| Decisão Texto Integral: |
Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
I – RELATÓRIO:
A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida a 08.09.2023, relativamente ao segmento que julgou procedente a oposição, apresentada por «AA», na qualidade de responsável subsidiária, contra a execução fiscal n.º ...90, a correr termos no Serviço de Finanças ... 1, instaurado em nome de “[SCom01...], Lda.”, por dívidas respeitantes a IVA, do 2.º trimestre de 2011, no valor global de € 52.957,30.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«(…).
A. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou procedente a oposição à execução fiscal deduzida por «AA», com o NIF ...30, na qualidade de revertida da DO “[SCom01...], Lda”, com o NIPC ...50, a qual, tem por objeto o PEF n.º ...90, respeitante a dívida de IVA relativa ao 2º trimestre de 2011, no valor total d e € 52.957,30.
B. Considerou o Tribunal a quo na sua sentença, que a AT não estava legitimada a efetivar a reversão contra a Oponente devido à falta de prova dos pressupostos da reversão no âmbito do processo de execução fiscal considerado, concluindo pela sua ilegitimidade.
C. Ora, com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a FP conformar-se com o assim decidido, atenta a factualidade dada como provada e, bem assim, com as soluções de direito configuráveis para a decisão da causa, bem como, com a aplicação do direito efetuada, atendendo às razões que passa a expender.
D. Na verdade e ao contrário do que vem defendido na douta sentença, não estamos no caso concreto, perante “a assinatura pontual e isolada de um ou outro documento”, insuscetíveis de demonstrar o exercício da gerência de facto pela Oponente, mas sim, na prática reiterada por aquela de atos que configuram aquele exercício, como é o caso dos diversos pedidos efetuados ao OEF para o pagamento em prestações de várias dívidas que corriam termos contra a DO, assim como, os diversos atos de alienação praticados ao longo do tempo pela Oponente, a qual, promoveu a venda dos veículos automóveis registados em nome da DO em sua representação, veículos que foram por ela alienados, não somente contribuindo para a delapidação do património social, como foram de facto vendidos a pessoas com as quais mantinha relações especiais, situação que, erradamente, não foi levada em consideração na fundamentação de facto como deveria ter sido.
E. Atos que não só demonstram o exercício efetivo da gerência pela Oponente na DO num período temporal alargado e pelo menos até à sua renúncia em 15/06/2015, como comprovam igualmente a sua conduta omissiva e culposa, demonstrativa da falta de cuidado e de zelo na condução dos destinos da sociedade, tornando o património desta última insuficiente para a satisfação do crédito tributário.
F. Sendo certo que, tendo a reversão operado nos termos do disposto no artigo 24º n.º 1 al. a) da LGT, cabia neste caso à FP, o exercício do ónus da prova, quer no que respeita ao exercício da gerência de facto pela Oponente na data da constituição da dívida exequenda, quer no que concerne à sua culpa na insuficiência do património da sociedade que representa para satisfazer a mesma dívida.
G. Ora, interpretando a douta sentença, parece-nos que apenas relevaria a prova que a FP recolhesse do exercício da gerência de facto pela Oponente, no exato dia a que se reporta a dívida exequenda (2º trimestre de 2011), ou que apenas seria demonstrativo daquele exercício, caso a FP lograsse recolher prova do exercício efetivo da gerência pela Oponente, durante todos os dias compreendidos entre os meses de Abril e Junho de 2011, o que, como é óbvio, não nos parece de todo razoável.
H. Isto é, a seguir este entendimento, seria então apenas demonstrativo da gerência de facto o primeiro pedido efetuado pela Oponente em nome da DO ao OEF para pagamento em prestações de dívidas desta última, em 13/02/2010, sendo que, até ao pedido seguinte, formulado em 16/03/2012 e seguindo este raciocínio, esta terá então deixado de exercer a gerência efetiva na DO, voltando a exercê-la nesta data, deixando novamente de o fazer até ao pedido seguinte em 06/11/2012, e assim, sucessivamente. O mesmo se passando com os vários atos de alienação das vi aturas da DO por aquela praticados ao longo do tempo.
I. Ora, pergunta - se: é este raciocínio minimamente razoável? Julgamos que não.
J. Acresce que os próprios atos de pedido de pagamento em prestações das dívidas da DO efetuados pela Oponente, vêm ainda contrariar o alegado por aquela na respetiva p.i., no sentido de que “A exponente desconhecia em absoluto que a sociedade estava em dificuldades.”.
K. Contrariamente, tais atos praticados ao longo do período temporal compreendido entre os anos de 2010 e 2015, são plenamente reveladores de que aquela, na qualidade de então sócia gerente, detinha conhecimento do estado financeiro da sociedade, bem como, da sua política e giro comerciais, justificando até a falta de pagamento atempado com o facto de não ter “disponibilidades financeiras imediatas para solver a dívida numa única vez, e no prazo estipulado”.
L. Face ao exposto, entende a FP, com o respeito devido por melhor opinião, que não foi levada ao probatório toda a matéria de facto existente nos autos e que se mostra relevante para a boa decisão da causa, a qual, devidamente valorada e em conjunto com a restante prova produzida, conduziria a uma decisão final diferente da proferida, porquanto dos autos, resulta prova inequívoca do exercício efetivo da gerência de facto pela oponente, assim como, da sua culpa na insuficiência do património da sociedade para satisfazer a dívida exequenda.
M. Considera, pois, a FP, que deverão ser aditados à matéria levada ao probatório, factos suportados por documentos constantes dos autos e não considerados pelo Tribunal a quo, que aqui se requer sejam dados como provados.
N. Pelo que, incorreu o Tribunal a quo, em erro de julgamento da matéria de facto, porquanto, errou na apreciação e seleção da matéria de facto relevante para a decisão, não levando ao probatório todos os factos resultantes dos elementos constantes dos autos pertinentes à boa decisão da causa, em ordem à descoberta da verdade material, em violação do disposto no artigo 607º n.º 4 do CPC, os quais, a serem devidamente selecionados e valorados, levariam a concluir que a Oponente foi, efetivamente, gerente de facto da devedora originária por um lado, e que, foi por sua culpa que o património da DO se tornou insuficiente para a satisfação da dívida exequenda, por outro, uma vez que, patenteiam atos continuados de gestão e representação da SDO, reveladores do efetivo exercício da gerência, ao invés do que refere a douta sentença quando conclui, erroneamente no nosso entendimento, que se impõe concluir pela ilegitimidade da Oponente para a execução.
O. Sendo aplicável ao caso concreto o regime de responsabilidade subsidiária previsto no artigo 24º da LGT, constitui jurisprudência assente que, independentemente da alínea do nº 1 do artigo 24º da LGT ao abrigo da qual se tenha concretiza do a reversão, à AT cabe sempre fazer a prova do exercício efetivo ou de facto da gerência do oponente na DO, não bastando a mera titularidade do cargo, ou seja, a gerência nominal ou de direito.
P. E, neste entendimento, é sobre a AT enquanto titular do direito de reversão que recai o ónus de demonstrar os pressupostos que lhe permitem reverter a execução fiscal contra o gerente da DO, nomeadamente, os factos integradores do efetivo exercício da gerência, inexistindo presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito por provado se dê o efetivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário.
Q. Não desconhecendo, pois, a posição dos Tribunais Superiores quanto à interpretação do artigo 24º da LGT, não pode a FP, porém, deixar de expressar aqui o seu modesto entendimento, permitindo-nos seguir de perto a escassa, mas douta jurisprudência dos Tribunais de 1ª instância, com a qual concordamos e que defende que o nº 1 do citado preceito legal, numa interpretação literal, prevê que há dois tipos de responsáveis subsidiários, ou seja,
R. de um lado, “[o]s administradores, diretores e gerentes”, e de outro, “outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão”.
S. Na verdade, se atentarmos na interpretação literal do preceito em análise, verifica-se que este somente exige o exercício das funções de gerente – a designada gerência de facto -, às “outras pessoas que exerçam” essas funções, mas que não sejam gerentes, pois estes últimos, sempre estarão abrangidos pela primeira parte do seu nº 1 daquele preceito legal.
T. Assim, no que respeita aos administradores, diretores e gerentes, a lei responsabiliza-os subsidiariamente pela sua qualidade, pelo simples facto de serem “os administradores, diretores e gerentes da pessoa coletiva”, independentemente das funções efetivamente exercidas nas referidas entidades ou entes fiscalmente equiparados.
U. Sendo esta interpretação literal a que mais respeita, no modesto entender da FP, os princípios legais da interpretação da lei e de integração de lacunas, previstos nos artigos 11º da LGT e 9º do CC. E, pese embora não se deva cingir a interpretação da lei à sua letra, não pode, contudo, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra d a lei, um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.
