 (vide fls. 11 do Relatório), sendo posteriormente objeto de extensão aos anos de 2007 (fls. 24 do Relatório) e 2008 (fls. 26 do Relatório). Foi no âmbito da inspeção a este sujeito passivo, que a Administração Tributária entendeu também inspecionar a Impugnante, em virtude de ter detetado uma relação comercial entre ambos, que entendeu não ser compatível com a rigidez do mercado de material não ferroso.
Portanto, o facto de ter sido dado por assente situações anteriores a 2008, em nada conflitua com o ato tributário aqui em causa, permitindo, antes, uma análise mais concetual do sistema de funcionamento do mercado em apreço.
Para além disso, conforme já decidido por este Tribunal, relativamente à mesma situação e mesmo ano económico (no caso referente ao IRC) no processo n.º 3157/12.4BEPRT, em Acórdão proferido em 28 de janeiro de 2021: Ora, nada obsta a que a AT, na sua actividade Inspectiva, acolha fundadamente os elementos apurados no âmbitos de outros procedimentos de fiscalização, proceda a uma análise comparativa e, numa leitura conjunta de tais dados com os elementos colhidos ex novo junto a entidade inspecionada, retire as conclusões que entenda pertinentes, tanto mais que, na situação dos autos, apurou-se que a relação comercial existente em a Recorrente e F. se estendeu entre 2007 e parte de 2008, não sendo despicienda a forma como este último girava comercialmente mercado e os termos em que a relação comercial estabelecida entre os dois operadores se desenvolvia, naquele período.
Em face do exposto, não se afigura despicienda a matéria de facto vertida nos pontos assinalados, pelo que não se mostra necessária a sua eliminação. * Em segundo lugar, alega a Recorrente, que o ponto 6, constituindo uma transcrição do relatório em relação ao emitente das faturas (F.), não prova a inexistência das operações entre o emitente e a Recorrente.
Mais refere que este facto 6, constitui mera transcrição das conclusões do Relatório da Inspeção em relação à atividade exercida por F., mas que a Inspeção Tributária não demonstrou a relação entre esses indicadores e as concretas operações com a Impugnante, razão pela qual os impugna.
Acrescenta que a Administração Tributária afirma que 5,5% das compras realizadas por F., segundo os seus fornecedores admitiram ter efetuado negócios de sucatas e que a AT admite que F. adquiriu sucatas sem que tais operações constassem de documentos que as titulassem, por isso origina dúvidas de fornecimento à Impugnante, sendo que podia ser aceite ter sido esse fornecimento efetuado à Impugnante, até porque só estão aqui em causa duas faturas. Assim, ocorre erro de julgamento por o Tribunal a quo ter considerado não corresponderem a reais transações, motivo pelo qual vão impugnados os factos 3 a 6.
No que concerne à alegação de que o ponto 6 da matéria de facto assente não demonstra a inexistência das concretas operações com a Impugnante, compete referir que tal ponto transcreve parte do Relatório de Inspeção, mencionando situações que indiciavam o não exercício de uma atividade efetiva por parte de F., alegado fornecedor da Impugnante.
Assim, diz-se que F. estava indiciado pela emissão e utilização de faturas falsas, a coberto de uma atividade reduzida, de “fachada”, que atua direta ou indiretamente como se um verdadeiro sujeito passivo se tratasse, agindo como mero emitente de faturas falsas, sem qualquer transação real subjacente, tendo unicamente objetivos fraudulentos, titulando transações inexistentes. Mais se refere que o dito sujeito passivo, regista 94,5% das compras com base em documentos forjados em nome de “sociedades” e “pessoas”, as quais não tinham quaisquer condições de realizar as transações de sucatas descritas nas faturas; e que as operações que correspondem a aquisições, os fornecedores são ao mesmo tempo clientes e estarem todos indiciados pela prática da utilização de faturas falsas. Diz, ainda, o Relatório que F. declarou um volume de vendas sem que possuísse estrutura, organização, dimensão empresarial e capacidade financeira para o efeito. Para além disso, o nível de custos e despesas correntes apresentados é desajustado da realidade, inexistindo encargos financeiros, em função da grandeza dos valores declarados de compras e de vendas; não explica algumas operações inerentes atividade, como seleção, separação e fundição de lingotes; não possui estrutura para armazenar a quantidade de material indicado nas faturas de compra ou de venda; que as supostas compras e venda foram pagas a dinheiro; que não existem reclamações, nem devolução de material, situação normal nesta atividade. Conclui o relatório que a atividade é aparente e fictícia.
Ora, este ponto 6 da matéria de facto assente apresenta os factos índice mediante os quais a Administração Tributária concluiu que não era possível à Impugnante ter comprado a mercadoria titulada nas faturas, por falta de estrutura do fornecedor para o efeito.
Não precisava a Inspeção Tributária de demonstrar uma relação direta entre esses indicadores e as concretas operações com a Impugnante, pois que isso significa pedir-se a demonstração do facto negativo, na medida em que não havendo fornecimento, não é possível dizer qual foi a operação que não forneceu o material, mas já é possível afirmar que o fornecedor não possui capacidade real para fornecer o material em apreço nos autos.
A este respeito, veja-se o já decidido por este Tribunal, relativamente à mesma situação e mesmo ano económico (no caso referente ao IRC) no processo n.º 3157/12.4BEPRT, em Acórdão proferido em 28 de janeiro de 2021 (p. 67/68):
No caso vertente, os “factos-índice” que levaram a AF a concluir que as facturas emitidas pelo fornecedor da Impugnante não titulavam operações reais, encontram-se claramente enunciados no probatório e amplamente concretizados no Relatório Inspectivo do qual foram extraídos e do qual ressalta manifesto que a Administração Fiscal efectuou uma fiscalização cruzada à Impugnante /emitente/ fornecedores do emitente que veio a resultar na revelação denunciadora de uma série de circunstâncias indiciadoras de que, no caso em apreço, não estamos perante efectivas transacções.
