| Decisão Texto Integral: | I – RELATÓRIO
JOSÉ , SA., contrib. n.º e com os demais sinais constantes dos autos, impugnou judicialmente liquidação adicional de IRC, do ano de 1996.
Não aceitando a sentença, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que, julgando parcialmente procedente esta impugnação, determinou “a anulação do acto de liquidação impugnado apenas relativamente às correcções que tiveram por objecto a não aceitação das provisões para cobrança duvidosa …”, quer a FAZENDA PÚBLICA, quer a IMPUGNANTE, interpuseram recurso jurisdicional.
Apresentaram alegações que encerram com as seguintes conclusões, respectivamente: «
1. A questão controvertida nos presentes autos, é a de saber se a impugnante podia considerar como custo fiscal do exercício de 1996, provisões para créditos de cobrança duvidosa referentes a créditos reclamados judicialmente em ano anterior - 1993 – e a créditos não reclamados judicialmente em 1996, provisionados em 100%, quando encontrando-se em mora num período compreendido entre os 18 e os 24 meses, só deveria ter sido provisionado 75% do seu montante.
2. Entendeu o Tribunal que não se mostra adequada e devidamente fundamentada pela Administração Tributária, a correcção às provisões para créditos de cobrança duvidosa que a impugnante considerou como custo fiscal deste exercício, considerando " ... não me parece seguro que a incobrabilidade de um crédito se afira pela data de instauração de uma acção judicial. Essa incobrabilidade depende essencialmente da fazenda do devedor, podendo ser agravada pela intenção deste de não cumprir as suas obrigações. Sobre esta matéria a Administração Tributária não apresentou qualquer elemento que, seguramente facilmente poderia obter.”
3. Contráriamente, defende-se que a Administração Tributária ao efectuar a correcção ao resultado tributável declarado do exercício de 1996, por não consideração como custo fiscal das provisões ora em causa, actuou de conformidade com os critérios objectivamente definidos na lei, pelo que a mesma se mostra adequada e devidamente fundamentada.
4. Segundo o Plano Oficial de Contabilidade (POC), a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo.
5. Na base desta consideração, estão os princípios contabilísticos da especialização dos exercícios e o da prudência, porquanto se pretende que a contabilidade traduza uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa.
6. Atentos estes principios e procurando uniformizar a fiscalidade e a contabilidade, o legislador fixou, nos art°s 33°, n° 1, a) e n° 1, alíneas b) e c) e nº 2 alínea c) do artº 34º do CIRC, na redacção vigente à data, regras precisas e objectivas quanto à constituição ou reforço das provisões para créditos de cobrança duvidosa, fiscalmente dedutíveis, as quais se aplicam no caso concreto:
· Os créditos resultem da actividade normal da empresa;
· No fim do exercício, os créditos possam ser considerados de cobrança duvidosa;
· Que os mesmos estejam evidenciados como tal na contabilidade;
· São créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado;
· Este risco considera-se devidamente justificado relativamente aos créditos que tenham sido reclamados judicialmente e relativamente aos créditos que estejam em mora há mais de 6 meses e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
7. O Tribunal deu como provado, que os créditos de cobrança duvidosa para os quais foram constituidas provisões no exercício de 1996, consequentemente, consideradas pela impugnante como custo fiscal neste exercício, foram reclamados judicialmente em exercício anterior, mais concretamente em 1993.
8. No cumprimento dos normativos atrás citados, e no respeito pela periodização do lucro tributável definida no n° 1 do art° 18° do CIRC a impugnante deveria ter registado nas contas apropriadas os créditos de cobrança duvidosa e constituído as respectivas provisões em 1993, para serem aceites fiscalmente como custo nesse exercício, na medida em que nesse ano foram reclamados judicialmente, consequentemente, foi nesse ano que o risco de incobrabilidade de tais créditos se verificou devidamente justificado, face ao disposto na alínea b) do n° 1 do art° 34° do CIRC, não podendo retardar a constituição das provisões para o exercício de 1996, por não terem ocorrido neste os condicionalismos inerentes à sua aceitação como custo fiscal.
9. Resulta igualmente dos autos, embora não tenha sido levado ao probatório, que os créditos de cobrança duvidosa, não reclamados judicialmente, referentes ao cliente “Correia santos, Ldª”, se encontravam em mora num período compreendido entre os 18 e os 24 meses sobre o respectivo vencimento.
10. É inócuo o facto de a impugnante com frequência receber os seus créditos depois de instaurar as acções de cobrança de dívida, na medida em que as provisões se destinam a precaver o risco da incobrabilidade, e se a incobrabilidade dos créditos não se verificar, as provisões constituidas com o fim de precaver esse risco, são anuladas por transferência para a conta de resultados, tendo em vista a sua tributação como proveitos do exercício, na esteira do que preconiza o n° 2 do art° 33 do CIRC, relativamente às provisões que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam.
