| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: * 1. RELATÓRIO
Fazenda Pública e M., S.A. inconformados com a sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial da liquidação adicional do IRC do período de 1997 dela recorrem, respetivamente. * A Fazenda Pública, formula nas respetivas alegações (fls. 386-396) as seguintes conclusões que se reproduzem:
«I – A sentença dá como provado que “a impugnante no exercício de 1997, comercializava nos seus estabelecimentos, entre outros, produtos de marca “M.” e marca “C.”, outras “marcas próprias” com menos peso e que utilizava na sua firma, nos seus estabelecimentos, no logótipo, insígnia, grafismo e imagem institucional a marca “M.” é manifesto que a AT incorre em erro quando considera como fundamento para a desconsideração do custo o facto de não ter existido utilização da marca “C.”.
II – Salvo o devido respeito a douta sentença não valorou devidamente os factos relatados no relatório da DSPIT designadamente quando ao facto de o contrato celebrado entre a “M. C. SGPS, S.A.” e a “M. H. S.A.” conceder à impugnante o direito de utilização da marca “C.”.
III - A utilização da marca “M.” não foi prevista no contrato em questão;
IV - As contrapartidas seriam pagas pela utilização do sinal distintivo da marca “C.” nos produtos comercializados pela M. S.A. da marca C..
V – A ora recorrida registou na sua contabilidade o pagamento da percentagem de 0,3% sobre todas as vendas efectuadas no exercício de 1997 à detentora do direito de utilização da marca “C.” facto que a sentença ad quo deu como provado.
VI - O tribunal baseou a sua decisão não só no relatório do DSPIT como também no depoimento de testemunha da impugnante que descreveu “… que se tratava de um fee incidente sobre o total de vendas líquidas da Impugnante nos seus diversos estabelecimentos independentemente das marcas em causa e devido pela utilização e comercialização de marcas próprias designadamente das marcas “C.” e “M.”, e que era cobrado pela “M. C. SGPS” às entidades beneficiárias das marcas, atentos os elevados investimentos e custos suportados com o lançamento, divulgação comunicação ...”
VII - O contrato em questão, com base no qual a impugnante registou na contabilidade um custo no valor de € 1.793.429,00 não incide sobre as marcas “C.” e “M.”, mas tão só a marca “ C.” facto que na douta sentença não foi devidamente considerado.
VIII - Na amostragem fornecida pela Impugnante à A.T, a importância das vendas da marca “C.”, era de cerca de 0,51% do total das vendas.
IX - Considerada a percentagem de vendas e a percentagem de direitos de utilização a pagar pela utilização da marca C. constatamos que a aplicação da percentagem de 0,3 à totalidade das vendas da impugnante, gerou um custo de Esc. 359.550.133$00 (1.793.429,00 €),
X - Porém se tivesse sido aplicada a dita percentagem apenas às vendas geradas pela marca “C.” o custo gerado seria de Esc. 1.833.705$00 (9146,48 €).
XI - A aplicação da dita percentagem a todas as vendas, sem qualquer benefício daí retirado para a rentabilidade da empresa permitiu à impugnante inflacionar o custo do exercício em Esc. 357.716.428$00 (€ 1.784.282,00).
XII - Nos termos do artº 23º do CIRC “… consideram-se aqueles que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos…”
XIII - No desenvolvimento do conceito de indispensabilidade seguimos o entendimento do acórdão do TCA Norte de 06-04-2006: “1. Na medida em que o giro comercial ou industrial pode implicar uma série alargada e diversificada de gastos e porque a estrutura empresarial e o exercício da actividade podem ser utilizados para imputar despesas só formal e aparentemente conectadas com o desenvolvimento da actuação assumida como objecto social, o legislador, no n.º 1 do art. 23.º CIRC, fixou explícitos condicionalismos, exigências, para que os gastos, encargos, contabilizados como custos, possam, efectiva e casuisticamente, ser assumidos como tal e produzirem efeitos ao nível da determinação do lucro tributável. 2. Em primeira linha, é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, em seguida, é imperioso ligar a insubstituível necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade da pessoa colectiva, exercendo a actividade a que se propôs.
XIV - Salvo o devido respeito, entende a A.T. que a sentença ad quo, não valorou os factos trazidos aos autos pela A.T. designadamente, a existência de um contrato de prestação de serviços para vigorar nos anos 1996 a 1998, através do qual a sociedade comercial “S. Comercio e Serviços S.A.” se obrigou a prestar à ora recorrida, a prestação de serviços nomeadamente de Consultoria e assistência na área de Sistemas de informação em todos os seus estabelecimentos comerciais bem como nos escritórios, onde se incluem os seguintes serviços: a) gestão do parque informático; b) suporte técnico informático; c) optimização das infra-estruturas tecnológicas necessárias ao negocio.”
XV – Ora a impugnante, apesar do contrato lhe garantir a assistência supra referida, registou como custo na sua contabilidade, o pagamento de serviços de assistência que a I cobrou à “S., S.A”, e que esta repercutiu, através de duas notas de debito que emitiu à impugnante.
XVI – Como consta do citado relatório, a factura foi emitida pela I à S., S.A, e continha a discriminação dos serviços e respectivo preço respeitantes à impugnante uma factura.
XVI - A douta sentença a quo baseou-se tão só na prova da indispensabilidade do custo, mas não valorou o facto daqueles serviços estarem já incluídos no contrato de prestação de serviços e, apesar disso ser repercutido novamente na impugnante.
XVI – Na esteira do acórdão do TCA Norte de 11-01-2007, sempre se dirá que “A A.T. pode excluir gastos não directamente afastados pela lei quando haja motivos que convençam de que eles foram incorridos na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.”
XVII – Dá-se por provado na douta sentença que “ Os saldos devedores dos fornecedores provisionados pela impugnante no exercício de 1997, no montante de Esc. 148.307.194$00, correspondem aos créditos que ela detinha sobre os fornecedores e respeitantes aos descontos obtidos a que se referem os pontos 35 e 36 supra”.
XVIII – Seguindo o entendimento dado pelo Centro de Estudos Fiscais vertido no Parecer de 15/95 a A.T. vem pugnando que os saldos devedores dos fornecedores não se enquadram na al. a) do nº 1 do artº 33º do CIRC, uma vez que não reúnem os requisitos essenciais para a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa,
XV - designadamente por não reunirem os requisitos enunciados no art.º 33º do CIRC quanto ao seu enquadramento na actividade normal da empresa e principalmente, por inexistir o risco de incobrabilidade;
XVI - a Impugnante, sempre teria direito de retenção sobre as quantias de que era devedora aos fornecedores cujos créditos provisionou o que lhe permitiria a recuperar o crédito; capacidade que lhe advém do facto de, na relação com o seu fornecedor, ser detentora única e última da decisão de quando e como pagar.
XVII – A aceitação das provisões para créditos de cobrança duvidosa assenta exactamente no risco da incobrabilidade.
XVIII - compreendendo-se a preocupação do legislador, pois trata-se de um modo bastante eficaz para reduzir o lucro tributável e alcançar o adiamento da tributação.
XIX - A utilização de provisões desenquadrada da realidade previsível, terá como consequência um falsear dos resultados finais e do rendimento a tributar desde logo por uma possível criação de reservas ocultas.
XX - Salvo o devido respeito também não podemos concordar com a posição assumida na douta sentença quando considera inexistirem os pressupostos que legitimam a correcção operada pela A. T. no que respeita aos encargos com viaturas ligeiras registados na contabilidade da impugnante.
XXI - designadamente quando pugna a inexistência de norma que determine ao contribuinte, o ónus de autonomizar os encargos registados na contabilidade com viaturas ligeiras de passageiros.
XXII - Essa obrigação decorre dos próprios limites de dedutibilidade dos custos relacionados com estas viaturas estabelecidos pela norma do nº 4 do artº 41º do CIRC que erige que não serão dedutíveis 20% dos encargos com elas relacionados.
XXIII - A sentença ad quo não valorou a menção no relatório do DSIPT que as correcções foram efectuadas com base nos valores indicados pela própria impugnante quanto aos custos com estacionamento e portagens de viaturas ligeiras de passageiros;
XXIV – Sendo certo que, nos termos da lei, das importâncias indicadas, uma percentagem (20%) não seria aceite como custo, e seria acrescida ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo, em obediência ao citado nº 4 do artº 41 do CIRC.
XXV - Em conclusão, a A.T. fundamentou todas as suas correcções nos documentos que lhe foram apresentados e serviam de suporte à contabilidade da impugnante, à luz da legislação aplicável, pelo não se verificando o vício sentenciado (insuficiência da fundamentação do acto), a douta sentença padece de erro de julgamento em matéria de facto e na aplicação do direito, por ter violado o disposto nos artigos 23º , al. a) do Nº 1 do 33º e nº 4 do artº 41º todos do CIRC devendo considerar-se válido o acto tributário de liquidação e, como tal, manter-se na ordem jurídica.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V. Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso revogando-se a douta sentença recorrida com as legais consequências.» *
A Recorrente, M. - Imobiliária, S.A., formula nas respectivas alegações (fls. 457-483 e 583-590) as conclusões que se seguem «(…)
1. Como se extrai da factualidade provada, a Impugnante, nesta matéria, limitou-se a agir de acordo com o entendimento da AF segundo qual as diferenças positivas de caixa "… não são consideradas proveito para efeitos fiscais, por não enquadramento no artigo 20º do CIRC".
2. Desde então, e confiada neste entendimento, a Impugnante passou a deduzir as diferenças positivas de caixa e a acrescer as diferenças negativas de caixa.
3. Sendo certo que o regime legal em causa, ao abrigo do qual foi dada a referida orientação interpretativa, não sofreu entretanto qualquer alteração,
4. nem a AF havia expressamente “revogado” essa anterior interpretação.
5. Embora o sobredito entendimento não se trate de uma “informação vinculativa” ou “orientação administrativa”, certo é que:
6. o artigo 7º nº 2 do CPA prescreve que “A Administração Pública é responsável pelas informações prestadas aos particulares, ainda que não obrigatórias”;
a AF deve agir segundo os ditames da boa-fé (cfr. artigos 6º-A do CPA e 266º nº 2 da CRP);
7. o artigo 6º-A nº 2 a) do CPA consagra um “dever especial” de protecção da “confiança suscitada na contraparte pela actuação em causa”, do qual advém que a AF deve respeitar a confiança que as informações por si prestadas tenham suscitado nos contribuintes;
8. por força desse princípio e dever legal de boa-fé, nos casos em que tenha sido prestada uma informação pela administração tributária, o respeito pela confiança que ela pode gerar no contribuinte reclama uma actuação posterior em sintonia com a informação prestada;
9. serão relevantes para a vinculação da administração tributária as informações prestadas por qualquer dos seus órgãos ou agentes com competência para decidir na matéria a que as obrigações se reportem, ou com competência para fiscalizar o seu cumprimento;
10. por conseguinte, e contrariamente ao decidido, a vinculação da administração fiscal aos seus próprios entendimentos escritos não se limitam às “informações vinculativas” ou aos casos de “orientações genéricas”;
11. prescrevia o antigo artigo 74º do CPT que “O cumprimento pelos contribuintes de instruções escritas pela administração fiscal acerca dos seus deveres fiscais acessórios isenta-os de responsabilidade pelo respectivo acto”;
12. a AF deve exercer as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributárias (cfr. artigos 55º da LGT, 266º nº 2 da CRP e 3º a 6º-A do CPA);
13. para além de agir com imparcialidade, a administração tributária deve realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material – princípio do inquisitório (cfr. artigo 58º da LGT);
14. o artigo 68º nº 4 a) da LGT afirma que a administração tributária está juridicamente vinculada às “informações escritas prestadas aos contribuintes sobre o cumprimento dos seus deveres acessórios” – aqui cabendo o preenchimento do quadro 17 da declaração de rendimentos modelo 22 de 1997, designadamente os acréscimos e deduções aí a efectuar (cfr. artigo 31º nº 2 da LGT).
15. Deste modo, a douta Sentença recorrida desconsiderou a vinculação jurídica da AF ao respeito do princípio da boa-fé, em especial ao respeito da confiança suscitada no contribuinte no sentido de que agiria segundo a doutrina que a própria propugnou sobre em anterior fiscalização efectuadas a outra sociedade do grupo,
16. designadamente ao nível do cumprimento dos deveres acessórios de preenchimento da declaração de rendimentos.
Por outro lado,
17. Da factualidade provada resulta que, quer as sobras de caixa, quer as falhas de caixa, respeitam às mesmas operações - trata-se de diferenças, positivas ou negativas, entre os meios de pagamento recepcionadas pelas operadoras de caixa e os relatórios de vendas emitidos pelos terminais de caixa, decorrentes, designadamente, de falhas ou erros nos "trocos".
18. Logo, e contrariamente ao decidido, ainda que esta correcção, por hipótese, fosse legítima, a AF, por força dos sobreditos princípios da legalidade, justiça e imparcialidade, deveria igualmente ter corrigido as diferenças de caixa negativas ou "falhas de caixa", acrescidas pelo contribuinte – naturalmente, no sentido da sua dedução ao lucro tributável, ou seja, em benefício do contribuinte.