(…)
Cumpre salientar que situando-se a origem da emissão das questionadas faturas no outrem com quem o contribuinte fiscalizado se relacionou comercialmente, o cerne da análise fáctica efectuada pelos Serviços Inspectivos tem, inelutável e preferencialmente, que recair sobre os concretos termos em que o emitente das facturas actuou, procurando conferir a veracidade das operações que este nelas inscreveu, não se vislumbrando qualquer outra metodologia que permita o combate à fraude fiscal, tanto mais que, na perspetiva do contribuinte sujeito a fiscalização, os elementos integrantes da respetiva contabilidade e vertidos nas competentes declarações tributárias gozam de uma “aura de verdade” que, da eventual ausência de reparos em sede da atuação dos respectivos fornecedores, sairá reforçada, sendo, virtualmente, inatacável.(vide Acórdão do TCA – Norte de 01/03/2007, proferido no in processo n.º 00027/00).
Assim, se da avaliação da situação do emitente das facturas resultar a recolha de indícios fortes da ocorrência de transações fictícias, essa informação não pode ser tida por irrelevante e desprezível, com o singelo argumento que se trata da conduta de terceiro, e por isso totalmente alheia à Impugnante, uma vez que tais situações, ainda que tenham a sua génese no comportamento assumido por aquele, ocorrem sempre e necessariamente, com a complacência do receptor da faturação (neste sentido vide o do Acórdão do TCA Norte, de 01-03-2007, lavrado in rec. 00027/00) que in casu a Recorrente alega desconhecer (ainda que atenta a envergadura e frequência dos fornecimentos, os valores envolvidos e o período em que decorreram as relações comerciais com aquele fornecedor, se afigure inverosímil tal desconhecimento por banda da Recorrente).
Note-se que na situação decidenda a actuação da AT contraria a posição de inércia adoptada naqueloutra situação a que se reporta a jurisprudência de que lança mão a Recorrente e que, ali, obstava a uma efectiva sindicância da factualidade que suportava as facturas postas em crise. Nos presentes autos a Administração Tributária curou, não só, recolher indícios na esfera do emitente, como também na da utilizadora, ora Recorrente, o que permite a este tribunal apurar a realidade em apreço, mediante uma análise efectiva da relação que envolve estes dois sujeitos.
Como já referido supra, a Administração Tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos-índice que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, pois, de contrário, seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal. Nesta ingrata, mas essencial tarefa, a AT não se pode limitar a uma fundamentação meramente formal do juízo que formula quanto à indevida relevação contabilística dos custos, exige-se-lhe, ademais, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam, dessa forma possibilitando a conclusão de ser correcta a sua fundamentação material. (Neste sentido e sobre esta matéria vide ainda o douto acórdão do TCA Norte de 24.01. 2008 proferido no recurso 01834/04).
Relativamente à invocada possibilidade de poder ser um dos adquirentes do material que a Administração Tributária admite que o F. sempre forneceria, cumpre referir que a transcrição do Relatório reporta a factualidade apurada pela Inspeção Tributária no sentido da apresentação dos factos índice que colocam em crise a veracidade das operações tituladas pelas faturas.
A Recorrente, nesta parte agarra-se a um pequeno segmento do Relatório para pretender concluir que a sua relação comercial com o fornecedor poderia ser aquela réstia de atividade que afinal o F. sempre teria.
Ora, salvo melhor entendimento, as coisas não funcionam assim. A Inspeção Tributária recolheu uma série de provas que indiciam não poder o F. ser fornecedor de tanto material como o que foi por si faturado, sendo tais indícios bastantes, suficientes e congruentes.
Portanto, não basta à Impugnante afirmar que aquela réstia de serviços que o F. afinal sempre poderia ter fornecido a alguém, tinha de ser, pela Inspeção Tributária, a si alocado. Não. A Impugnante é que tem o ónus de demonstrar que recebeu o material do fornecedor, não sendo suficiente habilitar-se (que nem uma lotaria) à sorte que couber à réstia do admitido minúsculo fornecimento efetuado por F. algures a alguém.
No sentido da improcedência desta alegação, também já assim decidiu este Tribunal no citado processo n.º 3157/12.4BEPRT, em Acórdão proferido em 28 de janeiro de 2021, nos seguintes termos (pág. 73): Mais alega, ainda, a Recorrente em abono da sua posição que, admitindo a AT que 5,5% das compras registadas por F., em 2008 (€250.387,95) correspondem a compras verdadeiras, tal facto permite concluir que as compras que efectuara a este fornecedor (lembre-se, no valor de € 404.592,50) correspondem a verdadeiras aquisições,” quanto mais não seja, naquele valor”.
Todavia, sem razão, porquanto tal raciocínio apenas seria possível se resultasse provado nos autos - o que manifestamente não ocorre - que no primeiro semestre de 2008, tal fornecedor apenas tivera a Recorrente como cliente e desde que a Impugnante não tivesse declarado compras a F., no valor de € 404.592,50 (!).* Diz a Recorrente que existe um erro no ponto 10 da matéria de facto assente, quando refere que a guia de transporte n.º 1683 foi emitida por F. em 9.4.2008, devendo a data ser alterada para 13.05.2008.
Relativamente a este aspeto tem razão a Recorrente, uma vez que a guia de transporte em apreço tem aposta a data de «13/05/08» (vide fls. 260 dos autos).