11. A doutrina vigente é no sentido de que a constituição da provisão é obrigatória para o contribuinte que dela se pretenda aproveitar, e também no sentido que tem de ser inscrita como tal no primeiro exercício em que ocorrerem os pressupostos previstos na lei.
12. Para que a constituição das provisões em 1996 dos créditos de cobrança duvidosa em causa nestes autos, fossem aceites como custo fiscal, teria de ser demonstrado e provado pela impugnante, pois que tal ónus lhe cabe, face ao disposto no art° 342° do CC e hoje, art° 74° da LGT, que o risco de incobrabilidade se verificou nesse exercício, o que não logrou fazer, carecendo de suporte legal a constituição e consideração como custo fiscal de provisões constitui das um e dois anos após terem sido reclamados judicialmente os respectivos créditos.
13. A instauração de acção judicial para cobrança de dívidas está muito além de apenas constituir uma referência simplista de risco de incobrabilidade de créditos, antes constitui um indício seguro e corresponde a um critério objectiva e legalmente definido, de que nesse momento os créditos foram tidos pela impugnante como de cobrança duvidosa, tanto bastando para legitimar a actuação da Administração Tributária no sentido das correcções técnicas que se impunham ao resultado tributável do exercício de 1996.
14. Ao não decidir desta forma, a douta sentença recorrida violou as disposições legais supracitadas.
Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta
decisão recorrida, com as legais consequências. »
*
«
1- Na douta decisão recorrida considerou-se, quanto a nós e salvo o devido respeito por melhor opinião, mal, que "das certidões emitidas sobre a pendência dos processos executivos em questão e onde por regra se identifica a acção, as respectivas partes, e, se menciona que o exequente nesse processo ainda não recebeu qualquer quantia, apenas as de fls. 46, 48, 51, 52, e 55, foram emitidas em 1995. Todas as outras são anteriores e, nessa medida permitem admitir que se está pendente uma acção executiva e o exequente em 1992 e 1993 ainda não recebeu o montante exequendo, tal possa ter-se verificado em 1995. Diversamente seria se estivesse indicado que a execução teria ido à conta e as custas haviam sido pagas pelo exequente após se haver verificado a insuficiência ou desconhecimento de bens do devedor para pagar os montantes em dívida".
2- Ora, se considerarmos que as quantias exequendas dos processos executivos cujas certidões para efeitos fiscais foram emitidas nos anos de 1992 e 1993 não comprovam que tais quantias tenham sido recebidas posteriormente, teremos necessariamente que considerar que as certidões emitidas em 1995 também não comprovam que as quantias tivessem sido recebidas posteriormente.
3- A Recorrente não se limitou a juntar aos autos as certidões judiciais que requereu para efeitos fiscais, bem pelo contrário, juntou vários outros documentos extraídos dos respectivos processos executivos, demonstrativos das várias diligências levadas a cabo a fim de receber as quantias exequendas, precisamente com o intuito de demonstrar que apresentou em Tribunal vários requerimentos, nomeadamente a solicitar a notificação do Banco de Portugal, da Direcção Geral das Finanças e da Segurança Social a fim de tentar obter informações sobre os executados, bem como a solicitar a penhora de vários bens ou créditos destes, apenas desistindo quando se verificava, efectivamente, a inexistência de bens ou créditos dos executados,
4- Ora, ninguém mais do que a Recorrente tem interesse em receber as quantias exequendas e em levar a cabo todos os esforços para tal recebimento, sendo certo que a quantia descontada como créditos incobráveis fica sempre muitíssimo aquém da quantia que receberia com o efectivo pagamento dos seus créditos.
5- Apesar de se ter considerado que as certidões emitidas em 1995, de fls. 46, 48, 51, 52 e 55, comprovam o não recebimento, não foi efectuada qualquer correcção relativa às respectivas quantias;
6- Se considerarmos que as certidões emitidas em 1992 e 1993 nada comprovam pois as respectivas quantias poderão ter sido posteriormente recebidas, nomeadamente em 1995, também poderemos dizer que as certidões emitidas em 1995 também não comprovam nada, pois as respectivas quantias poderão ter sido recebidas em 1997!!!,
7- mas então, questionámo-nos nós, quando poderemos considerar como não recebidas as quantias exequendas?
