| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
P…, Lda. inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e contra o acto de liquidação adicional de IMT, no montante de 20.405,60€, veio dela interpor o presente recurso jurisdicional. A Recorrente termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«Conclusões:
a) O acto tributário impugnado na impugnação judicial consistiu na Liquidação Adicional de IMT número 1326695, no valor de €20.405,60, que foi efectuada na sequência de escritura de “compra e venda” celebrada em 15/12/2005, através da qual a aqui Recorrente adquiriu, pelo preço de €199.519,15, o prédio urbano descrito na Conservatória do Registo Predial de Aveiro sob o nº 2638, bem como da avaliação que, em sede de IMI, foi feita a esse prédio, e da qual resultou um valor patrimonial tributário de €534.800,00, tendo sido sobre este valor que incidiu aquela liquidação de IMT impugnada.
b) Na impugnação judicial, a Recorrente alegou que o facto relevante para efeitos dessa tributação tinha ocorrido na data em que, tendo sido celebrado o contrato-promessa, se verificou a tradição para si do imóvel que nesse contrato-promessa lhe foi prometido vender, ou seja, em 28/12/1995, quando ainda vigorava o CIMSISD, e não quando foi celebrada a escritura pública respeitante ao contrato prometido, ou seja, em 28/12/1995.
c) Todavia, a decisão recorrida considerou que, no caso de existência de contrato-promessa de compra e venda acompanhado de tradição para o promitente adquirente, existe uma ficção legal de transmissão do imóvel para efeitos do imposto respeitante a transmissões onerosas de imóveis, e que essa ficção legal só produz efeitos jurídicos no caso de esse contrato-promessa e de essa tradição serem do conhecimento da AT, quer através da declaração devida pelo sujeito passivo quer por qualquer outro meio.
d) Partindo desse pressuposto, a decisão recorrida concluiu que, não tendo a Recorrente cumprido tal dever declarativo nem tendo a AT tomado conhecimento do contrato-promessa e da referida tradição, a mesma Recorrente não podia invocar esse facto e a AT não teria o direito de liquidar o tributo com base em facto tributário resultante de tal ficção legal, mas apenas com base no facto tributário constituído pela transmissão jurídica formalizada no contrato prometido descrito na escritura pública de compra e venda celebrada em 15/12/2005.
e) Porém, esta solução jurídica não é correcta, uma vez que, tendo sido considerado provado que a promessa de venda desse imóvel à ora Recorrente, bem como a tradição desse mesmo imóvel para a mesma Recorrente, ocorrera em 28/12/1995, ou seja, muito antes de ter entrado em vigor o CIMT, não podia ter havido lugar à liquidação de IMT, porquanto, na data da entrada em vigor deste diploma, já se tinham verificado os pressupostos do facto tributário previstos no nº 2 do § 1º do art. 2º do CIMSISD.
f) Tendo o CIMSISD sido revogado a partir de 01/01/2004, ou seja, da data da entrada em vigor do CIMT, o novo imposto (IMT) não se aplica a factos tributários já ocorridos por inteiro ao abrigo do imposto revogado (sisa), conforme o legislador, inclusive, deixou expresso no art. 31º-5 do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12/11, nos termos do qual, não obstante a entrada em vigor do CIMT, os Códigos revogados (CCA, CCPIIA e CIMSISD) se continuaram a aplicar aos factos tributários ocorridos até à data da entrada em vigor dos novos Códigos (CIMI e CIMT) e alterações referidos no art. 32º daquele Decreto-Lei nº 287/2003, de 12/11.
g) Isto posto, tendo o facto tributário ocorrido com o preenchimento dos pressupostos de facto descritos na previsão da norma do nº 2 do § 1º do art. 2º do CIMSISD (lei antiga), e tendo no âmbito dessa mesma lei produzido todos os seus efeitos, não pode ser-lhe aplicado o CIMT (lei nova), sob pena de verificação de uma situação de retroactividade que, no caso, seria patente e frontal.
h) Com efeito, se, na data em que foi celebrada a escritura pública de venda respeitante ao contrato prometido (15/12/2005), já se encontravam verificados, desde 28/12/1995, os pressupostos de facto previstos na norma do nº 2 do § 1º do art. 2º do CIMSISD – em virtude de a tradição para a Impugnante do referido prédio que lhe foi prometido vender ter ocorrido logo nessa data, em que foi celebrado o contrato-promessa (28/12/1995) –, a transmissão do referido imóvel para a mesma Impugnante encontrava-se sujeita a sisa e não a IMT.
i) Assim, mercê da errónea qualificação do facto tributário (que foi erradamente qualificado como estando sujeito a IMT), a liquidação impugnada enferma de ilegalidade decorrente de violação, v.g., do disposto nos arts. 103º-3 da CRP, 12º da LGT, 31º-5 do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12/11, 2º/§1º/2 do CIMSISD e 2º do CIMT, como pela ora Recorrente foi sustentado em sede de impugnação judicial.
j) Não é correcto afirmar-se, como se afirma na Sentença recorrida, que o Acórdão proferido pelo TCAN em 21/10/2004 foi proferido “Em sentido idêntico” ao que foi decidido nos presentes autos, uma vez que a letra, o espírito, os pressupostos e o âmbito de aplicação da norma que foi interpretada e aplicada nos autos desse Acórdão do TCAN citado pela Sentença recorrida (ou seja, a da alínea a) do n°3 do artº 10º do CIRS) não são coincidentes com o da norma cuja aplicação a Impugnante sustenta ser aplicável nos presentes autos (nº 2 do § 1º do art. 2º do CIMSISD).
k) Enquanto que, na norma do nº 2 do § 1º do art. 2º do CIMSISD, o facto tributário é a promessa de compra e venda de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador, ou quando este esteja usufruindo os bens, já no âmbito da norma do art. 10º-1/a-3/a do CIRS se estabelece apenas uma presunção de que o facto tributário ocorreu no momento da tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato.
