| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 30 de janeiro de 2024 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida [SCom01...], Lda. contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referentes aos períodos de tributação de 2012-12T, 2013-03T e 2013-06T, bem como das respetivas liquidações de juros compensatórios, no montante global de € 136.747,67.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
A. Vem o presente recurso interposto da douta Sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios referentes aos períodos de tributação de 2012/12T, 2013/03T e 2013/06T, no valor global de € 128.934,99, bem como das respetivas liquidações de juros compensatórios, no montante de €7.812,68,
B. a qual vem interposta do despacho de indeferimento da reclamação graciosa nº ...73, que resulta do procedimento inspectivo externo efectuado pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... (SIT), em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...14.
C. Os actos de liquidação controvertidos, resultantes de correcções de natureza meramente aritmética, tem na sua génese o resultado do procedimento inspetivo efetuado pelos Serviços de Inspeção Tributária, que concluíram, no Relatório que elaboraram que, “nos anos de 2012 e 2013, a impugnante manteve o exercício da atividade de arrendamento de imóveis (isenta de IVA sem direito à dedução) e, simultaneamente, passou a comercializar têxteis liquidando imposto sobre as transações. Já no que respeita à dedução, continuou a deduzir indevidamente IVA relacionado com a atividade isenta, alargando as deduções indevidas a IVA suportado com aquisição de bens e/ou serviços relacionados com todos os imóveis afetos a atividade isenta ou afetos a fins alheios a sua atividade. Por outro lado exerceu o direito ao crédito que foi acumulando indevidamente ao longo dos anos, deixando de entregar imposto ao Estado por força desta utilização indevida.”
D. E quanto ao ano de 2013, “…já no decurso do presente procedimento inspetivo, verificou-se a alteração do TOC responsável pela contabilidade do sujeito passivo, que procedeu a novo registo contabilístico das operações referentes ao exercício de 2013, tendo-se verificado que, em sede de IVA, foi corrigida a anterior prática de dedução indevida do IVA suportado relativo a operações ativas isentas ou relativas a bens afetos a fins alheios à sua atividade e entregues declarações periódicas de IVA de substituição para cada um dos quatro trimestres.” - cfr. Facto Provado 19 da Sentença
E. E nesse sentido, a Impugnante utilizou crédito de imposto indevido e deduziu IVA indevidamente, em violação do disposto nos artigos 9º, nº 29, 19º, nº 1, 20º e 22º, nº 1, todos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).
F. Decidiu o Tribunal a quo, na parte que é desfavorável à Autoridade Tributária e Aduaneira e da qual ora se recorre, que há vício da falta de fundamentação da liquidação adicional ao período de 2013/06T, efectuada em 09/10/2014, que após acerto de contas deu o valor a pagar de €27.335,67 (cfr. pág. 36 e 37 da Sentença).
G. E é com a análise desses factos e consequente prova que, com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera que da prova produzida não é possível extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, valoração errada dos elementos constantes dos autos e, consequentemente, erro na aplicação do direito, por violação dos artigos 9º, nº 29, 19º, nº 1, 20º e 22º, nº 1, todos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), em vigor à data dos factos, bem como dos artigos 35º e 77º da Lei Geral Tributária e artigos 2º e 63º do RCPITA.
H. O quadro factológico e dado como assente pelo probatório, com relevância para a decisão do presente recurso, limita-se à prova documental.
I. Na análise da concreta questão do vício da falta de fundamentação, a Meritíssima Juiz a quo, discrimina as diversas correcções efectuadas pelos SIT, que, no que releva relativamente ao ano de 2012, são as seguintes:
“Ora, como resulta do RIT (concretamente, do quadro de fls. 13 e de fls. 20), apesar de terem sido feitas correções quanto a todos os períodos de 2012 - correções respeitantes à dedução da totalidade do IVA contido nas rendas faturadas pelo Banco 1... nesse ano -, a verdade é que a Impugnante apenas utilizou o crédito de imposto acumulado e considerado indevido de €106.374,20 no quarto trimestre de 2012 e no primeiro e
segundo trimestres de 2013, logo, só nesses períodos se apurou imposto em falta que
devesse ser liquidado adicionalmente… (…)
…como também resulta do mesmo quadro de fls. 13 do RIT, o facto de o reporte do referido montante de €106.374,20 ter sido considerado indevido influenciou esses mesmos períodos de 201212T (em €24.175,84), 201303T (em €77.423,46) e 201306T (em
€4.774,90), assim perfazendo o montante de €106.374,20…” (…)
Como resulta do RIT, no que concerne ao ano de 2012, estão em causa correções efetuadas pelos SIT a todos os períodos, referentes a IVA deduzido indevidamente (€21.736,27 + €561,42 + €114,53 + €148,55 - cfr. capítulos III.1.1.1., III.1.1.2.,
III.1.1.1.3. e III1.1.4. do RIT) e a crédito de imposto indevido no montante de
€106.374,20 constante das DP's inicialmente apresentadas (Cfr. capítulo III.1.1.5 do RIT), no valor global de €128.934,97.