V. Não se encontrando portanto, no artigo 24º, n.º 1 da LGT, qualquer exigência do exercício efetivo das funções ao gerente nomeado de uma pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado, não pressupondo este normativo, nem exigindo, que o gerente nomeado para ser responsabilizado subsidiariamente tenha que exercer, de facto, essas funções, sendo que, literalmente, só exige o exercício das funções de gerente de facto à pessoa que exerce a gerência de uma pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado, mas que não é, por não ter sido nomeado, seu gerente.
W. De facto, o CSC, prevê os deveres fundamentais que os gerentes ou administradores devem observar na gestão das sociedades (cfr. artigo 64º do CSC), praticando os atos que forem necessários ou convenientes para a realização do seu objeto social, com respeito pelas deliberações dos sócios (cfr. artigo 259º do CSC).
X. Ora, estas exigências que recaem sobre os gerentes e administradores, fazem com que, de acordo e em respeito com a unidade do sistema jurídico, o artigo 24º, n.º 1 da LGT, responsabilize os gerentes das pessoas coletivas pelo facto de serem gerentes, não fazendo qualquer exigência do exercício efetivo dessas funções, porquanto, considera que a pessoa que aceitou ser nomeada gerente, sabia (ou tinha que saber) da obrigação de exercer o cargo de acordo com os deveres e regras previstas pelos artigos 64º e 259º do CSC.
Y. Por essa razão, o gerente ou administrador só será responsável subsidiário porque não respeitou o disposto nos artigos 64º e 259º do CSC, não se pressupondo sequer o exercício efetivo dessas funções, sendo que, caso o gerente nomeado não as exerça, está a violar os mais elementares deveres previstos no CSC, sendo conivente com a má gestão da sociedade e, como tal, responsável perante esta última, mas também, perante a AT nos termos do disposto no artigo 24º da LGT.
Z. Ora, das citadas disposições legais, decorre até que o gerente que é nomeado e que vem alegar que não exerceu as funções efetivas da gerência, é responsável pela sua omissão na gestão da pessoa coletiva e, como tal, também é responsável à luz do artigo 24º, nº 1 da LGT.
AA. Para além disso, cabe ainda salientar os efeitos da determinação do registo dos atos de nomeação dos gerentes e administradores, mediante os quais, se estabelece a presunção de que “existe a situação jurídica nos precisos termos em que é definida” (cfr. artigo 11º do CRCom.), sendo certo que, se a “situação jurídica” em causa não existir, sempre poderá ser afastada a presunção que é ilidível.
BB. Mas o mesmo não se poderá dizer no caso de a pessoa que consta do registo, apesar de ser administrador ou gerente, não exercer, de facto, as funções que lhe competem sem que tenha renunciado, pois o que está em causa não é, neste caso, a inexistência da situação jurídica registada, mas sim o deliberado incumprimento das funções que cabem ao gerente ou administrador, isto porque, a situação jurídica existe e ele é, voluntária e validamente, administrador da sociedade. Isto é, o que se presume com o registo, é que aquela pessoa tem a qualidade de administrador ou gerente da sociedade e não que essa pessoa, efetivamente, exerce as funções correspondentes ao cargo, o que se traduzirá no cumprimento do dever de administrar.
CC. Assim, fazer a prova de que não se estão a cumprir as obrigações que correspondem aos deveres que impendem sobre um administrador, não significa que se esteja a ilidir a presunção de que ele é administrador – pelo que, tão-só se está a provar que ele, sendo administrador, não cumpre com essas obrigações, devendo, consequentemente, sujeitar-se às consequências legais desse incumprimento.
DD. Logo, os gerentes ou administradores que voluntariamente “emprestam o nome” à sociedade, permitindo que este conste do registo comercial com funções de publicidade, estão a admitir a possibilidade de os terceiros serem levados a presumir que eles, efetivamente, exercem as funções de gerência, confiando na veracidade desse facto.
EE. No entanto, uma vez demandados, logram judicialmente afastar a sua responsabilidade, com base no facto de esta presunção que assenta num ato por eles praticado, ser ilidível, pese embora os seus efeitos perniciosos.
FF. Já que, uma vez conhecido o sentido jurisprudencial dos Tribunais Superiores, vemos as sociedades, reiteradamente, a recorrer a tal estratagema, no sentido da desresponsabilização de todos aqueles que, assumindo formalmente as funções de administração, não as exercem materialmente (em clara a violação dos seus deveres), assim se distorcendo a letra da lei, de modo a sujeitar ao requisito de que “exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão” os próprios administradores, diretores e gerentes de direito, equiparando-se todos estes sujeitos, para o efeito de sujeitar a respetiva responsabilidade, independentemente da sua qualidade, ao requisito de que exerçam de facto as funções de administração naquela pessoa coletiva.
GG. Ora, a nosso ver, torna-se crucial chamar à atenção para o facto de a postura de “assinar de cruz” e /ou “dar o nome”, não poder de todo ser fundamento para a não responsabilização dos gerentes, pois caso contrário, cairemos (como já vem acontecendo), no absurdo de deixar de haver responsabilização de quem gere os destinos da sociedade, uma vez que basta que alegue que “apenas deu o nome” ou “assinou de cruz”, para que dessa forma, não responda pelas dívidas das devedoras originárias.
HH. Chegando-se até, como acontece assiduamente, a não se responsabilizar ninguém pela dívida, mas existindo quem, indevida, ilegítima e abusivamente, se tenha locupletado com os rendimentos da atividade da SDO.
II. Note-se que, o que está em causa nos presentes autos, é a falta de entrega de IVA relativo ao 2º trimestre de 2011. Ora, neste caso, é o sujeito passivo obrigado a proceder à liquidação do imposto mediante a aplicação de uma taxa ao valor tributável das operações sujeitas e não isentas, podendo deduzir o imposto suportado a montante. Acontece que, a DO, na pessoa da sua legal representante, entregou a declaração periódica de IVA relativa ao 2º trimestre de 2011, tendo deduzido o imposto suportado a montante, embora, sem ter entregue nos cofres do Estado, o imposto apurado a jusante. O IVA, configura, pois, um imposto que, pela sua natureza, entra diretamente na empresa com destino consignado, nunca lhe pertencendo e que, por essa razão, tem que ser desde logo entregue ao Estado.
JJ. Ora, não obstante a opinião sufragada pela FP, do ponto de vista dos Tribunais Superiores, quando a referida entidade pretenda ativar a responsabilidade subsidiária de um gerente tem, no respeito pelas regras de repartição do ónus da prova, que provar os factos que legitimam tal exigência, isto é, comprovada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação, correspondeu o efetivo exercício da função.
KK. No caso em concreto, ainda que tenha alegado em sentido diverso, a Oponente demonstrou pleno conhecimento do estado financeiro da sociedade, conhecendo as suas dificuldades em virtude dos vários pedidos de pagamento em prestações que efetuou e fundamentou perante o OEF relativamente às dívidas da SDO.
LL. Tendo tido intervenção pessoal na vida da sociedade, praticou desse modo, atos continuados próprios de gerência efetiva da executada originária, sendo que, ao fazê-lo, a O ponente, de forma voluntária e consciente, exteriorizou, por essa via, a vontade da sociedade, vinculando-a com a sua assinatura perante terceiros, não tendo alegado quaisquer factos que infirmassem estas constatações.
MM. Não obstante, apesar de tentar imputar a gerência de facto da SDO ao seu marido, alegando desconhecer completamente o que se passava com a sociedade e que se limitava a “assinar de cruz”, a verdade é que, nunca negou ter assinado documentos em representação da sociedade, nem que a sua assinatura fosse imprescindível para vincular aquela no seu giro comercial.
NN. Pelo conspecto dos documentos constantes nos autos, é facto assente que a Oponente, aceitou ser gerente da sociedade executada e que assinava os documentos necessários ao funcionamento da SDO, na qualidade de sócia e gerente, bem sabendo que o desempenho de tal cargo, está sujeito a normas, não sendo apenas destinado a recolher as “vantagens” que possa proporcionar, mas também os ónus a ele inerentes, bem sabendo ainda, que o dever de diligência que lhe era imposto, poderia ser violado, não só por ação, mas também por omissão, decorrente de uma atuação passiva.
OO. Nem tão pouco se pode conceber, que a Oponente desconhecesse o que assinava, pois é o mínimo exigido ao chamado “homem médio”, ou seja, perante os documentos que assinou na qualidade de gerente da sociedade devedora e que a obrigou perante a AT e outras entidades, era-lhe exigido que tomasse uma atitude prudente/diligente e não desinteressada como pretende fazer crer que aconteceu.
PP. No que concerne à prova da culpa da Oponente na insuficiência do património social para a satisfação da dívida exequenda (a cargo da FP, já que, conforme evidenciado, a reversão operou nos termos do disposto no artigo 24º n.º 1 al. a) da LGT), consideramos que, tal prova, resulta mais do que demonstrada nos presentes autos.