19. Com efeito, os critérios da oportunidade ou conveniência da AF não se podem sobrepor ao critério da legalidade.
20. Ao sufragar este procedimento administrativo, a douta Sentença recorrida viola os sobreditos princípios da legalidade, justiça e imparcialidade, que devem nortear a actuação administrativa.
21. Se as diferenças positivas de caixa são proveitos fiscais, à luz do artigo 20º do CIRC, também as diferenças negativas de caixa não podem deixar de ser aceites, à luz da factualidade provada, enquanto custo fiscal, nos termos do artigo 23º do CIRC,
22. Do artigo 78º da LGT resulta que a AF estava legalmente obrigada a efectuar a revisão da matéria tributável autoliquidada pelo contribuinte também no que concerne aos acréscimos por este efectuados no quadro 17 da declaração de rendimentos (e não, apenas, quanto às deduções por aquele efectuadas na mesma declaração), por imposição dos princípios da justiça, da boa fé, e do respeito pelos direitos e interesses legítimos dos cidadãos.
23. Já assim prescreviam os artigos 93º e 94º do anterior CPT.
24. Com efeito, e contrariamente ao decidido, não estava o contribuinte onerado com a apresentação de uma reclamação graciosa contra a autoliquidação do IRC de 1997 – para obter a anulação dos acréscimos que fez ao nível das diferenças negativas de caixa.
25. De todo o modo, o contribuinte deduziu oportunamente reclamação graciosa, conforme consta em 6. e 7. do probatório.
26. Neste particular, a douta Sentença interpretou e aplicou erradamente o disposto nos artigos 151º nº 1 do CPT e 131º nº 1 do CPPT.
27. Embora o saldo entre as diferenças positivas de caixa e as diferenças negativas de caixa seja, de uma forma geral, tendencialmente negativo, no caso concreto, porque as primeiras superaram as segundas, poderia o contribuinte ter-se limitado a registar contabilisticamente o respectivo saldo positivo, entre umas e outras, com o reconhecimento do respectivo proveito “líquido”.
28. Ora, se assim tivesse efectuado, certamente que teria deduzido no quadro 17 da declaração de rendimentos apenas o valor desse saldo ou “proveito líquido” (pois o resultado líquido do exercício havia sido positivamente influenciado nessa estrita medida) em cumprimento do sobredito entendimento administrativo – de modo que a correcção em causa nunca ascenderia ao valor aqui concretamente corrigido; seria muito inferior.
29. Não obstante, essa hipótese corresponderia exactamente àquela que aqui nos ocupa – o resultado líquido do exercício seria influenciado positivamente exactamente na mesma medida.
30. Ora, não pode o tratamento fiscal ser diferenciado em função da diferente contabilização adoptada pelo contribuinte, quando, contabilisticamente, o resultado apurado é precisa e exactamente o mesmo – princípio da neutralidade do direito fiscal.
31. Também por isso, a correcção em questão, contrariamente ao decidido, não podia negligenciar as diferenças negativas de caixa, que o contribuinte acresceu no quadro 17 da declaração de rendimentos.
32. Ao entender diversamente, a douta Sentença, respeitosamente, incorreu em erro de julgamento e violou os sobreditos preceitos legais e princípios jurídicos.
Sendo que,
33. O artigo 68º nº 4 a) da LGT, se interpretado no sentido de que a AF é livre de agir contra as suas próprias indicações escritas, anteriormente prestadas aos contribuintes, padece de inconstitucionalidade material, por violação do disposto no artigo 266º nº 1 e 2 da CRP.»
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A recorrida, M. -Imobiliária, apresentou contra-alegações (fls. 528-562), cujas conclusões se reproduzem:
«(…)
i. Como ressuma da sentença sob recurso, a AF procedeu à correcção do custo declarado pela Recorrida, no exercício de 1997, relativo a “franquia marca própria”, por entender que a sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos e ganhos sujeitos a imposto não estava comprovada, uma vez que, em suma: (i) a marca “C.” não foi utilizada, porque essa utilização estava contratualmente limitada a hipermercados, e a Recorrida apenas explorava supermercados; (ii) a marca “C.” não era marca própria da Recorrida.
ii. Em sentido diferente, vem agora a Fazenda invocar que o contrato gerador do pagamento de direitos de utilização apenas está em causa a marca “C.” e não a marca “M.”, sem que, em lado algum do relatório inspectivo que esteve na base das correcções em causa, esse facto conste como fundamentação da liquidação impugnada.
iii. Por seu lado, foi dado como provado pelo Tribunal a quo que «O valor total de 359.550.134$00 pago em 31.12.1997 pela Recorrida à M. C., SGPS, SA correspondeu à aplicação da percentagem de 0,3%, estabelecida no âmbito do contrato celebrado em 1.7.1997, sobre o total das vendas líquidas realizadas em 1997 pela Recorrida, incluindo as vendas líquidas de produtos da marca “C.”, “M.” e outras marcas, designadamente “marcas fornecedor”.
iv. Para assim decidir, o Tribunal a quo considerou o facto de que, como referido no relatório inspectivo, «A utilização dos sinais distintivos, objecto deste contrato [“C.”] poder ser, ou não, associada à marca e insígnia “M.”.», destrinçando, também, os depoimentos testemunhais com base nos quais formou a sua convicção.
v. A Fazenda Pública, não invoca qualquer facto susceptível de alterar a decisão sobre a matéria de facto, uma vez que se socorre, apenas, do elemento literal do contrato, ignorando a realidade efectivamente observável, nem coloca em causa a prova feita pela Recorrida, ou, tampouco, a credibilidade conferida pelo Tribunal a quo aos depoimentos das testemunhas.
vi. A Fazenda Pública entende que «a douta sentença não valorou devidamente os factos relatados no relatório da DSPIT», ao invés de invocar que o contrato não foi devidamente valorado, sendo certo que nem sequer juntou o mesmo ao relatório inspectivo.
vii. O Tribunal a quo valorou os elementos constantes do relatório inspectivo, mas, simplesmente, não se ateve – como não se tinha de ater – apenas a esses elementos, diligenciou pela obtenção da verdade material, e não de uma verdade meramente formal - como pretendido pela AF.
viii. Ainda que se admitisse que o contrato em causa limitava a utilização dos sinais distintivos a hipermercados – ou que, como agora pretende a Fazenda, o mesmo não contemplava a marca “M.” – a AF não podia deixar de verificar se assim era efectivamente – o que não fez, limitando-se a proceder às correcções em causa nos autos com base em argumentos meramente formais.
ix. O critério de indispensabilidade dos custos deve ser entendido como a relação entre o custo e a actividade desenvolvida pelo Contribuinte sendo que, como refere o Tribunal a quo «(…) a Impugnante logrou demonstrar a ligação directa daquele encargos com a prossecução do seu escopo social, na medida em que, desenvolvendo a actividade de comércio a retalho em supermercados e hipermercados, provou que comercializava nos seus estabelecimentos, entre outros, produtos de marca “M.”, marca “C.”, outras “marcas próprias” com menos peso e que utilizava na sua firma, nos seus estabelecimentos, no logótipo, insígnia, grafismo e imagem institucional a marca “M.” e que o valor do encargo em causa (…) corresponde à remuneração suportada pela Impugnante pela utilização das marcas “M.” e “C.” e, bem assim, pela comercialização, nos seus estabelecimentos de comércio retalhista, de produtos com as marcas próprias “M.”, “C.” e outras.».
x. Na correcção relacionada com serviços específicos de manutenção de sistemas de informação constantes de nota de débito emitida à Recorrida pela empresa “S. S.A.”, a Fazenda Pública pretende basear essa correcção em meros considerandos subjectivos, sem a mínima adesão à factualidade provada, e sem demonstrar quais os concretos pontos da matéria de facto que entende erradamente julgados Art. 690.º-A n.º 1 a) do CPC.
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xi. Como resulta dos autos, a Recorrida solicitou a execução de um determinado serviço, e a “S., S.A.”, atenta a especificidade da tarefa, chamou a I a executar a mesma.
xii. E, posteriormente, a I facturou a prestação de serviços à “S. S.A.” – por ter sido esta quem lhe incumbiu dessa prestação – e esta, por sua vez, repercutiu o correspondente custo à entidade efectivamente beneficiária dos serviços em causa – a Recorrida.
xiii. A AF não coloca em causa que os serviços tenham sido prestados pela I, e executados nos sistemas informáticos da Recorrida, e também não coloca em causa que, maugrado os serviços terem sido executados nos sistemas informáticos da Recorrida, os mesmos tenham sido facturados, pela I, à “S. S.A.”.
xiv. Como bem entende o Tribunal a quo, «(…) tendo tais serviços sido efectivamente prestados à Impugnante e, considerando que a mesma utiliza na sua actividade tais sistemas informáticos, é manifesto que o encargo em causa é indispensável pois o seu objectivo e motivação predominante foi, necessariamente, o interesse da empresa em ter os seus equipamentos a funcionar nas melhores condições necessárias à sua laboração.».
xv. Não se vislumbra em que elemento se baseia a Fazenda para concluir que aquele concreto serviço já estava incluído no contrato de prestação de serviços, nem se vislumbra, tampouco, que relevância poderá ter para este efeito o teor desse contrato, porquanto o que releva é (i) saber se esse serviço foi ou não prestado, (ii) por quem, e (iii) sobre quem.
xvi. De resto, como bem refere o Tribunal a quo, «(…) não resulta do relatório de fiscalização que os serviços de consultoria e assistência na área de sistemas de informação contratualizados entre a Impugnante e a S., S.A. tivessem que ser prestados pela própria e não por terceiros.».
xvii. Por via da procedência do vício de violação de lei, ficou prejudicado o conhecimento dos vícios de falta de fundamentação e de violação dos princípios da justiça e da legalidade – duplicação de colecta – na medida em que a AF não procedeu à anulação, na esfera da “S. S.A.” os proveitos correspondentes às correcções a encargos alheios à empresa.
xviii. Assim, caso se viesse a considerar que, neste segmento, a sentença recorrida é passível de reparo – o que não se concede e apenas se admite como hipótese de raciocínio – haveria sempre de conhecer-se dos invocados vícios, como expressamente se invoca.
xix. No que tange a esta correcção, entendeu a AF ter sido violado o disposto na al. a) do n.º 1 do artigo 33.º do CIRC, porquanto os créditos sobre fornecedores supostamente não são qualificáveis como créditos resultantes da actividade normal da empresa (mas apenas os créditos sobre clientes) e alguns dos saldos devedores em causa respeitarem àquilo que designa de “fornecedores em linha".
xx. Ora, como é entendimento da Doutrina e Jurisprudência, o artigo 33.º n.º 1 a) do CIRC não distingue se os créditos devem ser sobre clientes, sobre fornecedores ou sobre quaisquer outras entidades - referindo-se tão só aos "créditos resultantes da actividade normal".
xxi. A Fazenda Pública limita-se, neste ponto, a reiterar a argumentação já aduzida no relatório inspectivo, e a invocar “doutrina administrativa” constante de um parecer, sem concretizar, de forma minimamente perceptível, quais os vícios que, neste ponto, imputa à sentença recorrida.
xxii. Acresce que a Fazenda Pública coloca em causa o enquadramento jurídico da correcção, postergando que esse correcção, para além de ter sido anulada por erro de direito, foi anulada por falta de fundamentação.
xxiii. Assim sendo, ainda que fosse discutível a interpretação do artigo 33.º n.º 1 a) do CIRC, nos termos supra expostos - o que não se concede – nunca a correcção em causa poderia manter-se no ordenamento jurídico, porque a mesma foi anulada, para além do mais, com base em vício de falta de fundamentação.
xxiv. A AF considerou que os encargos com portagens e estacionamentos, contabilizados pela Recorrida no exercício de 1997, são "encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros" – nos termos do artigo 41.º n.º 4 do CIRC, na redacção aplicável.
xxv. Como resulta do ponto 43. da matéria de facto dada como provada, no ano de 1997, a Recorrida utilizada na sua actividade viaturas ligeiras de mercadorias – identificadas a fls. 245 a 248 dos autos, e como resulta do ponto 44. da matéria de facto dada como provada, no montante corrigido de 1.438.567$00 encontram-se incluídos valores de portagens e estacionamentos das sobreditas viaturas ligeiras de mercadorias.
xxvi. A AF procedeu à correcção em causa sem destrinçar, como lhe impunha, quais os encargos que se encontravam a coberto da norma de incidência que pretendia aplicar, e quais os encargos que, por dela não fazerem parte, não poderiam ter servido de base à correcção efectuada.
xxvii. Por outro lado, não existe qualquer norma a exigir que seja autonomizada a contabilização dos encargos relativos a viaturas ligeiras de passageiros, sendo notório que o artigo 41.º do CIRC, não estabelece qualquer obrigatoriedade na autonomização dessa contabilização, mas, outrossim, que os encargos com viaturas ligeiras de passageiros são sujeitas a tributação autónoma.
xxviii. Como supra referido, foi dado como provado pelo Tribunal a quo que no montante corrigido de 1.438.567$00 encontram-se incluídos valores de portagens e estacionamentos das sobreditas viaturas ligeiras de mercadorias - sendo que a páginas 33 da sentença sob recurso, o Tribunal a quo esclarece que firmou a sua convicção com base na análise de prova documental, e no depoimento da testemunha Manuel Ramos de Oliveira.
xxix. A Fazenda Pública pretende atacar a anulação da correcção em causa, sem colocar em causa a correspondente matéria de facto dada como provada - mormente, sem demonstrar quais os concretos pontos da matéria de facto que entende erradamente julgados Art. 690.º-A n.º 1 a) do CPC.