8- Quanto ao mencionado na douta sentença recorrida, de que a situação seria diversa se "estivesse indicado que a execução teria ido à conta e as custas haviam sido pagas pelo exequente após se haver verificado a insuficiência ou desconhecimento de bens do devedor para pagar os montantes em dívida", são inúmeros os casos de processos executivos que vão à conta e cujo prosseguimento da instância se requer posteriormente, precisamente porque se detectou uma situação que poderá levar ao recebimento da quantia exequenda!!!
9- E não estamos a falar de hipóteses meramente académicas ou quando muito que dificilmente ocorrerão, estamos a falar, seguramente, de situações que ocorrem frequentemente.
10- a menção de que o processo foi à conta não comprova, se seguirmos o raciocínio perfilhado na douta sentença recorrida anteriormente, que após os processos terem ido à conta e as respectivas custas terem sido pagas os mesmos não sejam "reabertos", requerendo-se o prosseguimento da instância, e se venha a receber a quantia exequenda.
11- O que é certo é que, infelizmente, e a prática judicial leva-nos a concluir isso mesmo, se são bastantes os casos em que é requerido o prosseguimento da instância, são ínfimos os casos em que tal prosseguimento conduz ao recebimento das quantias exequendas.
12- A prática judicial demonstra-nos que, quando se esgotam os bens ou créditos mais frequentemente penhorados, demonstrando que os executados estão com uma situação financeira bastante má, ou que não pretendem efectuar o pagamento, dificilmente se irá receber mais qualquer quantia, situação que se agrava quando os executados são sociedades comerciais.
13- Acresce que, quando não se conhecem mais bens ou créditos penhoráveis, o processo acaba necessáriamente por ir à conta, pois para continuar teria que existir movimento processual, que, nesta fase, consiste em requerimentos de penhora ou diligências para apurar bens ou créditos susceptíveis de penhora, e os quais não existem dado precisamente o esgotamento dos mesmos e o desconhecimento de novos bens ou meios para detectar os mesmos, na maior parte das vezes porque não existem mesmo, e cada vez mais, atenta a precariedade financeira das sociedades comerciais, que frequentemente não têm quaisquer bens ou créditos, mas sim dívidas (e nos casos em análise, até se verificou que encerraram), pelo que o processo vai à conta por estar parado mais de três meses.
14- Ora, mal estamos se os mesmos, além de não receberem dos seus devedores, não puderem deduzir, quer para efeitos de IVA, quer para efeitos de IRC, tais quantias, situação em que teriam que pagar impostos por terem recebido o que não receberam, sendo esta triste situação em que ficará a Recorrente caso o presente recurso improceda, o que não se concede.
15- Seguindo o raciocício perfilhado na douta sentença recorrida, só se poderia concluir que os créditos não tinham sido cobrados se poderia concluir que os mesmos não tinham sido cobrados mediante a apresentação de certidões emitidas na data de hoje, as quais, contudo, apenas valeriam para hoje, e já não volvido um mês, por exemplo.
16- O que é certo é que os créditos considerados como incobráveis pela Recorrente não foram efectivamente recebidos por esta última, a qual se disponibiliza desde já para apresentar certidões actualizadas relativas aos referidos processos, os quais foram todos à conta devido a estarem parados por mais de três meses dado que a Recorrente não tinha mais nada para requerer, por desconhecer quaisquer outros bens ou créditos dos executados, caso V. Exªs. considerem tal relevante, sendo igualmente certo que a Recorrente é a maior prejudicada com a falta de pagamento das quantias aqui em causa e apenas as considerou incobráveis quando verificou a efectiva incobrabilidade das mesmas.
SEM PRESCINDIR,
17 - Ao referir-se, no relatório da Inspecção Tributária que esteve na base desta impugnação, que as certidões emitidas pelos Tribunais, e para os efeitos do art. 37° do C.I.R.C., não são suficientes para deduzir, como custo directo, os créditos que não foi possível receber através da competente acção judicial, está-se a exigir mais do que a própria lei refere.
18- Colocando-se, assim, em causa um documento emitido pelo orgão competente, ou seja, os tribunais.
19- Ou, caso assim não se entenda, tenta-se penalizar o contribuinte por uma mera falha de "lapsus linguae" do funcionário do tribunal, dado que tais certidões foram requeridas para os efeitos e fins do art. 37° do C.I.R.C..
20- Podemos constatar que umas referem mesmo que se destinam a fins fiscais, não existindo outro fim que não seja o previsto no art. 37° do C.I.R.C., referindo mesmo outras que se destinam aos fins previstos no referido artigo 37° do C.I.R.C..
21- Assim, teríamos dependendo do critério de elaboração das referidas certidões, situações em que seria possível a aplicação do art. 37° do C.I.R.C., e situações em que tal não seria possível, apesar de todas as certidões terem sido requeridas para o mesmo fim.