Assim, deve ser corrigida a data constante do ponto 10 da matéria de facto, passando o item em apreço a conter a seguinte redação:
«10. A guia de transporte nº 1683 foi emitida por F., em 13/05/2008, com o descritivo “17.870kg Lingote latão”, transportado pelo veículo de matrícula XX-XX-XX (fls. 260 dos autos).».* Pretende a Recorrente que sejam aditados ao probatórios os factos que elenca na conclusão XIII e que são os seguintes:
a) Para pagamento da fatura 0668, emitida em 09.04.2008, a Impugnante emitiu o cheque n.º 3400001041, em 05/05/2008, do valor de € 40.616,25, do Banco (...), e o cheque n.º 8700972232, em 30/04/2008, do valor de € 40.000,00, do Banco (...) – fls. 247, 249 autos constantes do SITAF;
b) Para pagamento da fatura 0701, emitida em 13.05.2008, a Impugnante emitiu o cheque n.º 9400001099, em 10/07/2008, do valor de € 40.000,00, do Banco (...), e o cheque n.º 3900972399, de 04/07/2008, do valor de € 31.354,91, do Banco (...) - fls. 261 e 263 dos autos constantes do SITAF;
c) Os cheques indicados em a) e b) foram sacados das contas da Impugnante/Recorrente – conforme extratos bancários anexos aos cheques, juntos com a p.i. – fls. 246 e 248 dos autos (pagamento da fatura 0668) e fls. 260 e 262 dos autos (pagamento da fatura 0701);
d) F. estava registado como operador de resíduos não urbanos, legalizado pela Agência Portuguesa do Ambiente, ao abrigo do alvará de licença n.º 13/2008/CCDRC, cuja morada indicada era a zona industrial da Oiã – documento n.º 4 junto com a p.i., referido no artigo 27º - fls. 264 dos autos;
e) F., no ano de 2008, encontrava-se inscrito na Segurança Social, assim como J. – documento n.º 7 junto com a p.i., referido no artigo 33º - fls. 268 a 271 dos autos;
f) F. entregou, via internet, a declaração modelo B do IVA do período de 2008/09 – documento n.º 8 junto com a p.i., referido no artigo 34º - fls. 272 dos autos.
Os factos mencionados nas alíneas d) e) e f), não foram colocados em causa pela Administração Tributária, pelo que não se podem considerar controvertidos, motivo pelo qual não careciam de constar de alínea própria na matéria de facto. Aliás, tratam-se de situações formais, ocorridas até no âmbito do relacionamento do referido contribuinte com a Administração Pública, pelo que a própria Administração Tributária também as não poderia dizer que não ocorriam.
Questão diferente é a de saber se tais situações conduzem ou não, ou se permitem ou não por si só, concluir pela veracidade do negócio entre aquele sujeito passivo e a Impugnante. Relativamente a este aspeto, remete-se para o que acima já ficou referido em relação aos factos índice, bem como o que mais à frente se dirá sobre a prova realizada nos autos.
No que concerne ao pretendido aditamento da alínea a), referente ao cheque datado de 05/05/2008, no valor de € 40.000,00, verifica-se que o valor é mais concretamente de € 40.616,25 e consta uma sua cópia a pág. 6 do documento de fls. 242 do SITAF (fls. 250 do processo físico).
Por sua vez, a fatura em apreço contém o valor total de € 80.616,25 (fls. 245 do suporte físico dos autos; pág. 4 do documento de fls. 242 do SITAF).
Ora, não se percebe como é possível pretender provar o pagamento de 80 mil euros, com a cópia de um cheque de 40 mil euros. É que a Impugnante nem sequer refere que é pagamento parcial, pretendendo antes que seja dado como provado o pagamento integral de tal fatura, o que em função da disparidade de valores não é possível.
Relativamente ao desejado aditamento acima descrito sob a alínea b), relativo ao cheque datado de 10/07/2008, no valor de € 40.000,00, para pagamento da fatura n.º 0701 datada de 13/05/2008, verifica-se que esta fatura contém o valor total de € 71.354,91 (fls. 262 do processo físico; pág. 15 do documento de fls. 242 do SITAF). Mais uma vez, refere-se que não é possível dar como provado que um cheque ao qual foi aposto o valor de € 40.000,00, possa comprovar o pagamento de uma fatura no valor total de € 71.354,91.
A partir do momento em que não se mostra possível dar como provado que os cheques em apreço lograram ser o meio de pagamento das faturas em causa, torna-se inócuo mencionar o que quer que conste do extrato bancário da Impugnante. Por isso, também não se considera pertinente aditar à matéria de facto a pretendida alínea c), acima transcrita.
Em função do exposto, não resulta, ao contrário do alegado, que pudesse ter sido proferida decisão diversa.* Alega a recorrente que a reapreciação da prova gravada, leva a outra decisão, uma vez que as testemunhas demonstraram conhecimento direto das operações em causa. Para o efeito indica, por referência aos minutos dos depoimentos as partes que entende serem relevantes.
No que concerne aos depoimentos, verifica-se que a Recorrente cumpre o ónus de indicação dos concretos pontos da matéria de facto que, na sua visão, levariam a uma diferente valoração da prova. Daí que tivemos o ensejo de ouvir as gravações.
Assim, a primeira testemunha, A., ex-funcionário da Impugnante, referiu que viu lá o F. levar material, cerca de duas vezes por mês, com um camião vermelho de rodado duplo, com cerca de 20/30 toneladas.
Ora, não obstante estas afirmações, é de manter o que ficou referido na Sentença recorrida, na medida em que se trata de um depoimento genérico, pois nada de concreto referiu sobre os fornecimentos aqui em causa. Ou seja, sobre as faturas aqui em apreço e nos dias em que teria sido efetuada a descarga do material constante das mesmas, não logrou precisar nada. Desta forma, este depoimento não é suficiente para dar como provado o fornecimento que aqui está em discussão.
Quanto ao depoimento da segunda testemunha, J. (e não J., como por lapso está referido nas alegações e conclusões de recurso), verifica-se que o mesmo era um fornecedor ocasional da Impugnante, tendo começado por dizer que viu lá uma vez o F. a efetuar uma descarga, para mais adiante já referir que o viu lá umas três ou quatro vezes. Inquirido pelo Juiz disse não saber precisar o ano em que viu nas instalações o F. a efetuar a descarga. Mais uma vez, corroboramos o entendimento da 1.ª instância, pois trata-se de um depoimento vago, genérico e impreciso, uma vez que refere que viu lá uma vez uma descarga, para depois dizer que já viu três ou quatro. Portando, não é suficiente para dar como provado que o F. fez os fornecimentos que aqui estão em causa.