l) Enquanto a facti species da norma do art. 10º-3/a do CIRS integra, como se refere no citado Acórdão do TCAN de 21/10/2004, “uma presunção estabelecida a favor da Fazenda Pública, de modo a evitar que os contribuintes, em caso de tradição ou posse do bem ou direito, pudessem protelar indefinidamente a liquidação do imposto, bastando-lhes arrastar a data da celebração da respectiva escritura de compra e venda”, já no caso da norma do nº 2 do § 1º do art. 2º do CIMSISD não existe qualquer presunção da existência de facto tributário aquando da tradição, ocorrendo o próprio facto tributário com a tradição verificada na sequência do contrato-promessa, ou, no caso de o promitente-comprador já estar usufruindo dos bens prometidos vender, no momento da promessa.
m) O sentido com que a norma do art. 10º-3/a do CIRS foi interpretada e aplicada no Acórdão do TCAN de 21/10/2004 não é, pois, aplicável ao caso dos autos, em que está em causa determinar se a promessa de compra e venda de um imóvel, acompanhada da tradição desse mesmo imóvel para o promitente adquirente, é ou não é subsumível à previsão da norma do nº 2 do § 1º do art. 2º do CIMSISD.
n) A Sentença recorrida enferma de erro de direito ao interpretar e aplicar essa norma de incidência do nº 2 do § 1º do art. 2º do CIMSISD com o sentido de nela se exigir a verificação de um pressuposto adicional do facto tributário que a lei não prevê, a saber, o de que, para além de existir contrato-promessa e tradição, esses factos cheguem ao conhecimento da AT.
o) Ao contrário do que se diz na Sentença, a AT não passou a ter o direito de liquidar o imposto apenas quando teve conhecimento dos factos que preenchem a facti species, mas a partir da ocorrência desses mesmos factos.
p) Também contrariamente ao que foi considerado na Sentença recorrida, a norma do nº 2 do § 1º do art. 2º do CIMSISD não contém qualquer ficção legal em termos de sisa, uma vez que, sendo o conceito legal de transmissão diferente em termos de sisa, essa norma não está a ficcionar uma forma transmissão de bens imobiliários, mas antes a consagrar uma efectiva forma de transmissão desses bens, ainda que apenas para efeitos de sisa.
q) Assim, uma vez que, para efeitos daquela norma do nº 2 do § 1º do art. 2º do CIMSISD, o facto tributário ocorreu na data da celebração do referido contrato-promessa de compra e venda (28/12/1995), foi nessa data (28/12/1995), e não na data em que foi realizada a escritura pública através da qual foi celebrado o negócio prometido (15/12/2005), que a relação jurídica de sisa se constituiu com o facto tributário surgido aquando da verificação e conjugação dos pressupostos de facto descritos naquela norma de incidência real.
r) Se assim não fosse, o teor do Ofício Circulado 40070/2004, de 25 de Março, da DSISTP, que surgiu na sequência da entrada em vigor do CIMT e pretendeu esclarecer os serviços do âmbito de aplicação temporal desse diploma e do CIMSISD a que sucedeu, nem sequer faria sentido.
s) Apesar de, na data em que foi celebrado o contrato-promessa de compra e venda do referido imóvel (28/12/1995), as partes nele outorgantes pretenderem que a propriedade do referido imóvel fosse de imediato transmitida à Recorrente, tal não era possível, em virtude de a construção implantada no terreno não dispor nem de licença de construção nem de licença de utilização, sendo certo que a promitente vendedora só o conseguiu adquirir sem essas licenças em virtude de essa aquisição ter sido feita através de arrematação em hasta pública, não sendo tais documentos nessa altura exigíveis para que a venda pudesse ser efectuada.
t) Na avaliação de que resultou o valor de €534.800,00 com base no qual foi efectuada a liquidação de IMT impugnada, foi levado em consideração o custo das obras, que ascendeu a 56.402.134$00 (€281.332.66), obras essas que, no entanto, foram realizadas já pela Recorrente, entre Fevereiro de 1996 e 1999, e que permitiram que viesse a ser emitido o alvará de licença do imóvel.
u) Com efeito, conforme resulta da matéria de facto dada como provada, entre a data em que foi celebrado o contrato-promessa (28/12/1995) e a data em que foi celebrada a escritura pública (15/12/2005) respeitantes ao referido imóvel, decorreram cerca de 10 anos, e, dado que as construções nele existentes se encontravam degradadas e nele careciam de ser feitas obras, a Recorrente efectuou essas obras e suportou o respectivo custo, que amortizou na sua contabilidade.
v) Sem essas obras, a escritura pública não poderia ter sido logo celebrada, por o prédio não ter licença de construção ou licença de utilização, tendo o alvará de licença para o referido imóvel, autorizando a “ocupar uma unidade destinada a serralharia e zona administrativa com a área de 1348 m2” sito no lugar da Junqueira, Póvoa do Paço, apenas vindo a ser emitido em 12/08/1999, ou seja, depois de terem sido pela Recorrente realizadas as referidas obras.
w) Essas obras contribuíram decisivamente para que o referido prédio – que foi avaliado em 23/11/1994, tendo-lhe então sido fixado um valor patrimonial de 36.000.000$00 (€179.567.24), e que, em 28/12/1995, foi prometido vender à Recorrente por 40.000,000$00 (€199.519,15) –, em 03/07/2005, tivesse vindo a ser avaliado por €534.800,00.
