| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
G…, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que absolveu a Fazenda da instância na impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA dos períodos de 0106T, 0109T, 0112T, no montante global de 27.039,33€.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo.
Na sequência do despacho de admissão, o Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:
1ª - Apesar do doutamente decidido, o tribunal recorrido não se pronunciou sobre questões que deveria ter-se pronunciado previamente ao julgamento da excepção que considerou procedente.
2ª - A nulidade não é excepcional porque nos termos do artigo 133° do Código de Procedimento Administrativo vigente à data dos factos, são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine essa forma de invalidade, designadamente, os actos viciados de usurpação de poder conforme o disposto na alínea a) do n°2 do artigo 133° do CPA.
3ª - A incompetência no procedimento deve ser conhecida oficiosamente pela Administração Tributária, podendo ainda ser arguida pelos interessados como estabelece o n° 1 do artigo 61° da Lei Geral Tributária.
4ª - O órgão de administração tributária material ou territorialmente incompetente é obrigado a enviar as peças do procedimento para o órgão da Administração Tributária competente no prazo de 48 horas após a declaração de incompetência, considerando-se o requerimento apresentado na data do primeiro registo do processo como dispõe o n° 2 do artigo 61 da LGT.
5ª - Em todo este processo nada disto ocorreu, isto é. a lei foi violada em questões ad substantium.
6ª - São também actos nulos os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental como determina o disposto na alínea d) do n° 2 do artigo 133° do CPA.
7ª - Nenhum contribuinte pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei, sendo este um direito fundamental essencial em matéria tributária - cfr. artigo 103° n° 3 da Constituição da República.
8ª - Os actos de liquidação devem respeitar a lei sob pena de ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental. A liquidação impugnada não foi efectuada nos termos da lei, uma vez que violou o disposto no n° 2 do artigo 61° da LGT, que não é uma norma meramente processual.
9ª - Ao proceder à liquidação impugnada em vez de ter remetido as peças do procedimento para o Director de Finanças do Porto, o Director de Finanças de Viana do Castelo violou o conteúdo essencial de um direito fundamental e ofendeu clamorosamente o disposto no n° 3 do artigo 103° da Constituição; e praticou o acto com usurpação de poder nos termos da alínea a) do n°2 do artigo 133° do CPA.
10ª - O acto assim executado é sancionado com a declaração de nulidade nos termos da alínea d) do n°2 do artigo 133° do CPA vigente à data dos factos.
11ª - A impugnação é tempestiva porquanto se verifica a nulidade do acto de liquidação impugnado que deve ser declarado com fundamento na violação do conteúdo essencial e da usurpação de poder nos termos das alíneas a) e d) do n°2 do artigo 133° do CPA.
12ª - Ambas as nulidades são do conhecimento oficioso.
13ª - O tribunal recorrido violou ainda, além das normas legais preteritamente invocadas, o disposto nos artigos 615º n° 1 alínea d) do CPC, por não se ter pronunciado sobre as referidas questões que devia ter apreciado.
Termos em que, e nos mais doutamente supridos, deve o recurso merecer provimento, com as legais consequências».
Não houve contra-alegações.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal doutamente entende que deve negar-se provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado pelas conclusões das alegações apresentadas pelo Recorrente, o objecto do recurso consiste, nuclearmente, em indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela caducidade do direito de deduzir impugnação judicial.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual:
«Com relevância para aferição da excepção invocada, consideram-se assentes os seguintes factos:
a) Foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º 05235204 do período de 0106T no valor de €11.199,81 – cfr. fls. 11 do processo de RG junto aos autos.
b) Foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º 05235206 do período de 0109T no valor de €5.511,72 – cfr. fls. 10 do processo de reclamação graciosa (RG) junta aos autos.
c) Foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º 05235202 do período de 0112T no valor de €10.327,80 – cfr. fls. 44 dos autos.
d) Em 1.03.2006 G… deduziu reclamação graciosa respeitante às declarações periódicas de IVA dos períodos de 0106T e 0109T com o seguinte teor: “(…) vem nos termos do artigo 68º e seguintes (…) apresentar reclamação graciosa relativamente ás liquidações adicionais nºs 05235204 e 05235204 de 2005/09/03, referentes aos períodos de 0109T e 0106T (…)” – cfr. fls. 3 a 35 do processo de RG junto aos autos.
e) Em 27.12.2006 o Impugnante apresentou neste tribunal os presentes autos – cfr. fls. 2 dos autos.