Relativamente ao depoimento da terceira testemunha, F., funcionária administrativa da Impugnante, relatou o procedimento de entrega do material, com a realização da pesagem do camião à entrada e depois de descarregado, com a emissão de um talão de pesagem, dizendo que colocava a matrícula do camião em cada pesagem. Mais disse, que no ano em causa pagava tudo em cheque, que chegou a entregar alguns cheques. Disse que ao longo do ano de 2008, F. levou lingotes e sucata duas ou três vezes. Ora, esta testemunha limitou-se a referir os procedimentos de pesagem, sendo bastante vaga a referência a que «ao longo desse ano compraram duas ou três vezes», que não corresponde à quantidade de faturas e cheques emitidos. Ou seja, constam dos autos seis faturas com diferentes datas, portanto mais do que as duas ou três vezes referidas pela testemunha. Assim, como estão emitidos doze cheques, portando não bete certo com o depoimento da testemunha. Desta forma, também este depoimento não é suficiente para dar como provado os fornecimentos em apreço nos autos.
No que concerne ao depoimento de F., o mesmo disse ter sido fornecedor da Impugnante desde finais de 2006, inícios de 2007, até finais de 2007, inícios de 2008. Referiu que «chegava lá, pesava, descarregava e voltava a pesar o camião». A instâncias da Representante da Fazenda Pública não soube precisar a quantidade vendida, limitando-se a dizer que vendeu muita quantidade, não sabendo precisar valores, nem a quantidade de vezes que levada por mês a mercadoria. Que quem lhe entregava os cheques era o Sr. S. ou a funcionária.
Esta testemunha, conforme referiu a Sentença recorrida, seria o fornecedor da Impugnante, mas não logrou indicar os seus fornecedores, pelo que se fica sem saber de onde era oriundo tanto alegado material. Para além disso, constam dos autos cheques emitidos a seu favor com datas de maio, junho e julho de 2008 (vide fls. 250, 258, 264 e 266 do suporte físico do processo; págs. 218 e 242 do SITAF), pelo que, tendo a testemunha referido que forneceu a Impugnante até inícios de 2008, não se podem considerar os meses de maio, junho e julho, inícios de 2008, pois estes meses, são comummente designados como meados do ano.
Para além disso, referiram as testemunhas, J., F. e F., que o pagamento era efetuado na ocasião da descarga do material e pago com cheque. Significa isto que os cheques tinham de ter a mesma data e o mesmo valor que os constantes das faturas. Ora, analisados os cheques e as faturas contentes dos autos (fls. 222 a 266 do suporte físico do processo; págs. 218 e 242 do SITAF), verifica-se que nenhum cheque contém a mesma data das faturas, nem o mesmo valor.
Resulta, ainda que as mesmas testemunhas referiram que existiam talões de pesagem que saíam da máquina e a testemunha F. colocava lá a matrícula do camião. Ora, nada consta nos autos sobre esses talões.
Em face do exposto, não se pode dar como assente os fornecimentos em discussão nos autos.* Invoca a Recorrente que a decisão recorrida viola a regra do ónus da prova que o artigo 74.º da LGT estabelece, na medida em que competia à AT fazer prova dos pressupostos da sua atuação, não tendo logrado demonstrar esse ónus que sobre si impendia. Diz, ainda, que a AT não logrou demonstrar os factos índice.
Alega, também, que não tendo a Inspeção Tributária colocado em causa a atividade da Impugnante, sempre o artigo 20.º do CIVA confere o direito à dedução.
Invoca, ainda, que, ainda que assim não seja, o Tribunal sempre deveria ter decidido pela fundada dúvida quanto à existência do fato tributário e valorar essa dúvida em favor do contribuinte, nos termos do artigo 100.º do CPPT.
Em relação a estas alegações, socorremo-nos do que já ficou decidido no Acórdão proferido por este Tribunal em 28/01/2021, no proc. n.º 3157/12.4BEPRT, aqui aplicável, com as devidas adaptações, o qual a págs. 66 a 73, refere o seguinte:
«Nos casos da denominada “facturação falsa” não está em causa a correcção formal da contabilidade, mas sim a substancial. A circunstância de as operações se encontrarem documentadas (factura, recibo, guia de transporte, comprovativo dos meios de pagamento, etc.) e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação. Todavia, tal presunção deixa de operar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelar indícios fundados de que não reflecte ou impede o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária).
Logo, se a Administração Tributária recolher indícios sérios, e objectivos de que os documentos de suporte, ainda que formalmente correctos não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores, meios de transporte utilizados, etc.), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.
Compete, assim, ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer reflectir negativamente os custos declarados na determinação da respectiva matéria tributável, nos termos que decorrem dos arts. 17º, nº 1 e 23º do CIRC (nas redacções aqui aplicáveis), não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso a norma do art. 100.º do CPPT não tem aplicação (a regra consagrada no art. 100.º, n.º 1, do CPPT no sentido de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a administração tributária apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação dos custos em que alega ter incorrido e que pretende ver reflectidos no apuramento do lucro tributável) - vide, entre muitos, acórdãos do STA 7/5/2003 (Pleno), Processo 1026/02, do TCAN de 24/1/2008, Processo 01834/04 Viseu, 24/1/2008, Processo 2887/04 Viseu e de 24/5/2012, Processo 4645/04 Viseu.
Importa, contudo, referir que a Administração Tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, i.e., a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. artigo 240º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta, ou seja, a prova de “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, pág. 154).
Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2 edição, pág. 311 - e podem colher-se não só junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como junto de elementos externos à mesma, nomeadamente mediante cruzamento de informação, sendo que, só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade da escrita do sujeito passivo, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que as transacções/operações ali descritas efectivamente se realizaram. No caso vertente, os “factos-índice” que levaram a AF a concluir que as facturas emitidas pelo fornecedor da Impugnante não titulavam operações reais, encontram-se claramente enunciados no probatório e amplamente concretizados no Relatório Inspectivo do qual foram extraídos e do qual ressalta manifesto que a Administração Fiscal efectuou uma fiscalização cruzada à Impugnante /emitente/ fornecedores do emitente que veio a resultar na revelação denunciadora de uma série de circunstâncias indiciadoras de que, no caso em apreço, não estamos perante efectivas transacções . A Recorrente discorda das conclusões extraídas pela AT, uma vez que, e se bem lemos e interpretamos as alegações e conclusões de recurso, entende que da factualidade apurada não se podia concluir pela simulação das transacções a que se reportam as facturas desconsideradas, tanto mais que tem uma contabilidade “imaculada” e os factos apurados em sede inspectiva, para além de imprecisos (nomeadamente quanto às instalações do referido “F.”, ao modo como este girava no mercado, etc.), reportam-se essencialmente e este emitente, e a que a impetrante é completamente alheia.