(Pág. 34 da Sentença)
J. É exactamente aqui, que se encontra a resposta clara, que fundamenta a liquidação adicional de IVA no montante de €27.335,67, que a Meritíssima Juiz considerou ser omissa.
K. A Meritíssima Juiz a quo, não obstante ter em devida conta as correcções efectuadas pelos SIT, dos pontos III.1.1.1 a III.1.1.4 do Relatório de Inspecção Tributária, olvidou o seu reflexo nas liquidações adicionais emitidas.
L. A Meritíssima Juiz a quo, analisa correctamente, quando refere que, “…do confronto das referidas liquidações de 24/05/2014 e 09/10/2014 verificamos que o campo 61 das mesmas é corrigido de €27.335,67 para €0,00 e que esse mesmo montante de
€27.335,67 coincide com a diferença entre o imposto a entregar (C93) em ambas as liquidações, de €16.445,26 na liquidação de 24/05/2014 (valor resultante da declaração de substituição apresentada pela Impugnante) e de €43.780,93 na liquidação de 09/10/2014.” - (cfr. pág. 36 da Sentença)
M. Mas, incorre em erro, quando de seguida, considera que, “…tendo em conta que tal correção ao período de 201306T constante da liquidação efetuada pela AT em 09/10/2014, que veio a dar origem ao referido acerto de contas no valor a pagar de
€27.335,67, não vem quantificada no relatório de inspeção (aliás, do quadro constante de fls. 13 do RIT, o valor referido como crédito utilizado indevido coincide com o valor das liquidações referentes aos períodos de 201212T5 e 201303T6 , mas o mesmo já não sucede quanto a este período de 201306T uma vez que aí consta como crédito indevido o montante de €4.774,90 e não €27.335,67) ou em documento de correção que tenha sido notificado à Impugnante (pelo menos, não resulta dos autos que tal possa ter ocorrido), a explicação equacionada não passa de uma mera conjetura, eventualmente, de um juízo de elevada probabilidade, que não poderá, definitivamente, ser dado como demonstrado. Deste modo, forçoso é concluir que os elementos existentes nos autos não permitem discernir a fundamentação desta liquidação adicional de IVA no montante de € 27.335,67, pelo que deve a mesma ser anulada.”
(cfr. pág. 36 da Sentença)
N. Conforme consta do quadro que reúne o IVA em falta apurado pelos Serviços de Inspecção, a fls. 4 e 38 do RIT, no Facto Provado 18 e concluiu a Meritíssima Juiz a quo, a pág. 34 da douta Sentença, em 2012, o IVA em falta a corrigir é de
€128.934,97.
O. Se numa simples operação aritmética, se retirar a esse IVA em falta, “o valor referido como crédito utilizado indevido coincide com o valor das liquidações referentes aos períodos de 201212T5 e 201303T6”, ou seja, €24.175,84 e
€77.423,46, bem como o crédito indevido de €4.774,90, como bem aponta a
Meritíssima Juiz, teremos o seguinte resultado:
128.934,97 - 24.175,84 - 77.423,46 - 4.774,90 = 22.560,77
P. Ou seja, o valor remanescente corresponde exactamente ao total das correcções efectuadas a todos os períodos de 2012, referentes a IVA deduzido indevidamente
(€21.736,27 + €561,42 + €114,53 + €148,55 - cfr. capítulos III.1.1.1., III.1.1.2.,
III.1.1.1.3. e III1.1.4. do RIT), conforme consta de página 34 da douta Sentença.
Q. E são estas correcções que, tendo a Meritíssima Juiz a quo indeferido o invocado erro sobre os pressupostos de facto e de direito, dá como válidas. E sendo as mesmas válidas, a desconsideração que é feita pelo Tribunal das correcções desenvolvidas nos capítulos III.1.1.1., III.1.1.2., III.1.1.1.3. e III1.1.4. do RIT, no valor global de €22.560,77, consubstancia erro de julgamento quanto à matéria de facto e, consequentemente de direito, por valoração errada dos elementos constantes dos autos.
R. As correcções efectuadas no âmbito da presente Ordem de Serviço ...14, abrangem, tanto o crédito de imposto indevido, no valor de €106.374,20, ínsito no ponto III.1.1.5, a páginas 19 e 20 do RIT,
S. Como as correcções a IVA indevidamente deduzido, determinadas e desenvolvidas nos pontos III.1.1.1., III.1.1.2., III.1.1.1.3. e III1.1.4. do RIT, no valor global de €22.560,77, constantes a páginas 13 a 19 do RIT,
T. Perfazendo um total de imposto em falta relativo ao ano de 2012, de 128.934,97€,
conforme Facto Provado 18 da douta Sentença.
U. E todas as correcções estão devidamente quantificadas no Relatório de Inspecção e possibilitam discernir a fundamentação da liquidação adicional de IVA ao período de 2013/06T, no valor de €27.335,67, após acerto de contas, o qual foi devidamente notificado à Impugnante, como o foram todas as outras correcções aqui em apreço.