x) Isto posto, sob pena de flagrante ilegalidade, a Recorrente não podia ser tributada em sede de IMT como se tivesse adquirido, em 15/12/2005, um prédio pelo valor de €534.800,00, apenas porque a avaliação do mesmo efectuada na sequência da escritura de compra e venda celebrada naquela data fixou nessa importância o valor patrimonial do imóvel, sabendo-se que a posse do mesmo havia sido transmitida à Recorrente em 29/12/1995, ou seja, na data em que o mesmo foi prometido vender à Recorrente, e que, depois dessa data, a Recorrente efectuou e custeou as obras realizadas no prédio logo a partir de Fevereiro 1996 e até 1999, as quais, tendo ascendido a 56.402.134$00 (€281.332.66), possibilitaram que ao prédio tivesse sido atribuído alvará de licença para nele funcionar “uma unidade destinada a serralharia e zona administrativa com a área de 1348 m2”.
y) Se ao caso dos autos fosse aplicável o IMT e a liquidação pela aquisição pudesse ser feita com base na referida avaliação em sede de IMI, então a Recorrente estaria a ser tributada em sede de IMT como se tivesse adquirido algo que efectivamente não adquiriu, ou seja, as obras por si realizadas no imóvel, as quais, tendo-o valorizado significativamente, foram levadas em consideração na avaliação de que resultou o VPT que serviu de base à liquidação impugnada.
z) Pelo exposto, mercê da errónea qualificação do facto tributário (que foi erradamente qualificado como estando sujeito a IMT), a liquidação impugnada enferma de ilegalidade decorrente de violação, v.g., do disposto nos arts. 103º-3 da CRP, 12º da LGT, 31º-3 e 32º-3-4 do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12/11, 2º/§1º/2 do CIMSISD e 2º do CIMT, ilegalidade essa que afecta a validade do acto tributário impugnada e deverá determinar a sua anulação.
De todo o modo e sem conceder,
aa) Determinando o nº 1 do art. 12º do CIMT que “O IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior”, uma vez que, no caso sub judice, o valor patrimonial tributário atribuído ao prédio adquirido pela ora Recorrente se cifrou em €534.800,00, enquanto que o valor pelo qual ela realmente o adquiriu se cifrou em €199.519,15, na liquidação adicional impugnada foi feito incidir o IMT sobre aquele valor patrimonial tributário.
bb) Enquanto que, no âmbito das mais-valias decorrentes da alienação de direitos reais sobre bens imóveis tributadas em sede de IRC, e em sede de Cat. B do IRS de sujeitos passivos não abrangidos pelo regime simplificado, sempre se encontrou expressamente previsto o procedimento legal destinado a permitir aos sujeitos passivos demonstrarem que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis fora inferior ao valor patrimonial tributário que servira de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, já no caso do IMT não existe qualquer norma que preveja semelhante procedimento, sendo assim inilidível a presunção prevista no art. 12º-1 do CIMT.
cc) A Sentença recorrida enferma de erro quando parte do pressuposto de que a não impugnação judicial do VPT aquando da avaliação do imóvel equivale à sua aceitação para efeitos de IRC e de IMT, por não levar em consideração que, apesar dessa fixação do VPT, o sujeito passivo alienante, em sede de IRC, tem oportunidade de demonstrar, como no caso demonstrou com sucesso, que o valor da aquisição não foi de €534.800,00 mas de €199.519,15, e que as queixas da ora Recorrente relativamente à liquidação impugnada decorrem, designadamente, de, em sede IMT, tal não lhe ser permitido.
dd) Se o legislador, com o IMT, pretende tributar a capacidade contributiva manifestada pelo adquirente quando faz a aquisição do imóvel, e se essa capacidade é equivalente ao valor patrimonial tributário do imóvel adquirido ou ao valor acordado de aquisição se este for superior àquele, não está a tributar a capacidade contributiva manifestada pelo adquirente se, como sucedeu no caso presente, o valor da transacção se cifrou em €199.519,15 e o VPT do imóvel se cifrar em €534.800,00.
ee) Para além de não ser pelo facto de o sujeito passivo não impugnar a primitiva liquidação que ficaria impedido de impugnar a respectiva liquidação adicional, dessa não impugnação da liquidação primitiva também não resulta qualquer contributo para sustentar que o art. 12º-1 do CIMT não enferma da arguida inconstitucionalidade.
ff) Constituindo a norma do art. 12º uma norma de incidência (ou, pelo menos de desenvolvimento de normas de incidência), a presunção nela constante teria sempre de ser considerada ilidível, ex vi do disposto na norma do artigo 73º da LGT, que estabelece que “as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”.
gg) A norma do art. 12º-1 do CIMT, ao consagrar uma presunção absoluta e inilidível de que o valor da transacção se cifra no valor patrimonial tributário encontrado através da avaliação sempre que esse valor seja superior ao valor constante do acto ou do contrato, e ao, dessa forma, impedir que o contribuinte demonstre que efectuou a transacção por montante inferior ao valor patrimonial tributário encontrado, viola o disposto nos arts. 13º-1 e 104º- 3 da CRP.
hh) Se o que se tributa no IMT é a capacidade contributiva do adquirente de bens imóveis revelada pela contrapartida dessa aquisição, não pode o valor dessa mesma aquisição ser presumido de forma absoluta e inilidível, sob pena de não se estar a tributar aquela capacidade contributiva que constitui o pressuposto e critério da tributação, e se estar antes a contribuir para a desigualdade entre os cidadãos, em vez de promover a igualdade.
ii) Assim, a norma constante no art. 12º-1 do CIMT, ao estabelecer uma presunção absoluta e inilidível de que o valor patrimonial tributário corresponde ao valor da transacção sempre que aquele seja superior ao valor constante do acto ou do contrato, consubstancia uma verdadeira ficção quanto ao valor dessa transacção, e, dessa forma, fazer com que o imposto não tenha por base a capacidade contributiva do contribuinte, viola os princípios da igualdade e da capacidade contributiva consagrados na Constituição.