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xxx. Independentemente do entendimento que se faça do artigo 41.º do CIRC, nunca a correcção em causa poderia manter-se no ordenamento jurídico – na medida em que, como foi dado por provado pelo Tribunal a quo (que a Fazenda não coloca em causa), a correcção extravasou o âmbito incidência da sobredita norma.
Termos em que, com a improcedência do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida ser mantida nos seus precisos termos, assim se cumprindo a Lei e se fazendo
Justiça!»* O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se pela procedência parcial do recurso da Fazenda Pública, conforme consta de fls. 594 a 598 do processo físico.* Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por se concordar na sua dispensa, foi o processo à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações.
Recurso da Fazenda Pública
[a] Se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, pois a AT fundamentou todas as suas correções nos documentos que lhe foram apresentados e serviram de suporte à contabilidade da impugnante, inexistindo insuficiência de fundamentação.
Se a sentença errou por ter violado o disposto nos artigos 23º, al. a) do nº 1 do 33º e nº 4 do artº 41º todos do CIRC devendo considerar-se válido o ato tributário de liquidação e, como tal, manter-se na ordem jurídica, porquanto:
1- Não valorou devidamente os factos relatados no relatório da DSPIT designadamente quando ao facto de o contrato celebrado entre a “M. C. SGPS, S.A.” e a “M. H. S.A.” conceder à impugnante o direito de utilização da marca “C.” uma vez que as contrapartidas seriam pagas pela utilização do sinal distintivo da marca “C.” nos produtos comercializados pela M. H. S.A. da marca C..
A ora recorrida registou na sua contabilidade o pagamento da percentagem de 0,3% sobre todas as vendas efectuadas no exercício de 1997 à detentora do direito de utilização da marca “C.” facto que a sentença a quo deu como provado, sendo que a aplicação da dita percentagem a todas as vendas, sem qualquer beneficio daí retirado para a rentabilidade da empresa permitiu à impugnante inflacionar o custo do exercício em Esc. 357.716.428$00 (€ 1.784.282,00).
2- A sentença não valorou os serviços estarem já incluídos no contrato de prestação de serviços para vigorar nos anos de 1996 a 1998, através do qual a sociedade comercial “S. S.A.” se obrigou a prestar à ora recorrida, a prestação de serviços nomeadamente de Consultoria e assistência na área de Sistemas de informação em todos os seus estabelecimentos comerciais bem como nos escritórios, onde se incluem os seguintes serviços: a) gestão do parque informático; b) suporte técnico informático; c) optimização das infra-estruturas tecnológicas necessárias ao negócio.
3- Dá-se por provado na douta sentença que “ Os saldos devedores dos fornecedores provisionados pela impugnante no exercício de 1997, no montante de Esc. 148.307.194$00, correspondem aos créditos que ela detinha sobre os fornecedores e respeitantes aos descontos obtidos a que se referem os pontos 35 e 36 supra, contudo, pelo Centro de Estudos Fiscais vertido no Parecer de 15/95 a A.T. vem pugnando que os saldos devedores dos fornecedores não se enquadram na al. a) do nº 1 do artº 33º do CIRC, uma vez que não reúnem os requisitos essenciais para a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, designadamente por não reunirem os requisitos enunciados no art.º 33º do CIRC quanto ao seu enquadramento na atividade normal da empresa e principalmente, por inexistir o risco de incobrabilidade;
4- Discordar com a posição assumida na douta sentença quando considera inexistirem os pressupostos que legitimam a correcção operada pela A. T. no que respeita aos encargos com viaturas ligeiras registados na contabilidade da impugnante, nomeadamente, quando pugna pela inexistência de norma que determine ao contribuinte, o ónus de autonomizar os encargos registados na contabilidade com viaturas ligeiras de passageiros. Essa obrigação decorre dos próprios limites de dedutibilidade dos custos relacionados com estas viaturas estabelecidos pela norma do nº 4 do artº 41º do CIRC que erige que não serão dedutíveis 20% dos encargos com eles relacionados.
A sentença a quo não valorou a menção no relatório do DSIPT que as correcções foram efetuadas com base nos valores indicados pela própria impugnante quanto aos custos com estacionamento e portagens de viaturas ligeiras de passageiros.
Recurso da Impugnante
[b] saber se a douta Sentença recorrida incorreu em erro de direito ao desconsiderar a vinculação jurídica da AF, no entendimento veiculado de que as diferenças positivas de “caixa” não são consideradas proveitos para efeitos fiscais, por não enquadramento no art. 20.º do CIRC, desrespeitando o respeito do princípio da boa-fé, em especial ao respeito da confiança suscitada no contribuinte no sentido de que agiria segundo a doutrina que a própria propugnou sobre em anterior fiscalização efectuadas a outra sociedade do grupo, designadamente ao nível do cumprimento dos deveres acessórios de preenchimento da declaração de rendimentos.
Contrariamente ao decidido, ainda que esta correcção, por hipótese, fosse legítima, a AF, por força dos princípios da legalidade, justiça e imparcialidade, deveria igualmente ter corrigido as diferenças de caixa negativas ou "falhas de caixa", acrescidas pelo contribuinte, no sentido da sua dedução ao lucro tributável, ou seja, em benefício do contribuinte, uma vez que quer as sobras de caixa, quer as falhas de caixa, respeitam às mesmas operações - tratam-se de diferenças, positivas ou negativas, entre os meios de pagamento recepcionadas pelas operadoras de caixa e os relatórios de vendas emitidos pelos terminais de caixa, decorrentes, designadamente, de falhas ou erros nos "trocos".
*
3. FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos:
«(…)
1. No exercício de 1997 a “M. , S.A.”, titular do N.I.P.C. (…), era sujeito passivo de IRC no regime geral de tributação e sujeito passivo de IVA no regime normal de periodicidade mensal, sendo o seu capital social detido a 90% pela sociedade “M. C., S.A.”, e exercia a actividade de “comércio a retalho em supermercados e hipermercados”, com o C.A.E. n.º 52111. – cfr. doc. de fls. 47 a 71 dos autos.
2. Por escritura de “Alteração Parcial do Contrato de Sociedade – Cisão-Fusão” lavrada em 30.7.1999 no Cartório Notarial do Porto e exarada de fls. 53 a fls. 58 do livro de Escrituras n.º 23-B do mesmo Cartório, a “M. , S.A.” foi objecto de cisão-fusão, incorporando-se o seu património destacado na sociedade “M. C. , S.A.”, mantendo a sua existência jurídica, alterando-se a sua firma social para “M., S.A.” e o seu objecto social. – cf. doc. de fls. 86 a 102 dos autos.
3. Em cumprimento da ordem de serviço n.º 115/01, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção-Geral de Impostos procederam a exame à escrita da Impugnante relativa ao exercício de 1997, em resultado da qual, em 6.9.2002, foi elaborado o relatório de inspecção tributária, cujo teor e respectivo anexo aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, e de onde, além do mais, consta o seguinte:
“[...][imagem que aqui se dá por reproduzida]
Anexo I:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. doc. de fls. 47 a fls. 71 dos autos.
4. Com base nas correcções propostas a que alude o ponto 3. supra, foi efectuada, em 20.9.2002, a liquidação adicional de IRC n.º 20028310033615, incluindo juros compensatórios, do exercício de 1997, nos seguintes termos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. doc. de fls. 44 dos autos.
5. Na sequência de adesão ao regime excepcional de regularização de dívidas fiscais previsto pelo Decreto-Lei nº 248-A/2002, de 14 de Novembro, a Impugnante em 26.12.2002 procedeu ao pagamento do montante de € 1.036.143,72 relativo a IRC de 1997 constante da liquidação referida no ponto anterior, ficando dispensada do pagamento dos respectivos juros compensatórios. – cfr. docs. de fls. 73 a 77 dos autos.
6. Em 3.2.2003 a Impugnante apresentou no 1.º Serviço de Finanças da Maia reclamação graciosa da liquidação adicional referida no ponto anterior. – cfr. doc. de fls. 29 a 42 dos autos.
7. Até à data a Impugnante não obteve decisão relativamente à reclamação graciosa apresentada em 3.2.2003.
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Dos elementos juntos aos autos, do processo de impugnação e do processo de reclamação apensos aos autos não consta qualquer documento que concretize a decisão sobre a reclamação apresentada e que tenha sido notificada à Impugnante. De resto, trata-se de facto alegado pela Impugnante na p.i. e que a F.P. não impugnou.
8. Em 29.10.2003 a Impugnante apresentou a presente impugnação no Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto. – cfr. carimbo a fls. 2 dos autos.
Mais se provou que,
9. Em 1997 a Impugnante explorava cerca de trinta superfícies comerciais “M.”, algumas das quais com área superior a 2000 e 2500 m2.
10. O programa de lançamento de “marcas próprias”, incluindo as marcas “C.”, “M.” e outras, levado a cabo pela M. C., SGSP, SA implicou investimentos avultados, especialmente nas suas fases iniciais, designadamente a nível da concepção de produtos, formatos, identificação e controlo de fornecedores e qualidade, políticas de comunicação e merchandising.
11. A comercialização de produtos “marca própria” traz vantagens a nível de reforço e consolidação da notoriedade e visibilidade das marcas, designadamente as marcas “M.” e “C.”, atracção de clientes pela prática de preços mais baixos, reforço das margens de rentabilidade e lucro do retalhista que pode praticar margens superiores às dos produtos marca “fornecedor” e diminuição do grau de dependência do retalhista face ao fornecedor permitindo melhores condições de negociação.
12. Os produtos de marca “C.” e marca “M.” eram os mesmos produtos, embora com marcas diferentes.
13. Em 1997 o programa de “marcas próprias”, incluindo as marcas “C.” e “M.”, encontrava-se em fase inicial de desenvolvimento e comercialização.
14. Em 1997 a Impugnante comercializava nos seus estabelecimentos de comércio retalhista produtos de marca “M.”, marca “C.”, outras “marcas próprias” com menos peso, e marca “fornecedor”.
15. No mesmo ano a Impugnante comercializava nos seus estabelecimentos mais produtos de marca “M.” do que produtos de marca “C.”.
16. Em 1997 a Impugnante utilizava na sua firma, nos seus estabelecimentos, no logótipo, insígnia, grafismo e imagem institucional a marca “M.”.
17. Para suportar os custos do programa de lançamento de “marcas próprias”, a M. C., SGSP, SA cobrava fees, a todas as entidades beneficiárias utilizadoras das insígnias e marcas e comercializadoras das marcas, em alguns casos na ordem de 1% sobre o total das vendas líquidas.
18. A percentagem de 0,3%, paga em 31 de Dezembro pela Impugnante à “M. C., SGPS, SA” estabelecida no âmbito do contrato celebrado em 1.7.1997 corresponde à remuneração suportada pela Impugnante pela utilização das marcas “M.” e “C.” e, bem assim, pela comercialização, nos seus estabelecimentos de comércio retalhista, de produtos com as marcas próprias “M.”, “C.” e outras.
19. O valor total de 359.550.134$00 pago em 31.12.1997 pela Impugnante à M. C., SGPS, SA correspondeu à aplicação da percentagem de 0,3%, estabelecida no âmbito do contrato celebrado em 1.7.1997, sobre o total das vendas líquidas realizadas em 1997 pela Impugnante, incluindo as vendas líquidas de produtos da marca “C.”, “M.” e outras marcas, designadamente “marcas fornecedor”.
20. A rentabilidade da comercialização de produtos “marca própria”, comparativamente com produtos marca “fornecedor”, era inferior a 5% na fase inicial, incluindo 1997, tendo vindo a aumentar ao longo dos anos para quotas de 20% a 30%.
21. No âmbito do contrato celebrado entre a P. e a M. C. SGSP, SA, esta última suporta perante aquela, como contrapartida, uma percentagem de 0,05% incidente sobre o volume de vendas líquidas anuais apuradas pelas participadas da M. C. SGSP, SA.
22. Em 1997 a Impugnante tinha instituído um procedimento interno de controlo e registo de recepção de facturas e mercadorias, em que o processo de recepção das mercadorias era realizado na loja/estabelecimento e o processo de conferência da factura comparando-o com o processo de recepção enviado pela loja era realizado pelos serviços centralizados.
23. Nas situações em que os estabelecimentos da Impugnante não faziam o processo de recepção, os seus serviços centrais verificavam a factura averiguando junto da loja/estabelecimento se as mercadorias tinham sido ou não recepcionadas, apenas sendo contabilizadas se a loja/estabelecimento confirmasse a sua recepção.
24. Na coluna designada “N.º Interno Doc.” constante da listagem integrada no Anexo I ao relatório de Inspecção os “OV” ali elencados correspondem aos números internos dos lançamentos contabilísticos.
25. Os montantes ali elencados, e aos quais foi atribuído o “OV”, têm por base facturas do fornecedor M., S.A. relativamente às quais os estabelecimentos da Impugnante não fizeram o processo de recepção, não existindo o respectivo documento comprovativo de recepção, mas que foram verificadas e conferidas nos termos do ponto 23 supra.