V. Motivo pelo qual, a liquidação adicional em apreço, se impunha nos exactos termos em que a mesma sucedeu.
W. Decidindo Tribunal a quo como decidiu, ao considerar que existe falta de fundamentação da liquidação adicional do período de 2013/06T, quanto à questão em apreço, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento na matéria de facto por valoração errada da prova produzida e de direito, em violação do disposto nos artigos 9º, nº 29, 19º, nº 1, 20º e 22º, nº 1, todos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), em vigor à data dos factos, bem como dos artigos 35º e 77º da Lei Geral Tributária e artigos 2º e 63º do RCPITA, pelo que deverá ser revogada a douta sentença recorrida .
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada, nesta parte, a douta sentença recorrida, com as legais consequências.”
*
A Recorrida, [SCom01...], Lda., não contra-alegou.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da procedência ao recurso apresentado.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na matéria de facto por valoração errada da prova produzida e de direito, em violação do disposto nos artigos 9º, nº 29, 19º, nº 1, 20º e 22º, nº 1, todos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), em vigor à data dos factos, bem como dos artigos 35º e 77º da Lei Geral Tributária e artigos 2º e 63º do RCPITA
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III - MATÉRIA DE FACTO
III.1 - Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes
factos:
1. A Impugnante foi constituída sob a forma de sociedade por quotas, com data de início de atividade de 27/11/1990, tendo como objeto social «Construção, compra e venda de imóveis e dos adquiridos para esse fim, arrendamento e gestão de bens imobiliários» e sede na Rua 2...,, ...05-..., ..., ... - Cfr. o relatório de inspeção tributária e respetivo anexo 1, constantes do processo administrativo apenso.
2. Em 06/12/1990, a Impugnante comunicou junto da AT que iria iniciar atividade nessa data, inscrevendo-se para o exercício da atividade de comércio por grosso de tecidos, malhas e vestuário e, em 01/06/2005, comunicou a alteração da atividade, passando a estar inscrita para a compra e venda de bens imobiliários (atividade principal) e arrendamento de bens imobiliários (atividade secundária) - Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.
3. Em sede de IVA, a Impugnante esteve enquadrada: de 06/12/1990 a 31/12/2004, no regime normal com periodicidade mensal; de 01/01/2005 a 12/07/2005, no regime de isenção; a partir de 13/07/2005, no regime normal, com afetação real de todos os bens e com periodicidade trimestral - Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.
4. Em 08/08/2005, a Impugnante celebra com o Banco 1... um contrato de locação financeira respeitante a um financiamento global inicial de €1.440.000,00, correspondendo o valor de €550.000,00 ao financiamento para a compra de 2 prédios (um rustico e um urbano, composto por terreno para construção), sitos em ..., freguesia ..., concelho ... e os restantes €890.000,00 a um financiamento à construção, que deram origem ao prédio inscrito na matriz urbana sob o artigo ...42, composto pelas frações autónomas A e B - Cfr. o relatório de inspeção tributária e o respetivo anexo 4, constantes do processo administrativo apenso.
5. De acordo com a clausula 15 das condições particulares do contrato referido em 4), o locador renunciou à isenção de IVA, motivo pelo qual liquidou IVA sobre as rendas debitadas à Impugnante e, nos termos da clausula 17 das condições particulares, foi convencionada pelas partes a possibilidade de sublocação do imóvel à empresa [SCom02...], Lda., detida pelos mesmos sócios e com os mesmos gerentes da Impugnante - Cfr. o relatório de inspeção tributária e o respetivo anexo 4, constantes do processo administrativo apenso.
6. De acordo com a clausula 17 das condições particulares do contrato referido em 4), as partes convencionaram a possibilidade de locação à sociedade “[SCom02...]
Têxtil” - Cfr. o relatório de inspeção tributária e o respetivo anexo 4, constantes do processo administrativo apenso.
7. Por escrito particular datado de 31/12/2005, denominado “Contrato de Sublocação”, representantes da Impugnante (primeira outorgante) e da sociedade “[SCom02...]” (segunda outorgante), acordaram no seguinte:
• A primeira contratante dá de sublocação à segunda outorgante, que a toma, do “Pavilhão sito em ..., com a identificação matricial ...42, frações A e B”, com a seguinte reserva: «A Primeira Outorgante acedeu contratar com a Segunda Outorgante a sublocação de parte daquele identificado imóvel, que esta afectará aos mesmos fins previstos no contrato de locação financeira, reservando a Primeira Outorgante, a fração A, para a atividade desenvolvida e que venha a desenvolver por aquela, pare esta que está devidamente definida na planta que vai anexa a este contrato e que dele faz parte integrante.» (cláusula 1.ª - objeto do contrato e pressupostos 1 e 2);
• O prazo do contrato é de 15 anos, com início em 02/01/2006 e termos em 02/01/2021 (cláusula 2.ª - duração);
• A renda mensal para o Pavilhão sito em ..., com a identificação matricial 3042-U, fração B, é de €10.020,00 (cláusula 3.ª - renda);
• “Os imóveis sublocados” têm a mesma destinação prevista no contrato de leasing (cláusula 4.ª - fim do contrato);
• Findo o contrato, a Segunda Outorgante obriga-se a restituir à Primeira Outorgante “os imóveis” dados de sublocação no mesmo estado em que pelo presente título os recebe (cláusula 5.ª - restituição “das frações”);
• É da responsabilidade da Segunda Outorgante, o pagamento dos valores referente ao consumo de água, eletricidade, taxa de saneamento e despesas de condomínio, se as houver, “relativos aos imóveis sublocados” (cláusula 6.ª - pagamento de despesas);
- cfr. o doc. 9 junto com a p.i..