jj) Estabelecendo a norma do nº 3 do art. 104º da CRP que “a tributação do património deve contribuir para a igualdade dos cidadãos”, a tributação assente naquela presunção absoluta e inilidível, que despreza completamente o valor constante do acto ou do contrato sempre que este seja inferior ao valor patrimonial tributário dos imóveis, viola a vertente material do princípio da igualdade consagrado naquela norma.
kk) Conforme foi decidido pelo Tribunal Constitucional no Acórdão nº 348/97 uma presunção juris et de jure “veda por completo aos contribuintes a possibilidade de contrariarem o facto presumido, sujeitando-os a uma tributação que pode fundar-se numa matéria colectável fixada à revelia do princípio tributário” da igualdade.
ll) Também a orientação vertida no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 211/2003 parece revelar-se de inteira pertinência para o tipo de situação em que se enquadra o caso dos autos, configurando-se como violador do princípio constitucional da igualdade tributária e do princípio da capacidade contributiva, previstos nos arts. 13º-1 e 104º-3 da CRP, o estabelecimento da presunção inilidível de que o valor da aquisição do referido imóvel pela adquirente equivaleu ao valor patrimonial tributário resultante da avaliação.
mm) A norma do art. 12º-1 do CIMT enferma, pois, de inconstitucionalidade material, por violação do disposto nos arts. 13º-1 e 104º-3 da CRP, pelo que, com fundamento na inconstitucionalidade daquela norma em que se baseou a liquidação adicional impugnada, deverá essa mesma liquidação ser anulada.
nn) Ao assim não ter considerado, e ao ter sufragado a aplicação, na liquidação impugnada, dessa norma inconstitucional do art. 12º-1 do CIMT, a Sentença recorrida fez uma incorrecta aplicação do Direito, pelo que, em todo o caso, com este fundamento, sempre a mesma deverá ser revogada e substituída por outra que, julgando inconstitucional a norma do art. 12º-1 do CIMT, determine que a liquidação impugnada enferma de ilegalidade por se ter baseado nessa norma inconstitucional.
oo) Pelas razões supra expostas, a Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, tendo violado as normas dos arts. 103º-3 da CRP, 12º da LGT, 31º-5 e 32º-3 do DL nº 287/2003, de 12/11, 2º/§1º/2 do CIMSISD quando considerou que a liquidação impugnada não enfermava de errónea qualificação do facto tributário, bem como as normas dos 13º-1 e 104º-3 da CRP, ao ter decidido que o art. 12º-1 do CIMT não violava o conteúdo dessas normas.* Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá a Sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue procedente a impugnação judicial e, deferindo o peticionado na PI dessa impugnação judicial, ordene a restituição à Impugnante do valor de imposto (IMT) que por ela foi pago, num total de €20.405,60, acrescido dos juros indemnizatórios vencidos sobre aquela quantia de €20.405,60, contados à taxa legal de 4% ao ano ou de outra que venha a ser fixada, desde a data em que a Impugnante efectuou o pagamento dessa importância (28/09/2007) até à data em que venha a ser emitida a nota de crédito em que esses mesmos juros devem ser incluídos, tudo com verificação das legais consequências, como é de Direito e de JUSTIÇA!* A Recorrida não apresentou contra-alegações.* Por Acórdão de 11/03/2015, o Supremo Tribunal Administrativo julgou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, declarando competente para esse efeito este Tribunal Central Administrativo, ao qual o processo foi remetido, a pedido da Recorrente.* Neste Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer, defendendo a procedência do recurso, nomeadamente, por assistir razão à Recorrente quanto à sustentada ilegalidade na liquidação controvertida de IMT com base no valor patrimonial tributário.* Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. * Objecto do recurso - Questão a apreciar e decidir:
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pela Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.
As questões suscitadas pela Recorrente consistem em saber se:
(i) Se a sentença errou na determinação do momento relevante de ocorrência do facto tributário para efeitos de tributação em sede de imposto sobre o património;
(ii) se a norma do art.º12.º, n.º1 do Código do IMT consagra uma presunção legal absoluta e inilidível de que o valor da transacção é sempre o VPT resultante de avaliação quando superior ao declarado e, nessa medida, é inconstitucional por violação do princípio da capacidade contributiva decorrente do disposto nos artigos 13.º, n.º1 e 104.º, n.º3, da CRP.* II.FUNDAMENTAÇÃO
II. 1. Da Matéria de Facto
A sentença recorrida deu como assente a seguinte matéria de facto:
“Com base nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso, bem como nos depoimentos das testemunhas inquiridas, considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:
1. Em 29/10/1990 foi registada (ap. 15) na Conservatória do Registo Predial de Aveiro a aquisição, a favor de “N…, Limitada”, por compra a J… casado com M…, do prédio urbano composto por “complexo industrial de rés do chão e andar de dois corpos, área coberta 1500 m2 e descoberta 6.045m2”, sito na Quinta…, Póvoa do Paço, freguesia de Cacia, Aveiro, inscrito na matriz sob o artigo 2… e descrito na Conservatória sob o nº 0…– fls. 48 a 50 dos autos;
2. Em 14/2/1994 a sociedade N…, Lda., nipc 5…, apresentou na 2ª Repartição de Finanças de Aveiro declaração modelo 129 da Contribuição predial, para inscrição ou alteração de inscrição de prédios urbanos na matriz, relativa ao prédio urbano inscrito na matriz com o nº 2… de Cacia, sito na Quinta…, composto por “Edifício industrial r/ch e 1º andar formado por 2 corpos sendo 1 administrativo e outro industrial, tendo o administrativo 11 divisões e o industrial 8 divisões” com 1500m2 de área coberta e 6.045 m2 de área descoberta, a que atribuiu o valor patrimonial de 50.000.000$00 – fls. 197 a 201 do PA;