26. Em 1996 e 1997 a Impugnante utilizava, designadamente nos seus estabelecimentos, servidores informáticos.
27. Em 1997, a S., S.A. centralizava a prestação de serviços na área de sistemas de informação às diferentes entidades do grupo, incluindo a Impugnante, quer seja recorrendo a meios próprios, quer contratando a terceiros serviços de assistência e manutenção de hardware.
28. Em 1996 e 1997 a S., S.A. não efectuou a manutenção e reparação dos servidores informáticos utilizados pela Impugnante.
29. Em 1996 e 1997, a I efectuou a manutenção e reparação dos servidores informáticos utilizados pela Impugnante.
30. Os serviços de manutenção e reparação dos servidores informáticos efectuados pela I e referidos no ponto anterior foram facturados à S., S.A., estando integrados nas facturas de Janeiro de 1997 a que se refere o ponto II-1-1-3 do Relatório de Inspecção.
31. A S., S.A., recepcionadas as facturas emitidas pela I, identificou no documento interno designado “Razão de Aquisição” que parte do valor total correspondia aos serviços prestados pela I à Impugnante e emitiu pelo respectivo valor total de 8.350.180$00 a “Nota de Lançamento” n.º 51 de 31.1.1997 à Impugnante.
32. Consta dos “Quadros de Recolha – Mapa de Apuramento – Mod. DC 22” dos Serviços de Fiscalização Tributária da Direcção Geral de Impostos relativos ao exercício de 1990 da “M. C. , S.A.”, entre o mais, o seguinte: “Fundamentação das Correcções […] L36 – Importância relativa a diferenças de caixa (para mais), as quais não são consideradas proveito para efeitos fiscais por não enquadramento no artigo 20.º do CIRC”. – cfr. doc. de fls. 137 a 143 dos autos.
33. Cada operadora dos estabelecimentos da Impugnante, no termo do seu turno, apura a diferença entre os meios de pagamento recebidos e os relatórios de vendas emitidos pelos respectivos terminais, ficando os respectivos dados registados a nível central e fazendo a Impugnante, no termo do exercício, o apuramento das diferenças de caixa.
34. A nível contabilístico a Impugnante regista as diferenças de caixa positivas em proveitos extraordinários e as diferenças de caixa negativas em custos extraordinários.
35. Na declaração de rendimentos – M. 22 relativa ao exercício de 1997 a Impugnante deduziu no quadro 17, na linha 37, o valor de 30.823.416$00 relativo a diferenças de caixa positivas e acresceu, no mesmo quadro, na linha 25 as diferenças de caixa negativas no valor de 25.253.362$00.
36. No exercício da sua actividade, incluindo no período de 1997, a Impugnante contratualiza com os seus fornecedores descontos na aquisição de produtos e mercadorias, designadamente de quantidade e rappels.
37. Por forma a garantir o controlo relativamente aos descontos obtidos, a nível interno, a Impugnante não aguardava que os fornecedores emitissem a correspondente Nota de Crédito, optando por ser ela própria a emitir a Nota de Débito.
38. No exercício de 1997, a nível de registo contabilístico, e para evitar estar a pagar os seus débitos a um fornecedor sobre o qual detém créditos, designadamente os resultantes dos descontos e rappels a que se refere o ponto 36. supra, a Impugnante lança os créditos que detém sobre os fornecedores no saldo devedor da conta “Fornecedores” relativa ao respectivo fornecedor e faz a compensação dos entre o saldo devedor e o saldo credor da respectiva conta.
39. Em alguns casos, existiam fornecedores relativamente aos quais a Impugnante não podia fazer a compensação do saldo devedor com o saldo credor da respectiva conta, designadamente por terem deixado de efectuar fornecimentos à Impugnante, entrarem em situação económica difícil, deixarem de cumprir as suas obrigações contratuais ou descontinuarem a produção, pelo que a conta do fornecedor em causa apresentava saldo devedor.
40. Os saldos devedores dos fornecedores provisionados pela Impugnante no exercício de 1997, no montante de 148.307.194$00, correspondem aos créditos que ela detinha sobre os fornecedores e respeitantes aos descontos obtidos a que se referem os pontos 35. e 36. supra.
41. A Impugnante, no final do exercício de 1997, elaborou mapas dos quais constam os montantes de dívidas de fornecedores e provisões constituídas escalonadas por tempo decorrido desde o débito do respectivo fornecedor e identificando o montante da provisão fiscalmente aceite a 31.12.1997. – cf. docs. de fls. 145 a 148 e 240 a 244.
42. No registo contabilístico da Impugnante as contas dos fornecedores, ainda que com saldo devedor, mantinham-se abertas enquanto detivessem saldo devedor e ainda que constituídas provisões sobre o mesmo.
43. No ano de 1997, a Impugnante utilizava na sua actividade viaturas ligeiras de mercadorias, especificamente as identificadas na listagem de fls. 245 a 248 dos autos.
44. No montante de 1.438.567$00, a que se refere o ponto III-1-7 do Relatório de Inspecção encontram-se incluídos valores de portagens e estacionamentos das viaturas ligeiras de mercadorias referidas no ponto anterior.
___________________________________________________________________________
Quanto à prova dos factos 9 a 21 importa dizer que, do Relatório de Inspecção consta que entre a “M. C. – SGSP, SA” e a “M. , S.A.” foi celebrado um contrato, datado de 1.7.1997, de “utilização no território nacional de direitos de propriedade sobre a marca “C.””, ali se referindo que “na cláusula 4.ª, a “M.” poderá utilizar, na prossecução da sua actividade comercial, a marca “C.” nos produtos que comercialize, pagando como contrapartida pela referida utilização, em 31 de Dezembro de cada ano, uma percentagem de 0,3% das vendas líquidas realizadas anualmente”.
Conforme o Relatório, do teor do referido contrato verifica-se que, na referida cláusula 4.ª, não se estabelece expressamente que o percentual de 0,3% incida unicamente sobre as vendas líquidas correspondentes a produtos de marca “C.”, apenas que incide sobre as vendas líquidas realizadas pela Impugnante anualmente.
Dos documentos de fls. 78 a fls. 83, consistentes nas listagens de vendas líquidas anuais do ano de 1997 dos diferentes estabelecimentos da Impugnante e determinação da respectiva franquia, verifica-se que a percentagem incide, de facto, sobre o total de vendas líquidas de cada estabelecimento.
Resulta, ainda, do Relatório de Inspecção que no contrato celebrado entre a P. e a “M. C. – SGSP, SA” se refere que:
“[…] Que a “M. C. – SGPS, SA” e /ou as sociedades a designar pela mesma de cujas acções ela seja, directa ou indirectamente, maioritariamente titular e que explorem directa ou indirectamente hipermercados – pretendem utilizar os sinais distintivos identificativos dos hipermercados C..
[…] a “P.” concede às sociedades dominadas directa ou indirectamente por “M. C. – SGPS, SA, constituídas ou a constituir, o direito exclusivo de utilizar em Portugal os sinais distintivos … no pressuposto de que tais sociedades explorem directa ou indirectamente hipermercados […]
A utilização dos sinais distintivos, objecto deste Contrato, […] pode ser, ou não, associada à marca e insígnia “M.” […]
- Prevê, ainda o contrato […] que, como contrapartida do contrato de franchising, esta pagará trimestralmente à P. uma quantia fixada em 0.05% sobre o volume de vendas líquidas anuais realizadas pelas sociedades participadas pela “M. C. SGPS, SA”, sendo que para tal esta enviará à “P.” um relatório trimestral demonstrativo do volume de negócios das sociedades e relativo à exploração pelas sociedades dos hipermercados (clausula sétima). […]”.
Quanto às rentabilidades das marcas próprias resulta do doc. junto a fls. 85 dos autos que a evolução tem sido marcadamente positiva, com crescimentos a nível de rentabilidade, a médio e longo prazo.
A testemunha R., economista do grupo de empresas a que pertence a Impugnante, revelou ter um conhecimento aprofundado das questões relativas à utilização de “marcas próprias”, aos custos suportados quer pela M. C., SGSP, SA, quer pela Impugnante, ao contrato celebrado pela Impugnante e ao desenvolvimento e evolução do programa “marcas próprias”. O seu discurso mostrou-se muito detalhado, concretizado, sem lapsos, objectivo e coerente, sendo certo que atentas as funções por si exercidas, designadamente no acompanhamento do referido programa levado a cabo pelo grupo a que a Impugnante pertence, foi merecedor da credibilidade deste Tribunal.
Quanto a esta matéria descreveu que se tratava de um fee incidente sobre o total de vendas líquidas da Impugnante nos seus diversos estabelecimentos, independentemente das marcas em causa, e devido pela utilização e comercialização de marcas próprias, designadamente as marcas “C.” e “M.”, e que era cobrado pela “M. C., S.G.P.S.” às entidades beneficiárias das marcas, atentos os elevados investimentos e custos suportados com o lançamento, divulgação, comunicação, merchandising, desenvolvimento de produtos e políticas comerciais.
Esta testemunha revelou que, embora o programa “marcas próprias”, se tivesse iniciado antes de 1997, denotando aqui o conhecimento histórico e contextualizado do desenvolvimento do mesmo e o esforço e investimento avultado no mesmo, esse ano foi o ano de lançamento “em peso” do programa após as experiências piloto iniciais.
Confirmou, ainda, que a Impugnante comercializava produtos das diferentes “marcas próprias” nos seus estabelecimentos, principalmente da marca “M.”, revelando um conhecimento alargado sobre as características dos produtos, e as vantagens e benefícios associados à expansão das “marcas próprias”.
A sua razão de ciência convenceu este Tribunal, revelando ter informação extensa sobre o negócio e os seus termos, a evolução e a rentabilidade crescente daquele tipo de produtos.
No que respeita aos factos 22 a 25, a prova dos mesmos resultou, essencialmente, do depoimento da testemunha, F., que à data dos factos era contabilista da Impugnante. A sua razão de ciência, decorrente das funções exercidas, permitiam-lhe conhecer os procedimentos internos de controlo e registo de facturas e mercadorias. Revelou um conhecimento aprofundado daquele procedimento e, bem assim, dos mecanismos adoptados em caso de falha.
Na qualidade de contabilista a testemunha tinha acesso às facturas, subjacentes àqueles registos internos, tendo demonstrado saber exactamente a que se referiam as “OV” identificadas e as razões pelas quais inexistiam os documentos de recepção de mercadoria.
Uma vez que, igualmente, acompanhou a acção de fiscalização conheceu todos os documentos que a AT analisou.
O seu discurso coerente, objectivo, concretizado e minucioso foi merecedor da credibilidade deste Tribunal.
No que concerne aos factos 26 a 32, a sua prova resulta, desde logo, dos documentos juntos a fls. 132 a 135 e 223 a 231 dos autos, nos quais constam as facturas emitidas pela I à S., S.A., os documentos designados “Razão de Aquisição” no qual a S., S.A. faz a repartição do valor correspondente aos serviços prestados pela I às suas participadas, incluindo a Impugnante, e as respectivas Notas de Lançamento.
Quanto a estes pontos o Tribunal alicerçou a sua convicção, igualmente, no depoimento da testemunha, F., e que, na qualidade de contabilista, tinha conhecimento dos procedimentos adoptados quanto à facturação de serviços prestados pela I e, bem assim, quanto à ocorrência de tais serviços pois que verificou-se que conhecia que tipo de serviços informáticos eram prestados pela I e quais eram realizados pela S., S.A.. Mostrou-se seguro, objectivo e convincente quanto aos pontos relativamente aos quais foi inquirido.
Quanto aos pontos 33 e 34 a sua prova resulta da Declaração de Rendimentos a fls. 232 a 239, do relatório de inspecção a fls. 46 e ss. dos autos e do depoimento da testemunha A..
O depoimento desta testemunha revelou-se convincente e atentas as funções de contabilista por ela exercidos permitia-lhe conhecer os procedimentos internos de registo contabilístico e declaração fiscal. Durante a inquirição foi confrontado com os documentos relativos à declaração modelo 22, tendo indicado com certeza e segurança os moldes em que o registo das diferenças de caixa era realizado. Atenta a sua certeza, segurança e concretização o Tribunal entendeu alicerçar a sua convicção no seu depoimento.
Quanto aos factos 35 a 42 a sua prova resulta do relatório de inspecção a fls. 46 e ss. dos autos, dos mapas a fls. 145 a 148 e 240 a 244 e do depoimento das testemunhas A. e A..
Esta testemunhas, a primeira enquanto contabilista do grupo de empresas da Impugnante, e o segundo director de assuntos fiscais da Impugnante, descreveram com rigor e de forma exaustiva o processo de negociação com os fornecedores e o tratamento interno que é dado aos descontos obtidos. Revelaram, ainda, com exaustão os procedimentos contabilísticos da Impugnante, designadamente quanto à constituição de provisões sobre os débitos desses fornecedores.
Os seus discursos coerentes, objectivos e assertivos, associados à sua razão de ciência levaram este Tribunal a entendê-los como credíveis.
Quanto aos factos 43 e 44, vêm juntas aos autos cópias de alguns registos de propriedade de viaturas ligeiras de mercadoria a fls. 245 a 248. Em sede de inquirição, a testemunha A., confrontado com a listagem de viaturas, confirmou tratarem-se de viaturas ligeiras de mercadorias utilizadas pela Impugnante no exercício da sua actividade, designadamente no exercício em causa, igualmente, referiu que nas contas referidas no relatório de inspecção incluíam os encargos relativos a estacionamentos e portagens quer das viaturas ligeiras de passageiros, quer das viaturas ligeiras de mercadorias.