8. Em 28/12/2007, a Impugnante comunicou junto da AT que alterou as atividades a desenvolver, inscrevendo-se apenas para o exercício da atividade de comercio por grosso de têxteis - Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.
9. Em 22/01/2010, o Banco 1... apresentou a declaração modelo 1 de IMI referente ao prédio urbano inscrito na matriz da freguesia ...16-..., sob o artigo ...73, situado na Estrada ..., em ..., ..., composto pelas frações A (destinada a armazéns e atividade industrial) e B (destinada a comércio) - Cfr. o relatório de inspeção tributária e o respetivo anexo 5, constantes do processo administrativo apenso.
10. Entre 2004 e 2011, a Impugnante exerceu as atividades de compra, venda e arrendamento de bens imobiliários - Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.
11. Nos anos de 2012 e 2013, a Impugnante tinha como objeto social, em conformidade com a deliberação constante da ata n.º 28, de 01/03/2012, o seguinte: «Construção, compra e venda de imóveis e dos adquiridos para esse fim, arrendamento e gestão de bens imobiliários. Importação e exportação de têxteis e bordados, comercio por grosso e retalho de tecidos, malhas, obras têxteis, vestuário e adornos» - Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.
12. Nesses anos de 2012 e 2013, a Impugnante praticou simultaneamente atividades relacionadas com imóveis e comércio de têxteis - Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.
13. Pela Ap.... de 16/03/2012, a Impugnante registou a alteração da sede social que passou a ser na Rua 1...,, ... - Cfr. o anexo 1 ao relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.
14. Pela Ap....6 de 11/12/2013, a Impugnante registou a alteração da sede social que passou a ser na Rua ..., ..., ... ... - Cfr. o anexo 1 ao relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.
15. Nos anos de 2010, 2011, 2012 e 2013, a Impugnante emitiu recibos de renda em nome da “[SCom02...]”, em que menciona a renda mensal de €10.000,00, sobre a qual não liquidou IVA, com o seguinte descritivo:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- Cfr. o relatório de inspeção tributária e o respetivo anexo 6, constantes do processo administrativo apenso.
16. Entre 06/03/2014 e 26/05/2014, ao abrigo da Ordem de Serviço ...14, a Impugnante foi objeto de ação inspetiva de âmbito geral, em extensão ao ano de 2012 e, de âmbito parcial, em sede de IVA, com extensão ao ano de 2013 - Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.
17. Pela Ap.... de 08/04/2014, a Impugnante registou a alteração da sede social que passou a ser na Rua ..., ..., sala ...3, ... ... - Cfr. o anexo 1 ao relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.
18. Do procedimento de inspeção referido em 16) resultaram as seguintes correções em sede de IVA:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.
19. É a seguinte a fundamentação das correções referidas em 18), constante do relatório de inspeção tributária:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
(…)
(…)» - Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.
20. De acordo com o RIT foram efetuadas as seguintes regularizações voluntárias de imposto, através das quais foram regularizadas voluntariamente as irregularidades descritas no ponto III.1.2.2 do RIT:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- Cfr. o relatório de inspeção tributária, constante do processo administrativo apenso.
21. Em 31/08/2013, foi emitida “demonstração de liquidação” de IVA referente ao 2.º trimestre de 2013, no valor a pagar de € 4.865,63 - cfr. fls. 108 do p.a. apenso.
22. Em 20/05/2014, no decurso do procedimento inspetivo, a Impugnante apresentou declaração de substituição da DP do 1.º trimestre de 2013, como segue:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
*A fls. 11/12 e 22 do RIT consta que nesta DP de substituição do 1.º trimestre de 2013 foi considerado indevidamente como valor do reporte de imposto (campo 61) o valor do reporte mencionado na DP referente ao 4.º trimestre de 2012 (€ 104.759,13) acrescido do valor do IVA deduzido indevidamente na contabilidade do SP durante o exercício de 2011 mas não mencionado em qualquer DP como imposto dedutível (€22.328,64).
- cfr. fls. 97-99 e fls. 122-125 do p.a. apenso.
23. Ainda em 20/05/2014, a Impugnante apresentou declaração de substituição da DP do 2.º trimestre de 2013, como segue:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
*valor regularizado - autoliquidação - guia ...00.0 (cfr. item 22) supra)
** valor do reporte mencionado na DP de substituição referente ao 1.º trimestre de 2013
- cfr. fls. 97 e 100-101 e 108, 111 e 122-125 do p.a. apenso.
24. Em 24/05/2014, foi emitida a “demonstração de liquidação” de IVA n.º 2014 ...54, referente ao 2.º trimestre de 2013, no montante de €11.579,63, com data limite de pagamento de 06/08/2014, apurado como segue, e cujo valor se mostra regularizado:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 110-111 do p.a. apenso.