f) No âmbito do processo de reclamação graciosa a que se alude em d) a Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto notificou em 31.07.2008 o Impugnante para o exercício do direito de audição prévia – cfr. fls. 79 do processo de RG junto aos autos.
g) O Impugnante exerceu em 20.08.2008 direito de audição – cfr. fls. 82 a 91 dos autos.
h) Em 11.09.2008 a Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto emitiu parecer em sede da reclamação graciosa a que se alude em d) – cfr. fls. 92 a 97 do processo de RG junta aos autos.
i) Sob o parecer a que se alude em h) recaiu despacho de indeferimento em 22.09.2008 – cfr. fls. 92 do processo de RG junto aos autos.
j) Em 8.10.2008 a Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças do Porto remeteu ao Impugnante o ofício n.º 70478/0403 dando-lhe conta do indeferimento descrito em i) – cfr. fls. 101 do processo de RG junto aos autos.
k) O ofício descrito em j) foi recepcionado em 15.10.2008 pelo Impugnante – cfr. fls. 102 do processo de RG junto aos autos.
l) Do indeferimento da reclamação graciosa descrita em d) o impugnante deduziu em 13.11.2008 recurso hierárquico relativamente às declarações adicionais de IVA dos períodos de 0106T, 0109T e 0112T – cfr. fls. 2 a 9 do processo de recurso hierárquico junto aos autos».
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
Como decorre dos autos e do probatório, o Recorrente, no seguimento das notificações das liquidações adicionais de IVA sindicadas, deduziu reclamação graciosa em 01/03/2006.
Em 27/12/2006, deduziu a presente impugnação judicial.
Tendo o contribuinte optado por deduzir reclamação graciosa contra o acto tributário de liquidação, o prazo para o impugnar judicialmente conta-se não da data limite de pagamento voluntário do tributo, mas sim, da data do indeferimento – expresso ou silente – da reclamação graciosa, havendo que distinguir duas situações:
- Se não for proferida decisão na reclamação, há que aguardar pela formação do acto tácito de indeferimento e a partir daí o reclamante dispõe do prazo de 90 dias, contados desse acto silente, para deduzir impugnação - alínea d) do nº 1 do art.º102.º do CPPT;
- Se for proferida decisão na reclamação, o reclamante dispõe de 15 dias, contados da notificação dessa decisão, para deduzir impugnação - nº 2 do art.º102.º do CPPT.
No caso vertente, resulta indiscutível do não impugnado probatório que até ao momento em que foi autuada a impugnação judicial (27/12/2006), não fora proferido qualquer acto expresso de indeferimento da reclamação, pelo que a impugnação judicial apenas poderia ter por objecto a ficção desse indeferimento (acto tácito), que se formou com o decurso do prazo legal de decisão, de seis meses, de harmonia com o disposto no art.º57.º, nºs 1 e 5 da Lei Geral Tributária e no art.º106.º do CPPT.
E tal prazo conta-se nos termos do art.º279.º do Código Civil, por força do disposto no art.º20.º, n.º1, do CPPT.
Assim, a impugnação judicial estava sujeita ao prazo de 90 dias, contados da formação da presunção do indeferimento tácito.
Revelando o probatório que a reclamação foi apresentada em 01/03/2006 (ponto d) do probatório) e a impugnação judicial autuada em 27/12/2006 (cf. carimbo de entrada aposto na petição inicial, a fls.2), forçoso é concluir, na esteira da sentença recorrida, que foi apresentada após o prazo legal de 90 dias a contar da presunção do indeferimento tácito da reclamação, cujo prazo de seis meses se completou em 01/09/2006.
É certo que veio a ser proferida decisão expressa de reclamação graciosa, notificada ao impugnante em 15/10/2008 (ponto i) a k) do probatório).
Todavia, como se diz no acórdão do STA, de 12/10/2011, proferido no proc.º0449/11, que vimos acompanhando de perto, que «no caso de vir a ser proferido acto expresso de indeferimento da reclamação, o contribuinte pode ainda deduzir impugnação judicial no prazo de 15 dias contados da notificação desse indeferimento, em conformidade com o disposto no artigo 102.º nº 2 do CPPT. Todavia, até lá, não poderá apresentar impugnação judicial, não só por carência de objecto (falta de acto expresso impugnável) como por esse prazo pressupor, necessariamente, um acto de notificação, que constitui o termo inicial do prazo de 15 dias para deduzir impugnação e sem o qual o prazo não pode principiar. De outro modo estaria o Recorrente a obter um alargamento artificioso do prazo de dedução de impugnação, sem qualquer previsão para o seu terminus».