Cumpre salientar que situando-se a origem da emissão das questionadas faturas no outrem com quem o contribuinte fiscalizado se relacionou comercialmente, o cerne da análise fáctica efectuada pelos Serviços Inspectivos tem, inelutável e preferencialmente, que recair sobre os concretos termos em que o emitente das facturas actuou, procurando conferir a veracidade das operações que este nelas inscreveu, não se vislumbrando qualquer outra metodologia que permita o combate à fraude fiscal, tanto mais que, na perspetiva do contribuinte sujeito a fiscalização, os elementos integrantes da respetiva contabilidade e vertidos nas competentes declarações tributárias gozam de uma “aura de verdade” que, da eventual ausência de reparos em sede da atuação dos respectivos fornecedores, sairá reforçada, sendo, virtualmente, inatacável.(vide Acórdão do TCA – Norte de 01/03/2007, proferido no in processo n.º 00027/00).
Assim, se da avaliação da situação do emitente das facturas resultar a recolha de indícios fortes da ocorrência de transações fictícias, essa informação não pode ser tida por irrelevante e desprezível, com o singelo argumento que se trata da conduta de terceiro, e por isso totalmente alheia à Impugnante, uma vez que tais situações, ainda que tenham a sua génese no comportamento assumido por aquele, ocorrem sempre e necessariamente, com a complacência do receptor da faturação (neste sentido vide o do Acórdão do TCA Norte, de 01-03-2007, lavrado in rec. 00027/00) que in casu a Recorrente alega desconhecer (ainda que atenta a envergadura e frequência dos fornecimentos, os valores envolvidos e o período em que decorreram as relações comerciais com aquele fornecedor, se afigure inverosímil tal desconhecimento por banda da Recorrente). Note-se que na situação decidenda a actuação da AT contraria a posição de inércia adoptada naqueloutra situação a que se reporta a jurisprudência de que lança mão a Recorrente e que, ali, obstava a uma efectiva sindicância da factualidade que suportava as facturas postas em crise. Nos presentes autos a Administração Tributária curou, não só, recolher indícios na esfera do emitente, como também na da utilizadora, ora Recorrente, o que permite a este tribunal apurar a realidade em apreço, mediante uma análise efectiva da relação que envolve estes dois sujeitos. Como já referido supra, a Administração Tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos-índice que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, pois, de contrário, seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal. Nesta ingrata, mas essencial tarefa, a AT não se pode limitar a uma fundamentação meramente formal do juízo que formula quanto à indevida relevação contabilística dos custos, exige-se-lhe, ademais, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam, dessa forma possibilitando a conclusão de ser correcta a sua fundamentação material. (Neste sentido e sobre esta matéria vide ainda o douto acórdão do TCA Norte de 24.01. 2008 proferido no recurso 01834/04).
Como bem se refere no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17.04.2002, proferido no processo 26635: «À Administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado”. Feita que seja essa prova pela AT, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a relevar custos, nos termos que decorrem do artigo 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois, como já aflorado, neste caso, o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação. O ónus consagrado no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a administração tributária: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação das transacções cujos custos alega ter suportado e que pretende ver reflectidos na sua contabilidade. (Neste sentido vide, nomeadamente os doutos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24.01.2008, proferido no Processo 01834/04, do Supremo Tribunal Administrativo de 17.04. 2002, proferido no Processo 26635 e do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05. 2003 (Pleno), proferido no Processo 1026/02, e acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 24.01.2008, proferido no Processo 2887/04). Efectuado, assim, o devido enquadramento jurídico, atentemos nos elementos recolhidos em sede inspectiva, de molde a determinar se, no caso vertente, Administração Tributária logrou reunir, como sobre ela impendia, indicadores sérios e consistentes, susceptíveis de permitir a conclusão de que às facturas relevadas contabilisticamente pela Impugnante emitidas pelo seu fornecedor “F.” não subjazem as operações que nelas se descrevem, para que se considere legitimada a corrigir a matéria tributável com a desconsideração desses custos.
O tribunal recorrido entendeu que a Administração Tributária recolheu elementos suficientemente indiciadores de que as facturas em causa não titulam operações efectivas, tendo aduzido para o efeito a seguinte argumentação: ”Ora, para assim concluir, a Administração Tributária apoiou-se, desde logo, em diversos elementos recolhidos junto do fornecedor em causa, em inspeções levadas a cabo aos anos de 2005, 2006, 2007, 2008 e 2009, tendo por base a análise da contabilidade e respetivos documentos de suporte e, bem assim, quanto ao ano de 2007, a quebra do sigilo bancário, dos quais destacamos:
· declarou vendas de sucata de € 19.596.635,27 em 2007 e € 4.611.944,88 em 2008, sem que possuísse estrutura, organização, dimensão empresarial e capacidade financeira suscetível de o poder realizar;
· mais de 99,99% (2007) e 94,5% (2008) do valor total das suas compras foram registadas e declaradas com base em documentos emitidos em nome de sociedades e pessoas relativamente aos quais ficou demonstrado que não haviam realizado nem tinham quaisquer condições para realizar qualquer venda de sucata;
· as supostas compras e vendas foram todas declaradas como tendo sido pagas e recebidas a dinheiro;
· cumpriu as suas obrigações fiscais em termos declarativos, o que indicia uma intenção clara de dissimular o verdadeiro objetivo fraudulento da atividade, conferindo-lhe uma imagem de aparente normalidade. Ademais, no ano de 2007, a Administração Tributária procedeu à notificação pessoal da Impugnante para esclarecer alguns aspetos relacionados com as aquisições subjacentes às faturas, esclarecimentos que esta declarou manter quanto ao exercício de 2008 e cuja análise revela o seguinte:
· no âmbito do negócio, é tudo tratando pessoalmente, sem qualquer troca de correspondência, sendo do conhecimento da Impugnante que F. não dispõe de estrutura administrativa;
· as faturas emitidas por F. eram manuscritas com emissão na mesma data em que ocorreu o transporte, de acordo com as guias de transporte processadas e referiam o mesmo peso de mercadoria, sem alteração entre o momento da carga e a descarga, o que desacredita as operações na medida em que F. não dispõe de báscula para pesagem das mercadorias à saída das suas instalações nem existem indícios de que tenha recorrido a terceiros para efetuar a pesagem;
· os documentos emitidos por F. não indicavam um contacto telefónico;
· F. não tinha qualquer funcionário ao seu serviço, sendo que o seu irmão apenas figura como funcionário a partir de agosto de 2007, o que significa que, até tal data, era o emitente em causa que assumia pessoalmente as funções de vendedor, motorista, fiel de armazém, controlador de qualidade, prospetor de mercado, gestor de compras, administrativo e gestor financeiro para um volume de negócios que se cifrou em cerca de 19,5 milhões de euros com movimentos de mais de 7.000.000 kg, o que não se afigura verosímil por ser humanamente impossível;
· as instalações do emitente não possuíam condições de acessibilidade que permitissem a carga/descarga a viaturas pesadas de mercadorias ou mecanismos de fundição de lingotes;
· relativamente às viaturas indicadas nos documentos de transporte:
o O veículo ligeiro de mercadorias de marca IVECO e matrícula XX-XX-XX, com peso bruto de 14.500 kg, foi indicado, nas guias de transporte n.ºs 882 e 910, como tendo efetuado transportes de mercadorias com destino à Impugnante, com pesagem significativamente superior ao seu limite de capacidade (19.486 kg e 15.970 kg);
o Em 23/01/2007 e 21/02/2007 estão registados carregamentos com destino à Impugnante, efetuados em horas aproximadas de pesos quando poderiam ter sido transportados de uma só vez;
o Nos dias 21 e 29 de março de 2007, há registos da realização de três transportes no mesmo dia com destino à Impugnante, sem que F. disponha de pessoal para efetuar o transporte.
· entre abril e dezembro de 2007, saldos mensais de valor significativo em dívida ao emitente e faturas datadas de junho que apenas tiveram o seu pagamento efetuado em setembro, cerca de 3 meses depois, o que contraria a prática habitual neste setor;
· o único procedimento que adotou, a nível de controlo interno, foi a emissão de tickets de pesagem, inexistindo documentos de registo de entrada das mercadorias em armazém;
· inexistem registos de testes de pureza dos metais para posterior afinação/transformação com vista à venda dos metais a clientes. A que acrescentamos,
· que apenas em 5,5 % dos documentos de compras registadas na contabilidade de Frederico (relativas a 2008), a que em termos absolutos correspondem aquisições do montante de € 250.387,95, os fornecedores admitem ter efectuado os negócios de sucatas descritos nas facturas, sendo que uma significativa parte destes operadores são simultaneamente fornecedores e clientes de F..
· Nem as facturas nem as guias de transporte indicavam qualquer contacto de F..
Relativamente à Recorrente:
· Finalmente, apurou a Administração Tributária quanto ao ano de 2008 o enorme peso do CMVMC no total dos custos da impugnante (92%) e a reduzida rentabilidade operacional das vendas (0,4%) face à média do setor e aos valores de uma empresa concorrente, indiciadores da sobreavaliação das compras,
· bem como, a adoção de procedimentos de documentação diferentes relativamente ao fornecedor F., face à generalidade dos fornecedores e a falta de justificação do relacionamento com este fornecedor, no primeiro ano com um substancial volume transacionado (quase 2 milhões e oitocentos mil euros, representando cerca de metade das aquisições contabilizadas) seguido, no espaço de meses, de um vertiginoso decréscimo no ano de 2008 (€430.968,00).
Ainda que apreciados isoladamente cada um dos elementos reunidos pelos Serviços Inspectivos, estes não lograssem traduzir, por si só, indícios da falta de materialidade das transacções tituladas pelas facturas em apreço, ou seja, não permitissem concluir pelo bem fundado juízo da Administração Tributária quanto à ocorrência da simulação dos fornecimentos em apreço, contudo, conjugados entre si e “lidos” à luz das regras da experiência comum, representam indícios sérios e credíveis de que operações em causa não são verdadeiras. Tais indícios revelam, objectivamente, que o emitente das facturas F., não só, não tinha capacidade para o fornecimento das quantidades declaradas nas facturas, como não tinha capacidade para o fornecimento de metais sob a forma de “lingotes”, uma vez que estes exigiam que os metais fossem previamente objecto de fundição, para a qual este fornecedor não possuía meios técnicos.
Na verdade, analisados os indícios supra elencados conjuntamente com os esclarecimentos prestados pela Impugnante (de que as mercadorias eram sempre transportadas pela empresa vendedora e davam sempre entrada nas suas instalações, e uma vez que todas as guias de transporte e facturas indicam como local de carga as instalações do fornecedor sitas em Albergaria, tendo a AT apurado que esse local não tinha condições em termos de acessibilidade para permitir cargas ou descargas a partir das viaturas pesadas de mercadorias, nem tinha quaisquer equipamentos, recursos humanos ou estrutura que lhe permitisse a transformação de sucata e de desperdícios de metais em lingotes; por outro lado, atenta a especificidade associada aos lingotes, em especial a necessidade de manufacturação), bem como com as características especificas do mercado onde a Recorrente gira comercialmente, somos de entendimento que os factos apurados pelos Serviços Inspectivos permitem concluir, com segurança, pela existência de indícios objectivos de que as facturas emitidas por este fornecedor não titulam transacções reais.
Como já referido, certo é que o contribuinte pode contrariar os indícios apontados pela Administração Tributária, quer demonstrando a sua inaptidão para o fim visado, evidenciando que deles não se pode inferir a falsidade das facturas, quer demonstrando que tais indícios não são verdadeiros, sendo que caso logre afastá-los ou infirmá-los por uma das vias referidas, fica desonerado da prova da veracidade das transacções tituladas pelas facturas.