25. Nesse seguimento, em 11/06/2014, foi emitida a liquidação dos correspondentes juros compensatórios n.º ...94 no montante de €391,31, já regularizado
- cfr. fls. 109 do p.a. apenso.
26. Em 15/07/2014, os Serviços de Inspeção Tributária emitiram documentos de correção referentes aos períodos 1203T, 1206T, 1209T e 1212T, com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 92 do p.a. apenso.
27. Em 09/10/2014, foi emitida a “demonstração de liquidação” de IVA n.º 2014 ...13, referente ao 2.º trimestre de 2013, no montante a pagar de €38.915,30, como segue:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 113 do p.a. apenso.
28. Em 09/10/2014, foi emitida a “nota de cobrança-demonstração de compensação” de IVA n.º ...93, referente ao 4.º trimestre de 2012, no montante de € 24.175,84, com data limite de pagamento de 18/12/2014 e cujo valor não foi regularizado, como segue:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. fls. 94-96 do p.a. apenso e doc. 3 junto com a reclamação graciosa.
29. Em 21/10/2014, foi emitida a correspondente liquidação de juros compensatórios n.º ...59, no valor de €1.364,44, referente à liquidação de IVA referida em 27), cujo valor foi regularizado - cfr. fls. 94-96 do p.a. apenso.
30. Em 22/10/2014, foi emitida a “nota de cobrança-demonstração de compensação” de IVA n.º ...66, referente ao 1.º trimestre de 2013, no montante de
€77.423,46 e a correspondente liquidação de juros compensatórios e moratórios n.º ...67, no valor de €4.957,91, ambas com data limite de pagamento de 18/12/2014 e cujo valor não foi regularizado - cfr. fls. 102-105 do p.a. apenso.
31. Em 22/10/2014, foi emitida a “nota de cobrança-demonstração de compensação” n.º ...68, referente ao 2.º trimestre de 2013, que ao valor da liquidação referida em 26) (€38.915,30) deduz o valor da liquidação referida em 24) (€11.579,63), originando o valor a pagar de €27.335,67, com data limite de pagamento de 18/12/2014 e cujo valor não se mostra regularizado - cfr. fls. 112 do
p.a. apenso.
32. Na mesma data, foi emitida a liquidação dos correspondentes juros compensatórios n.º ...69 no montante de €1.490,33, já regularizado - cfr. fls. 114 do p.a. apenso.
33. Em 16/04/2015, a Impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações de IVA e juros compensatórios referidas em 28), 29), 30), 31) e 32), que foi indeferida por despacho de 30/12/2015 - cfr. o p.a. apenso.
34. Em 28/04/2016, a presente impugnação deu entrada neste TAF - cfr. fls. 1 dos autos.
III. 2- Factos não provados
1. Que a atividade têxtil exercida pela Impugnante nos anos de 2012 e 2013 (compras, vendas, outros bens e serviços) foi exercida nas instalações sitas na Estrada ..., ..., ..., ... - facto alegado nos artigos 20.º e 95.º da p.i..
III.3 - Fundamentação da matéria de facto
O Tribunal formou a sua convicção quanto à matéria de facto provada através da ponderação crítica dos documentos constantes do processo administrativo apenso, designadamente, o relatório de inspeção tributária e os anexos ao mesmo, as DP's apresentadas pela Impugnante e os documentos de correção, liquidações e notas de cobrança emitidas pela AT, bem como nos documentos juntos aos autos pela Impugnante.
No que concerne, especificamente, ao facto não provado, a decisão do Tribunal baseou-se na inexistência/insuficiência da prova produzida. Senão, vejamos:
Desde logo, inexiste qualquer conexão manifesta entre o imóvel em causa e a atividade têxtil prosseguida pela Impugnante que seja passível de levar à conclusão de que essa atividade era aí exercida nos anos de 2012 e 2013, tanto mais que a Impugnante só nesses anos passou a comercializar têxteis, mas manteve a atividade de arrendamento de imóveis que já exercia desde 2004 e sendo locatária do referido prédio desde 08/08/2005, encontrando-se o mesmo, de acordo com o RIT, registado na sua contabilidade como propriedade de investimento, ainda nesse ano, por contrato datado de 31/12/2005 o havia sublocado à sociedade “[SCom02...]”, sociedade detida pelos mesmos sócios e gerentes (cfr. os itens 4) e 7) dos factos provados), verificando-se que tal contrato em nada contribui para o esclarecimento da situação.
Com efeito, com tal documento pretendia a Impugnante demonstrar que apenas sublocou parte e não a totalidade do imóvel, e que, por conseguinte, exercia a atividade têxtil na parte do imóvel que não estava sublocado, no entanto, o referido documento só
vem suscitar mais dúvidas do que certezas, desde logo, atenta a data do mesmo (31/12/2005) uma vez que o locador apenas em 22/01/2010 apresentou a declaração modelo 1 de IMI referente às frações em causa, mas também porque o seu conteúdo não é consistente (ao mesmo tempo que refere que a sublocação é de ambas as frações e menciona “os imóveis sublocados”, “restituição das frações”, “os imóveis dados de sublocação”, o que coincide com a indicação de ambas as frações nos recibos de renda, prevê uma reserva da fração A para a Impugnante, para a atividade desenvolvida e que venha a desenvolver, mas que não refere - cfr. os itens 7), 9) e 15) do probatório).