III.2. Factos não provados
Dos factos alegados e com interesse para a decisão não se provaram os que não constam dos pontos acima expostos, designadamente os seguintes:
1. Em 1997 o reduzido volume de negócios de produtos “marca própria” deveu-se à má imagem que era associada aos produtos “marca branca”.
_______________________________________________________________________
A testemunha R. cujo depoimento, pelos motivos já supra expostos, logrou convencer o Tribunal referiu que, em 1997, já não havia o receio de fraca adesão a produtos “marca própria” e que já não eram associados aos produtos “marca branca”.
2. O pagamento da percentagem de 0,3% sobre as vendas líquidas pela Impugnante à M. C., SGSP, SA, apenas ocorre a partir de 1997 por ser o ano em que a Impugnante foi vendida à M. C. , SA e que o seu volume de vendas passou a ser levado em conta no cálculo dos fees a suportar junto do grupo P..
___________________________________________________________
Quanto a este facto nenhuma prova, seja documental, seja testemunhal foi feita nos autos.
3. A AT não anulou, no exercício de 1997, os proveitos da M., S.A. correspondentes aos custos não aceites e acrescidos ao lucro tributável da Impugnante, no valor de 1.464.107$00 (€ 67.158,68), relativos a “correcções ao inventário de mercadorias”.
_______________________________________________________________________
Quanto a este facto nenhuma prova, seja documental, seja testemunhal foi feita nos autos.
4. A AT não anulou, no exercício de 1997, os proveitos da S., S.A. correspondentes aos custos não aceites e acrescidos ao lucro tributável da Impugnante, no valor de 8.350.180$00 (€ 41.650,52), relativos a “encargos alheios à empresa”.
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Quanto a este facto nenhuma prova, seja documental, seja testemunhal foi feita nos autos.
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A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos, do processo administrativo e do processo de reclamação graciosa apensos constam, e, bem assim, no depoimento das testemunhas arroladas e ouvidas, conforme referido nos pontos do probatório.*
4. Apreciação jurídica do Recurso.
4.1. Recorrente Fazenda Pública.
Entende a Recorrente que,
Não foram devidamente valorados, na sentença, os factos relatados no relatório da DSPIT, designadamente quanto ao facto de o contrato celebrado entre “M. C. SGPS” e a “M.”, conceder à impugnante o direito de utilização da marca “C.”, não foi previsto no contrato a marca “M.” apenas a marca “C.” e as contrapartidas pela utilização deste sinal distintivo serem pagas pela comercialização dos produtos “Marca C.”
Assim, deveriam ser apenas consideradas, para efeito de pagamento à detentora da “Marca C.” as vendas com “Marca C.”, sendo o custo de 9.146,48€ e não 1.793.429,00€
A recorrida registou na sua contabilidade o pagamento da percentagem 0,3% sobre todas as vendas efetuadas em 1997 à detentora da “Marca C.”, facto dado como provado.
O que permitiu inflacionar os custos ao aplicar a percentagem ao total das vendas efetuadas, sem qualquer benefício dai retirado para a rentabilidade da empresa.
A sentença considerou que,
«A AT procedeu à correcção (…) custo do exercício de 1997, relativo à “franquia marca própria”, pago pela Impugnante à M. C. SGPS, SA, por ter entendido não estar comprovada a sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos e ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora, com os seguintes fundamentos:
- não existiu utilização do sinal distintivo “C.”, porquanto a sua utilização estava, pelo contrato celebrado entre a P. e M. C. SGPS, SA, limitada a hipermercados, e a Impugnante apenas explora superfícies de média dimensão;
- a ter existido utilização, não se verificou qualquer benefício económico para a Impugnante em utilizar a marca;
- não existe razão para o encargo com a “marca própria” apenas ter ocorrido a partir de 1997, se o contrato entre a Impugnante e a M. C., SGPS, SA é de 1993;
- a marca “C.” não é marca própria da Impugnante.
A Impugnante defende que os encargos em causa estão documentalmente comprovados e estão relacionados com a actividade comercial da Impugnante, geradora dos seus proveitos.
Neste caso, não se coloca a questão de saber se estão legalmente documentados, porque a AT não alega o contrário. Resta, assim, discutir se existe o segundo requisito, a indispensabilidade. Adiantamos que, nesta parte, assiste razão à Impugnante.
Vejamos.
Demonstrado que está no probatório que a Impugnante, no exercício de 1997, comercializava nos seus estabelecimentos, entre outros, produtos de marca “M.”, marca “C.”, outras “marcas próprias” com menos peso e que utilizava na sua firma, nos seus estabelecimentos, no logótipo, insígnia, grafismo e imagem institucional a marca “M.”, é manifesto que a AT incorre em erro quando considera como fundamento para a desconsideração do custo o facto de não ter existido utilização da marca “C.”.
De facto, tendo sido a utilização deste sinal distintivo e a comercialização dos produtos sobre aquela insígnia nos estabelecimentos da Impugnante efectiva e real, obviamente que a AT não podia simplesmente ignorá-la apenas assentando a sua conclusão no conteúdo de um contrato que, no seu entender, limitava essa utilização a hipermercados.
Impunha-se à AT, antes de concluir pela inexistência de utilização da marca, que realizasse diligências instrutórias no sentido de averiguar se, não obstante a aparente limitação contratual, a utilização da marca “C.” tinha ou não ocorrido ainda que nos alegados estabelecimentos de média dimensão da Impugnante.
Note-se, ainda, que a AT se limita a dizer que a Impugnante explorava “médias superfícies – supermercados” e que, por isso, não podia utilizar a marca porque a mesma estaria limitada contratualmente a “hipermercados”. No fundo, a AT socorre-se de uma mera interpretação literal do teor do contrato para daí concluir não ter existido utilização da marca, mas neste processo esqueceu-se, por um lado, das regras de interpretação das declarações negociais a que se referem o art. 236.º, n.º 1 do Código Civil - ou seja a «teoria da impressão do destinatário» Embora não estejamos no âmbito de verdadeiras declarações negociais, entendemos que os respectivos parâmetros interpretativos são de aplicação geral, no que a isso não se opuser a específica declaração dos autos.
, segundo a qual a declaração negocial deve ser interpretada como um declaratário razoável, colocado na posição concreta do declaratário, a interpretaria -, e que lhe impunham que tentasse averiguar qual o sentido que as partes no contrato pretenderam dar à expressão “hipermercado”, por outro lado, não esclareceu o que ela própria entendia por “média superfície”, “supermercado” e “hipermercado”, e nem tão pouco adiantou as dimensões de, pelo menos alguns, dos estabelecimentos da Impugnante, para poder concluir da forma que fez.
Ora, vem demonstrado no probatório que a Impugnante explorava cerca de trinta superfícies comerciais “M.”, algumas das quais com área superior a 2000 e 2500 m2 e que desenvolve a actividade de comércio a retalho em supermercados e hipermercados.
O Decreto-Lei n.º 218/97, de 20 de Agosto (vigente em 1997), que estabelecia o regime do licenciamento de unidades comerciais de dimensão relevante, definia no seu art. 3.º, n.º 1 “unidade comercial de dimensão relevante (UCDR)” como “estabelecimento, considerado individualmente ou no quadro de um conjunto pertencente a uma mesma empresa ou grupo, em que se exerce a actividade comercial e relativamente ao qual se verificam as condições estabelecidas no n.º 1 do artigo 4.º”, e no art.º 4.º, n.1, al. a) previa-se a sujeição a autorização prévia de estabelecimentos de “comércio a retalho alimentar ou misto, disponham de uma área de venda contínua, de comércio a retalho alimentar, igual ou superior a 2000 m2”.
Este diploma, aliás, no art. 25.º, n.º 2, estabelecia que a revogação do DL 258/92 não prejudica a remissão operada por diplomas legais em vigor para a definição de «grandes superfícies comerciais», estabelecida na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 258/92, de 20 de Novembro, segundo a qual se consideram “grandes superfícies comerciais - os estabelecimentos de comércio a retalho ou por grosso que disponham de uma área de venda contínua superior a 2000 m2 ou os conjuntos de estabelecimentos de comércio a retalho ou por grosso que, não dispondo daquela área contínua, integrem no mesmo espaço uma área de venda superior a 3000 m2”.
E, também o art. 35.º, n.º 2, da actual Lei n.º 12/2004, de 30 de Março, esclarece que a revogação do DL 218/97, não prejudica a remissão operada por diplomas legais em vigor para: “a) A definição de «grandes superfícies comerciais», estabelecida na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 258/92, de 20 de Novembro;
b) A definição de «unidade comercial de dimensão relevante (UCDR)», estabelecida na alínea a) do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 218/97, de 20 de Agosto.”
Em face do exposto, é notório que a Impugnante explorava “grandes superfícies” que, por isso, se podiam incluir no conceito de “hipermercado” a que se referia o contrato celebrado entre a P. e a M. C., SGPS, SA. (…)»
A correção levada a cabo pela IT Inspeção Tributária.
funda-se na não comprovada indispensabilidade para obtenção dos proveitos e ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art. 23.º do CIRC, para o que mobiliza os seguintes factos, ainda que não consubstanciados em documentos disponíveis no presente processo nem no P.A., aliás, como bem referiu a sentença.
-Um contrato com início de vigência 1/1/93 celebrado pela M. C., detentora da marca “C.”, com uma empresa francesa, detentora do logotipo e da insígnia que faz integrante do contrato registado no Instituto de Propriedade Industrial de Portugal;
-Um contrato celebrado entre a M. C., SGPS, e a M. , de 1julho de 1997 de utilização de direitos de propriedade sobre a marca “C.”, no qual se clausulou as condições de utilização da marca,
-de acordo com o articulado na clausula 4.ª a M. poderá utilizar na prossecução da sua atividade comercial, a marca “C.” nos produtos que comercialize, pagando uma contrapartida pela referida utilização, em 31 de dezembro de cada ano, uma percentagem de 0,3% das vendas líquidas realizadas anualmente.
_ A M. integra a exploração da cadeia de superfícies de retalho de base alimentar de média dimensão sob a insígnia “M.” e outras como “B.” e “C..”
Para de seguida inferir que o contrato celebrado entre a empresa francesa (P.) e a M. C. SGPS concede, a esta e ás sociedades, por ela dominadas direta ou indiretamente, o direito de utilização em Portugal dos sinais distintivos “C.” da imagem institucional dos hipermercados, no pressuposto que tais sociedades exploram hipermercados, o que exclui a Inspecionada, que opera como média superfície e ainda que a utilização da marca “C.” foi mínima ou residual relativamente ao valor total das vendas no ano de 1997.
Concluiu assim, que após avaliação da utilização da marca “C.” esta não se verificou, dada a circunstância contratual estar limitada aos hipermercados e não se evidenciou qualquer benefício económico para a Inspecionada.
A fundamentação adotada pela AT é deveras incongruente e inconsequente, contraditória, pois que, não obstante não por em causa a comprovação do encargo, acaba por também o questionar, todavia enquadra a situação do encargo como não sendo indispensável para a formação dos proveitos.
Ora, neste contexto, nada decorre da fundamentação que o uso da marca “continente” não seja indispensável para a formação dos proveitos da aqui recorrida, confunde-se, assim, ao concluir que a utilização da marca foi residual, afastando a aplicação da percentagem ao valor total das vendas, comprovação da efetiva despesa, nexo objetivo com os proveitos e indispensabilidade.
Por conseguinte, a sentença, que concluiu pela ilegalidade da correção tem de manter-se, pois que, a ser verdade, que não é claro, a limitação contratual, não significa ipso facto que a marca não foi utilizada e que não foi indispensável à formação dos proveitos e à realização da sua atividade comercial. Quando muito a limitação contratual em que a AT se preocupa tanto em realçar poderia fazê-la incorrer em responsabilidade contratual, mas, sem qualquer repercussão nos encargos para efeitos fiscais, desde que estes estejam comprovados e sejam também essenciais para realização dos respetivos proveitos, estando relacionados coma a sua atividade económica.
Com efeito, a AT não podia ter desconsiderado a despesa ou custo em causa, também, por ter concluído que o volume de negócio gerado pelos produtos da marca “C.” foi diminuta e, por isso, não representou um benefício económico para a ora recorrida, pois que, por um lado, não demonstra afastamento do custo à atividade da sociedade, por outro lado, não factualiza a irracionalidade do custo no âmbito da sua atividade, para concluir que aquela apenas serviu para aumentar a despesa para efeitos fiscais sem qualquer justificação económico-empresarial.
Na verdade, a jurisprudência dos nossos tribunais superiores Nos acórdãos de 28/06/2017 no recurso 0627/16 do STA; de 24/9/2014, no recurso 0779/12; acórdão de 30/11/2011 no recurso 0107/11, acórdão de 0171/11 de 30/5/2012 e ainda o acórdão de 01046/05 de 07/02/2007, todos disponíveis em www.dgsi.pt
, na esteira da doutrina, vem afastando uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo o qual haveria uma relação de causa e efeito, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser consideráveis dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objetiva com os proveitos, entende a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à atividade desenvolvida pelo contribuinte e que o controlo a efetuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos.