Destarte, considerando que os indícios recolhidos pela Administração Tributária configuram elementos probatórios objectivos, tendo esta cumprido o ónus probatório que sobre si impendia no sentido da fundamentação substancial do acto impugnado que a lei exige para legitimar as correcções da matéria tributável declarada, urgia que a Impetrante, para fazer vingar a sua tese, apresentasse em juízo prova capaz de atestar a veracidades das transacções desconsideradas.
Ora, se quanto à prova documental carreada para os autos é manifesta a sua insuficiência para contrariar os factos-índice apurados pela AT, pelas razões já aduzidas supra, no que tange ao alegado erro de julgamento relativo à prova testemunhal carreada para os autos, a fragilidade desta é, ainda, mais evidente, porquanto re-ouvidos os depoimentos das testemunhas, nos segmentos indicados pela Recorrente, deles apenas resulta, ainda que de forma genérica e imprecisa, uma mera descrição do ”modus operandi” da impugnante com os seus fornecedores, da “praxis” no mercado dos metais/sucatas, revelando-se aqueles, pela sua natureza genérica, imprestáveis para a tese propugnada pela Impetrante.
Impendia, pois, sobre a Recorrente uma pormenorizada e detalhada comprovação da materialidade das operações em causa, pelo que se impunha que as testemunhas atestassem a realidade daqueles concretos fornecimentos, situando-os no tempo e no espaço e identificado os respectivos intervenientes e recursos humanos e técnicos envolvidos, os bens em causa e as respectivas quantidades, etc, o que efectivamente, estas não lograram fazer, com a concretização necessária.
Como resulta da fundamentação e motivação consignada na sentença recorrida, com a qual concordamos, os depoimentos prestados redundaram em relatos/afirmações sem a precisão e rigor que se lhes exigia para contrariar os factos índice apurados no âmbito do procedimento inspectivo. Neste sentido pode ler-se no Acórdão do TCA Norte de 11.03.2010, proferido in rec. 02794/0: “(…), como é manifesto, se não há limitações quanto à admissibilidade de qualquer meio de prova (cf. art. 115.º, n.º 1, do CPPT, que corresponde ao art. 134.º do CPT), deve exigir-se grande rigor na prova da materialidade e/ou da dimensão das operações referidas em facturas relativamente às quais a AT recolheu indícios sérios e credíveis de que não lhe correspondem operações reais ou de que a dimensão das operações aí referidas (com repercussão no respectivo valor) não corresponde à realidade.”
(…)
Perante este quadro indiciário que suporta a conclusão da Administração Tributária de que as facturas em causa não se reportam a operações verdadeiras (cumprindo, assim, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia), a Recorrente já não beneficiava da presunção de verdade (art. 75.º, n.º 2, da LGT), pelo que não lhe bastava remeter para os documentos nos quais a sua contabilidade (alegadamente, “sem mácula”), se suporta, impondo-se-lhe, ademais, que fizesse a prova da veracidade das operações tituladas por tais facturas, demonstrando a efectiva realização dos custos contabilizados e cujo direito reclama (cf. art. 74.º da LGT).
Todavia, perscrutado o probatório, resulta patente que essa prova não foi feita pela Impugnante.
Atenta a matéria de facto julgada provada e não provada, urge concluir que a Impugnante não logrou demonstrar que as facturas em causa titulam os efectivos fornecimentos, o que obsta a que se dê como provada a factualidade tal como é “desenhada” na tese que propugna, conservando-se, assim, intactos os indícios de simulação apurados pela Administração Tributária, encontrando-se esta legitimada a desconsiderar os custos declarados que estavam suportados naquelas facturas e, consequentemente, a corrigir o lucro tributável declarado para o ano em causa, emitindo a consequente liquidação adicional de IRC.
Assim, atentos os factos indiciários recolhidos pela administração tributária e por esta mobilizados para o cumprimento do dever de fundamentação material do acto impugnado, permitem suportar, objectivamente e à luz das regras da experiência comum, as conclusões a que chegou e nas quais assenta a decisão de corrigir a matéria tributável do sujeito passivo e não tendo a Recorrente cumprido o ónus probatório que sobre si impendia, nenhuma censura merece a sentença recorrida que assim entendeu.».
Em relação ao facto de aqui se estar diante de uma liquidação de IVA, apenas é diferente o regime jurídico, aplicando-se o Código do IVA, mais propriamente o disposto no n.º 3 do artigo 19.º que, à data dos factos, estabelecia:
«N.º 3 - Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.».
Considerando o que acima ficou exposto, verificamos estar-se diante de uma situação de faturas falsas, ou seja, que não titulam reais e verdadeiras operações económicas; portanto com preço simulado.
Conforme referido no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte de 26/02/2015, proferido no processo 03276/09.4BEPRT (em www.dgsi.pt.):
«Com efeito, as facturas falsas, como o nome indica, são documentos nos quais se declara a prestação de um serviço ou a venda de bens que não correspondem a operação realmente existente. Simula-se uma realidade que não existe ou, pelo menos, não existe tal como nelas se documenta.
Destinam-se a ser contabilizadas pelo beneficiário como custos (gastos ou perdas, art. 23º do CIRC) para assim poder reduzir o lucro tributável (art.º 17º CIRC) subtraindo-se ao pagamento do imposto devido (art.ºs 87º a 104 CIRC), parcialmente ou mesmo na sua totalidade, ou (e) ainda obter reporte de prejuízos (art. 52º CIRC).
Pela própria natureza da operação, «tenta-se» sempre que a aparência documental se aproxime o mais possível da que existe nas operações reais. Por isso, não faltam no «universo das facturas falsas» os respectivos «contratos» nem as facturas preenchidas com todos (ou quase) os elementos que a lei exige (art.º 36º do IVA); no mesmo contexto, emitem-se recibos, cheques (normalmente, mas nem sempre, descontados ao balcão) etc. para que toda a «aparência» com as operações reais seja mantida e os objectivos tributários visados não sejam defraudados.
Escudado nesta «aparência» e «confortado» com a presunção de verdade e boa fé das declarações apresentadas nos termos da lei (art. 75º/1 LGT), o utilizador defende a sua posição com todos os argumentos que as aparências potenciam.».