Tal prova fica, ainda, prejudicada pelo facto de, como a própria Impugnante indica na p.i., não ter nos seus quadros pessoal afeto a tal atividade nas referidas instalações, estando todo o pessoal alocado ao quadro de pessoal da [SCom02...].
De resto, - e porque mais nenhuma prova, v.g. testemunhal, foi produzida -, os demais documentos juntos, referentes a faturas de um fornecedor de têxteis, documentos de transporte e outros fornecedores de outros serviços, em que consta o endereço Estrada ..., ..., ..., ... correspondente ao imóvel em causa, são manifestamente insuficientes para demonstrar, com o grau de certeza que o caso requer, que a Impugnante aí exercia a atividade têxtil, tanto mais que os documentos juntos também não apresentam um mínimo de consistência (v.g. faturas do fornecedor “[SCom03...]” que, apesar de estarem emitidas em nome da Impugnante e com o endereço Estrada ..., mencionam no descritivo “[SCom04...]”, faturas; faturas do mesmo fornecedor “[SCom03...]” emitidas em nome da Impugnante, com a morada da sede e documentos de transporte para a Estrada ... em nome da “[SCom02...]”).
Em suma, cabia à Impugnante demonstrar que apesar de ter a sua sede na Rua 1...,, ..., ..., ... (cfr. o item 13) dos factos provados), exercia a atividade têxtil no referido imóvel, o que não logrou fazer.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Vem o presente recurso interposto da Sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios referentes aos períodos de tributação de 2012/12T, 2013/03T e 2013/06T, no valor global de € 128.934,99, bem como das respetivas liquidações de juros compensatórios, no montante de
€7.812,68.
A Fazenda Pública vem recorrer, na parte que é desfavorável, quanto à liquidação adicional ao período de 2013/06T, efetuada em 09/10/2014, que após acerto de contas o valor a pagar era de €27.335,67, e que foi anulada por falta de fundamentação.
Alega erro de julgamento na matéria de facto por errada valoração da prova produzida e erro de julgamento de direito por violação do disposto nos artigos 9º, nº 29, 19º, nº 1, 20º e 22º, nº 1, todos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), em vigor à data dos factos, bem como dos artigos 35º e 77º da Lei Geral Tributária e artigos 2º e 63º do RCPITA,
Vejamos.
Do erro de julgamento na matéria de facto por errada valoração da prova produzida.
Alega a recorrente, não pondo em causa os factos fixados na sentença, que da prova produzida não é possível extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida.
Atenta a noção de erro de julgamento de facto, o mesmo poderá reconduzir-se a um erro de apreciação das provas, ou seja, um “erro de avaliação de um concreto meio de prova, i. e., um erro sobre que factos estão representados por um dado meio de prova”, ou a um erro na fixação dos factos materiais da causa, que se reconduz ao “erro de julgamento dos factos controvertidos, i.e., de subsunção da factualidade dada como representada nos meios de prova a um juízo de realidade ou não realidade da factualidade, trazida para o processo nos termos do artigo 5.º, e tida previamente como controvertida (…)” (cf. Rui Pinto, in Manual do Recurso Civil. Volume I, Lisboa, AAFDL editora, 2020, pág. 31).
No entanto, o que se retira das conclusões da Recorrente é que, não pondo em causa a factualidade levada ao probatório, o que pretende é que seja dela retirada conclusão diferente em abono da sua posição jurídica.
Com efeito, o que transparece das alegações de recurso em apreço é que a Recorrente entende que a matéria de facto levada ao probatório demonstram a bondade da sua posição jurídica pelo que a sentença deveria ter decidido pela improcedência da impugnação, podendo eventualmente existir um erro da apreciação e valoração da prova produzida.
Como regra, o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto (artigo 607.º n.º 5, CPC). Pode dizer-se ser pacificamente entendido, quer pela doutrina quer pela jurisprudência, que a livre apreciação da prova não consente que o julgador forme a sua convicção arbitrariamente, antes lhe impondo um processo de valoração racional, dirigido à formação de um prudente juízo crítico global, o qual deve assentar na ponderação conjugada dos diversos meios de prova, aferidos segundo regras da experiência, atendendo aos princípios de racionalidade lógica e considerando as circunstâncias do caso.
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermedio dum processo racional, objetivado, alicerçado na análise critica
comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência a lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa "... o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente ..." (in: "Estudos sobre o novo Processo Civil", Lex, Lx 1997, pág. 348).
O resultado desse processo deve ter na sua base a prova produzida e tal deve decorrer, em termos suficientemente claros e objetivos, da fundamentação da decisão sobre a matéria de facto.