22- A menos que a Admnistração Fiscal entenda que os orgãos competentes para a passagem de tais certidões não possuam conhecimentos que lhes permitam verificar os efeitos para os quais foram requeridas as mencionadas certidões, nem para avaliar da sua legitimidade face aos processos nos quais são requeridas, ou pior ainda, desconheçam o teor da lei, o que não se concebe.
23- Estas certidões só poderão ser emitidas após o respectivo processo ir à conta, encontrando-se, assim, os mesmos findos e sendo inatacáveis, quer no seu aspecto formal, quer no aspecto de prova.
24- Temos, assim, o documento formal, ou seja, a certidão do Tribunal, que permitia nos termos legais considerar directamente como custo ou perda de exercício, que se baseava num factualismo incontestável e proveniente do orgão (Tribunal) próprio e incluído nas suas competências.
25- Porquanto e em definitivo, no processo judicial se comprovou a inexistência de bens, ou a inexistência de rendimentos penhoráveis, não existindo assim qualquer infracção ao art. 37° do C.I.R.C..
26- Efectivamente, como é aliás referido pelo Dr. Joaquim Alexandre Silva, Assistente da Faculdade de Economia do Porto e Economista Acessor Principal da DGCI, na sua obra já citada:
"Situação diferente será a dos créditos que sejam levados directamente a custos, sem que em relação aos mesmos tenha sido constituído provisão ou esta se mostre insuficiente (art. 37 do CIRC), em que o documento comprovativo da incobrabilidade se mostra indispensável para a sua aceitação para efeitos fiscais."
27- Ou seja, encontram-se preenchidos todos os requisitos exigidos pelo normativo legal aplicável para que a Recorrente levasse os referidos créditos a custo directo, como efectivamente o fez.
28- Diga-se aliás, que tal conduta foi efectivada na consciência de que se estava a aplicar devida e legalmente um direito, sem má fé ou reserva mental, e sem prejuízo da Administração Fiscal ou com prejuízo para a economia do imposto, atento o que atrás resumidamente se expôs.
29- Aliás, é de referir que seria completamente absurdo que a Recorrente, principal interessada na cobrança dos seus créditos não esgotasse todas as possibilidades para encontrar bens penhoráveis que lhe permitissem receber os seus créditos.
30- Por este motivo, a Recorrente procedeu de acordo com o previsto no CIRC, dando o tratamento fiscal próprio e adequado.
31- Assim, e entre outras ilegalidades, a liquidação do IRC impugnada padece de errónea qualificação dos factos tributários, ou rendimentos que lhe estão subjacentes.
Termos em que, nos melhores de Direito e com o sempre mui douto suprimento de V. Exªs., deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão do Tribunal Administrativo e Tributário do Porto, com as inerentes consequências, assim se fazendo
JUSTIÇA ».
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Não se regista a apresentação de contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido, em síntese, de que procedem todas as conclusões das alegações de recurso da Fazenda Pública, pelo que, deve ser julgado procedente o seu recurso.
Por outro lado, nos termos do art. 37.º CIRC, outrossim, procedem as conclusões das alegações da (sociedade) recorrente, devendo o respectivo recurso ser julgado procedente.
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Apostos os competentes vistos, cumpre apreciar e decidir (as questões que infra se relevarão).