Desta forma, mostra-se inaplicável o regime do artigo 20.º do Código do IVA, na medida em que uma operação simulada não confere o direito à dedução, conforme dispõe o n.º 3 do artigo 19.º do mesmo diploma legal. Por isso, não tendo ocorrido uma efetiva transmissão de bens não é admissível deduzir-se o imposto.
Como ensina o Acórdão do STA de 24/04/2004 – 2.ª Secção - Processo n.º 026636, «O emitente de uma "factura falsa" (a que, pois, não corresponde uma verdadeira transacção) está obrigado a pagar ao Estado o IVA dela constante, respondendo o receptor da mesma solidariamente por tal pagamento, ainda que tenha pago àquele o respectivo montante – art.º 72.º do CIVA - sem que tenha direito a qualquer dedução - seu art.º 19.º n.º 3.».
Reafirme-se, ainda, que na presente situação não tem aplicação o regime da fundada dúvida sobre o facto tributário prevista no artigo 100.º do Código de Procedimento e Processo Tributário. Isto porque, está consagrado no n.º 1 do artigo 100.º do CPPT, que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser resolvida em desfavor da Administração Tributária, ou seja, quando esta afirme a existência de factos tributários. Já não funciona aquele regime quando não esteja em causa uma situação dessas, mas antes seja permitido à Administração Tributária colocar em dúvida o facto tributário que é invocado pelo contribuinte.
Assim, no caso dos autos, são os contribuintes quem declararam existirem factos tributários e respetiva quantificação, não a administração fiscal, pelo que não é aplicável o regime do artigo 100.º do CPPT.
Neste sentido veja-se o Acórdão do TCA Norte de 24/01/2008, proferido no processo n.º 01834/04 – Viseu, de onde se retira a seguinte passagem do sumário:
«No caso da liquidação adicional de IVA ter por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, à AT compete apenas fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82.º, n.º 1, do CIVA, competindo então ao contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA, não lhe bastando criar dúvida a esse respeito, pois o art. 121.º, n.º 1 do CPT, a que corresponde hoje igual número do art. 100.º do CPPT, não logra aplicação, pois não é a AT quem está a invocar a existência de um facto tributário não declarado ou a atribuir a um facto tributário uma dimensão diferente da declarada (caso em que seria de decidir contra ela a dúvida), mas antes é o contribuinte quem invoca o seu direito à dedução do imposto que diz ter suportado a montante, motivo porque a dúvida aa esse propósito lhe é desfavorável, de acordo com a regra geral do art. 234.º do CC.»
Em face, julgam-se totalmente improcedentes as alegações aqui analisadas.* Por fim, alega que ocorreu preterição de formalidade essencial, porquanto falta de assinatura do autor do ato de notificação determina a sua nulidade, o que o torna ineficaz.
As notificações em apreço constam de fls. 305 a 308 do suporte físico do processo (págs. 39 a 42 de fls. 264 do SITAF).
Analisadas tais notificações, em todas consta como autor do ato «O DIRETOR-GERAL», sem estar a posta a respetiva assinatura.
Ora, em matéria de notificações o regime está sujeito ao disposto nos artigos 36.º e seguintes do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), sendo que a recorrente não menciona que tenham sido preterias algumas das formalidades previstas nos preceitos legais relativos à notificação.
No que concerne à notificação do ato o n.º 2 do artigo 36.º do CPPT apenas obriga que seja indicado o autor do ato, não que a notificação contenha a assinatura do seu autor. Portanto, o autor do ato está devidamente identificado. Essa identificação mostra-se necessária de modo a que o interessado possa controlar a competência para a prática do ato em apreço.
Portanto, estando indicado o autor do ato, a notificação cumpre o formalismo legal que lhe é inerente.
Mesmo que não estivesse indicado o autor do ato, competia ao interessado requerer a notificação dos elementos em falta (no caso a identificação do autor do ato), nos termos do n.º 1 do artigo 37.º do CPPT.
Nada tendo feito sobre o assunto, caso existisse tal irregularidade (que no caso não existiu), a mesma convalidava-se pela inércia do notificado.
Veja-se sobre o assunto, o Acórdão do TCA Norte de 08/04/2011, proferido no processo n.º 00062/06.7BECBR, (disponível em www.dgsi.pt) cuja parte do sumário com interesse para análise da questão em apreço se transcreve:
II- Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados –Cfr. artº 36º-1 do CPPT;
III- As notificações dos actos em matéria tributária conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências – Cfr. artº 36º-2 do CPPT;
IV- Caso a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento – Cfr. artº 37º-1 do CPPT;
V- Na falta de tal requerimento, o vício do acto de notificação ficará sanado ou, pelo menos deixará de ser relevante para afastar os efeitos normais da notificação, designadamente para determinação do termo inicial dos prazos de impugnação graciosa ou contenciosa;
Em face do exposto, não ocorre qualquer preterição de formalidade essencial na notificação do ato tributário.**
Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I - Uma operação simulada não confere o direito à dedução do IVA, conforme dispõe o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, por isso mostra-se inaplicável o regime do artigo 20.º do Código do IVA, por não ter ocorrido uma efetiva transmissão de bens, não sendo admissível deduzir-se o imposto.
II - Logrando a administração Tributária demonstrar os factos-índice em que se baseia para afirmar que as operações tituladas pelas faturas não correspondem a verdadeiras e reais transações comerciais, passa a impender sobre o contribuinte o ónus da prova da efetiva realização dessas operações materiais.
III – Nas situações de faturas falsas não tem aplicação o regime da fundada dúvida sobre o facto tributário prevista no artigo 100.º do CPPT, uma vez que não é a Administração Tributária que está a afirmar um facto tributário, mas antes o contribuinte que declara existir um facto tributário e respetiva quantificação, por isso sobre si impende o ónus da prova da existência de tal facto (artigo 234.º do Código Civil).
IV – A notificação do ato tributário não necessita de conter a assinatura do autor do ato, mas apenas a sua identificação funcional.*
Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.* Custas a cargo da Recorrente.* Porto, 27 de maio de 2021.
Paulo Moura
Cristina da Nova
Ana Paula Santos |