Ora perscrutando a sentença não se vislumbra qualquer erro de apreciação da prova ou errada valoração da mesma. O seu discurso é claro e está devidamente fundamentado perante o quadro factual constante dos autos, pelo que nada se lhe pode apontar.
Assim e como já referido entendemos que da alegação da recorrente nada se extrai quanto ao alegado erro de julgamento quanto à matéria de facto, apenas uma tentativa por parte da recorrente de um putativo erro de julgamento de direito.
Pelo que improcede o erro de julgamento de facto.
Quanto ao erro de julgamento direito
Alega a Fazenda Pública que : W.Decidindo Tribunal a quo como decidiu, ao considerar que existe falta de fundamentação da liquidação adicional do período de 2013/06T, quanto à questão em apreço, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento na matéria de facto por valoração errada da prova produzida e de direito, em violação do disposto nos artigos 9º, nº 29, 19º, nº 1, 20º e 22º, nº 1, todos do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), em vigor à data dos factos, bem como dos artigos 35º e 77º da Lei Geral Tributária e artigos 2º e 63º do RCPITA, pelo que deverá ser revogada a douta sentença recorrida .
Analisadas as suas alegações verifica-se que a questão a decidir nos presentes autos centra-se em saber se esta atuação da administração - em concreto, a emissão da mencionada liquidação adicional relativa ao 2º trimestre de 2013 (2013/T06) está adequada e suficientemente fundamentada, em termos substanciais e formais, no teor do relatório de inspeção.
Vejamos.
O preceito do artigo 77.º da LGT enuncia os requisitos da fundamentação do ato tributário.
De acordo com o n.º 1, a fundamentação deve incluir a «sucinta exposição das razões de facto e de direito, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária» (n.º 1).
Concretiza o n.º 2 que, podendo «[a] fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, deve[…] sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações da matéria tributável e do tributo» (n.º 2). Trata-se de uma formulação específica do dever geral de fundamentação (artigo 268.º, n.º 3, da CRP).
Noutra formulação, a fundamentação do ato tributário tem de expressar-se em um discurso contextual, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de ato e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação.
Exige-se que o sujeito passivo da relação jurídica de imposto (destinatário normal), perante o itinerário valorativo e cognoscitivo em que se baseou o ato decisório, esteja razoavelmente habilitado a conhecer integralmente os fundamentos que levaram o decisor tributário a firmar o entendimento num sentido e não noutro qualquer.
Pelo que a decisão procedimental considera-se fundamentada, independentemente da sua concordância, caso exista congruência e clareza, suscetível de ser percetível para qualquer destinatário normalmente diligente que com a mesma se confronte.
Os critérios de aferição do preenchimento do dever de fundamentação são, pois, os da suficiência, clareza e congruência.
A fundamentação deve, pois, ser explícita, incisiva e precisa, deve ser congruente (e não ambígua ou contraditória) e deve ser suficiente, no sentido que deve dar conta da análise factual e do quadro legal em que se basearam os critérios de decisão ínsita ao ato tributário - Neste sentido veja-se, entre outros, o acórdão do TCA Sul proferido no proc. 39/07.5 BELSB de 11-03-2021 com o seguinte sumário: A correção imposta a
alegado excesso no imposto dedutível invocado pelo contribuinte implica a demonstração da forma de apuramento do mesmo.
Ora, a sentença recorrida na parte desfavorável à aqui recorrente decidiu da seguinte forma: “(…) Já quanto ao período 201306T, é possível verificar da análise da nota de cobrança que a Impugnante identifica no art. 1.º da p.i., no valor de
€27.335,67, que tal documento constitui um “acerto de contas” entre, por um lado, a liquidação emitida em 24/05/2014, no seguimento da declaração de substituição apresentada pela Impugnante, no montante de €11.579,63, já pago (cfr. o item 24) dos factos provados) e uma segunda liquidação emitida em 09/10/2014 para o mesmo período, no montante de €38.915,30 (cfr. o item 27) dos factos provados) que, se bem vemos, traduz correções efetuadas pela AT à referida declaração de substituição, possivelmente relacionadas com o invocado reconhecimento indevido do montante de
€127.087,79 como saldo de abertura da conta “2437-IVA a recuperar” para o período 201303T, que vem referido a fls. 12 e 22 do RIT.
Com efeito, do confronto das referidas liquidações de 24/05/2014 e 09/10/2014 verificamos que o campo 61 das mesmas é corrigido de €27.335,67 para €0,00 e que esse mesmo montante de €27.335,67 coincide com a diferença entre o imposto a entregar (C93) em ambas as liquidações, de €16.445,26 na liquidação de 24/05/2014 (valor resultante da declaração de substituição apresentada pela Impugnante) e de €43.780,93 na liquidação de 09/10/2014.
