Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados:
A) A impugnante, à data dos factos, encontrava-se coletada pelo exercício da atividade de “Comércio de Veículos Automóveis” [C.A.E. 50100] e, para efeitos de IVA, estava enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral e, para efeitos de IRC, no regime geral de tributação de rendimentos. – cfr. fls. 9 do processo administrativo apenso.
B) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção, levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Viseu, com base na ordem de serviço n.º OI200500503, de 13/09/2005, com incidência sobre o exercício económico de 2004, em sede de IRC e IVA – cfr. fls. 9 do processo administrativo apenso.
C) No âmbito da ação inspetiva, M… emitiu a declaração constante de fls. 33 do processo administrativo apenso, com o seguinte teor:
- imagem omissa -
D) Em 28/11/2005, através do ofício n.º 01878, por carta registada, foi remetida à impugnante o projeto de relatório de inspeção tributária. – cfr. fls. 39 do processo administrativo apenso.
E) A impugnante não exerceu o direito de audição.
F) No âmbito da ação inspetiva foi elaborado o relatório e seus anexos que constam de fls. 10 a 42 do processo administrativo apenso, que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:
- imagens omissas -
[…].
G) As correções à matéria tributável propostas no relatório de inspeção tributária foram sancionadas superiormente. – cfr. fls. 6 do processo administrativo apenso.
H) O relatório de inspeção tributária foi notificado à impugnante em 21/12/2005. – cfr. fls. 40/41 do processo administrativo apenso.
I) Na sequência da ação inspetiva foram emitidas as seguintes liquidações:
a. Liquidação n.º 06011679, referente a IVA do período 0403T, no montante de 38,83 €;
b. Liquidação n.º 06011680, referente a IVA do período 0406T, no montante de 642,12 €;
c. Liquidação n.º 06011681, referente a juros compensatórios, no montante de 34,13 €;
d. Liquidação n.º 06011682, referente a IVA do período 0409T, no montante de 902,86 €;
e. Liquidação n.º 06011863, referente a juros compensatórios, no montante de 39,98 €;
f. Liquidação n.º 06011684, referente a IVA do período 0412T, no montante de 1.043,72 €;
g. Liquidação n.º 06011685, referente a juros compensatórios, no montante de 34,54 € – cfr. fls. 12/18 dos autos.

Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso aos autos, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
Para a formação da convicção do Tribunal também contribuiu o depoimento isento e credível de I…, inspetora tributária, que levou a cabo o procedimento inspetivo e que, no essencial, relatou o que consta do relatório de inspeção tributária que integra o procedimento administrativo apenso.
Concretamente, referiu que no decurso do procedimento inspetivo foram apuradas divergências entre os valores de venda indicados nas propostas de financiamento dos veículos e os valores de venda constantes das faturas, tendo procedido à circularização de 5/6 instituições financeiras. Mais se apurou que a impugnante trabalhava com duas instituições o BPN Crédito e a Credibom, do Banco Espírito Santo.
Referiu que o diferencial entre o valor de venda constante das propostas de financiamento e o valor do crédito concedido não é homogéneo não sendo possível afirmar que, por regra, a compra do veículo era financiada no máximo em 90% do valor da venda.
Afirmou ainda que as financeiras têm conhecimento do valor de mercado do bem, constando das propostas de financiamento as caraterísticas do veículo, nomeadamente a marca, o modelo e a matrícula, de modo a ser possível apurar o seu valor de mercado.
Na verdade, como é do conhecimento geral, as instituições de crédito recorrem a empresas fornecedores de dados de modo a verificar se o valor de venda constante da proposta de financiamento corresponde efetivamente ao valor de mercado da viatura transacionada.
Por último, deu nota de duas situações em que os veículos vendidos foram financiados a 100%.
As testemunhas oferecidas pela Impugnante não contribuíram para dar como assentes os factos probandos, pelas razões que seguidamente se exporão.
O depoimento da testemunha Maria de Fátima Santos, funcionária da impugnante desde que esta iniciou a sua atividade, não foi valorado pelo Tribunal para efeito da matéria de facto dada como provada, não contribuindo também para a demonstração dos factos cuja prova a Impugnante se propôs fazer.
Tal ficou a dever-se à circunstância de a impugnante exercer funções atinentes com a limpeza, atendimento de telefonemas e levantamento de viaturas e de não ter conhecimento direto dos factos.
Aliás, questionada diretamente afirmou que desconhecia se os valores constantes das propostas de financiamento eram superiores aos valores faturados.
Por sua vez, J…, Técnico Oficial de Contas que prestava serviços de contabilidade afirmou que tinha conhecimento da “manipulação” pois essa era a justificação que lhe era apresentada quando verificava divergências nos valores faturados.
Referiu ainda que os empréstimos ascendiam a 90% do valor da venda, todavia, como expendido supra, do depoimento da Sra. Inspetora Tributária e dos elementos constantes do processo inspetivo, resulta que o valor de financiamento não era homogéneo não sendo possível determinar uma percentagem fixa, sendo certo que foram detetadas duas vendas em que o financiamento foi de 100%.