3. Em 21/10/1994 foi registada (ap. 24) na Conservatória do Registo Predial de Aveiro a aquisição, a favor de J… & Filhos, Limitada, por arrematação em hasta pública, do prédio urbano composto por “complexo industrial de rés do chão e andar de dois corpos, área coberta 1500 m2 e descoberta 6.045m2”, sito na Quinta…, Póvoa do Paço, freguesia de Cacia, Aveiro, inscrito na matriz sob o artigo 2…e descrito na Conservatória sob o nº 02638/191090 – fls. 48 a 51 dos autos;
4. O prédio referido em 2 foi avaliado em 23/11/1994 (nº 155 da caderneta urbana de Cacia nº 22) e foi-lhe fixado o valor patrimonial de 36.000.000$00 – fls. 198 a 201 do PA;
5. Na sequência da avaliação acima referido o artigo urbano nº 2… de freguesia de Cacia foi eliminado e deu origem ao artigo urbano nº 3… – fls. 202 frente e verso do PA;
6. Em 28/12/1995, entre J… & Filhos, Lda., nipc 5…, e P…, Lda., foi celebrado um “contrato promessa de compra e venda” no qual consta que a P… compra, pelo preço de 40.000.000$00, o terreno para construção inscrito na matriz urbana da freguesia de Cacia sob o artigo nº 2…, com a área de 7.545m2m e abrangendo todas as benfeitorias nele existentes, designadamente um agregado industrial de serralharia de moldes, cunhos e cortantes, sito na Quinta…, Cacia, Aveiro, a confrontar de norte com S…, do sul com E…l, do nascente com estrada e de poente com herdeiros de M… e descrito na Conservatória sob o nº 2…, convencionando-se que a P… paga sinal no montante de 15.000.000$00 e pagará o restante aquando da celebração da necessária escritura, ficando a P… com a posse plena do prédio a partir da data do contrato-promessa e com a responsabilidade pelas obras de beneficiação, legalização industrial, consumos de água, energia e pagamento de impostos e ficando a promitente vendedora responsável pela “legalização das construções existentes, uma vez que não pode haver lugar a escritura sem que o imóvel tenha licença camarária” – fls. 45 e 46 dos autos;
7. As construções existentes no terreno em causa estavam degradadas e careciam de ser obras, tal como as paredes e chão, instalação eléctrica, instalações sanitárias, todo o primeiro andar e alguns acessos - testemunhas;
8. As obras de reparação do telhado, paredes e chão, pintura, casas de banho, escritórios, etc., foram efectuadas a partir de Fevereiro de 1996 e foram suportadas pela P..., tal como outros custo relativos a impostos do prédio, água, electricidade, telefone, equipamentos e serviços diversos – testemunhas e documentos de fls. 52 a 176 dos autos;
9. Nas instalações de Cacia a P... teve 14 trabalhadores operários no ano 1996 e 22 no ano 1997 e em 2005 trabalhavam lá cerca de 25 a 30 pessoas – fls. 177 a 182 e testemunhas;
10. Em 24/1/1996 o estabelecimento da P... situado no prédio em causa foi objecto de vistoria pela Direcção Regional do Centro do Ministério da Economia fls. 138 dos autos;
11. A partir de Janeiro de 1996 a P... facturou serviços prestados através do estabelecimento situado no prédio em causa nos autos, indicando nesses documentos que a sede se situa na Junqueira, Cacia – fls. 183 a 198 dos autos;
12. Por despacho de 12/8/1999, proferido pelo Presidente da Câmara Municipal de Aveiro foi emitido em nome de J… & Filhos, Lda. o alvará de licença nº 313 para “ocupar uma unidade destinada a serralharia e zona administrativa com a área de 1348 m2” sito no lugar da Junqueira, Póvoa do Paço, Cacia – fls. 199 dos autos;
13. Com data de 16/7/2001 a P... emitiu cheque nº 4221928843, da conta nº 240003, no Banco …, Vagos, no valor de 24.500.000$00, a favor de J… & Filhos, Lda. – fls. 200 dos autos;
14. Em 14/12/2005, com base na “declaração para liquidação” de IMT, modelo 1, foi efectuada a liquidação e pagamento de IMT nº 475541, no montante de € 14.356,40, com referência para pagamento nº 160405024608203, relativa à aquisição do artigo urbano nº 3…, de Cacia, que P... vai fazer, pelo preço de € 199.519,15, a “J… Lda..”, tendo o imposto incidido sobre o valor patrimonial de € 220.867,70 à taxa de 6,50% - fls. 205 dos autos e fls. 203 do PA;
15. Em 15/12/2005 foi celebrada escritura de “compra e venda” (Cartório Notarial de Aveiro) na qual a sociedade “J…, Lda.”, nipc 5…, (que anteriormente teve a designação de “J… & Filhos, Lda.), vendeu à P..., pelo preço de € 199.519,15, o prédio urbano descrito na Conservatório do Registo Predial de Aveiro sob o nº 2…, agora com o artigo matricial nº 3…, da freguesia de Cacia, Aveiro – fls. 201 a 204 dos autos;
16. Em 27/1/2006 a P... apresentou declaração para avaliação, modelo 1 do IMI, com fundamento em “1ª transmissão na vigência do IMI” – fls. 206 do PA;
17. Em 7/1/2007, com base na declaração modelo 1 referida em 16 supra, foi efectuada a avaliação do prédio em causa, da qual resultou o valor patrimonial tributário de € 564.340,00 – fls. 206 e 207 do PA;
18. Em 3/7/2007, foi efectuada a segunda avaliação do prédio em causa, da qual resultou o valor patrimonial tributário de € 534.800,00 – fls. 204 e 205 do PA;
19. O valor patrimonial referido em 18 não foi impugnado e tornou-se definitivo – presunção judicial, atenta a posição das partes;
20. Em 15/8/2007 a AT efectuou a liquidação adicional de IMT nº 1326695, no valor de € 20.405,60, que incidiu sobre o valor patrimonial de € 534.800,00, a pagar até 30/9/2007 – fls. 43 dos autos;
21. Em 28/9/2007 a P... procedeu ao pagamento do IMT em causa, no montante de € 20.405,60 – fls. 206 dos autos;
22. Em 28/1/2008 a P... apresentou no Serviço de Finanças de Vagos reclamação graciosa relativa à liquidação adicional do IMT referida em 19 e 20 – fls. 1 e seguintes do PA;
23. Por ofício nº 202 196, de 29/9/2008, da Direcção de Finanças de Aveiro, enviado sob registo postal cujo aviso de recepção foi assinado em 3/10/2008, a AT notificou a P... do indeferimento total da reclamação graciosa acima referida – fls. 209 a 217 do PA;
24. Em 14/10/2008 a presente impugnação foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu – fls. 3 dos autos;
3.2 – Matéria de facto dada como não provada:
Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da questão.