*II – FUNDAMENTAÇÃO Na sentença recorrida consideraram-se provados os seguintes factos: «
- A impugnante é tributada em imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas pelo 2º Serviço de Finanças de Gondomar pelo exercício da actividade de comércio por grosso de ferro;
- A impugnante foi objecto de uma acção inspectiva que decorreu entre 29 de Outubro de 1999 e 10 de Dezembro desse mesmo ano, tendo sido fiscalizado o exercício de 1996;
- No exercício de 1996 a impugnante considerou como custo fiscal, provisões para créditos de cobrança duvidosa no valor de 18 162 401$00, relativos ao seu cliente METALÚRGICA FAJÓ- Joaquim de Sousa Ferreira, Lda;
- Parte dessas provisões, no valor de 16 307 342$00, respeitam a um crédito cuja cobrança foi pedida em 1993, nos processos nº 2963, 1119-B, 10535 e 12009/A do Tribunal Cível do Porto;
- A impugnante considerou como custo directo, créditos sobre clientes no valor de 4 938 347$00, sem que tenha constituído qualquer provisão, servindo-se para o efeito de certidões resultantes de processos judiciais de execução que no momento decorriam e relativas aos seguintes clientes:
- Metalurgia Margendave, Lda, no valor de 2 607 168$00,
- Chimec Hidráulicos Basculantes, no valor de 433 997$00,
- Manuel António C. Sousa Garcês, no valor de 525 803$00,
- Correia Santos, Lda, no valor de 1 371 379$00,
- A Administração tributária considerou que a impugnante deveria ter constituído provisões no exercício em que instaurou os processos para cobrança de dívida, acabados de referir, no Tribunal Cível, por ser esse o momento em que se verifica o risco de incobrabilidade e, por só desse modo respeitar o princípio da especialização dos exercícios e, as certidões judiciais apresentadas não comprovam em definitivo a inexistência de bens ou a inexistência de rendimentos penhoráveis, com esse fundamento, procedeu à correcção a favor do estado desses custos no valor global de 16 307 342$00 e 4 938 347$00, nos termos da declaração Modelo DC-22 de folhas 109 do processo apenso;
- A empresa impugnante utiliza as acções judiciais para cobrar dívidas como forma de pressionar os seus clientes ao pagamento;
- Com frequência obtém pagamento de dívidas durante o processo judicial de cobrança;
- A empresa impugnante é uma empresa muito antiga que estabelece relações pessoais com os seus clientes o que, em certas situações tem facilitado a cobrança de dívidas;
- Com frequência a empresa impugnante aceita renegociar os prazos de pagamento das dívidas com os seus clientes;
- Conforme certidão judicial junta a fls. 86, a impugnante instaurou processo executivo contra Correia Santos, Lda, para cobrança da quantia de 1 604 513$00, e, em 8 de Novembro de 1996, ainda não recebera essa quantia, desconhecendo-se o paradeiro da executada;
- Conforme certidão judicial junta a fls. 88, a impugnante instaurou processo executivo contra Chimec -Hidráulicos, Lda, para cobrança da quantia de 704 491$00, e, em 1 de Março de 1995, ainda não recebera essa quantia, tendo sido notificada para pagar as custas do processo, fls. 140;
- Em consequência foi elaborado o acto de liquidação nº 8 310 001 390, em 28 de Janeiro de 2000, no valor total de 54 254,37€, cuja data limite de pagamento voluntário foi 22 de Março de 2000;
- A presente impugnação foi instaurada em 10 de Maio de 2000.
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Versando o recurso interposto pela Fazenda Pública/FP, as questões que coloca prendem-se com a matéria da constituição, em cédula de IRC, de provisões Definindo, “provisão é um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, e destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão. Segundo as considerações técnicas do POC, a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo. A constituição de provisões baseia-se nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência”. – cfr. citação vertida no Ac. TCA de 17.12.2003, rec.00162/03. (especificamente, as para cobertura de créditos de cobrança duvidosa) e respectiva dedutibilidade para efeitos fiscais.
Para efeitos deste imposto, consideram-se, nos termos do art. 23.º n.º 1 CIRC Em todas as citações normativas do CIRC, feitas neste aresto, tem-se em vista a respectiva redacção no momento da ocorrência do facto tributário., custos ou perdas “os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”. Segue-se, nas diversas alíneas em que se desdobra este n.º 1, uma indicação, exemplificativa, não taxativa, de encargos que assumem a categoria de custos ou perdas para efeitos do versado tributo, entre os quais, figuram, inequivocamente, “as provisões” – cfr. al. h).
Complementarmente, os arts. 33.º e 34.º do mesmo CIRC fixam os contornos do regime de constituição das provisões susceptíveis de funcionarem como custos em cada exercício e de serem, por tal motivo, fiscalmente dedutíveis. Enquanto a al. a) do n.º 1 do art. 33.º guinda à condição de provisão “as que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”, no n.º 1 do art. 34.º é fornecida uma definição de créditos de cobrança duvidosa, para cuja cobertura podem ser criadas provisões, no sentido de que “são aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado”, apontando-se, de seguida, três núcleos de situações/casos em que se verifica, ocorre, o relevante “risco de incobrabilidade”.
Dentre elas, pela al. b) tem de julgar-se que se verifica risco de incobrabilidade devidamente justificado, quando “os créditos tenham sido reclamados judicialmente”. Cumpre anotar ser entendimento jurisprudencial Cfr. v.g. Ac. STA de 2.6.1999, rec. 023089. uniforme o que aponta no sentido de que as alíneas a), b) e c) do n.º 1 do art. 34.º são de aplicação disjuntiva, em função, além do mais, da utilização da expressão “seguintes casos”, o que aponta para a presença de normas alternativas e não cumulativas. Ou seja, está justificado aquele tipo e grau de risco, desde que, casuística e objectivamente, se verifique um qualquer dos casos previstos em alguma dessas três alíneas.