Em sede de recurso, vem o impugnante insistir que impugnou com fundamento na nulidade dos actos de liquidação, ora por usurpação de poder, ora por violação do conteúdo essencial de um direito fundamental e, com esse fundamento, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo, nos termos do disposto no n.º3 do art.º102.º, do CPPT, com afastamento dos restantes prazos aplicáveis a fundamentos de anulabilidade dos actos tributários.
Porém e, salvo o devido respeito, não tem razão.
Como se alcança da douta petição inicial, a usurpação de poderes que o impugnante refere reporta-se às correcções e demais actos praticados pela Direcção de Finanças de Viana do Castelo, para onde foi enviado o processo relativo ao procedimento de análise do pedido de reembolso do IVA de períodos de 2001, na óptica do impugnante, incompetente para os praticar em razão do seu domicílio fiscal em Vila Nova de Gaia à data do pedido de reembolso, sendo competente, a seu ver, a Direcção de Finanças do Porto.
A regra geral no regime de invalidade do acto tributário é a da anulabilidade, de harmonia com o disposto no art.º135º do Código do Procedimento Administrativo, só sendo nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, como sucede com os actos previstos, a título exemplificativo, no art.º133º daquele Código, aplicável ao procedimento tributário ex vi do disposto na alínea d), do art.º2 do CPPT.
Entre esses actos sujeitos à forma agravada de invalidade, contam-se os “viciados de usurpação de poder” e os actos “estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2.º, em que o seu autor se integre” – art.º133.º, n.º2 alíneas a) e b), do CPA.
Como escrevem Santos Botelho, Américo Esteves e Cândido Pinho, “Código do Procedimento Administrativo – Anotado e Comentado”, Almedina, 5.ª ed. 2002, anotações 33 e 34 ao art.º133.º,
«De acordo com F. Amaral a usurpação do poder “é o vício que consiste na prática por um órgão da Administração de acto incluído nas atribuições do poder legislativo ou judicial” (apud. “Direito Administrativo, vol.III, a págs.295).
Este vício reconduz-se, no essencial, à violação do princípio da separação de poderes e é, no fundo, uma forma de incompetência agravada».
(…)
Também serão nulos, nos termos da alínea b), os actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2.º em que o seu autor se integra.
Este vício surgirá, em regra, sempre que um órgão da Administração pratica um ato fora das atribuições da pessoa colectiva a que pertence (cfr. F. Amaral, “Direito Administrativo”, pág.298/299).
Já normalmente o vício de incompetência relativa, surgirá da “invasão da esfera de poderes de outro órgão da mesma pessoa colectiva” (apud. M. Esteves de Oliveira, ob. cit., a pág.557).
Porém, como salienta o autor acabado de citar, pode dar-se o caso de a lei, dentro da mesma pessoa colectiva ter procedido à repartição das atribuições e não apenas dos poderes.
É o que sucede em relação à pessoa colectiva Estado, onde os diferentes membros do Governo recebem, a título individual, as suas atribuições especiais.
Ora, sendo isto certo, a prática por um Ministro de um determinado acto administrativo “poderá representar não apenas a invasão da esfera de competência de um outro Ministro (órgão da mesma pessoa colectiva) mas da sua própria esfera de atribuições” (apud. M. Esteves de Oliveira, ob. cit., a pág.558)»
No caso dos autos, está alegadamente em causa a prática pela Direcção de Finanças de Viana do Castelo de actos que o Recorrente entende serem da competência da Direcção de Finanças do Porto, em razão do seu domicílio fiscal.
Ora, ambos esses órgãos ou serviços pertenciam à, então, Direcção-Geral dos Impostos que era “o serviço do Ministério de Finanças que tem por missão assegurar a administração dos impostos sobre o rendimento, sobre a despesa e sobre o património, bem como de outros tributos que lhe forem atribuídos por lei, de acordo com as politicas e as orientações definidas pelo Governo” – art.º1.º do DL n.º366/99, de 18 de Setembro.
Não está em causa nem a usurpação de poderes – circunscrita à prática de actos pertencentes às atribuições do poder legislativo ou às atribuições do tribunal, ainda que arbitral - , nem a prática de actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas, posto que estão em causa órgãos e serviços da mesma pessoa colectiva (Estado) e do mesmo Ministério (o das Finanças).