4 – Motivação de facto
A convicção do tribunal teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados, a análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que, por não estarem impugnados, se dão como integralmente reproduzidos e os depoimentos das testemunhas, que se se mostraram coerentes e convincentes.
Do conjunto da prova produzida resultou a convicção de que os factos correspondem genericamente ao que vem descrito na petição inicial. Isto é, a sociedade J… & Filhos, Lda., mais tarde designada J…, Lda., proprietária do prédio urbano em causa, em 28/12/1995 prometeu vender à agora impugnante as instalações industriais situadas na Quinta…, lugar da Junqueira, Póvoa do Paço, freguesia de Cacia, Aveiro, as quais se encontravam degradadas e necessitadas de obras de valor avultado.
Nos termos do contrato-promessa, a Impugnante passou imediatamente a usar o prédio como se fosse seu, ali instalando a sua actividade industrial e assumindo as despesas das obras, serviços, impostos e equipamentos necessários e inerentes ao prédio e à actividade.
Apesar da existência desse contrato e de actos de posse relativos ao prédio, a agora Impugnante não declarou à AT a existência de qualquer facto tributário sujeito a Sisa ou IMT, senão aquando da realização da escritura de compra e venda em 2005 (factos 14 e 15 de 3.1).
Em virtude da transmissão formalizada em 2005 ser a primeira ocorrida na vigência do CIMT, a Impugnante apresentou a declaração modelo 1 do IMI, para avaliação do prédio, a qual, tornada definitiva, originou a liquidação adicional de IMT agora impugnada.
As liquidações de IMT, tanto a inicial, efectuada aquando da formalização da transmissão onerosa do prédio, em 2005, (factos 14 e 15), como a agora impugnada, efectuada em 2007 (facto 20 de 3.1 supra), incidiram sobre o valor patrimonial então inscrito na matriz predial”.* Estabilizada a matéria de facto, avancemos para a questões que nos vêm colocadas.* II.2. Do Direito
Como decorre dos autos e do probatório, a Impugnante, ora Recorrente, celebrou em 28/12/1995 um contrato promessa de compra e venda tendo por objecto o terreno para construção inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Cacia sob o artigo 2… nele tendo ficado convencionado o preço de 40.000.000$00 e que a promitente compradora, P..., ficava com a posse do prédio a partir da data do contrato-promessa.
Em 14/12/2005 foi apresentada declaração para liquidação do IMT pela aquisição do artigo 3… (que corresponde ao anterior 2… entretanto eliminado da matriz), a fazer por P... pelo preço de 199.519,15€ (equivalente a 40.000.000$00), tendo o imposto incidido sobre o valor patrimonial de 220.867,70€.
Em 15/12/2005 foi celebrada a escritura de compra e venda pelo preço de 199.519,15€ e, em sequência, foi apresentada declaração mod.1 de IMI para avaliação com fundamento em 1.ª transmissão na vigência do IMI.
Em 07/01/2007 foi efectuada avaliação do prédio em causa de que resultou VPT de 564.340,00€.
Foi requerida 2.ª avaliação, de que resultou VPT de 534.800,00€, não tendo havido impugnação do acto de avaliação.
Em 15/08/2007, foi efectuada liquidação adicional de IMT no valor de 20.405,60€ com base no valor patrimonial de 534.800,00€, fixado em 2.ª avaliação.
Inconformada, a Recorrente deduziu reclamação graciosa que veio a merecer despacho de indeferimento, no seguimento do que, foi apresentada apresente impugnação judicial.
Com base nos factos supra referidos, entende a ora Recorrente, que o facto gerador do imposto ocorreu na data de celebração do contrato promessa com tradição do imóvel, que teve lugar em 28/12/1995, ainda no domínio de vigência do Imposto Municipal de Sisa, não relevando como facto tributário a outorga da escritura de compra e venda do imóvel objecto da promessa, ocorrida em 15/12/2005, já no domínio de vigência do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis.
Posto isto, vejamos.
Nos termos do disposto no art.º2.º do Código Imposto Municipal da Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações:
“A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis”.
Além do contrato que produz a transmissão onerosa de imóveis e que é o contrato de compra e venda, só circunstâncias atípicas e acessórias equiparadas a transmissão de propriedade imobiliária, determinavam a sujeição a Imposto de Sisa nos termos do § 1.º daquele art.º2.º.
Uma dessas circunstâncias atípicas e acessórias que poderia conduzir a sujeição a imposto de Sisa verificava-se, como refere José Maria F. Pires, “Lições de Impostos sobre o Património e do Selo”, Almedina 2010, a pág.264,
“nos casos em que, no período que medeia entre a data da celebração do contrato-promessa e a data da outorga da escritura de compra e venda, ocorresse a entrega material do imóvel ao promitente adquirente (a “entrega da chave” na gíria comercial). A lei ficcionava que se operava a tradição na data da entrega material (tradição). O imposto, neste caso, aplicava-se na data dessa entrega, ficcionado a Lei que a transmissão ocorria nesse dia. Esta ficção legal de transmissão ocorria só quando se reunissem dois factos reais – A celebração do contrato-promessa e a tradição do bem. Aplicado o imposto nessa data, já não ocorria qualquer facto gerador na data da celebração da escritura de compra e venda. Tratava-se, pois, de uma antecipação do facto tributário do momento da outorga da escritura de compra e venda para o da entrega do bem”.