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Impugnante foi sujeita a fiscalização externa referente ao exercício de 2004 no âmbito da qual se apurou que em algumas faturas de venda de veículos resulta um preço de venda inferior ao preço de venda inscrito na proposta de financiamento que serviu de base à aprovação do crédito por parte da entidade Financeira.

Um dos compradores confirmou perante a AT a divergência entre o valor faturado e o pago.

E em duas situações confirmou-se que o financiamento foi de 100% do valor do veículo.

Em vista disso, a AT procedeu a correcções técnicas de que resultaram liquidações adicionais de IVA.

A Impugnante/Recorrente deduziu impugnação contra as liquidações alegando que a proposta de crédito era «inflacionada» apenas para «contornar» o financiamento parcial das entidades financiadoras, mas o valor por que o veículo era vendido era o que constava da factura e não do pedido de financiamento.

Invocou ainda a falta de fundamentação das liquidações e a preterição ilegal do direito de audição.

A sentença analisou todas as questões colocadas e julgou improcedente a impugnação.

Desta sentença vem o presente recurso, peticionando a sua revogação e substituição por outra que aprecie os vícios e erros alegados.

Com esta formulação poder-se-ia pensar que a Recorrente imputa à sentença o vício de omissão de pronúncia (“…substituição por outra que aprecie os vícios e erros alegados”). Mas não.

O que parece depreender-se das conclusões de recurso (e mesmo das respectivas alegações) é que a sentença incorreu em erro de julgamento de facto na medida em que dando prevalência aos valores mencionados nas propostas de financiamento para a determinação da base do valor tributável, em IVA (…) não se apurou donde tem proveniência a diferença entre o valor mencionado nas propostas de financiamento e o nas faturas de venda, segundo a recorrente a diferença deriva do facto das instituições financeiras apenas financiarem parcialmente a compra das viaturas. E acrescenta que o facto de existirem duas situações em que o financiamento atingiu 100% do valor da venda (…) não permite extrapolar o facto à totalidade da população.

Admitindo que a Recorrente pretende contrariar a decisão de facto, a lei impõe-lhe a observância de formalidades que não podem ser dispensadas.

Assim, de acordo com o disposto no art.º640.º/1 do CPC, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas”.

Como refere Abrantes Geraldes a propósito desta norma (in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, Almedina, 2014, 2ª edição, a págs.132) sempre que o recurso envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, «a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões; b) Quando a impugnação se fundar em meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados, o recorrente deve especificar aqueles que, em seu entender, determinam uma decisão quanto a cada um dos factos; c) Relativamente a pontos da decisão da matéria de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além das especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exactidão as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos (…); e) O recorrente deixará expressa a decisão que, em seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, como corolário da motivação apresentada, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência nova que vem na linha do reforço do ónus de alegação por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente, também sob pena de rejeição total ou parcial da impugnação da decisão da matéria de facto (…)».

E como salienta o ac. do TCAS n.º 07813/14 de 10-07-2014 Relator: BENJAMIM BARBOSA (ii) O erro de julgamento em matéria de facto pode resultar de errada apreciação do material probatório que contamina a fixação da materialidade fáctica relevante para a decisão, ou emergir da desacertada interpretação dessa materialidade.
(iii) No primeiro caso o erro consubstancia-se numa indevida utilização da livre convicção, erro esse que deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: um, (i) o de delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem desse erro; outro, (ii) fundamentar as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.

Tendo em conta o exposto, o recurso não pode deixar de improceder na parte em que impugna a decisão da matéria de facto por manifesta falta de cumprimento do ónus previsto no art.º640.º do CPC.

Com efeito, decorre da conjugação do art.º 639.º e 640.º do CPC que no caso de não ser observado pelo Recorrente o ónus que a lei lhe comete, há lugar à imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, não sendo defensável que se lance mão do convite ao aperfeiçoamento em tal matéria. (cfr. Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2014, p. 134 e seg).

De modo que neste recurso apenas podemos fazer incidir o direito sobre os factos provados na douta sentença. E mais nenhuns.