QQ. Efetivamente, tal resulta em primeiro lugar do facto de o imposto em falta, respeitar a IVA, o qual, pela sua natureza, tem destino consignado, ou seja, nunca chega a pertencer à empresa. Ora, sucede que, a conduta da Oponente, é tanto mais culposa, uma vez que, não obstante ter deduzido o imposto, tal suportou a montante, não procedeu ao pagamento do IVA apurado nas operações realizadas a jusante, contribuindo dessa forma, para o seu enriquecimento à custa do Estado.
RR. Para além disso, resulta igualmente evidente dos autos, que a sua conduta, contribuiu para a delapidação do património da SDO, esvaziando-o de quaisquer bens penhoráveis, tornando-o insuficiente para o pagamento das dívidas existentes em nome desta última, designadamente, da que se encontra em causa nos autos, alienando os poucos bens que ainda se encontravam registados em nome da DO (no caso, os veículos automóveis), tendo plena consciência de que com essa conduta, se encontrava a frustrar os créditos tributários, sendo que, os referidos bens, se destinaram a pessoas com as quais a Oponente, mantinha relações especiais.
SS. Relativamente ao facto de o processo-crime movido contra a DO e seus representantes, ter sido arquivado relativamente à Oponente por falta de prova do exercício da gerência de facto por aquela, sempre se diga que, no âmbito dos presentes autos, não se está a discutir a eventual prática pela Oponente de um tipo de ilícito penal fiscal, ou de qualquer outra natureza, estamos sim, perante o regime da responsabilidade tributária subsidiária, decorrendo dos autos elementos de prova suficientes no sentido da prática por aquela, de atos tendentes à gerência de facto na DO à data da constituição da dívida exequenda, assim como, da sua culpa na diminuição do património desta última, uma vez que, mesmo invocando a Oponente que se limitava a “assinar de cruz”, somente demonstra com tal comportamento, o seu total alheamento quanto aos desígnios de uma sociedade para a qual, voluntariamente, aceitou “dar o nome”, com as consequentes “ vantagens ” daí decorrentes.
TT. Não obstante, inexiste qualquer norma legal que atribua força de caso julgado no processo de oposição à execução fiscal às decisões proferidas em processo criminal. Com efeito, o artigo 84.º do CPP, apenas atribui relevância extra processual ao caso julgado no caso de decisões penais que apreciam pedidos cíveis, sendo certo que, os artigos 623.º e 624.º do CPC, apenas atribuem a decisões penais efeitos em processos de natureza cível, mas já não em processos de natureza tributária. (veja-se, neste sentido, o Acórdão do TCAS de 27/05/2021, proferido no âmbito do Processo n.º 102/20.7BEFUN; veja-se também, pela sua relevância, o Acórdão do STA de 20/03/2019, proferido no âmbito do Processo n.º 01053/18.0BELRA).
UU. Pelo exposto, com ressalva do devido respeito, entende a Fazenda Pública que incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto, por erro na apreciação da prova e na fixação dos factos materiais relevantes para a boa decisão da causa, o que levou a que o Tribunal incorresse, também, em erro no julgamento de direito, por incorreta aplicação do direito ao caso concreto, mormente do disposto no artigo 24 º da LGT.
VV. Razão pela qual, incorrendo a douta sentença sob recurso de erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito, deve ser revogada, com as legais consequências.
Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, com as legais consequências, assim se fazendo
JUSTIÇA.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer concluindo pela improcedência do recurso, extratando-se os seguintes termos:
«II – Do mérito do recurso
Refira-se que nos termos dos artigos 608.º n.º 2, 635.º n.º 4 e 5 e 639.º n.º 1 e 2 do CPC aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, o objeto do recurso é delimitado pelas 48 (quarenta e oito) vetustas conclusões da recorrente AT (cf. artigo 282º, n.º 2 do CPPT), não podendo o Tribunal ad quem conhecer de matérias nelas não incluídas a não ser que as mesmas sejam de conhecimento oficioso.
Na sentença recorrida deu-se como matéria de facto assente e não assente, o vertido a fls. 6 a 13 da mesma, que brevitatis causa se dão por integralmente reproduzidos.
Assim, o objeto deste recurso cinge-se essencialmente na análise do erro de julgamento da matéria de facto, por erro na apreciação da prova e na fixação dos factos materiais relevantes para a boa decisão da causa, o que levou a que o Tribunal incorresse, também, em erro no julgamento de direito, por incorreta aplicação do direito ao caso concreto, mormente do disposto no artigo 24º da LGT, sobre a matéria probatória dada por assente na sentença recorrida, acerca da não comprovação, por parte da AT, da legitimidade (substantiva) da Oponente/Recorrida para a execução, por falta dos pressupostos da gerência de facto, até à data limite do pagamento do imposto em dívida, que terminou em 03.11.2015, por parte da devedora originária [SCom01...], Lda., dada por assente na matéria de facto e respetiva fundamentação de direito subsequente da sentença recorrida.
Ora, os pressupostos da responsabilidade subsidiária dos gerentes de sociedades, têm natureza substantiva, sendo definidos pela lei vigente à data em que ocorre o facto gerador dessa responsabilidade.
Em causa está a reversão de execução fiscal contra a Oponente/Recorrida, na qualidade de responsável subsidiária, reportando-se a dívida de IVA e juros compensatórios, respeitantes ao segundo trimestre de 2011, com data-limite de pagamento até 03.11.2015. (cf. fls. 16 do SITAF). A Oponente/Recorrida foi nomeada como gerente da sociedade [SCom01...], Lda. por deliberação de 15.05.2001. (cf. fls. 41 a 48 do SITAF).
O seu marido, «BB» foi também nomeado como gerente da sociedade [SCom01...], Lda. em 15.05.2001 (cf. fls. 41 a 48 do SITAF).
Pela AP. ...24, foi inscrita, na Conservatória do Registo Comercial ..., a nomeação da Oponente/Recorrida e «BB» como gerentes da sociedade [SCom01...], Lda. (cf. fls. 41 a 48 do SITAF).
A sociedade [SCom01...], Lda. obrigava-se com a assinatura de um gerente. (cf. fls. 41 a 48 do SITAF).
Por sua vez, em 15-06-2015, a Oponente/Recorrida renunciou ao cargo de gerente da sociedade [SCom01...], Lda. (cf. fls. 41 a 48 do SITAF).
Vejamos.
A gerência de facto tem de ser apreciada através da prática de diversos atos em nome, representação e interesse da sociedade.
Assim, não é suficiente a prática de um (ou vários) atos isolados e, a recorrente não identifica concretamente os atos de gerência praticados pela Oponente/Recorrida, com exceção daqueles que ficaram consignados no probatório da sentença recorrida.
Confundindo claramente o papel do sócio e o da gerente.
Bem assim, não demonstra a Recorrente que, mesmo os esporádicos atos que imputa à Oponente/Recorrida, tenham sido praticados na qualidade de gerente da sociedade originária devedora.
É que para responsabilizar subsidiariamente a gerente pelas dívidas tributárias da sociedade, não basta a outorga de poderes «nominais» de gerência, exige-se precisamente o exercício dessas funções, o exercício efetivo dos poderes que recebe, e não apenas a aparência do seu exercício.
A responsabilização subsidiária pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias.
A distinção entre o mero gerente nominal do gerente efetivo reside no poder subjacente à realização dos atos: o gerente nominal, ou «meramente de direito», pode praticar atos aparentes de gerência, mas fá-lo desacompanhado dos inerentes poderes, normalmente a «mando» de alguém que na organização societária se resguarda de «assinar» e comprometer-se, mas que ainda assim detém o poder efetivo de controlar os destinos da sociedade incluindo os de «mandar assinar» documentos da sociedade, como gerente, alguém que, de facto, o não é.
Quando assim procede, quando «assina» ou «dá o nome», não o faz no uso de qualquer critério de oportunidade ou prossecução de interesse estatutário que não domina, mas sim para satisfazer um interesse pessoal alheio ao qual está vinculado ou subordinado por razões «não estatutárias».
Neste cenário, o mero gerente de direito pratica atos formais de gerência; porém, fá-lo na dependência do gerente efetivo que lhe determina a «oportunidade», o «que», o «como» e o «quando» fazer.
A sua função «esgota-se» nas assinaturas e não «pode» (porque não tem o poder) ir para além disso.
A aferição do “exercício de facto da gerência” é, assim, um processo lógico que envolve sobretudo a identificação de quem ocupa a posição de decisor; o próprio exercício de facto da gerência apresenta-se-nos mais como uma situação do que como um processo.
De acordo com o artigo 259º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), ao gerente compete praticar os atos que forem necessários ou convenientes para a realização do objeto social, com respeito pelas deliberações dos sócios.
Por sua vez, o artigo 260º do CSC estatui sobre a vinculação da sociedade, ou seja, que esta se efetiva através dos atos praticados pelos gerentes, em nome da sociedade e dentro dos poderes que a lei lhe confere, vinculando-a perante terceiros, mediante atos escritos apondo a sua assinatura com a indicação dessa qualidade.