Ora, no caso em apreço, da matéria de facto assente que não foi objecto de impugnação, retira-se que efectivamente o contrato promessa foi celebrado em 28/12/1995 e que foi seguido de tradição para o promitente adquirente (cf. pontos 6 a 12 do probatório), situação que poderia conduzir a sujeição a imposto de Sisa. No entanto, também se retira do probatório que, apesar da existência desse contrato e de actos de posse relativos ao prédio, a Recorrente, à data, não declarou à AT a existência de qualquer facto tributário sujeito a Sisa. Ora, não tendo sido tributada antecipadamente a tradição da posse para o promitente adquirente (a Recorrente), como foi o caso, tem de haver sujeição a imposto sobre o património na data de celebração da escritura de compra e venda.
A outorga da escritura de compra e venda só não releva como facto tributário sujeito a imposto sobre o património, quando tenha havido tributação antecipada aquando da anterior promessa com tradição e tenha ocorrido aplicação do imposto nessa data. E compreende-se que assim seja, pois de contrário ocorreriam dois factos geradores da obrigação de imposto reportados a uma única e mesma transmissão. No entanto, a tributação antecipada não consta dos autos, nem a respectiva declaração por parte dos outorgantes do contrato de promessa de que, ocorreu nessa data, um facto tributário sujeito a SISA.
É bom lembrar que a sujeição a imposto ocorre com a aquisição onerosa do imóvel e ela só ocorre por efeito do contrato de compra e venda. As situações atípicas equiparadas a transmissão de propriedade imobiliária para efeitos de sujeição a imposto de sisa, nomeadamente o contrato promessa com tradição para o promitente adquirente, encontram a sua razão de ser “…no receio que o legislador tinha da evasão fiscal e nas cautelas que adoptou para a evitar. Era uma razão de prevenção da fraude e evasão fiscais, pelo que essas normas se destinavam apenas a evitar que no mercado se efectuassem verdadeiras transacções de imóveis não tituladas por contratos, só para evitar a sujeição a imposto. Era por essa razão que a Lei sujeitava a imposto também essas transacções não tituladas, que na prática consistiam na transferência da posse não titulada dos imóveis» - cf. autor e ob. cit., a pág.266.
No entanto, como vimos, no caso dos autos o contrato de compra e venda através do qual se operou a transmissão onerosa do imóvel foi celebrado em 15/12/2005, e os pressupostos desse facto ocorreram integralmente no domínio de vigência do Código do IMT, pelo que lhe são aplicáveis as disposições deste Código, cujo n.º1 do art.º2.º preceitua:
“O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional”.
A posição da Recorrente de querer prevalecer-se para efeitos de tributação, da transmissão ficcionada da promessa com tradição quando entretanto já ocorreu a compra e venda, facto tributário que é o paradigma da sujeição a imposto, não tem respaldo na lei, desde logo, porque agora as razões de prevenção da fraude e evasão fiscais que estão na base daquela ficcionada transmissão e da tributação antecipada no caso não subsistem, uma vez que não ocorreu a “tributação antecipada” em sede de SISA, quando se deu a tradição do imóvel com o contrato-promessa.
Não houve pois errónea qualificação do facto tributário sujeito a IMT, que é a outorga da escritura de compra e venda do imóvel - na ausência de tributação antecipada - aquando da celebração da promessa com tradição para o promitente adquirente ocorrida ainda no domínio de vigência do imposto municipal de sisa, não tendo incorrido em erro de julgamento a sentença que no mesmo sentido o entendeu.
Veja-se sobre questão semelhante o douto acórdão do TCAN cujo sumário se transcreve e que, ao contrario do que refere o Recorrente, em tudo se aplica, nesta parte, à questão decidenda :
“2. Verificado o facto tributário deve o sujeito passivo declarar o respectivo rendimento relativamente ao ano em que correr o facto tributário à Administração Tributária.
3. Se o sujeito passivo não declarou o rendimento, nem o promitente comprador pagou a respectiva sisa no ano em que a impugnante afirma ter-se verificado a tradição do imóvel para aquele, e não tendo a Administração Tributária outra forma de conhecer a transmissão, nem estando obrigada a conhecê-la oficiosamente, tem de considerar-se verificado o facto tributário, para efeitos de caducidade do direito de liquidação, no momento da celebração da escritura pública de compra e venda. É que só nessa data a Administração Tributária deverá legalmente considerar-se conhecedora da transmissão e não no momento da celebração do contrato promessa ou de qualquer acto revelador da transmissão que não lhe foi comunicado.” – TCAN, 21/10/2004, processo 092/04, www.dgsi.pt
Improcede, pois, este segmento do recurso.* Sustenta ainda a Recorrente que:
“conforme resulta da matéria de facto dada como provada, entre a data em que foi celebrado o contrato-promessa (28/12/1995) e a data em que foi celebrada a escritura pública (15/12/2005) respeitantes ao referido imóvel, decorreram cerca de 10 anos, e, dado que as construções nele existentes se encontravam degradadas e nele careciam de ser feitas obras, a Recorrente efectuou essas obras e suportou o respectivo custo, que amortizou na sua contabilidade. Essas obras contribuíram decisivamente para que o referido prédio – que foi avaliado em 23/11/1994, tendo-lhe então sido fixado um valor patrimonial de 36.000.000$00 (€179.567.24), e que, em 28/12/1995, foi prometido vender à Recorrente por 40.000,000$00 (€199.519,15) –, em 03/07/2005, tivesse vindo a ser avaliado por €534.800,00. Isto posto, sob pena de flagrante ilegalidade, a Recorrente não podia ser tributada em sede de IMT como se tivesse adquirido, em 15/12/2005, um prédio pelo valor de €534.800,00, apenas porque a avaliação do mesmo efectuada na sequência da escritura de compra e venda celebrada naquela data fixou nessa importância o valor patrimonial do imóvel, sabendo-se que a posse do mesmo havia sido transmitida à Recorrente em 29/12/1995, ou seja, na data em que o mesmo foi prometido vender à Recorrente, e que, depois dessa data, a Recorrente efectuou e custeou as obras realizadas no prédio logo a partir de Fevereiro 1996 e até 1999, as quais, tendo ascendido a 56.402.134$00 (€281.332.66), possibilitaram que ao prédio tivesse sido atribuído alvará de licença para nele funcionar “uma unidade destinada a serralharia e zona administrativa com a área de 1348 m2”.