E da prova alcançada resulta que a Recorrente procedeu à transmissão de bens (art. 3º/1 do CIVA) cujo valor tributável é o da contraprestação obtida, ou a obter, do adquirente (art.º 16º/1 do CIVA), o qual deve constar da factura (art. 35º/5-c) do CIVA).

Mas a AT apurou que os valores de venda de algumas viaturas foram sub facturados, tendo por referência os montantes declarados nas propostas de financiamento.

Pelo que no âmbito dos seus poderes de fiscalização, procedeu à correção dos valores sub facturados e liquidou o IVA correspondente, separando os casos enquadráveis nos arts 1º, 2º e 3º do Decreto - Lei n.º 199/96, de 18/10 (regime especial de tributação da margem – bens em segunda mão – dos restantes casos a que corresponde o regime geral do IVA.

A Recorrente sustenta que o facto gerador do imposto ocorre no acto da venda e não na proposta de financiamento. (conclusão 2)

E nas alegações diz o seguinte:
É neste momento, em que a recorrente e os clientes (adquirentes) das viaturas constantes nos autos, acordaram o preço de venda (13).
Não obstante, os valores indicados nas propostas de financiamento são fixados sempre antes da concretização da venda de viaturas (14).
A AT não demonstrou que os valores foram os fixados nas propostas de financiamento (15).
Assim sendo, os preços de venda constantes nas faturas são resultantes do acordo final entre a recorrente e os clientes (16).

Que o facto gerador do imposto ocorre no acto da venda está genericamente certo (cfr. art. 7º/1-a) CIVA), mas não vemos em que é tal conclusão conforta a tese da recorrente.

O que está a ser corrigido não é a proposta de financiamento, mas sim a faturação; e esta em conformidade com a proposta de financiamento, já que os valores mencionados nos dois documentos não coincidem.

Pretende a Recorrente dizer que perante a divergência de valores constantes na proposta de financiamento e na factura, o que «conta» é a factura, porque é este o «acordo final» entre a Recorrente e o comprador.

Ora para além de a matéria de facto não ter sido validamente impugnada, a verdade é que a prova alcançada foi diferente, verificando-se divergências entre o valor facturado e o valor que o cliente disse ter pago.
Ou seja, a factura, afinal, não espelha o acordo final entre o Recorrente e o comprador.
E concretamente, no que respeita à divergência entre os valores facturados aos clientes e os constantes nas propostas de financiamento, não foi sufragada a tese de que essa diferença se destinava a «empolar» os valores para obter financiamento.

Como referiu a MMª juiz «a quo»
«Em concreto, sustenta a impugnante que os preços de venda constantes das propostas de financiamento eram “empolados” de modo a obter-se financiamento na percentagem de 100% do valor de venda, uma vez que este normalmente apenas cobria 90% do valor da venda.
Todavia, conforme resultou provado, não é possível afirmar que existe uma percentagem de financiamento garantida. Se assim fosse, os valores constantes do quadro de pág. 5 do relatório de inspeção tributária não registariam tantas oscilações.
Por outro lado, como afirmou a Sra. Inspetora, verificaram-se duas situações em que o financiamento atingiu 100% do valor da venda [vide quadro de fls. 32 do processo administrativo apenso], pelo que o argumento invocado pela impugnante carece de sustentação.
Acresce que, das propostas de financiamento constam vários elementos, designadamente as características dos veículos a transacionar [marca, modelo e matrícula]. Tal acontece porque, obviamente, as empresas de crédito têm de ter elementos para apurar o valor de mercado do veículo. Com efeito, como se referiu supra, as instituições de crédito, num momento anterior à aprovação do crédito, recorrem a empresas fornecedores de dados de modo a aferir o valor de mercado do bem transacionado e confrontar com o valor de venda constante da proposta de financiamento.
Também, não se afigura consentâneo com as regras de experiência que um agente económico que tem em vista a obtenção do lucro conceda um empréstimo de valor elevado para financiar a compra de uma viatura cujo valor de mercado não atinja esse montante.
Como informou a BPN Crédito, na proposta de financiamento constam “todos os elementos necessários a uma análise que permitirá a decisão sobre a aceitação ou recusa do crédito solicitado”.»

O decidido parece-nos correcto e nada de relevante se nos oferece acrescentar.

A MMª juiz «a quo» julgou improcedente a Impugnação e a nosso ver a sentença não enferma de qualquer ilegalidade, improcedendo todas as conclusões de recurso.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 15 de Outubro de 2015.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. ​Paula Maria Dias de Moura Teixeira