Ou seja, a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção dos lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa.
O que significa que a utilização do artigo 23º do CIRC para desconsiderar fiscalmente um custo efetivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão de património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àqueles em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesses pessoais dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais etc), então tal custo não deve ser havido por indispensável» Segue-se de perto o acórdão já citado do STA de 24/09/2014.
Aliás, com o mesmo entendimento o Ac. do STA de 28-06-2017, cujo sumário se transcreve: “No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção em vigor em 2001), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade. II - Assim, um custo ou perda será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos).III - Não pode a AT desconsiderar na formação do lucro tributável a menos-valia resultante da venda de participações sociais duma sociedade que se dedica à mesma actividade do sujeito passivo, se não põe em causa que a aquisição e venda dessas participações se insere no escopo societário e se não põe em causa a realidade dos preços de aquisição e de venda nem a sua conformidade aos valores de mercado. Não pode, designadamente, desconsiderar essa menos-valia com fundamento na falta de demonstração da indispensabilidade (cfr. art. 23.º do CIRC na referida redacção) baseada numa inexigível e até impossível falta de identificação dos “proveitos futuros decorrentes dessa menos-valia”. IV - Ademais, esse entendimento da indispensabilidade reconduz-se à exigência de uma relação de causalidade necessária e directa entre custos e proveitos há muito recusada pela doutrina e pela jurisprudência.”
Como concluiu a sentença, assente no quadro factológico provado, a recorrida demonstrou a ligação direta daquele encargo (0,3% do valor das vendas líquidas) com a prossecução do seu escopo, na medida em que, desenvolvendo a atividade de comércio a retalho em supermercados e hipermercados, demonstrou que comercializava nos seus estabelecimentos, entre outros, produtos da marca “M.” e marca “C.” e outras marcas com menos impacto comercial e que utilizava na sua firma, nos seus estabelecimentos, no logotipo, insígnia, grafismos e imagem institucional a marca “M.” e que o encargo registado correspondia à remuneração suportada pela recorrida pela utilização de tais marcas e a comercialização nos seus estabelecimentos da marca “M.” e “C.”.
Improcede, assim, este segmento recursivo.
4.1.2.A Recorrente discorda, ainda, com o julgamento que a sentença fez às correções da AT aos gastos com serviços e assistência no ano de 1997 na área informática nos estabelecimentos da recorrida realizados pela à I, ou seja, “a sentença não valorou os serviços estarem já incluídos no contrato de prestação de serviços para vigorar nos anos de 1996 a 1998, através do qual a sociedade comercial “S. S.A.” se obrigou a prestar à ora recorrida, a prestação de serviços nomeadamente de Consultoria e assistência na área de Sistemas de informação em todos os seus estabelecimentos comerciais bem como nos escritórios, onde se incluem os seguintes serviços: a) gestão do parque informático; b) suporte técnico informático; c) optimização das infra-estruturas tecnológicas necessárias ao negócio.”
A S., S.A, com a qual a recorrida tinha celebrado contrato de prestação de serviços na área informática, debitou [nota de débito n.º 51] à inspecionada um valor de 8.350.180$00, que tem por base duas faturas de janeiro de 1997 emitidas pela I Portuguesa à “S.” na sequência de acordo de Manutenção aos Sistemas Informáticos celebrado entre a “S.” e a “I”
Discorda a recorrente do decidido na medida em que entre 1996 e 1998 havia um contrato anual de prestação de serviços técnicos de administração e gestão entre a “S.” e a “M. ” [ora recorrida], relativo a consultoria e assistência na área de sistemas de informação em todos os seus estabelecimentos, como escritórios: gestão do parque informático, suporte técnico informático e otimização das infraestruturas tecnológicas necessárias ao negócio.
A Recorrente, embora não aportando nas suas conclusões o vício ou erro em que incorreu a sentença ao não sancionar positivamente estas correções, reitera a sua discordância, insistindo no contrato de prestação de serviços na área informática entre a “S.” e “M. ” e, apesar dele, registar como custo na contabilidade o pagamento de serviços de assistência que a I cobrou à S. e que esta repercutiu, através da nota de débito que emitiu à impugnante, pois a fatura foi emitida pela I à S. e continha a discriminação dos serviços e respetivo preço respeitante à impugnante.
Refere, que a sentença se baseou tão só na prova da indispensabilidade do custo, mas não valorou o facto de os serviços estarem incluídos no contrato de prestação de serviços.
Todavia, a sentença apenas tem de apreciar a validade da correção à luz do seu fundamento.
A AT para além do já descrito, apenas, concluiu de forma lacónica que a recorrida havia infringido o art. 23.º do CIRC ao relevar custos que não eram seus, prejudicando o apuramento da matéria coletável.
De facto, a sentença não valorou nem tinha que valorar, se os serviços prestados pela I exorbitavam o contrato invocado, pois que a AT nada trouxe a este respeito, bem como, no âmbito do contrato os serviços, os serviços tinham de ser prestados apenas pela “S.”, antes ficou provado que a “S.” tinha a centralização dos serviços a prestar às diferentes entidades do grupo, quer através de meios próprios quer através de terceiros.
Ora, como refere o relatório os serviços foram discriminados e imputados aos estabelecimentos e escritórios e sistemas da recorrida.
Aliás, a sentença a este propósito refere que, “a desconsideração do custo pela AT se devia ao facto de poder existir duplicação de custos - ou seja, dupla afectação do resultado pela repetida consideração da mesma despesa - (o que, a nosso ver, nem sequer vem expresso no relatório de inspecção) por o contrato celebrado entre a Impugnante e a S., S.A. prever que é esta a prestar “consultoria e assistência na área de sistemas de informação”, tratar-se-ia de hipótese relativamente à qual a AT não realizou as diligências probatórias necessárias a permitir sustentar a desconsideração dos custos.
De facto, para que considerássemos existir duplicação de custos sempre se exigiria que a AT tivesse demonstrado que pelos mesmos serviços de assistência informática a Impugnante tinha pago duplamente à S., S.A. e deduzido duas vezes os encargos com tais serviços. Mas note-se que a este respeito a AT nada diz, nem prova Note-se que, na realidade, quanto ao supra exposto, mais do que um vício de falta de fundamentação a Impugnante assaca ao acto o vício de violação de lei por insuficiência de diligências instrutórias, no sentido de que a AT não cumpriu com o ónus de prova que lhe incumbia.
, limita-se a dizer que a verba está incluída no contrato celebrado pelas duas empresas, sem adiantar se a Impugnante naquele exercício pagou algum montante (no qual se incluíam aqueles serviços) à S., SA, e se esse mesmo valor foi relevado fiscalmente.”
Por conseguinte, considerando, a factualidade dada por provada nos pontos 26) a 31), improcede, também este segmento do recurso em matéria de correções não confirmadas judicialmente.
4.1.3. A recorrente discorda ainda do que sancionou a sentença em matéria de correções na parte em que a recorrida registou provisões para cobrança duvidosa, no quadro do art. 33.º nº1, al. a) do CIRC.
Dá-se por provado na douta sentença que “ Os saldos devedores dos fornecedores provisionados pela impugnante no exercício de 1997, no montante de Esc. 148.307.194$00, correspondem aos créditos que ela detinha sobre os fornecedores e respeitantes aos descontos obtidos a que se referem os pontos 35 e 36 supra, contudo, pelo Centro de Estudos Fiscais vertido no Parecer de 15/95 a A.T. vem pugnando que os saldos devedores dos fornecedores não se enquadram na al. a) do nº 1 do artº 33º do CIRC, uma vez que não reúnem os requisitos essenciais para a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, designadamente por não reunirem os requisitos enunciados no art.º 33º do CIRC quanto ao seu enquadramento na atividade normal da empresa e principalmente, por inexistir o risco de incobrabilidade
A recorrente também aqui discorda da sentença, todavia, não identifica nas suas conclusões o erro em que incorreu ao decidir que as provisões não violam o art. 33.º, n.º 1, al. a) do CIRC.
Com efeito, reitera o que já consta dos fundamentos da correção a que se alude no respetivo relatório, insistindo no parecer dado pelo Centro de Estudos Fiscais nesta matéria.
Consta do quadro factual provado:
36.No exercício da sua actividade, incluindo no período de 1997, a Impugnante contratualiza com os seus fornecedores descontos na aquisição de produtos e mercadorias, designadamente de quantidade e rappels.
37.Por forma a garantir o controlo relativamente aos descontos obtidos, a nível interno, a Impugnante não aguardava que os fornecedores emitissem a correspondente Nota de Crédito, optando por ser ela própria a emitir a Nota de Débito.
38.No exercício de 1997, a nível de registo contabilístico, e para evitar estar a pagar os seus débitos a um fornecedor sobre o qual detém créditos, designadamente os resultantes dos descontos e rappels a que se refere o ponto 36. supra, a Impugnante lança os créditos que detém sobre os fornecedores no saldo devedor da conta “Fornecedores” relativa ao respectivo fornecedor e faz a compensação dos entre o saldo devedor e o saldo credor da respectiva conta.
39.Em alguns casos, existiam fornecedores relativamente aos quais a Impugnante não podia fazer a compensação do saldo devedor com o saldo credor da respectiva conta, designadamente por terem deixado de efectuar fornecimentos à Impugnante, entrarem em situação económica difícil, deixarem de cumprir as suas obrigações contratuais ou descontinuarem a produção, pelo que a conta do fornecedor em causa apresentava saldo devedor.
40.Os saldos devedores dos fornecedores provisionados pela Impugnante no exercício de 1997, no montante de 148.307.194$00, correspondem aos créditos que ela detinha sobre os fornecedores e respeitantes aos descontos obtidos a que se referem os pontos 35. e 36. supra.
41.A Impugnante, no final do exercício de 1997, elaborou mapas dos quais constam os montantes de dívidas de fornecedores e provisões constituídas escalonadas por tempo decorrido desde o débito do respectivo fornecedor e identificando o montante da provisão fiscalmente aceite a 31.12.1997. – cf. docs. de fls. 145 a 148 e 240 a 244.
42.No registo contabilístico da Impugnante as contas dos fornecedores, ainda que com saldo devedor, mantinham-se abertas enquanto detivessem saldo devedor e ainda que constituídas provisões sobre o mesmo.”
A sentença, ponderou, no seu julgamento que:
«O art. 33.º, n.º 1, al. a) do CIRC estabelecia que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
Ora, é manifesto que, ao contrário do alegado pela Fazenda Pública e sustentado no Relatório de Inspecção, não se pode considerar que apenas os créditos detidos sobre clientes são resultantes da actividade normal da empresa.
De facto, não faz qualquer sentido sustentar que, para efeito do disposto no art. 33.º, n.º 1, al. c) do CIRC, só os créditos sobre clientes resultam de transacções de bens e serviços relacionados com a actividade produtiva da empresa.
Como refere o Rui Duarte Morais (in ob. cit., pp. 121 e 122), “a al. a) do n.º 1 do art. 34.º apenas permite provisionar como de cobrança duvidosa os créditos resultantes da actividade normal da empresa, ou seja, os que derivem do prosseguimento da sua actividade, nomeadamente das suas relações com clientes e fornecedores” e “uma empresa pode ter um crédito sobre um fornecedor, p.ex. em razão de uma devolução de mercadorias por este aceite”.
Em sentido idêntico o Ac. supra citado esclarece que “[...] A provisão para créditos de cobrança duvidosa destina-se a compensar os créditos da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
Os créditos a considerar para efeito de cálculo desta provisão são, apenas, os respeitantes à actividade normal das empresas. Embora não se encontre definido na lei o que se entende por créditos resultantes da actividade normal, deve entender-se que estes compreendem os saldos devedores de clientes e fornecedores constantes do balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano”.
Assim, não é pelo mero facto de o crédito ser detido sobre fornecedores da Impugnante que os mesmos deixam de ser considerados como provisionáveis nos termos do art. 33.º, n.º 1, al. a) do CIRC. De facto, para desconsiderar as respectivas provisões como custos nos termos da al. h) do art. 23.º do CIRC a teria que se verificar que o crédito em causa não resultava da actividade normal da empresa, sendo insuficiente à AT alegar que por se tratarem de saldos devedores de fornecedores, e não de clientes, os mesmos não correspondiam a essa actividade da empresa.
Ora, obviamente, que nas suas relações com os fornecedores a Impugnante ajusta as condições negociais, tendo-se provado que no exercício da sua actividade, incluindo no período de 1997, contratualizou com os seus fornecedores descontos na aquisição de produtos e mercadorias, designadamente de quantidade e rappels.
Mais se demonstrou que os saldos devedores dos fornecedores provisionados pela Impugnante no exercício de 1997, no montante de 148.307.194$00, correspondem aos créditos por ela detidos sobre os fornecedores e respeitantes aos descontos obtidos.
Em face do exposto, é notório que os créditos sobre os fornecedores em causa se inserem na actividade normal da Impugnante.
Do relatório de inspecção resulta ainda que a AT considerou que “alguns dos saldos devedores que foram incluídos na base de cálculo das provisões não correspondem a qualquer dívida, visto os fornecedores se encontrarem em linha e este débito reflectir apenas uma posição momentânea à data do fecho das contas [...]. Ou seja, mesmo que tais créditos fossem considerados como resultantes da actividade normal da empresa, os mesmo não reuniam os requisitos essenciais para a constituição de provisões de créditos de cobrança duvidosa, nomeadamente quanto ao risco de incobrabilidade”.