Temos também por assente que é à AT, enquanto exequente, como titular do direito de executar o património do responsável subsidiário, que compete demonstrar os pressupostos da reversão, designadamente o efetivo exercício de facto da gerência [externada em factos da vida real da empresa] que permitam concluir que aquela pessoa controlava os desígnios da sociedade de forma clara e consciente.
A lei não define precisamente em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos artigos 259.º e 260.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), parece dever entender-se que são típicos atos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo como o objeto social.
É no artigo 64.º do CSC que se encontra consagrado o dever de diligência dos gerentes ou administradores da sociedade, nos termos do qual estes devem atuar com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores.
É gerente de facto quem, atuando em nome de uma sociedade, pratica atos tendo em vista a concretização do objeto social daquela, de uma forma reiterada e contínua.
Pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência de forma a exteriorizar as suas opções, como, por exemplo, as de pagar, ou não pagar as dívidas tributárias.
Ora, é sobre a AT, enquanto exequente e como titular do direito de reversão, que recai o ónus de alegar e provar os pressupostos que lhe permitem reverter a execução fiscal contra o gerente da devedora originária, designadamente, os factos integradores do efetivo exercício da gerência de facto [de acordo com a regra geral de quem invoca um direito tem que provar os respetivos factos constitutivos - artigo 342º, nº 1, do CC e artigo 74º, nº 1, da LGT]. Com efeito, não há qualquer presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito o efetivo exercício da função e que faça inverter o referido ónus que recai sobre a administração tributária [a inscrição no registo comercial da nomeação de alguém como gerente apenas resulta a presunção legal (cf. artigo 11º do Código do Registo Comercial) de que é gerente de direito, não de que exerce efetivas funções de gerência] e só quem goza de uma presunção legal, escusa de provar o facto a que ela conduz (artigo 350º, nº 1, do CC).
Como se refere no Acórdão do STA (Pleno da Secção do Contencioso Tributário) de 28/2/2007, Processo nº 1132/06, “a prova da gerência de direito não permite presumir, nem legal nem judicialmente, a gerência de facto, impondo-se ao exequente fazer a respetiva alegação e subsequente prova.”
Porém, embora o juízo quanto ao efetivo exercício de funções de gerência “não pode [o juiz] retirá-lo mecanicamente, do facto de o revertido ter sido nomeado gerente, na falta de presunção legal” [citado Acórdão do STA], pode suceder que o julgador, caso a caso e com base no conjunto de prova produzida, com base nas regras da experiência e em juízos de probabilidade infira a gerência efetiva de outros factos [Acórdão do TCA Norte de 27.03.2008, Processo nº 00090/03].
Mas, a AT, pese embora a possibilidade referida anteriormente, que assiste ao tribunal em sede de oposição à execução fiscal, não pode dispensar-se de alegar no despacho de reversão a gerência de facto, o que in casu não o fez cabalmente. [Acórdão do TCA Norte, de 11.03.2010, Processo nº 349/05.6 BEBRG, Francisco Rothes]
Destarte, o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum. [acórdão do STA de 10.12.2008, Processo nº 0861/08].
Importa, por isso, apurar se os factos provados permitem concluir pelo exercício de facto na devedora originária por parte dos oponentes/recorridos.
Note-se, a este respeito, que a gerência de facto de uma sociedade consiste “no efectivo exercício das funções que lhe são inerentes e que passam, nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade. Para que se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efectivamente, dos respectivos poderes, que seja um órgão actuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo facto, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros - nestes termos, Rúben Anjos de Carvalho - Francisco Rodrigues Pardal, Código de Processo das Contribuições e Impostos, Anotado e Comentado, 2ª Edição, Coimbra, 1969, pág. 139” – [cf. acórdão do TCA Norte, de 30.04.2014, no processo nº 1210/07.5 BEPRT].
Na verdade, constitui jurisprudência constante dos nossos Tribunais Superiores que para integrar o conceito de tal gerência de facto cabe à AT provar, para além da gerência de direito assente na nomeação para o cargo, de que o mesmo gerente tenha praticado, em nome e por conta da pessoa coletiva, atos concretos de gerência, vinculando-a com essa sua intervenção, sendo de julgar a Oposição procedente quando nenhuns são provados - neste sentido, vide Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de fevereiro de 2007, proc. n.º 01132/06, disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Com a inserção dos dois fundamentos supra identificados, de todo se pode extrair, da gerência nominativa ou de direito, a gerência de facto, ou seja, não basta que o responsável subsidiário conste como gerente para que se possa simplesmente concluir pela gerência de facto, nem mesmo com a existência de rendimentos auferidos por conta de outrem (ao serviço do devedor originário em sede de IRS).
Existe a necessidade de serem carreados para os autos prova de atos praticados que consubstanciem a gerência de facto, o efetivo exercício da gerência por parte do responsável subsidiário.
Não bastando, a prática de um ou outro ato isolado para que se possa concluir pelo exercício efetivo da gerência de facto (neste caso concreto a passagem de vários cheques).
Terá de existir uma continuidade (antes, durante e depois) dos factos tributários em crise, se for o caso.
Concretizando, atos que suportem relações com os clientes, fornecedores, funcionários e com as instituições financeiras e também com as entidades públicas (AT, Segurança Social, etc.), através, nomeadamente: assinatura de cheques; assinatura de letras; assinatura de notas de encomendas; assinatura de contratos (financeiros, de trabalho, de prestação de serviços, de arrendamento, etc.); assinatura de requerimentos perante entidades públicas (AT, Segurança Social, etc.); assinatura de pedidos de financiamento; assinatura de autos de declarações; assinatura de autos de penhora; ordens de pagamento e transferência bancárias (home banking); utilização de cartões de débito ou de crédito da sociedade, etc.
Ora, nada disso existe nos autos.
É possível também recolher provas de gerência, nomeadamente nos processos de inquérito criminal Note-se que in casu no âmbito do processo de inquérito n.º 6--5/15...., em que foram constituídos arguidos [SCom01...], Lda., «BB» e «AA», foi proferido despacho de arquivamento com o seguinte teor:
«(…) foi também constituída arguida nestes autos, a sua mulher, «AA», que consta como gerente da firma em causa, mas que se apurou que não tinha qualquer conhecimento dos factos aqui em apreço, não teve participação nos mesmos, e se limitou a fornecer o seu nome no acto da constituição da empresa, mas não a geria de facto. Assim, no que toca a esta arguida, ao abrigo do preceituado no artigo 277º n.º 2 do Código de Processo Penal, determino o consequente arquivamento dos autos, por não terem recolhido indícios suficientes da prática, pela mesma, do crime participado. (…)» - cf. documento junto com a petição inicial/facto 28º do probatório da sentença recorrida. e nos processos de falência/insolvência.
No que à AT respeita, o carreamento destas provas para os autos pode acontecer em sede de procedimento inspetivo, pois existe um contacto direto com os documentos financeiro contabilísticos da sociedade devedora originária, através de cópia de cheques, de notas de encomendas, de contratos (leasing, de trabalho, de prestação de serviços, de arrendamento e outros).
E ainda no órgão periférico local (Serviço de Finanças), não só em sede de execução fiscal, através de requerimentos, pedidos de pagamento em prestações, pedidos de certidões da situação contributiva, pedido de redução de coima, pedido de averbamento de imóvel na matriz, declarações de início, alterações e de cessação da atividade, entre outros.
Não esquecendo a possibilidade (muitas vezes esquecida por parte da AT) de serem oficiadas entidades, nomeadamente os Tribunais, o Instituto da Segurança Social, a Autoridade para as Condições de Trabalho, o Instituto de Emprego e Formação Profissional (Centro de Emprego), entre outras, com o propósito de aferir quem representa e/ou representou o devedor originário com o propósito de recolher prova do exercício da gerência de facto.
Ora, nada disto, em substância, foi feito por parte da AT e daí que não poderia a sentença recorrida dar por assente matéria, em concreto, que nem sequer foi alegada pela Recorrente, soçobrando desta maneira, o argumento utilizado pela Recorrente do não uso do princípio do inquisitório na sentença recorrida.
III – Conclusões
Em conclusão, pelos fundamentos de facto e de direito supra expostos e de acordo com a lei, somos do parecer que se deve considerar:
1º - O recurso interposto pela AT totalmente improcedente, pois que a sentença recorrida não padece de erro de julgamento de facto e de direito, pois está conforme à lei e ao direito, devendo, por isso, ser mantida na Ordem Jurídica; e
2º - Com custas processuais a cargo da AT (cf. artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável “ex vi” artigo 2º, alínea e), do CPPT, e artigos 6º, nº 2 e 7º, nº 2, do Regulamento de Custas Processuais e Tabela I –B anexa).»
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Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre apreciar e decidir o presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida padece do apontado erro de julgamento, de facto e de direito, pois, ao contrário do decidido, ficou provada a gerência de facto e, por outro lado, também a culpa.