Uma análise e valoração superficial destes três segmentos normativos, possibilita a conclusão de que nas alíneas a) e b) se mostram previstas situações de cariz marcadamente objectivo, cujo preenchimento pode fazer-se uma vez ocorridas certas e determinadas incidências de cariz judicial, enquanto na alínea c) se configura uma situação mais complexa nos seus termos e condicionalismos, cujo preenchimento parece exigir uma mais aturada investigação e concretização de certos e determinados parâmetros Patenteando um específico conjunto de pressupostos a conferir para afirmar o preenchimento da situação prevista no art. 34.º n.º 1 al. c) CIRC, apontando, designadamente, no sentido de afastar o entendimento de que “a constituição de provisões é obrigatória para efeitos fiscais no exercício em que se verifica a mora”, veja-se o Ac. STA de 30.4.2003, rec. 101/03..
Apresentado este quadro legislativo, não obstante a inexistência de uma expressa menção legal de obrigatoriedade de constituição de provisões, particularmente, para cobertura de créditos de cobrança duvidosa, apresenta-se-nos pouco questionável que o legislador, nesta sede de IRC, arquitectou um específico esquema/método que, com segurança, não só para o credor, como para o atingir da verdade fiscal, pudesse salvaguardar a consideração fiscal dos créditos resultantes da actividade normal de um qualquer contribuinte/empresa que no fim de cada exercício se apresentassem como de questionável, duvidosa, cobrança; se esta cobrança não vier a ocorrer o credor estará irremediavelmente privado de, mais do que obter um eventual lucro, conseguir a remuneração dos factores de produção que utilizou e cujo preço teve de arcar.
Doutro modo, para que este tipo de situação possa merecer o tratamento de custos ou perdas, em IRC, impõe-se a verificação dos condicionalismos vindos de apontar supra, sob pena de, entre outras implicações, se cair num esquema mais ou menos casuístico e circunstancial de tratamento e relevação deste tipo de perdas, o que não é sustentável. A constituição e tratamento de provisões (para créditos de cobrança duvidosa) tem, necessariamente, de conformar-se com outros princípios e regras básicas de funcionamento do quadro legal e lato do IRC, com destaque para o princípio da especialização dos exercícios – cfr. art. 18.º n.º 1 CIRC, e a regra da organização da contabilidade de acordo com a normalização contabilística, leia-se com o POC – art. 17.º n.º 3 al. a) do mesmo diploma. Assim entendemos e relevamos, por impressivas, as referências ao “…fim do exercício…”, a “…evidenciados como tal na contabilidade”, feitas no art. 33.º n.º 1 al. a) CIRC.
Acresce o entendimento que surpreendemos no douto Ac. STA de 21.11.2001, rec. 026080, apontando que as componentes negativas do lucro tributável (leia-se, restritivamente, “custos ou perdas”) são imputáveis ao exercício a que digam respeito (…); concretizando que uma vez considerados determinados créditos como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados, não se pode falar de imprevisibilidade da necessidade de constituição das provisões respectivas.
Isto é, noutra leitura, a forma específica e legal de tratar os custos derivados da existência de créditos de cobrança duvidosa é a criação de provisões no exercício em que esses apresentam um risco de incobrabilidade devidamente justificado pelas coordenadas avançadas no art. 34.º CIRC. Não se olvide, ainda, a possibilidade de lançar mão da válvula de segurança facultada pelo n.º 2 do art. 33.º do mesmo diploma Refira-se que o regime decorrente destes arts. 33.º e 34.º CIRC, corresponde, na essência e no presente, respectivamente, ao positivado nos arts. 34.º e 35.º..
Regressando, agora, à situação julganda, com relevo para apreciar e decidir a questão, última e conclusiva, colocada pela FP, no sentido de que a sentença recorrida violou as disposições legais vindas de escalpelizar, importa considerar que naquela se deu por, especificamente, provado que: “No exercício de 1996 a impugnante considerou como custo fiscal, provisões para créditos de cobrança duvidosa no valor de 18 162 401$00, relativos ao seu cliente METALÚRGICA FAJÓ- Joaquim de Sousa Ferreira, Lda; Parte dessas provisões, no valor de 16 307 342$00, respeitam a um crédito cuja cobrança foi pedida em 1993, nos processos nº 2963, 1119-B, 10535 e 12009/A do Tribunal Cível do Porto”.
Em função desta factualidade, dado estarmos defronte de créditos que foram reclamados judicialmente em 1993, tendo a sociedade impugnante considerado como custo fiscal uma provisão, para créditos de cobrança duvidosa, contabilizada no exercício de 1996, postos os elementos de análise, avaliação e actuação acima vertidos, e, sobretudo, a previsão do art. 34.º n.º 1 al. b) CIRC, só podemos julgar que aquela peça errou em não assumir o entendimento de que a Administração Tributária procedeu legal e correctamente ao corrigir o valor dos custos desse exercício de 1996, desde logo, pelo montante de 16 307 342$00, referente à parcela das provisões que correspondia a igual valor de crédito cujo pagamento havia sido accionado judicialmente em 1993.