y) Se ao caso dos autos fosse aplicável o IMT e a liquidação pela aquisição pudesse ser feita com base na referida avaliação em sede de IMI, então a Recorrente estaria a ser tributada em sede de IMT como se tivesse adquirido algo que efectivamente não adquiriu, ou seja, as obras por si realizadas no imóvel, as quais, tendo-o valorizado significativamente, foram levadas em consideração na avaliação de que resultou o VPT que serviu de base à liquidação impugnada.”
Mais invoca a inconstitucionalidade da norma do n.º1 do art.º12.º do CIMT quando interpretada no sentido de que contém uma presunção absoluta e inilidível, impedindo que o contribuinte demonstre que efectuou a transacção pelo montante declarado, inferior ao valor patrimonial tributário encontrado pela AT.
Vejamos.
Antes de mais importa referir que resulta da matéria de facto assente, que não foi impugnada, que o preço foi escriturado e que as benfeitorias (obras) foram efectuadas pela Impugnante entre a data do contrato-promessa e a data da celebração da escritura.
Na avaliação de que resultou o valor de €534.800,00, com base no qual foi calculado o IMT da liquidação impugnada, foi levado consideração o custo das obras, que ascendeu a 56.402.134$00, que foram realizadas pela Recorrente no imóvel entre Fevereiro de 1996 e 1999.
Com efeito, entre a data em que foi celebrado o contrato-promessa - 28/12/1995 e a data em que foi celebrada a escritura pública - 15/12/2005 respeitantes ao referido imóvel, decorreram cerca de 10 anos, e a Recorrente efectuou obras e suportou o respectivo custo, que amortizou na sua contabilidade.
Sem essas obras, a escritura pública não poderia ter sido logo celebrada, por o prédio não ter licença de construção ou licença de utilização, tendo o alvará de licença para o referido imóvel, autorizando a “ocupar uma unidade destinada a serralharia e zona administrativa com a área de 1348 m2” sito no lugar da Junqueira, Póvoa do Paço, apenas vindo a ser emitido em 12/08/1999 - cfr. ponto 12. da matéria assente - ou seja, depois de terem sido realizadas as referidas obras que foram custeadas pela Recorrente.
Ora, devido a essas obras o prédio foi avaliado em 03/07/2005 pelo valor de €534.800,00, mas o mesmo tinha sido avaliado em 23/11/1994, tendo-lhe então sido fixado um valor patrimonial de 36.000.000$00 (o equivalente a €179.567.24) e em 28/12/1995, foi prometido vender à Recorrente por 40.000,000$00 (o equivalente a €199.519,15).
Verifica-se assim, que a Recorrente não podia ser tributada em sede de IMT como se tivesse adquirido, em 15/12/2005, um prédio pelo valor de €534.800,00, apenas porque a avaliação do mesmo efectuada na sequência da escritura de compra e venda celebrada naquela data fixou nessa importância o valor patrimonial do imóvel, sabendo-se que a posse do mesmo foi transmitida à Recorrente em 29/12/1995, ou seja, na data em que o mesmo foi prometido vender à Recorrente, e que, depois dessa data, a Recorrente efectuou e custeou (e amortizou na sua contabilidade) as obras que foram feitas no prédio logo a partir de Fevereiro 1996 e até 1999, as quais, tendo ascendido a 56.402.134$00. Então a Recorrente estaria a ser tributada em sede de IMT como se tivesse adquirido algo que efectivamente não adquiriu, a saber, o valor das obras por si realizadas no imóvel, as quais, tendo-o valorizado, foram levadas em consideração na referida avaliação. O Recorrente tem razão quando argumenta que, no caso em apreço o VPT encontrado pela AT se baseou em realidades que não foram por si adquiridas mas resultaram de obras por si realizadas no imóvel e que o valorizaram significativamente.
Veja-se numa situação semelhante à dos autos o que decidiu o TCAS no recente acórdão de 29/06/2017, proferido no processo 09688/16:
“Donde, tendo ficado provada a realização das obras e provado o pagamento do seu custo é, pelo menos para nós, evidente o erro no pressuposto de facto de que a Administração Fiscal partiu.
(…) importa reter que ficou provado que a escritura definitiva relativa ao referido contrato-promessa foi celebrada a 26 de Março de 1996, isto é, após a realização das obras,
deve essa liquidação ser anulada se a Impugnante comprova a realização de tais obras no local onde exerce a sua actividade e o pagamento dos custos delas decorrentes nos exactos termos por si declarados.”
Pelo exposto, face à errónea qualificação do facto tributário verifica-se que a liquidação impugnada enferma de ilegalidade decorrente de violação do art. 2º do CIMT, que deverá determinar a sua anulação.
Procede assim o presente fundamento do recurso, ficando desde logo prejudicado o conhecimento dos restantes.* III. DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação.
Custas pela Recorrida.
Porto, 08 de fevereiro de 2018.
Ass. Barbara Tavares Teles
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina da Nova |