Outro requisito legal para a aceitação fiscal de provisões para créditos de cobrança duvidosa desde que a contabilidade evidencie esses créditos como duvidosos e, além disso, encontram-se definidos no art. 34.º do Código os demais critérios objectivos de constituição e/ou reforço da provisão para créditos de cobrança duvidosa.
Segundo este normativo o risco de incobrabilidade considera-se devidamente justificado, entre outras circunstâncias, quando os créditos que estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento. Entretanto, o n.º 2 do mesmo preceito legal estabelece as percentagens do montante acumulado da provisão para os créditos em mora em função do tempo decorrido desde o vencimento, sendo a percentagem de 25% se já decorreram de 6 meses até 12 meses; de 50%, se decorreram mais de 12 meses até 18 meses; de 75%, se decorreram mais de 18 meses até 24 meses e de 100%, se decorreram mais de 24 meses.
Ora, é manifesto que a AT não cumpriu minimamente com o ónus que sobre ela impendia de demonstrar que, objectivamente, tinha razões para desconsiderar fiscalmente aquelas provisões e, daí, passar a caber ao contribuinte demonstrar a regularidade da constituição das provisões em causa.
Atentos os mapas a fls. 145 a 148 e 240 a 244 dos autos, novamente se dirá: perante os dados de que a AT dispunha, não havia razões para “desconfiar” da regularidade das provisões, pelo que importava que a AT tivesse levado a sua investigação mais longe, realizando diligências adicionais para verificar se alguma daquelas provisões estava irregularmente constituída ou se o risco de incobrabilidade não era devidamente justificado.
Ademais é manifestamente insuficiente a fundamentação avançada pela AT para não aceitar fiscalmente o montante de 148.307.194$00 (€ 739.753,16), pois que fundamentar o acto tributário consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, na exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam a AT a proferir uma decisão, enfim, em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra. Sendo certo que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, impõe-se a adopção de um critério prático consistente na questão de saber se um destinatário normal, face ao "itinerário cognoscitivo e valorativo" constante do acto em causa, fica em condições de saber o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer.
Ora, a AT limita-se a alegar que existem alguns saldos devedores que nem sequer estariam em dívida, no entanto, como bem invoca a Impugnante, apesar de apenas referir que alguns fornecedores não estariam em dívida, desconsidera a totalidade das provisões constituídas pela Impugnante sem identificar quais os fornecedores em causa e os montantes das respectivas dividas.
Acrescente-se que sustenta que os fornecedores não estão em dívida, visto “se encontrarem em linha e este débito reflectir apenas uma posição momentânea à data do fecho das contas [...] Ou seja, mesmo que tais créditos fossem considerados como resultantes da actividade normal da empresa, os mesmo não reuniam os requisitos essenciais para a constituição de provisões de créditos de cobrança duvidosa, nomeadamente quanto ao risco de incobrabilidade”.
Ora, por um lado, é de todo incompreensível saber o que é que a AT considera como fornecedores “em linha”, por outro, não se encontra minimamente justificado porque razão a AT concluiu que alguns fornecedores não estavam em mora perante a Impugnante ou porque é que não estavam preenchidos requisitos para a constituição de provisões de créditos de cobrança duvidosa, nomeadamente quanto ao risco de incobrabilidade. Não se retiram do acto as premissas em que assentou a conclusão da AT para concluir não ser justificado o risco de incobrabilidade conforme o art. 34., n.º 1 do CIRC.
De resto, nem sequer importa averiguar se a Impugnante cumpriu ou não com os critérios objectivos, previsto no art. 34.º, n.º 2 do CIRC, para a realização das provisões, pois que a este respeito a AT nada alega, designadamente, avançando se a Impugnante ultrapassou os limites ali previstos.»
Assim, a fundamentação expendida na sentença recorrida e que vimos de transcrever merece o nosso inteiro acolhimento, aliás em consonância com a jurisprudência deste tribunal Acórdão proferido no processo n.ºs 121/03 Porto de 22-06-2011, não publicado, em que é recorrente a Fazenda Pública e recorrida “Modelo Continente SGPS, S.A.”
, pois que o art. 33.º, n. º1, al. a) do CIRC, na redação em vigor em 1997, estatuía que, “podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões que tivessem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam como tal evidenciados na contabilidade.”
Deste modo, os créditos provisionados pela recorrida que estão em causa e que são questionados pela AT, ora recorrente, têm origem, como resulta da matéria de facto aqui destacada, nos descontos obtidos por aquela junto dos seus fornecedores e possibilitaram-lhe oferecer produtos nos seus estabelecimentos comerciais a preços mais baixos.
Ora, não se vê como tais créditos não resultem da atividade normal da recorrida, não se descortina fundamento legal que permita sustentar a tese da AT, no sentido de que só os créditos sobre clientes e não já sobre fornecedores devem ser qualificados como resultantes da atividade normal.
Aliás, o único nexo exigido por lei relativamente aos créditos a que se reportam as provisões fiscalmente dedutíveis é o que se prende com a atividade que gerou tais créditos e não com a qualidade dos devedores [clientes ou fornecedores].
Por isso, neste aspeto, apenas ficará excluída a dedutibilidade quando se verifique que os créditos provisionados não emergem da atividade normal da empresa, mas de outra atividade que esta tenha exercido.
Assim sendo, estando em causa créditos da recorrida “M. ” sobre os seus fornecedores emergentes de descontos nas vendas a que estes contratualmente se comprometeram perante a aquela, a existência do apontado nexo entre esses créditos e a atividade normal da impugnante está claramente patenteada.
No que respeita ao fundamento de alguns saldos devedores incluídos nos cálculos das provisões não corresponderem a qualquer dívida por estarem em causa fornecedores que ainda estavam em linha e tal débito refletir apenas uma posição momentânea à data do fecho das contas, não tem qualquer respaldo legal, pois que, como referiu a sentença recorrida, atento o n. º1 do art. 34.º, o risco de incobrabilidade considera-se devidamente justificado, entre outras circunstâncias, quando os créditos que estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.
Aliás, a sentença, sublinha que a fundamentação é manifestamente insuficiente para não aceitar fiscalmente o montante de 148.307.194$00 [€739.753,16] porquanto fundamentar consiste em indicar factos e normas jurídicas que o justificam, e a AT limita-se a alegar que existem saldos devedores que nem sequer estariam em dívida, no entanto, não concretiza tais fornecedores e os respetivos montantes.
A respeito das circunstâncias referidas no art. 34.º do CIRC a AT nada adianta.
Deste modo, improcede igualmente este segmento do recurso da Fazenda Pública.
4.1.4. A recorrente, por fim, insurge-se com a sentença em matéria de encargos com os veículos ligeiros de passageiros:
“Discorda com a posição assumida na douta sentença quando considera inexistirem os pressupostos que legitimam a correcção operada pela A. T. no que respeita aos encargos com viaturas ligeiras registados na contabilidade da impugnante, nomeadamente, quando pugna pela inexistência de norma que determine ao contribuinte, o ónus de autonomizar os encargos registados na contabilidade com viaturas ligeiras de passageiros. Essa obrigação decorre dos próprios limites de dedutibilidade dos custos relacionados com estas viaturas estabelecidos pela norma do nº 4 do artº 41º do CIRC que erige que não serão dedutíveis 20% dos encargos com eles relacionados.
A sentença a quo não valorou a menção no relatório do DSIPT que as correcções foram efetuadas com base nos valores indicados pela própria impugnante quanto aos custos com estacionamento e portagens de viaturas ligeiras de passageiros.”
A IT constata que o s.p. acresceu ao lucro tributável no exercício de 1997 o valor de 9.103.656$00 relativo a 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, para efeitos de cálculo desse valor não foram contempladas duas rubricas, concretamente das portagens e dos estacionamentos que foram englobados na conta 62227 “Deslocação e estadas”, facto que terá tido origem na não individualização daqueles encargos em subconta adequada e, portanto, surgirem em subcontas que englobam outro tipo de despesas.
Conclui assim que, a empresa ao não autonomizar os custos com estacionamento e portagens, tendo-os contabilizado na conta 6222702-Deslocações-Out transportes e 6222709-Outras Deslocações acresceu uma verba inferir à devida em 1.438.567$00.
(…) Em resposta à nossa solicitação, foram então indicados por escrito os valores de 7.121.618$00 e 71.216$00 de portagens e estacionamentos respetivamente. Deste modo, de acordo com o preceituado no n. º4 do art. 41.º do CIRC, 20% destas despesas não são aceites como custo para efeitos fiscais, pelo que se acresce ao lucro tributável declarado pelo s.p. no montante de 1.438.567$00. (€7.175,54)
Neste particular a sentença discreteou do seguinte modo,
“Do teor literal do normativo decorre que a exclusão da dedução de 20% dos encargos - designadamente reintegrações, rendas ou alugueres, seguros, reparações e combustível - apenas respeita a viaturas ligeiras de passageiros.
E note-se que, analisado o enquadramento histórico do normativo, a igual conclusão se chega.
De facto, até 1994, no que concerne às viaturas ligeiras de passageiros, o CIRC não estabelecia limitações de âmbito fiscal às deduções com os respectivos encargo (excepto as amortizações e reintegrações). Apenas a partir de 1995, com entrada em vigor da Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, os encargos deixaram de ser considerados na totalidade para efeitos fiscais, através da aplicação do n.º 4 do art. 41.º do CIRC na redacção supra enunciada.
Depois deste primeiro agravamento fiscal, o art.º 42.º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril passou a estabelecer, em substituição daquela limitação que foi eliminada, a tributação autónoma de 6,4%, através do aditamento do n.º 4 do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Janeiro. A partir de 1 de Janeiro de 2001, com a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, manteve-se essa tributação autónoma, mas alterou-se a redacção para “20% da taxa normal mais elevada”.
É apenas com a Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro que a redacção do n.º 3 do art. 81.º foi alterada, passando a incluir-se as viaturas ligeiras mistas que até aqui tinham estado afastadas dessa tributação.
Em face do exposto resulta, por isso, que apenas não eram dedutíveis fiscalmente, na sua totalidade, os encargos relativos a mercadorias ligeiras de passageiros.
Ora, do probatório resultou que no ano de 1997, a Impugnante utilizava na sua actividade viaturas ligeiras de mercadorias e que se encontram incluídos nos encargos referentes a portagens e estacionamento e acrescidos ao lucro tributável da Impugnante 1.438.567$00, valores de portagens e estacionamentos das viaturas ligeiras de mercadorias utilizadas pela Impugnante.
Em face do exposto é notório que a AT não podia realizar a correcção nos termos em que fez, isto é, acrescendo a totalidade daqueles encargos, sem os limitar aos encargos correspondentes a viaturas ligeiras de passageiros pois que só estes (ou melhor 20% do seu valor) eram tributados.
À AT incumbia realizar diligências instrutórias no sentido de esclarecer quais os montantes dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, e apenas poderia corrigir o lucro tributável da Impugnante fazendo acrescer ao mesmo a parte correspondente a esses encargos.
Não o tendo feito, e verificando-se que a correcção incidiu sobre a totalidade dos encargos suportados pela Impugnante em estacionamento e portagens quando ali estavam incluídos encargos não abrangidos pela previsão legal, é ilegal a correcção efectuada por violação do art. 41.º, n.º 4 do CIRC, devendo ser anulado, nesta parte, o acto pela totalidade.
Esclarece-se apenas que, ao contrário do sustentado pela Impugnante, os encargos com estacionamento e portagens quando resultem da utilização de viaturas ligeiras de passageiros integram o conceito de “encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros para efeitos daquele normativo”. De facto, os encargos com estacionamento e portagens não estão dissociados da utilização do veículo, pois que apenas veículos (independentemente do seu tipo) são estacionados e passam em portagens, pelo que encargos (com portagens e estacionamento) resultantes da utilização de veículos ligeiros de passageiros integram a previsão da norma.”
Também aqui acolhemos a fundamentação explanada na sentença, pois que ela vai no sentido da jurisprudência dos nossos tribunais, não encontrando razões válidas para dela divergir, pois que, o art. 41.º, n. º4, do CIRC, não abrange todo o tipo de despesas relacionadas com as viaturas.
Assim decidiu o acórdão do TCA Sul No processo 08955/2015 de 09-03-2017, disponível em www.dgsi.pt
, “Efectivamente, tendo presente que a interpretação não deve cingir-se à letra da lei e que o legislador consagrou a solução mais acertada, mas também não esquecendo a incontornável presunção de que a solução consagrada o foi nos termos mais adequados àquilo que era a sua vontade (artigo 9.º, do Código Civil), a única conclusão possível é a de que se fosse sua intenção fosse abarcar todo o tipo de despesas se teria limitado a afirmar que, mesmo que contabilizados como custos ou perdas de exercício, e salvo as excepções aí consagradas, não eram dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável 20% de todos os encargos relacionados com viaturas ligeiras, qualquer que fosse a sua natureza.
Não foi, porém, essa a sua opção, pelo que, a solução que haja de ser dada ao problema interpretativo que se nos coloca, perante a opção do legislador por uma regulamentação exemplificativa, haverá de ser encontrada na resposta que dermos à questão de saber se os encargos relativos a portagens e estacionamento são por natureza semelhantes aos encargos aí contemplados e, consequentemente, fazem parte do núcleo de despesas que o legislador pretendeu que fossem entendidos como englobados pelo termo “designadamente” aí aposto.
Adiantamos, desde já, que a nossa resposta a esta questão é igualmente negativa por entendermos que a semelhança entre a natureza dos encargos previstos na norma e os demais encargos comprovados e que se ofereçam como susceptíveis de ser fiscalmente relevantes para efeitos de aplicação do regime consagrado no n.º 4, do artigo 41.º do CIRC só pode radicar no nexo de causalidade necessário e directo entre a viatura enquanto bem da empresa e o encargo suportado. É, se bem vemos, para esse elemento primário, para essa ligação directa, necessária, intrínseca e física - através do bem em si mesmo considerado ou através do contrato que subjaz ao encargo – que os exemplos adiantados pelo legislador no n.º 4 do preceito nos remetem (reparações, amortizações, seguros, rendas, alugueres e combustível) e esse nexo físico ou contratual não é encontrado nos encargos de estacionamento e de portagens.
É verdade que, podemos dizê-lo, nos encargos cuja dedução de 20% vem questionada nos autos também existe esse nexo de causalidade, uma vez que os valores de portagens ou de estacionamentos só são devidos porque há uma viatura, há um bem sem o qual não haveria cobrança de portagens nem custos com estacionamentos. Ou seja, pode afirmar-se, seguramente, que tais encargos (portagens e estacionamentos), tal como as reparações, as rendas ou alugueres, só existem porque esse mesmo bem existe. Acontece porém que, distintamente do que ocorre com os encargos-tipo ou exemplos enumerados na lei, que existem independentemente da utilização do bem na actividade, aquelas portagens ou estacionamento, já admitidas como custos para efeitos do artigo 23.º do CIRC, mais do que estarem relacionadas com a viatura, estão directamente relacionadas com a actividade empresarial, sendo este o marco, insiste-se, se bem vemos, relevante para efeitos do regime fiscal consagrado. Aliás, como afirma a recorrente, com o que concordamos (distintamente do que acontece com a densificação que faz do termo designadamente por “peças” e “acessórios” quanto a nós absolutamente integrado no exemplo reparação constante da norma), bem pode acontecer que tais encargos ocorram independentemente de serem utilizadas viaturas ligeiras de passageiros, designadamente através da utilização na actividade empresarial de viaturas mistas ou motociclos, ambos sujeitos a cobrança de portagens e de estacionamento e sem que de qualquer forma se possa afirmar (porque não existe qualquer possibilidade de ser encontrado um mínimo razoável de correspondência literal na norma – artigo 9.º do Código Civil) que a redução de 20% prevista na lei é aplicável a esse tipo de viaturas.
Acresce que, um outro elemento interpretativo, que perpassa já do que vimos expondo e que inquestionavelmente tem que ser relevado, é o do objectivo prosseguido pelo legislador com a instituição desta concreta restrição à dedução e que foi, como é por demais sabido, “compensar/anular” os abusos, muitas vezes cometidos, decorrentes de aquisições de viaturas, sobretudo do tipo “ligeiros” utilizados para transporte de passageiros, através de sociedades - beneficiando do regime fiscal então associado a essa aquisição associado – mas para serem utilizados de forma exclusiva ou preponderante por particulares e para fins particulares. Foram, pois, no mínimo primacialmente, as viaturas em si (a sua aquisição) que estiveram na mira do legislador e não as despesas de portagens e estacionamentos a ela associados, cuja relação com a actividade é objecto de controlo ao nível do artigo 23.º do CIRC.
Tudo, pois, argumentos que nos inculcam, pelo menos mais fortemente, a convicção de que a realidade fáctica em presença nos autos não deve entender-se como subsumível à previsão da norma legal ou, o mesmo é dizer, que os encargos com portagens e estacionamentos não devem entender-se como incluídos no n.º 4, do artigo 41.º, do CIRC, na redacção vigente à data dos factos.” No mesmo sentido o acórdão recente do mesmo tribunal de 05-11-2020 no processo 1811/06.9 também disponível em www.dgsi.pt.
Assim, improcede igualmente, este segmento do recurso.
4.2. Recurso da Impugnante [M. -Imobiliária, S.A.]
Saber se a Sentença recorrida incorreu em erro de direito ao desconsiderar a vinculação jurídica da AF, no entendimento veiculado de que as diferenças positivas de “caixa” não são consideradas proveitos para efeitos fiscais, por não enquadramento no art. 20.º do CIRC, desrespeitando o respeito do princípio da boa-fé, em especial ao respeito da confiança suscitada no contribuinte no sentido de que agiria segundo a doutrina que a própria propugnou sobre em anterior fiscalização efectuadas a outra sociedade do grupo, designadamente ao nível do cumprimento dos deveres acessórios de preenchimento da declaração de rendimentos.
Contrariamente ao decidido, ainda que esta correcção, por hipótese, fosse legítima, a AF, por força dos princípios da legalidade, justiça e imparcialidade, deveria igualmente ter corrigido as diferenças de caixa negativas ou "falhas de caixa", acrescidas pelo contribuinte, no sentido da sua dedução ao lucro tributável, ou seja, em benefício do contribuinte, uma vez que quer as sobras de caixa, quer as falhas de caixa, respeitam às mesmas operações - tratam-se de diferenças, positivas ou negativas, entre os meios de pagamento recepcionadas pelas operadoras de caixa e os relatórios de vendas emitidos pelos terminais de caixa, decorrentes, designadamente, de falhas ou erros nos "trocos".
Neste particular a recorrente coloca o seu desagrado no facto de o tribunal não valorar o que vinha sendo prática da AT, resultante da declaração modelo 22 do exercício 1990 da sua dependente MHC, no sentido as diferenças de caixa positivas (…)não são consideradas proveito para efeitos fiscais por não enquadramento no artigo 20º do CIRC".
Reitera a Impugnante que nesta matéria, limitou-se a agir de acordo com o entendimento da AF segundo qual as diferenças positivas de caixa "… não são consideradas proveito para efeitos fiscais, por não enquadramento no artigo 20º do CIRC". Desde então, e confiada neste entendimento, a Impugnante passou a deduzir as diferenças positivas de caixa e a acrescer as diferenças negativas de caixa.
Não obstante, a Recorrente não tem razão no erro que imputa à sentença.
O tribunal apenas tem que verificar se a correção respeita a lei. Ora, no que tange às diferenças positivas de caixa, ou sobras, não há dúvida que elas são proveitos na aceção do art. 20.º do CIRC, aliás a sentença claramente sancionou tal enquadramento legal.
Por outro lado, a AT pode sempre mudar a sua atuação, mormente, quando está a infringir a lei, e, quanto vezes o faz.
É seguramente o caso de reiterados juízos de anulação dos atos da administração pelos tribunais, levando a AT infletir na sua atuação.
Diferente seria, mas não é questão suscitada ou que tivesse de ser, o de o contribuinte não poder ser sancionado, noutras vertentes, por estar a assumir uma atuação de acordo com entendimento da AT, a declaração de rendimentos preenchida de acordo com o que entende a AT quer implícita quer explicitamente, sem antes ter sido alertado para o contrário. Apenas aqui faria sentido chamar à colação princípios como o da boa-fé.
No contexto da liquidação, nunca poderia no decurso de uma liquidação adicional, decorrente de correções, penalizar o contribuinte com juros de mora, quando o comportamento adotado pelo s.p. radicou num determinado entendimento da administração espelhado em atos dela, contudo, a AT pode corrigir que terá, assim, efeitos apenas a partir do ato corretivo.
Já no segundo segmento desta questão recursiva teremos de dar razão à Recorrente.
Se as diferenças positivas de caixa são proveitos fiscais, à luz do artigo 20º do CIRC, também as diferenças negativas de caixa não podem deixar de ser aceites, à luz da factualidade provada, enquanto custo fiscal, nos termos do artigo 23º do CIRC.
Na verdade, se a AT, ao abrigo poder que dispõe, corrigiu a declaração de rendimentos do ano de 1997, por entender que o lucro tributável da recorrente se apresentava inferior face ao modo como o s.p. declarou as diferenças positivas de caixa e diferenças negativas de caixa,[facto provado n.º 35] deveria então ter procedido com respeito ao princípio da legalidade e princípio do rendimento real, considerando, o que resulta do sinal oposto.
Não aceitou que a Recorrente tivesse deduzido na linha 37 da respetiva declaração modelo 22 o valor de 30.823.416$00, respeitante a diferenças de caixa positivas.
Entendeu a AT que as diferenças positivas de caixa são proveitos na aceção do art. 20.º do CIRC, razão pela qual tal valor não pode ser deduzido [como havia feito o s.p. na declaração modelo 22] para efeitos de cálculo do resultado líquido, o que importou, na correção efetuada, um acréscimo ao lucro tributável declarado de €153.746,55 (30.823.416$00).
A sentença sancionou positivamente a correção, e bem, do mesmo passo, não sancionou o dever de na correção levado a efeito ser revelado o valor de diferença de caixa negativo, como um elemento de sinal contrário àquele havia acrescido na correção, como proveito.
Ora, aqui, nas correções de sinal oposto, discordamos com as razões apontadas na sentença.
Primeiro, o sujeito passivo não tinha que fazer uso da reclamação prévia necessária, pois que as correções resultam de uma ação inspetiva, esta é que provocou a alteração e não um erro na autoliquidação detetado pelo s.p. [cfr. arts. 151.º do CPT e 131.º do CPPT]
Segundo, estando provado que a Recorrente na sua declaração acresceu na linha 25 da declaração a quantia de 25.253.362$00 [diferenças de caixa negativas] e deduziu na linha 37 o valor de 30.823.416$00 [diferenças de caixa positivas] então o procedimento da AT, em nome, também, da legalidade haveria que atender ao valor de sinal contrário, sob pena de se afrontar o já referido princípio da tributação do rendimento real. Cfr. Acórdão deste tribunal de 03-05-2012 no processo 00607/08 PNF, disponível em www.dgsi.pt
É que, a ser assim, é também verdade que qualquer correção que desconsidere esse custo (perda) implica que assuma que o valor corrigido diverge da verdadeira situação tributária da recorrente. Uma tal atuação [pela AT] e interpretação feita pelo tribunal não se concilia com o princípio do rendimento real que, como decorre do art. 104.º, n. º2 da CRP, tem recorte constitucional na tributação das empresas.
Ademais, por força do art. 266.º da CRP a atividade da administração tributária tem de ser levada a cabo em subordinação à constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos e os princípios da igualdade, proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé. Neste sentido também acórdão deste tribunal de 10-05-2018 no processo 00101/02 igualmente em dgsi.
Por conseguinte, terá que ser anulada esta correção para que a administração tributária possa repor a legalidade, tomando em consideração as perdas resultantes do valor das diferenças negativas de caixa comprovadas.
* 5. DECISÃO.
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso da Fazenda Pública, mantendo-se a sentença, e procedente o recurso da M. -Imobiliária, S.A., em consequência, julga-se procedente a impugnação e anulação da liquidação n.º 2002 8310033615.* Não há lugar a condenação de custas já que a Recorrente FAZENDA PÚBLICA está isenta de custas por se tratar de processo anterior a 2004. * Notifique-se. * Porto, 25 de fevereiro de 2021
Cristina da Nova
Ana Paula Santos
Margarida Reis
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i) Art. 690.º-A n.º 1 a) do CPC.
ii) Art. 690.º-A n.º 1 a) do CPC.
iii) Embora não estejamos no âmbito de verdadeiras declarações negociais, entendemos que os respectivos parâmetros interpretativos são de aplicação geral, no que a isso não se opuser a específica declaração dos autos.
iv) Inspeção Tributária.
v) Nos acórdãos de 28/06/2017 no recurso 0627/16 do STA; de 24/9/2014, no recurso 0779/12; acórdão de 30/11/2011 no recurso 0107/11, acórdão de 0171/11 de 30/5/2012 e ainda o acórdão de 01046/05 de 07/02/2007, todos disponíveis em www.dgsi.pt
vi) Segue-se de perto o acórdão já citado do STA de 24/09/2014.
vii) Note-se que, na realidade, quanto ao supra exposto, mais do que um vício de falta de fundamentação a Impugnante assaca ao acto o vício de violação de lei por insuficiência de diligências instrutórias, no sentido de que a AT não cumpriu com o ónus de prova que lhe incumbia.
viii) Acórdão proferido no processo n.ºs 121/03 Porto de 22-06-2011, não publicado, em que é recorrente a Fazenda Pública e recorrida “Modelo Continente SGPS, S.A.”
ix) No processo 08955/2015 de 09-03-2017, disponível em www.dgsi.pt
x) No mesmo sentido o acórdão recente do mesmo tribunal de 05-11-2020 no processo 1811/06.9 também disponível em www.dgsi.pt.
xi) Cfr. Acórdão deste tribunal de 03-05-2012 no processo 00607/08 PNF, disponível em www.dgsi.pt
xii) Neste sentido também acórdão deste tribunal de 10-05-2018 no processo 00101/02 igualmente em dgsi. |