Na verdade, esta reclamação judicial do crédito sobre o identificado cliente, não podia deixar de ter sido reputado como um indício objectivo, sério, expressamente previsto na lei, de que, nesse ano de 1993, o credor (impugnante) havia, justificadamente, considerado aquele como em risco de não ser cobrado, pelo que, era imperioso, em tal exercício de 1993, contabilizar a competente provisão.
Rebuscando, a sentença recorrida fundamentou a sua orientação considerando que “…tal como disseram as testemunhas inquiridas, muitas vezes os devedores pagam quando é proposta acção judicial para cobrança de dívida ou na respectiva pendência, ainda na fase declarativa; … não me parece seguro que a incobrabilidade de um crédito se afira pela data de instauração de uma acção judicial. Assim, tanto mais que as testemunhas ouvidas vieram reafirmar que a impugnante com frequência recebe os seus créditos depois de instaurar as acções de cobrança de dívida …”.
Salvo o devido respeito, a assunção deste tipo de premissas conduz, precisamente, ao resultado oposto daquele que acima concluímos dever ser um dos objectivos a alcançar com o funcionamento e aplicação do quadro legal referente ao regime das provisões; evitar cair num esquema mais ou menos casuístico e ao sabor das circunstâncias de tratamento e relevação deste tipo de perdas. Por outro lado, afronta, claramente, a lei – art. 34.º n.º 1 al. b) CIRC, quando se aponta não ser seguro que “a incobrabilidade de um crédito se afira pela data de instauração de uma acção judicial”.
Então, nas situações em que os devedores não pagam mesmo com a propositura da acção judicial de cobrança, qual seria o momento para constituir a provisão? E quando a acção judicial se prolonga por vários anos, na medida em que o credor sempre poderá vir a receber, pode e quando criar eventuais provisões? Optando o credor por não demandar judicialmente e não atemorizando, desse modo, o devedor, sendo certo que o prazo geral de prescrição das dívidas é longo, também podia a qualquer momento contabilizar provisões?
Convém não esquecer que a lei confere como solução para as provisões que não devam subsistir por, nomeadamente, não se verificarem os eventos a que se reportam, a possibilidade de as mesmas serem consideradas proveitos do respectivo exercício – cfr. art. 33.º n.º 2 CIRC. Poderá, efectivamente, não ser um bom paliativo para contribuintes que visem utilizar os custos consubstanciados em provisões nos exercícios mais convenientes, designadamente, naqueles em que os proveitos são mais elevados …
A FP chama, ainda, à colação “créditos de cobrança duvidosa, não reclamados judicialmente, referentes ao cliente Correia Santos, Lda.” – cfr. conclusão 9.
Ora, compulsados os autos, encontramos na cópia certificada do relatório de fiscalização que faz fls. 75 segs. do processo instrutor apenso (ponto A.1.2 de fls. 77 v.), a alusão ao facto de a impugnante haver constituído, no exercício de 1996, uma provisão para créditos de cobrança duvidosa no valor 3.742.318$80, relativamente à identificada sociedade cliente. Pelos fundamentos aí expressos e que nos dispensamos de reproduzir, com relação ao mesmo foi introduzida uma correcção que se cifrou em 428.416$00.
Sendo certo que a sentença recorrida não aludiu este aspecto, uma vez que consignou não terem resultado “provados nem não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão da causa”, considera-se que, por um lado, não assumiu a factualidade, sobre o assunto, alegada pela impugnante nos arts. 103º a 105º da p.i. (que, diga-se, não está demonstrada) e, por outro, entendeu apenas haver motivos para alterar a correcção efectuada aos créditos da cliente METALÚRGICA FAJÓ- Joaquim de Sousa Ferreira, Lda., ficando o acerto referente à sociedade Correia Santos, Lda. actuante na medida em que o acto de liquidação impugnado no valor total de € 54.254,37 está suportado – cfr. fls. 118 a 123 do apenso, pela correcção conjunta ao lucro tributável do exercício de 1996 no valor de 21.249.105$00 (16.307.342$00 + 428.416$00 + 4.938.347$00 - 425.000$00).
Concluindo, o recurso da FP está, pois, em condições de ser atendido, sem prejuízo de não ser, estritamente, necessário alterar a matéria de facto fixada na sentença recorrida.