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III – FUNDAMENTAÇÃO:
III.1 – DE FACTO
Na sentença recorrida foi fixada a seguinte materialidade:
«Com relevância para a boa decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1) A Oponente foi nomeada como gerente da sociedade [SCom01...], Lda. por deliberação de 15-05-2001 – cfr. fls. 41 a 48 do SITAF;
2) «BB» foi também nomeado como gerente da sociedade [SCom01...], Lda. em 15 - 05 - 2001 - cfr. fls. 41 a 48 do SITAF;
3) Pela AP. ...24, foi inscrita, na Conservatória do Registo Comercial ..., a nomeação da Oponente e «BB» como gerentes da sociedade [SCom01...], Lda. - cfr. fls. 41 a 48 do SITAF;
4) A sociedade [SCom01...], Lda. obrigava-se com a assinatura de um gerente - cfr. fls. 41 a 48 do SITAF;
5) Em 13-02-2010, «AA», em representação da sociedade [SCom01...], Lda., subscreveu um requerimento apresentado junto do Serviço de Finanças ... com vista ao pagamento em prestações de dívida respeitante a IVA do 4.º trimestre de 2009 – cfr. fls. 75 do SITAF;
6) Em 30 - 06 - 2011, «BB» renunciou ao cargo de gerente da sociedade [SCom01...], Lda. – cfr. fls. 41 a 48 do SITAF;
7) Em 16 - 03 - 2012, «AA», em representação da sociedade [SCom01...], Lda., subscreveu um requerimento apresentado junto do Serviço de Finanças ... com vista ao pagamento em prestações de coima por falta de entrega do IVA respeitante ao 4.º trimestre de 2011 – cfr. fls. 7 6 do SITAF;
8) Em 16 - 03 - 2012, «AA», em representação da sociedade [SCom01...], Lda. subscreveu um requerimento apresentado junto do Serviço de Finanças ... com vista ao pagamento em prestações do IVA respeitante ao 4.º trimestre de 2011 – cfr. fls. 7 9 do SITAF;
9) Em 06 - 11 - 2012, «AA», em representação da sociedade [SCom01...], Lda. subscreveu um requerimento apresentado junto do Serviço de Finanças ... com vista ao pagamento em prestações de coima e encargos em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º ...27 – cfr. fls. 78 do SITAF;
10) Em 31 - 12 - 2012, «AA», em representação da sociedade [SCom01...], Lda. subscreveu um requerimento apresentado junto do Serviço de Finanças ... com vista ao pagamento em prestações de dívida de IV A respeitante ao 3.º trimestre de 2012 – cfr. fls. 7 7 do SITAF;
11) Em 31- 05-2013, a sociedade [SCom01...], Lda. entregou junto da Autoridade Tributária e Aduaneira a declaração modelo 22 de IRC, respeitante ao exercício de 2012, constando da mesma como representante legal da referida sociedade «AA» – cfr. fls. 111 do SITAF;
12) Em 17 - 09 - 2013, «AA», em representação da sociedade [SCom01...], Lda. subscreveu um documento designado de «Requerimento de Registo Automóvel», no qual figura como vendedora do veículo com a matrícula .. - .. - IQ a sociedade referida e como compradora a sociedade [SCom02...], Unipessoal, Lda. – cfr. fls. 93 e 94 do SITAF;
13) Em 19 - 09 - 2013, «AA», em representação da sociedade [SCom01...], Lda. subscreveu um documento designado de «Requerimento de Registo Automóvel», no qual figura como vendedora do veículo com a matrícula .. - .. - XD a sociedade referida e como compradora a sociedade [SCom02...], Unipessoal, Lda. – cfr. fls. 97 e 98 do SITAF;
14) Em 08 - 10 - 2013, «AA», em representação da sociedade [SCom01...], Lda. subscreveu um documento designado de «Requerimento de Registo Automóvel», no qual figura como vendedora do veículo com a matrícula .. - .. - MX a sociedade referida e como compradora a sociedade [SCom02...], Unipessoal, Lda. – cfr. fls. 100 e 101 do SITAF;
15) Em 12 - 12 - 2013, «AA», em representação da sociedade [SCom01...], Lda. subscreveu um documento designado de «Requerimento de Registo Automóvel», no qual figura como vendedora do veículo com a matrícula QO - .. - .. a sociedade referida e como compradora a sociedade [SCom02...], Unipessoal, Lda. – cfr. fls. 90 e 91 do SITAF;
16) Os veículos com as matrículas .. - .. - IQ, .. - .. - XD, .. - .. - MX e QO - .. - .. foram transmitidos à sociedade [SCom02...], Unipessoal, Lda. em 17-09-2013, 19-09-2013, 08-10-2013 e 12-12-2013, respetivamente – cfr. fls. 81 a 101 do SITAF;
17) Em 25-07-2014, a sociedade [SCom01...], Lda. entregou junto da Autoridade Tributária e Aduaneira a declaração modelo 22 de IRC, respeitante ao exercício de 2013, constando da mesma como representante legal da referida sociedade «AA» – cfr. fls. 11 2 do SITAF;
18) Em 08-05-2015, «AA», na qualidade de gerente da sociedade [SCom01...], Lda. assinou um requerimento apresentado junto do Serviço de Finanças ... com vista ao pagamento em prestações de dívida respeitante a coimas em cobrança coerciva nos processos de execução fiscal n.ºs ...05, ...21 e ...97 – cfr. fls. 80 do SITAF;
19) Em 15-06-2015, a Oponente renunciou ao cargo de gerente da sociedade [SCom01...], Lda. - cfr. fls. 41 a 48 do SITAF;
20) Pela AP. ...21 foi inscrita na Conservatória do Registo Comercial ... a renúncia da Oponente à gerência da sociedade [SCom01...], Lda. - cfr. fls. 41 a 48 do SITAF;
21) Em 30-11-2015, a Direção de Finanças ... instaurou em nome da sociedade [SCom01...], Lda. o processo de execução fiscal n.º ...90, por dívidas de IVA e juros compensatórios, respeitantes ao segundo trimestre de 2011, no valor global de € 52.937,30 e cuja data limite de pagamento terminou em 03 - 11 - 2015 – cfr. fls. 16 do SITAF;
22) No âmbito do processo de execução fiscal referido em 21), em 21-05-2018, o Chefe do Serviço de Finanças ... 1, exarou, em nome da Oponente, projeto de reversão – cfr. fls. 39 e 40 do SITAF;
23) Em 25 - 05 - 2018, o Serviço de Finanças ... 1 remeteu à Oponente ofício respeitante a «Notificação Audição - Prévia (Reversão)», para, querendo, exercer o direito de audição sobre o projeto de reversão – cfr. fls. 49 e 50 do SITAF;
24) Em 08-08-2018, o Chef e do Serviço de Finanças ... 1 proferiu despacho de concordância com a seguinte informação prestada no âmbito do processo de execução fiscal referido em 21):
«(…) Por despacho de 21 de Maio de 2018 foi ordenada o desenvolvimento das diligências de reversão contra os responsáveis subsidiários «BB», com o NIF: ...56 e «AA», com o NIF ...30.
Na sequência do proferimento de tal despacho, procedeu-se às suas notificações para efeitos do exercício de audição prévia para o domicílio fiscal na Rua ..., ... .... Em 12 de julho do corrente ano os subsumíveis responsáveis subsidiários vieram aos autos arguir a nulidade da citação, alegando que o projecto de reversão se encontrava incompleto, impedindo a sua defesa.
Foram novamente notificados em 10 de julho, com a informação completa da aferição da responsabilidade subsidiária.
Relativamente aos argumentos aduzidos pelos subsumíveis responsáveis subsidiários aquando da primeira notificação e relativamente ao património da devedor originária, a arguir que a mesma possui património suficiente para não se verificar a inexistência de bens penhoráveis, na informação de suporte à aferição da responsável subsidiária ficou demonstrado que a devedora originária não possui quaisquer bens penhoráveis. Tendo arguido que a devedora originária possuía património, não especificaram que património a devedora originária possuí, não juntando por isso qualquer prova que contrariasse a posição da AT.
A responsável subsidiária «AA» imputa a gerência a «BB», contudo no relatório de inspecção a mesma consta como gerente da devedora originária e consta também como representante legal da cessação da sociedade.
Nos termos do artigo 23.° e 24.° da LGT a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal contra os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados.
É pressuposto da responsabilidade subsidiária, e esta ocorre quando, a falta de pagamento das dívidas tributárias é imputável às pessoas com funções de administração ou gestão, cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, pertencendo o respectivo ónus da prova de que essa falta de pagamento não lhe é imputável ao próprio contribuinte revertido, conforme o disposto nos artigo 24 °,73.° e 74.° da LGT, bem como ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo, conforme o estatuído na al.b) do n° 1 do art.º 24° da LGT.
Na verdade, são estas pessoas físicas (responsáveis subsidiários) que formam ou determinam decisivamente a vontade incumpridora da pessoa colectiva, que a administram e manifestam e transmitem a sócios e terceiros, sobretudo através da celebração de negócios jurídicos perante os quais a mesma fica vinculada, e que condicionarão a sua existência e evolução futura, designadamente a sua saúde financeira.