No entanto, tendo em conta que tal correção ao período de 201306T constante da liquidação efetuada pela AT em 09/10/2014, que veio a dar origem ao referido acerto de contas no valor a pagar de €27.335,67, não vem quantificada no relatório de inspeção (aliás, do quadro constante de fls. 13 do RIT, o valor referido como crédito utilizado indevido coincide com o valor das liquidações referentes aos períodos de
201212T50 e 201303T51, mas o mesmo já não sucede quanto a este período de 201306T uma vez que aí consta como crédito indevido o montante de €4.774,90 e não €27.335,67) ou em documento de correção que tenha sido notificado à Impugnante (pelo menos, não resulta dos autos que tal possa ter ocorrido), a explicação equacionada não passa de uma mera conjetura, eventualmente, de um juízo de elevada probabilidade, que não poderá, definitivamente, ser dado como demonstrado.
Deste modo, forçoso é concluir que os elementos existentes nos autos não permitem discernir a fundamentação desta liquidação adicional de IVA no montante de
€ 27.335,67, pelo que deve a mesma ser anulada.
E anulada esta liquidação de imposto, igual sorte deve sofrer a liquidação dos respetivos juros compensatórios, no montante de €1.490,33, porquanto era condição essencial de exigibilidade de tais juros que o imposto fosse devido e que, por facto imputável ao sujeito passivo, não tivesse sido entregue nos cofres do Estado no prazo legalmente determinado (cfr. o artigo 35.º, n.os 1 e 2 da LGT), o que, como se viu, neste particular, não se verifica.
Termos em que, procede a impugnação, na parte respeitante a estas liquidações, no valor global de €28.826,00.
E porque assim é, dir-se-á, por fim, que tendo decidido o Tribunal pela improcedência dos demais fundamentos apresentados pela Impugnante que, em abstrato, tinham a virtualidade de lograr a anulação das demais liquidações impugnadas, inútil se tornaria anular a decisão da reclamação graciosa, na medida em que não poderia a AT contrariar a apreciação e decisão dos fundamentos aqui efetuada, razão pela qual fica prejudicada a respetiva análise (cfr. artigo 608.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT). (…)”
50 €24.175,84.
51 €77.423,46.
Assim, não concordando com esta decisão a recorrente vem demonstrar, através de uma operação de aritmética como se poderá atingir o resultado da liquidação adicional aqui em causa.
Afigura-se-nos, desde logo, da postura da Fazenda Pública que o que pretende fazer nesta sede é trazer aos autos como que uma fundamentação à posteriori da referida liquidação, o que manifestamente não é possível.
Tal como resulta da sentença transcrita a liquidação adicional não está fundamentada, pois o valor de €27.335,67 da liquidação adicional do 2º trimestre de 2013, não vem quantificado no relatório de inspeção ou em documento de correção que tenha sido notificado à recorrida e os elementos dos autos não permitem discernir a fundamentação desta liquidação adicional de IVA (pelo menos, não resulta dos autos que tal possa ter ocorrido), e a explicação equacionada não passa de uma mera conjetura, eventualmente, de um juízo de elevada probabilidade, que não poderá, definitivamente, ser dado como demonstrado.
E por isso a Mª juíza do Tribunal a quo anulou a liquidação, pelo vício de falta de fundamentação.
Como já referido anteriormente a postura da Fazenda Pública é uma tentativa de demonstrar como atingir o valor da liquidação adicional através de várias operações aritméticas, usando vários elementos dispersos constantes do relatório. No entanto não tem a recorrida que andar a fazer “exercícios” de matemática ou à procura de elementos para perceber como chegaram os Serviços de Inspeção ... ao referido valor a pagar.
O que devia a AT fazer era, no documento de correção, fundamentar e explicar como chegou ao valor da liquidação adicional e isso não foi feito.
Repita-se, dos elementos em apreço não se vê demonstrado como se atingiu aquele valor peticionado.
Com vista à fundamentação do ato tributário impunha-se, como tal, esclarecer a recorrida sobre os montantes, as correções efetuadas, o crédito indevido, que justificaria, no entender da AT, a liquidação adicional.
Sem tal enunciado de razões, o destinatário do ato fica cerceado da faculdade de se conformar com a estatuição de efeitos ou de a impugnar na sede própria, dado que o iter cognoscitivo e valorativo que subjaz à presente liquidação não se mostra patente, de forma concomitante com a prática do ato sob escrutínio.
Aliás do excerto da referida sentença constam as razões de facto e de direito em que esta assentou, para concluir pela anulação do ato por falta de fundamentação, pelo que ao julgar no sentido da insuficiência da fundamentação do ato tributário, a sentença recorrida não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica, não se vislumbrando assim qualquer erro de direito que se lhe possa ser assacada.
Por todo o exposto, nega-se provimento ao recurso e mantém-se a sentença nos seus precisos termos.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente - artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- A fundamentação do ato tributário tem de expressar-se num discurso contextual, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer
ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do mesmo, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de ato e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação.
II- Sem tal enunciado de razões, o destinatário do ato fica cerceado da faculdade de se conformar com a estatuição de efeitos ou de a impugnar na sede própria, dado que o iter cognoscitivo e valorativo que subjaz à presente liquidação não se mostra patente, de forma concomitante com a prática do ato sob escrutínio.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida;
c) Custas pela Recorrente;
Porto, 16 de abril de 2026
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Rui Esteves (1.º Adjunto)
Celeste Oliveira (em substituição) (2.ª Adjunta) |