Remanesce o recurso ajuizado pela Impugnante/Ite, que se prende, em exclusivo, com a questão dos “créditos incobráveis”.
Tal como se apurou na diligência de fiscalização tributária, ainda com relação ao exercício de 1996, a sentença recorrida deu por comprovado que: “A impugnante considerou como custo directo, créditos sobre clientes no valor de 4 938 347$00, sem que tenha constituído qualquer provisão, servindo-se para o efeito de certidões resultantes de processos judiciais de execução que no momento decorriam e relativas aos seguintes clientes: Metalurgia Margendave, Lda, no valor de 2 607 168$00, Chimec Hidráulicos Basculantes, no valor de 433 997$00, Manuel António C. Sousa Garcês, no valor de 525 803$00 e Correia Santos, Lda, no valor de 1 371 379$00”.
Ora, tanto os serviços de fiscalização, como o tribunal recorrido, sobre este específico aspecto, em uníssono, apontaram não poder relevar estes custos, resumidamente, pela circunstância de a Ite se ter servido, para suportar e justificar a contabilização destes montantes, “de certidões judiciais resultantes de processos de execução que ao momento (da fiscalização) decorriam, as quais não comprovam em definitivo a inexistência de bens ou a inexistência de rendimentos penhoráveis”.
Anotando-se que tanto a sentença recorrida, como as conclusões do recurso da Ite (estas são a reprodução “ipsis verbis” das apresentadas no processo n.º 257/04 deste TCAN em que se discute matéria relativa em exclusivo ao exercício e IRC de 1995) em nada se reportam aos concretos créditos acabados de identificar, não obstante a estes autos se mostrar junta, por iniciativa da impugnante, inúmera documentação referente a processos judiciais, com conexão aos créditos que esta inscreveu como incobráveis no exercício de 1996, somente podemos encontrar as certidões de fls. 86 e 88 (tal como consta do probatório).
Sucede que, verificado o conteúdo destas, a única identidade descortinada entre os créditos em apreço e os documentos de origem judicial, reside na designação das sociedades clientes da Ite, especificamente, Correia Santos, Lda. e Chimec Hidráulicos Basculantes (Lda.), não havendo relação entre os montantes aí anotados e aqueles que foram contabilizados, para cada um desses dois clientes, a título de créditos incobráveis, no ano de 1996. A Ite ainda ensaiou uma justificação apontando para a existência de um lapso – cfr. art. 106º p.i., por parte do relatório de inspecção (deveria mencionar 1.604.513$00 em vez de 1.371.379$00). Para além de esta alegação não se mostrar minimamente demonstrada, pela apresentação, por parte da arguente, de outros elementos documentais que permitissem aferir a ocorrência de erro, a sua solidez apresenta-se-nos diminuída pelo facto de o mesmo tipo de divergência se registar quanto ao crédito da “Chimec…”. Para um valor contabilizado de 433.997$00, a certidão de fls. 88 atesta como montante em dívida 704.491$00. Também se trata de um lapso do relatório? Não desconhecemos que a prova destas correspondências pode revestir dificuldades. Contudo, é inviável aceitar o concreto desempenho probatório nesta matéria assumido pela Ite, sendo certo que tinha conhecimento da existência de várias dívidas, relativas e contabilizadas em anos diversos, pelo que, se lhe impunha especial cuidado na demonstração da não cobrança efectiva de cada um dos créditos postos em causa.
Podendo os créditos incobráveis ser directamente considerados custos ou perdas do exercício, desde que tal incobrabilidade resulte, entre outros, de processo de execução – cfr. art. 37.º CIRC, competia à Ite o ónus de provar esse condicionalismo, o que, manifestamente, não logrou; soçobrando, em decorrência, o seu recurso.
*III – DECISÃO Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, assenta-se:
- conceder provimento ao recurso jurisdicional da Fazenda Pública e revogar a sentença recorrida na parte em que decidiu anular a liquidação impugnada, “relativamente às correcções que tiveram por objecto a não aceitação das provisões para cobrança duvidosa”;
- ao invés, negar provimento ao recurso interposto pela impugnante, confirmando-se o julgado na sentença visada com relação ao aspecto da não aceitação, como custos directos do exercício de 1996, do valor de 4.938.347$00, referente a “créditos incobráveis”;
- em decorrência, julgar, integralmente, improcedente esta impugnação judicial, mantendo, na totalidade, o acto de liquidação impugnado.
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Custas a cargo da impugnante, em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça em 3 UC.
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Registe e notifique.
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(Elaborado em computador e revisto, com versos em branco)Porto, 14 de Junho de 2006
Aníbal Augusto Ruivo Ferraz
Dulce Manuel da Conceição Neto José Maria da Fonseca Carvalho |