Por essa sua actuação gestionária, a lei prevê e determina expressamente que os gerentes são legalmente responsabilizados em termos patrimoniais, embora em termos subsidiários, perante a Fazenda Pública, quando se verifique o incumprimento do dever tributário principal, que é o pagamento do tributo.
A culpa relevante para efeitos de responsabilidade subsidiária é a que se refere à inobservância culposa das disposições legais e contratuais destinadas à protecção dos credores que tenham como efeito, à luz dos princípios da causalidade adequada, a insuficiência do património para pagamento das dívidas da sociedade, e não a que respeita ao incumprimento da obrigação de pagamento. Estando em causa nos autos dívidas por falta de pagamentos em sede de IVA, estando provado que o aqui exponente era gerente da executada e que as dívidas se venceram e deviam ter sido pagas durante a sua gerência, sendo aplicável a alínea b) do n° 1 do art° 24° da LGT, pelo que cabe a este o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento das referidas dívidas.
O IVA trata-se de um imposto sem efeitos cumulativos, em que o sujeito passivo é obrigado a proceder à liquidação do imposto mediante a aplicação de uma taxa ao valor tributável das operações sujeitas e não isentas, podendo deduzir o imposto suportado a montante. Trata-se de um regime baseado no método de crédito de imposto em que o valor a entregar ao Estado resulta da diferença entre o imposto liquidado e o imposto suportado em determinado período. A esta faculdade que o contribuinte tem de deduzir o imposto que suportou nas aquisições, cujo princípio se encontra consignado no art° 19° do CIVA e ss, denominando-se direito à dedução. A executada na pessoa dos seus sócios gerentes entregou as declarações onde procedeu à liquidação do imposto, tendo deduzido o imposto suportado e não entregando nos cofres do Estado o imposto apurado. Este tipo de impostos pela sua natureza, entram na empresa com destino consignado, isto é não lhe pertencem, tem de ser entregues directamente ao Estado. A prestação tributária deve ser entregue ao Estado, independentemente dos compromissos da empresa.
A culpa não pode ser afastada invocando o estado de necessidade desculpante, nem a ilicitude pode ser afastada invocando o conflito de deveres, figuras previstas no art.º 35° e 36° do Código Penal, respectivamente. A prestação tributária pertence à administração tributária, incumbindo à empresa a função de fiel depositário da empresa correspondente. A culpa aqui em causa deve aferir-se pela diligencia de um bom pai de família, em face das circunstancias do caso concreto - isto, quer se entenda que a responsabilidade em causa tem natureza contratual ou extracontratual ( cfr art° n° 487° n° 2, e 799° n° 2 do Código Civil - e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano).
São os gerentes que exteriorizam a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos, através das quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos; a responsabilidade subsidiária assenta na ideia de que os poderes que estão investidos lhe permitam uma actuação determinante na condução da sociedade.
Constituindo o pagamento da prestação tributária uma obrigação do gerente, não sendo aquela satisfeita, cabe a ele provar que a falta de pagamento não lhes é imputável.
Os argumentos aduzidos pelos exponentes não são suficientes para afastar a sua responsabilidade subsidiária.
Relativamente à caducidade invocada pelos exponentes: o prazo de caducidade conta-se a partir do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário, nos termos do art° 45 n° 4 da LGT, no caso do IVA. Diz-nos o art° 46° n° 1 que o prazo de caducidade (quatro anos) suspende-se com a notificação ao contribuinte nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção. No caso sub judice houve uma inspecção á devedora originária, onde os atos de inspecção tiveram início em 2015.05.07, mediante a assinatura da ordem de serviço e foram concluídos em 2015.06.25, data em que foi emitida a nota de diligência, a qual foi remetida por via postal. Não se verifica portanto a caducidade invocada pelos exponentes.
Mantendo-se os pressupostos legais dos quais depende à reversão da execução fiscal, e cumpridas as formalidades exigidas por lei, estão desta forma reunidas as condições para se proceder à efectivação da responsabilidade subsidiária. (…)» - cfr. fls. 65 a 67 do SITAF;
25) Em 08-08-2018, no âmbito do processo de execução fiscal referido em 21), o Chefe do Serviço de Finanças ... 1 exarou em nome da Oponente despacho de reversão de onde se extrai o seguinte:
«(…) FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o prazo legal de pagamento/entrega terminou depois do exercício do cargo [art.º 24º/nº 1/a) LGT].» - cfr. fls. 68 e 69 do SITAF;
26) Em 21-08-2018, foi remetido a «AA», por carta registada com aviso de receção, ofício respeitante a «citação em reversão» refere ao processo de execução fiscal identificado em 21) - cfr. fls. 70 a 73 do SITAF;
27) O Ofício mencionado na alínea antecedente mostra-se assinado em 28-08-2018 – cfr fls. 74 do SITAF;
28) No âmbito do processo de inquérito n.º 6--5/15...., em que foram constituídos arguidos [SCom01...], Lda., «BB» e «AA», foi proferido despacho de arquivamento com o seguinte teor:
«(…) foi também constituída arguida nestes autos, a sua mulher, «AA», que consta como gerente da firma em causa, mas que se apurou que não tinha qualquer conhecimento dos factos aqui em apreço, não teve participação nos mesmos, e se limitou a fornecer o seu nome no acto da constituição da empresa, mas não a geria de facto.
Assim, no que toca a esta arguida, ao abrigo do preceituado no artigo 277º n.º 2 do Código de Processo Penal, determino o consequente arquivamento dos autos, por não terem recolhido indícios suficientes da prática, pela mesma, do crime participado. (…)» - cfr. documento junto com a petição inicial.
ii) FACTOS NÃO PROVADOS
Com relevância para a decisão da causa, inexistem factos que importem julgar como não provados.
MOTIVAÇÃO
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, referidos em cada um dos pontos do probatório, concatenados com a posição manifestada pelas partes nos respetivos articulados, tendo em conta as regras da experiência comum.
A restante matéria de facto alegada pelas partes, o Tribunal não a julgou provada ou não provada por ser irrelevante para a decisão da causa ou por constituir alegação conclusiva ou de direito.»
*
Aditamento oficioso à matéria de facto .
29 No relatório da ação inspetiva a que foi sujeita da devedora originária e que culminou com a liquidação adicional na origem da execução consta, para além do mais o seguinte:
«(…).
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…].
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. págs. 31 e 32 do documento inserto no magistratus sob o n.º 008212791 / petição inicial];
30 A sociedade foi notificada da liquidação nos seguintes termos:
«(…).[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. pág. 23 do documento inserto no magistratus sob o n.º 008212791 / petição inicial].
*
IV - DE DIREITO:
Cumpre, então, apreciar e conhecer a questão suscitada no presente recurso quanto ao erro de julgamento da sentença sobre a ilegitimidade da Recorrida para a execução fiscal na qualidade de responsável subsidiária, sendo certo que o tribunal não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito [cfr. artigo 5.º, n.º 3 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi art.º 2.º, alínea e) do CPPT].
ERRO DE JULGAMENTO?
Neste âmbito, a Recorrente defende que a prova produzida em tribunal foi de molde a demonstrar que se verificam os pressupostos para que possa operar a reversão da execução contra a oponente, desde logo, a gerência de facto.
Vejamos, antes de mais, a fundamentação impugnada com vista a melhor aquilatar do erro de julgamento imputado, contida nos seguintes termos:
«i) Do exercício da gerência da sociedade devedora originária
A Oponente sustenta, em suma, que nunca exerceu de facto as funções de gerente na sociedade devedora originária, sendo a gerência efetiva levada a cabo pelo seu marido, «BB», sendo este quem dava ordens, instruções e dirigia o destino da sociedade.
Por seu turno, defende a Fazenda Pública que o exercício da gerência de facto por parte da Oponente resulta dos vários pedidos de pagamento em prestações formulado em representação da devedora originária, assim como dos vários atos de alienação de veículos automóveis da devedora originária, nos quais a mesma teve intervenção em representação da referida sociedade.
Analisemos.
O artigo 24.º, da LGT, estabelece o regime de responsabilidade, designadamente, dos administradores e gerentes, por dívidas das sociedades nas quais exercem tais cargos.
Dispõe o n.º 1 que «[o]s administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.(…)».
Da alínea a), do nº 1, do art.º 24.º, da LGT, resulta que o ónus da prova da culpa do gerente/administrador na insuficiência do património societário para satisfação das dívidas tributárias cabe à Administração Tributária.
Por sua vez, a alínea b), do n.º 1, do mesmo preceito, estabelece uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
Contudo, previamente à análise de cada uma das alíneas em concreto, importa salientar que do n.º 1, do art.º 24.º, da LGT, resulta que a responsabilidade subsidiária é atribuída em função do exercício do cargo de gerente/administrador. Ou seja, o exercício efetivo da gerência constitui requisito da responsabilidade subsidiária dos gerentes, não bastando, portanto, a mera titularidade do cargo, a gerência de direito.
Nesta senda, importa referir que é à Administração Tributária que cabe alegar e provar os pressupostos da gerência de facto [artigos 342.º, do Código Civil e 74.º, n.º 1, da LGT], sendo que a prova da gerência de direito não permite presumir o exercício dessas funções.
Como se pode ler no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no âmbito do processo n.º 00960/13.3BEBRG, de 19-11-2020 (disponível em www.dgsi.pt) «é sobre a administração tributária, enquanto exequente e como titular do direito de reversão, que recai o ónus de alegar e provar os pressupostos que lhe permitem reverter a execução fiscal contra o gerente da devedora originária [de acordo com a regra geral de quem invoca um direito tem que provar os respectivos factos constitutivos - artigo 342.º, n.º 1, do CC e artigo 74.º, n.º 1, da LGT]. Com efeito, não há qualquer presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito o efectivo exercício da função e que faça inverter o referido ónus que recai sobre a administração tributária» (no mesmo sentido, v.g., o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, processo n.º 01479/11.0BEBRG, de 28-01-2021, e os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.º 2548/14.0BELRS, de 03-12-2020, processo n.º 282/11.2BEALM, de 08-03-2018, disponíveis em www.dgsi.pt).
Para que se verifique a gerência de facto é, assim, indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, que seja um órgão atuante da sociedade, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros (neste sentido, Rúben Anjos de Carvalho, Francisco Rodrigues Pardal, Código de Processo das Contribuições e Impostos, anotado e comentado, 2ª Edição, Coimbra, 1969, p. 139, citado no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, processo n.º 00286/07.0BEBRG, de 18-11-2010, disponível em www.dgsi.pt).
Assim, atendendo ao «(...) preceituado nos arts. 259º e 260º do Código das Sociedades Comerciais, parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros, aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social.» (cfr. Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, processo n.º 00274/10.9BEVIS, de 29-09-2016, disponível em www.dgsi.pt).
Por outro lado, cumpre evidenciar que da inscrição no registo comercial da nomeação de alguém como gerente apenas resulta a presunção legal (artigo 11.º, do Código do Registo Comercial) de que o nomeado é gerente de direito, não de que exerce efetivas funções de gerência.
Aqui chegados, note-se que a dívida em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º ...90 respeita a IVA do segundo trimestre de 2011, cujo prazo legal de pagamento voluntário ocorreu em 03-11-2015 [cfr. facto provado em 21)].
E, tal como consta do despacho de reversão, a reversão operou nos termos da alínea a), do n.º 1, do art.º 24.º, da LGT, importando, por isso, verificar do exercício da gerência no período a que respeita a dívida tributária [cfr. facto provado em 25)].
A Oponente foi nomeada como gerente da sociedade devedora originária ([SCom01...], Lda.) em 15-05-2001, tendo tal nomeação sido inscrita no registo comercial em 24-05-2001 [cfr. factos provados em 1) e 3)].
E, tal como resulta provado em 19) e 20), renunciou ao cargo de gerente da sociedade devedora originária em 15-06-2015, tendo tal renúncia sido inscrita no registo comercial em 21-07-2015.
Como supra se disse, inexiste uma presunção legal da gerência de facto, verificada que esteja a gerência de direito de uma sociedade por determinada pessoa, sendo que, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções.
E os elementos probatórios existentes nos autos não se mostram suficientes para sustentar o exercício da gerência de facto pela Oponente no período a que se reporta a dívida (2011).
Da factualidade julgada como provada resulta apenas que, em fevereiro de 2010, a Oponente, em representação da sociedade devedora originária, assinou um requerimento com vista ao pagamento em prestações de uma dívida de IVA respeitante ao ano de 2009 [facto provado em 5)].
E os restantes elementos de prova documentais existentes nos autos, assinados pela Oponente em representação da sociedade devedora originária, reportam-se a momentos temporais posteriores ao que aqui está em causa, tendo sido subscritos nos anos de 2012 a 2015 [cfr. factos provados em 7) a 18)].
Ora, a assinatura de um documento em período anterior àquele em que se verificou o facto constitutivo da dívida, ou seja, a prática, pela Oponente, de um ato isolado, desacompanhado de outros elementos de prova que demonstrem o exercício efetivo da gerência de facto no momento temporal aqui em causa, revela-se manifestamente insuficiente para concluir, como a Administração Tributária, que a Oponente exercia, de facto, as funções de gerente no período a que respeita a dívida.
Nesta senda, como decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão proferido no processo n.º 3118/12.3BELRS datado de 07-05-2020 (disponível em www.dgsi.pt): «(…) Da assinatura de um único requerimento de pagamento em prestações, não é viável, à luz das regras de experiência comum, extrair a conclusão de que o Oponente exerceu, de facto, a gerência da dita sociedade.».
No mesmo sentido, pode ver-se o Acórdão proferido por aquele Tribunal no processo n.º 1044/11.2BELRS datado de 16-12-2020 (disponível em www.dgsi.pt) e de onde se extrai o seguinte:«(…) o facto de ter resultado provado que o oponente assinou um ou outro documento relativo à devedora originária, não altera a conclusão extraída na sentença recorrida porque a assinatura pontual de um ou outro documento não revela de per si e atenta a demais factualidade provada que tenha havido exercício efectivo de funções, exercício esse que, como mencionado, pressupõe a prática reiterada e com carácter de continuidade de actos de administração.»
Note-se que, os restantes elementos de prova documentais existentes nos autos reportam-se a períodos posteriores ao que da dívida nos presentes autos, sem que possa falar, face à inexistência de atos demonstrativos do exercício da gerência no período que ora releva, de uma prática contínua e regular de atos de gerência.
Tendo presente que, como se salienta do Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.º 1119/14.6BELRS, de 24-02-2022, o gerente de facto é o órgão atuante da sociedade, que exterioriza a vontade social perante empregados ou terceiros, produzindo efeitos na esfera jurídica da sociedade, manifestando a capacidade de exercício de direitos das pessoas coletivas, e que o exercício da gerência de facto desdobra-se em concretos atos que exprimem poderes representativos e poderes administrativos face à sociedade (designadamente, contacto com fornecedores, contratação de pessoal, pagamento de salários, angariação de clientes), a prova produzida não permite concluir que a Oponente foi gerente de facto no período temporal a que respeita a dívida exequenda, visto que nenhum dos elementos referidos resulta demonstrado nesse período.
O facto de terem sido praticados pela Oponente atos que consubstanciam a gerência da sociedade devedora originária em períodos posteriores àquele a que respeita a dívida não permite concluir que a gerência era exercida pela Oponente no momento que ora é relevante, dado que, como supra se disse, do acervo probatório apenas resulta que era gerente de direito nesse período.
Face ao que vem dito e provado não é viável, à luz das regras de experiência comum, extrair a conclusão de que a Oponente exerceu, de facto, a gerência da sociedade no período a que se reporta a dívida exequenda.
Note-se que cabia à Fazenda Pública invocar e provar factualidade que permitisse concluir que a Oponente tinha exercido efetivamente a gerência da sociedade devedora originária no período em questão enquanto pressuposto da responsabilidade subsidiária.
E não conseguindo fazer essa prova, a questão terá de ser decidida contra ela, por ser a ela, como se afirmou, que compete o ónus material da prova do exercício da gerência como pressuposto da responsabilidade subsidiária.
Resulta, assim, que face à prova produzida nos autos, a Administração Tributária não estava legitimada a efetivar a reversão contra a Oponente devido a falta de prova de (pelo menos) um dos pressupostos da reversão no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...90, assim se devendo concluir pela ilegitimidade da Oponente.
Quanto aos restantes fundamentos invocados, uma vez que a oposição procede nos termos referidos, fica prejudicado o seu conhecimento, à luz do que dispõe o art.º 608.º, n.º 2, do CPC aplicável ex vi do art.º 2.º, al. e) do CPPT.»
A espelhada fundamentação merece a nossa concordância e validação pela correção dos seus termos, tanto factuais como os de direito, conforme passamos a dilucidar.
Nos termos do n.º 1 do artigo 23.º da LGT, a responsabilidade tributária subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
Preceitua este mesmo preceito legal que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário [e dos responsáveis solidários], sem prejuízo do benefício da excussão prévia [n.º 2.]
Por força do n.º 4 do normativo em análise, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
Por sua vez, o artigo 24.º, n.º 1, da LGT, sob a epígrafe – Responsabilidade dos corpos sociais e responsáveis subsidiários – prescreve no seu n.º 1 que:
«Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.»
Do teor literal deste n.º 1 do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, extrai-se (i) que a simples gestão de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, e (ii), por outro lado, não se mostra suficiente a mera gerência ou administração de direito.
Este artigo 24.º da LGT comporta duas situações, perfeitamente demarcadas nas duas alíneas do seu n.º 1.
«A primeira, correspondente à sua alínea a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efectiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à AT alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.
A segunda, constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. [vide, por todos, acórdão deste TCAN de 21.03.2024, proc. n.º 1763/13.1BEBRG, disponível para consulta em www.dgsi.pt].
Lapidarmente escreveu-se no acórdão, também, deste TCA Norte, de 10.10.2013, proc. n.º 242/06.5BECBR, também disponível para consulta no sitio da dgsi: «Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. Neste caso, o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública.
Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.»
E os pressupostos da reversão são cumulativos, pelo que, a não verificação de qualquer um deles, é impeditivo da responsabilização, no caso, da Recorrida, na qualidade de responsável, pelo pagamento da quantia exequenda.
Realizado este enquadramento legal, impõe-se agora chamar à colação os factos relevantes com vista a dar resposta à questão em exegese.
Está assente, não sendo controvertido, que contra a oponente/Recorrida foi operada a reversão com base no disposto na alínea a), do n.º 1, do art. 24.º da LGT. Mais é indiscutível que as dívidas, apuradas em sede de inspeção tributária, respeitam a IVA do 2.º trimestre de 2011, cuja liquidação adicional foi emitida a 08.09.2015, tendo a oponente renunciado formalmente à gerência a 15.06.2015.
Portanto, para aferir do pressuposto relativamente ao exercício da gerência de facto temos que atender à sua, eventual, verificação na data da ocorrência dos factos [data da constituição da dívida], ou seja, de abril a junho de 2011 [2.º T de 2011]. Aliás, como efetivamente, reconhece a recorrente no art. 18.º da contestação, quando afirma que é necessário fazer prova “atinente ao exercício da gerência de facto por parte da Oponente na DO à data da constituição da dívida exequenda (relativa à IVA do 2º trimestre de 2011.”
E, em sintonia com o vertido na sentença, entendemos que não ficaram demonstrados, de forma segura e inequívoca, atos que comprometam a opoente com atos de gerência no período relevante.
Na verdade, apenas ficou provado um único ato praticado pela oponente muito antes do período aqui em causa, consubstanciado num pedido de pagamento em prestações, subscrito por esta a 13/02/2010 [facto elencado em 5)].
Este ato, por si só, não é de modo a implicar a oponente com uma gerência de facto. Era necessário que existisse uma maior consistência e perduração da prática de atos e num espetro temporal mais alargado, para que fosse possível, ainda que por apelo às regras da experiência comum, presumir e extrair a gerência de facto, o que não se verifica.
Não podemos esquecer que, no período em causa, estavam nomeados como gerentes a oponente e o marido, cujas renúncias à gerência ocorreram a 15.06.2015 e 30.06.2011, respetivamente [cfr. factualidade constante dos pontos 6) e 19)]. Sendo possível desta evidência extrair que a sociedade, devedora originária podia prosseguir normalmente os seus destinos à margem e com o total alheamento da oponente, tal como por si alegado [só assinava “de cruz” o que fosse preciso a mando do marido] e uma vez que para vincular a sociedade apenas era necessária a assinatura de um deles.
É importante relembrar que, incumbindo o ónus probatório da demonstração dos pressupostos da reversão à ATA, nos termos do disposto no art. 74.º, n.º 1 da LGT e 342.º, n.º 1, do Código Civil, a dúvida quanto à sua existência penaliza a sua versão dos acontecimentos, por decorrência do n.º 3, deste último preceito legal.
Do mesmo modo, a opoente não tem que fazer prova do contrário do alegado pela ATA, mas apenas a contraprova, “destinada a torná-los duvidosos, se o conseguir, é a questão decidida contra a parte onerada com a prova” [346.º do Código Civil].
É certo que os autos espelham vários atos praticados pela oponente em representação da sociedade, todavia, em datas compreendidas entre 16/03/2012 e 03/05/2015 [factos elencados de 7) a 10) e 18)], ou seja, já depois do período de constituição das dívidas.
E a particularidade do caso reside não no facto de não se dar importância aos mesmos por não coincidirem exatamente com o período das dívidas [ao contrário do vertido nas conclusões G) e H)], mas na circunstância de terem ocorrido num período posterior ao dos factos e em que o marido da oponente já havia renunciado formalmente à gerência. Daí que a sua intervenção formal, em termos de representação da sociedade, não podia ser já levada a cabo por si, como acontecia até 30 de junho de 2011, mas pela oponente, que continuou como gerente, embora, como vimos, com a alegação de que os atos apenas foram praticados exclusivamente por ordem deste, o que é compatível com as regras da experiência comum e a maioria das vezes assim é.
Outrossim, dir-se-á que, a liquidação adicional de IVA subjacente à execução fiscal, foi emitida a 08.09.2015, resultante da ação inspetiva que teve por base a emissão de quatro faturas emitidas pelo sujeito passivo, a junho de 2011, para um contribuinte espanhol, sem que fosse liquidado IVA por considerar as operações isentas, entendimento que não foi sufragado pelos inspetores tributários no entendimento de que o destinatário dos bens não era sujeito passivo de IVA noutro estado membro [cfr. factos constantes nos pontos 29 e 30, objeto de aditamento]. Daqui resultando que à data da emissão das faturas o marido da oponente ainda se encontrava nomeado como gerente, não tendo ficado, também, demonstrado que foi a oponente que não entregou o IVA devido, ainda, nos termos de tudo o que se expôs.
A responsabilização do(a) oponente, por via da reversão, pressupõe o seu poder de controlar e determinar a vontade social da sociedade executada, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar ou não pagar, as dívidas tributárias. O que não ficou demonstrado.
Em suma, a prova produzida não nos permite afirmar, com a segurança e certeza exigíveis, que a oponente praticou atos de gerência com caráter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência, detendo o controlo da vida societária da devedora originária, dela estando alheado, razão pela qual, não está provada a sua gerência de facto.
Esta conclusão encontra-se ainda em consonância com a decisão proferida no âmbito do inquérito criminal da qual resultou para a oponente o arquivamento dos autos por não ficar demonstrada a gerência de facto porque “se apurou que não tinha qualquer conhecimento dos factos aqui em apreço, não teve participação nos mesmos, e se limitou a fornecer o seu nome no acto da constituição da empresa, mas não a geria de facto.” [cfr. facto elencado em 28].
Como se sumariou no acórdão deste TCA Norte de 26.06.2025, proc. n.º 1185/21.8BEBRG, proferido pela segunda adjunta deste coletivo, «I - A lei não atribui relevância em processo de oposição fiscal ao caso julgado absolutório formado em processo penal.»; «II - Apenas se consubstancia num elemento de prova, que pode ser valorado de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, nos termos do disposto no artigo 607.º, n.º 5 do Código de Processo Civil.»
Na certeza de que inexiste vinculação absoluta às decisões penais na oposição, as quais podem/devem ser valoradas à luz da livre apreciação da prova, a verdade é que, mesmo sem haver necessidade de recorrer a uma ponderação casuística desta decisão, conclui-se, ainda assim, que também no caso objeto não ficou demonstrada a gerência de facto por parte da oponente.
Donde, na situação vertente, não foi oferecida prova por parte da Autoridade Tributária tendente à demonstração e validação do pressuposto gerência de facto em que se funda a reversão, ainda que por apelo às regras da experiência comum.
Tanto basta, e sem mais, para que se possa concluir pela ilegitimidade da oponente na execução fiscal, por não se ter demonstrado todos pressupostos (gerência de facto) cumulativos de que depende a efetivação da responsabilidade subsidiária prevista no art.º 24.º, n.º 1, da L.G.T., fundamento da oposição, nos termos do disposto no artigo 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT, em consonância com o que decidiu o tribunal a quo.
Nesta confluência, fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos de Contraordenação, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa conformidade, manter a sentença no ordenamento jurídico.
*
Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I – Nos termos conjugados nos arts. 23.º e 24.º da LGT, os pressupostos da reversão são cumulativos, pelo que, a não verificação de qualquer um deles, é impeditivo da responsabilização da oponente na qualidade de responsável, pelo pagamento da quantia exequenda.
II – A demonstração da gerência de facto, como ato constitutivo do direito de operar a reversão, incumbe à ATA [art. 74.º, n.º 1 da LGT e 342.º, n.º 1, do Código Civil].
III - Para que assim seja é necessário que sejam alegados e provados factos dos quais seja possível extrair, com a segurança e certeza exigíveis, a gerência de facto, sendo certo que a dúvida quanto à existência dessa realizada sempre terá que ser valorada contra quem os invoca, no caso, a Fazenda Pública [n.º 3, do art. 342.º do Código Civil], bastando ao (à) oponente a contraprova, nos termos do art. 346.º do mesmo diploma.
*
IV – DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa conformidade, manter a sentença no ordenamento jurídico.
Custas pela Recorrente.
Porto, 12 de março de 2026
[Vítor Salazar Unas]
[Ana Paula Santos]
[Ana Patrocínio] |