A prática por um órgão da DGI de actos da competência de outro órgão da mesma DGI, apenas é susceptível de conduzir à anulação dos actos praticados, não se reconduzindo a nenhuma forma agravada de invalidade, que sempre teria de estar expressamente cominada na lei.
Outrossim, alega o Recorrente que os actos praticados pelo Director de Finanças de Viana do Castelo são nulos por violarem o conteúdo essencial de um direito fundamental, nos termos do disposto na alínea d) do n.º2 do art.º133.º, do CPA.
Radica nuclearmente essa violação do conteúdo essencial de um direito fundamental – que no entender da recorrente será o direito previsto no artigo 103.°, n.º3, da CRP - , no facto de o Director de Finanças de Viana do Castelo não ter respeitado o disposto no n.º2 do art.º61.º da LGT, que estatui: «O órgão da administração tributária material ou territorialmente incompetente é obrigado a enviar as peças do procedimento para o órgão da administração tributária competente no prazo de quarenta e oito horas após a declaração de incompetência, considerando-se o requerimento apresentado na data do primeiro registo do processo».
Como se refere no acórdão do STA, de 19/09/2012, proferido no proc.º0686/12, «Em anotação ao art. 103º, nº 3, da CRP, GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA (Cfr. Constituição da República Portuguesa, Anotada, 4ª ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, anotação ao art. 103º da CRP, p. 1092.) ponderam que este preceito “estabelece uma espécie de direito de resistência à imposição de exacções fiscais inconstitucionais ou ilegais”, mas acrescentam que é “problemática a articulação deste direito dos cidadãos com as regras da administração fiscal (nomeadamente com o privilégio da execução prévia, inerente ao sistema de administração executiva).
Por sua vez, para VIEIRA DE ANDRADE (Cfr. “Nulidade e anulabilidade”, cit. p. 47.), “resulta da disposição constitucional citada um direito fundamental dos cidadãos a não pagarem impostos ilegais, um direito “fora do catálogo”, mas que a generalidade da doutrina reconhece e considera análogo aos direitos, liberdades e garantias”.
Ainda segundo o mesmo autor, será legítimo entender-se que é ofendido o conteúdo essencial desse direito numa situação, por exemplo, em que se pretenda obrigar o particular a pagar um imposto criado por um órgão absolutamente incompetente para o fazer, com violação da reserva parlamentar, entidade constitucionalmente competente para criar a obrigação e determinar o pagamento».
Ora, no caso em apreço, não vem posta em crise a ilegalidade abstracta do imposto, que tenha sido criado ao arrepio de normas constitucionais, nem que as regras de liquidação ou cobrança aplicadas tenham infringido a reserva de lei. O vício que o Recorrente invoca radica no acto, ou actos, que impugna, não nas regras de liquidação e cobrança, reconduzindo-se a um erro sobre os pressupostos de facto e de direito, seja por errada interpretação e aplicação das normas de incidência do imposto, seja por erro nos pressupostos de competência para liquidar.
Como se deixou consignado no sumário doutrinal do acórdão do STA, de 19/09/2012, que vimos acompanhando, «Se os fundamentos invocados pela impugnante no sentido da inexistência do acto tributário se reconduzem a erro nos pressupostos de facto, tal vício não consubstancia uma ilegalidade grave que tenha como consequência a nulidade. Só será legítimo considerar-se ofendido o conteúdo essencial do direito fundamental dos cidadãos a não pagarem impostos ilegais, consagrado no art.º103º, nº3, da CRP, se, por exemplo, um particular for obrigado a pagar um imposto criado por um órgão absolutamente incompetente para o fazer, com violação da reserva de lei parlamentar».
Regressando à questão inicial, tendo em conta que o Recorrente não invoca fundamentos de nulidade com relação aos actos que impugna, não se pode prevalecer do disposto no n.º3 do art.º102.º do CPPT, ficando sujeito ao regime de impugnabilidade dos actos tributários meramente anuláveis, como bem o entendeu a sentença recorrida para concluir pela caducidade do direito de deduzir impugnação judicial.
A caducidade do direito de deduzir impugnação judicial constitui excepção peremptória que conduz à absolvição do pedido uma vez que a caducidade do direito de acção obsta à produção do efeito jurídico dos factos articulados pelo impugnante - artigo 576.º, n.º3, do CPC, ex vi do art. 2.º, alínea e) do CPPT – cf. Ac. do STA, de 22/05/2013, tirado no proc.º0340/13.
O recurso não merece provimento.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e absolver a Fazenda Pública do pedido.
Custas a cargo do recorrente.
Porto, 23 de Junho de 2016
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |
