| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: * 1. RELATÓRIO
O Ex.mo Representante da Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou procedente a impugnação judicial proposta pela recorrida F., Lda., contra as liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios fiscais de 2007, 2008, 2009 e 2010, e respetivos juros compensatórios, com os números, respetivamente, 2011 8310027078, 2011 8310027127, 2011 8310027914 e 2011 8310027914, impugnadas nos autos, no montante global de € 64.666,83.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
1. O presente recurso tem por objeto a douta sentença recorrida, proferida no processo supra referenciado, que julgou totalmente procedente, por provada, a impugnação judicial e, consequentemente, anulou, tal como foi peticionado pela Impugnante, parcialmente as liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios fiscais de 2007, 2008, 2009 e 2010, e respetivos juros compensatórios, com os números, respetivamente, 2011 8310027078, 2011 8310027127, 2011 8310027914 e 2011 8310027914, impugnadas nos autos, no montante global de € 64.666,83.
2. Douta sentença essa que, a nosso ver, e salvaguardado o devido respeito que a mesma nos merece, bem como salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, padece de erro de julgamento no que toca à apreciação, ponderação e valoração dos factos relevantes para a boa decisão da causa, bem como padece de errada, incongruente, deficiente e escassa fundamentação factual e jurídica.
3. Tal como vem referido na douta sentença aqui posta em crise (e bem, a nosso ver) a questão em análise nos presentes autos “(…) prende-se com o facto de se saber se a AT esteve correta ao considerar a fatura n.º 122, datada de 22/05/2007, que serve de suporte ao contrato de locação financeira do montante total de € 360.000,00 a que acresce € 75.600,00 de IVA, não corresponde a uma verdadeira transação, pelo que desconsiderou os custos contabilizados como rendas do referido contrato.”.
4. Afigura-se-nos que mal andou a M.ma. Juíza do Tribunal “a quo” ao concluir que o juízo formulado pela AT no que concerne à falsidade da fatura em causa nos presentes autos (identificada na alínea C. do probatório) não foi pertinente e adequado, posto não se poder inferir dos elementos indiciários coligidos pela AT, melhor identificados na alínea F. do probatório, “com um grau de probabilidade elevada, a simulação da operação subjacente àquela fatura.”.
5. Na verdade, a nosso ver, os factos coligidos pela AT, melhor referidos no capítulo III do “Relatório/Conclusões” – doravante abreviadamente designado RIT - a que se alude na alínea E. do probatório e parcialmente (apenas parcialmente) transcritos na alínea F. do probatório, permitem-nos, analisados na sua globalidade, concluir que foi produzida prova em abundância da verificação de todos os pressupostos legais que legitimaram a atuação da Administração Tributária no sentido de efetuar as correções meramente aritméticas à matéria coletável de IRC em causa nos autos.
6. Analisados os factos coligidos no capítulo III do RIT facilmente se conclui que a Administração Tributária formou a sua convicção a partir de uma série de factos objetivos verificados quer na contabilidade da impugnante, quer nas instalações desta, quer no contacto com o sócio-gerente da impugnante, quer no gabinete de contabilidade da alegada emitente da fatura em crise, quer no contacto com o sócio-gerente da alegada emitente da fatura.
7. Sendo que, a nosso ver, mais do que analisar individualmente cada um dos referidos factos e indícios, tal como propugnado pela Impugnante no artigo 63º da PI, importará antes analisá-los na sua globalidade, conjugá-los uns com os outros e apreciá-los à luz das regras da experiência comum e dos critérios de normalidade e razoabilidade, o que, a ser feito, nos leva a concluir, inequivocamente, que os factos apurados pela Administração Tributária são idóneos a demonstrar a falsidade da fatura aqui em apreço.
8. Imperando concluir, a nosso ver, diversamente do que foi entendido na douta sentença aqui em crise, ter ficado amplamente demonstrado que, da análise do conteúdo do RIT e dos respetivos anexos, resulta inequivocamente ter a Administração Tributária feito prova, nos termos do artigo 74º da LGT, dos pressupostos que a legitimaram a desconsiderar como Custo Fiscal os montantes globais de € 65.274,98; € 109.540,00, 58.427,34 e € 52.197,56, referentes, respetivamente, aos exercícios de 2007, 2008, 2009 e 2010.
9. Na sentença em apreço, a M. ma. Juíza do Tribunal “a quo” pressupôs que a atividade inspetiva na qual se apurou, “in loco”, nas instalações da impugnante, que a máquina em causa não era nova, ocorreu, no ano de 2011, em sede dos procedimentos internos de inspeção credenciados pelas Ordens de Serviço n.ºs OI201100310; OI201100311; OI201100312 e OI201100313, a cargo do Inspetor Tributário P., dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viana do Castelo, o qual elaborou o RIT com base nas quais foram efetuadas as correções aqui em causa – o que não corresponde à verdade.
10. A constatação por parte do Inspetor Tributário António Ferreira da Silva, da Divisão de Inspeção Tributária I da Direção de Finanças de Braga, “in loco”, nas instalações da impugnante, de que a máquina em causa era “bastante usada, visivelmente muito desgastada e que já estaria há muitos anos lá instalada, constatando-se tal, pela forma e estado da máquina, bem como pela sua localização” constitui um (mais um a acrescer as demais) indício sério da falsidade da fatura aqui em causa, posto que nesta vem referido que a mesma é “nova” e, passado apenas cerca de um ano desde a emissão da mesma, o inspetor tributário constatou, “in loco”, nas instalações da impugnante, que a mesma tinha as caraterísticas antes referidas.
11. A fundamentação da sentença aqui em apreço encerra em si uma contradição insanável quando refere (sublinhado e negrito nosso):
“Daqui resulta que a Inspeção centrou muito a sua atividade e análise na situação económico-financeira da entidade que consta como emitente da fatura”, e,
“Assim, somos forçados a concluir em sentido concordante com a Impugnante de que a Administração Tributária alicerçou a sua convicção apenas na consideração de factos verificados na contabilidade do sujeito passivo M..”.
12. Sendo certo ademais, nesta parte, que tal como decorre do RIT, nenhuma das afirmações antes transcritas no anterior ponto 11. correspondem à verdade.
13. Em suma, a nosso ver, salvaguardado o devido respeito por melhor entendimento, afigura-se-nos que a fundamentação constante da sentença aqui em apreço, destinada a sustentar a conclusão nela exarada de que os indícios recolhidos em sede de procedimento inspetivo não são idóneos a demonstrar a falsidade da fatura aqui em causa, é manifestamente errada, incongruente, deficiente e escassa.
14. Na douta sentença aqui em apreço vem ainda referido o seguinte:
“Além disso, a posição defendida pela AT, de retirar valor ao facto do Banco ter instaurado um procedimento cautelar contra a Impugnante, onde esta foi condenada na entrega da máquina ao Banco, cf. al. K. do probatório, não pode ser aceite. Pois é por em causa todo o sistema bancário na celebração de contractos financeiros, designadamente de Leasing, como dos autos e no pagamento das rendas que a Impugnante suportou no âmbito desse contracto.”.
15. Diversamente do que foi entendido na douta sentença aqui posta em crise, parece-nos claro e cristalino que da sentença a que se alude na alínea K. do probatório não pode ser retirada a prova da veracidade material da fatura a que se alude na alínea C. do probatório, nem a prova de que a máquina a que se alude na alínea B. do probatório tem a característica de “nova”, pois, não foi esse o objeto da referida sentença, nem a prova produzida em tal processo cautelar versou sobre tal questão.
16. Vem referido na douta sentença aqui em crise um denominado “último ponto”, no qual a M. ma Juíza conclui o seguinte:
“Assim, terminando como começamos este último ponto não pode vir, agora, a AT tentar fundamentar a não aceitação da fatura em causa em factos que não foram apreciados em sede de procedimento inspetivo, violando, desde logo os elementos fornecidos no exercício do direito de audição.
Ou seja, a aceitar-se esta nova argumentação da AT, depois de o procedimento estar findo, implica a violação dos arts. 36.º, n.ºs 2, 3 e 4, do RCPIT e do 63.º, nº 3 [redação inicial] da LGT, entendidos não só com o seu alcance procedimental, mas também do direito à segurança jurídica que da conjugação dos respetivos regimes emana.
(….)”.
17. A respeito deste último segmento da sentença aqui posta em crise importa referir inexistir por parte da AT qualquer violação dos alegados “elementos fornecidos no exercício do direito de audição”, na medida em que, desde logo, tal como consta do capítulo IX do RIT – veja-se a alínea F. do probatório, “in fine” – a impugnante prescindiu do exercício do direito de audição !!!!
18. Como é bom de ver, a AT não esgrimiu uma “nova argumentação” em sede de Contestação, pois, por um lado, em sede de RIT foi invocado o referido artigo 23º do CIRC, sendo, portanto legitimo à AT discorrer, em sede de Contestação, sobre a aplicação ao caso concreto deste normativo legal e, por outro lado, a AT, em sede de Contestação, limitou-se a exercer o seu legítimo direito ao Contraditório relativamente à questão, suscitada na PI, da interpretação dada no RIT ao referido artigo 23º do CIRC alegadamente violar “o principio da capacidade contributiva e o principio da tributação real (cfr. artigo 104º, nº 2 CRP), corolário do principio da igualdade (cfr. artigo 13º CRP).”.
19. Assim, atento o exposto, parece-nos inequívoco não assistir razão alguma à M. ma Juíza relativamente ao denominado “último ponto” da douta sentença aqui posta em crise.
20. Em suma: tendo em conta os factos apurados em sede de procedimento inspetivo, melhor elencados no RIT, e, em particular, no seu capítulo IV, a M. ma Juiz do Tribunal “a quo” deveria, a nosso ver, ter julgado totalmente improcedente, por não provada, a impugnação judicial, uma vez que a Administração Tributária se encontrou legitimada a desconsiderar, nos termos do artigo 23º do CIRC, os gastos (rendas de locação) incorridos pela impugnante com o contrato de “leasing” melhor identificado na alínea B. do probatório, visto a operação que lhe está subjacente, materializada no documento referido na alínea C. do probatório, ser, tal como demonstrado no RIT, uma operação simulada.
21. E consequentemente, deveria a M. ma Juiz do Tribunal “a quo” ter mantido integralmente a liquidações adicionais de IRC impugnadas, bem como as liquidações dos respetivos juros compensatórios, com todas as legais consequências – o que, respeitosamente, se requer seja (agora) determinado por V. Exas.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Ex. as, deverá o presente recurso ser julgado procedente, e, consequentemente, deve ser revogada a douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA. * A Recorrida terminou as suas contra-alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
i) A questão decidenda que se coloca, nos presentes autos, é saber se a fatura n.º 122 aqui em apreço é falsa, isto é, saber se o contrato de compra e venda celebrado entre a M. Lda. e o Banco (...) era (alegadamente) simulado e, assim, não titulou a operação de compra e venda da máquina melhor descrita na fatura n.º 122 aqui em apreço e, consequentemente, saber se o contrato de locação financeira celebrado entre o Banco (...) e a Recorrida era, igualmente, simulado e não titulou a operação de locação da referida máquina;
ii) A este propósito, a AT limitou-se a recusar o teor da contabilidade e os documentos da Recorrida, bem como do próprio Banco (...), apenas com fundamento em factos meramente indiciários alegadamente verificados na contabilidade de outro sujeito passivo, M. Lda., sem que destes tenha retirado uma ilação séria, objetiva e suficiente de que a operação subjacente ao contrato de locação financeira (alegadamente) não se verificou;
iii) Em relação à Recorrida, a AT não carreou nenhum facto, nem extrapolou dos factos por si invocados nenhum efeito que permita concluir que a operação em apreço (alegadamente) não se realizou, sobretudo, se considerarmos a contabilidade e os documentos da Recorrida e do Banco (...), que no presente caso gozam de uma forte credibilidade e interesse material, nos termos melhor invocados na petição inicial;
iv) Da análise compreensiva global de todos os indícios verificamos que a atuação AT não se mostra materialmente fundamentada;
v) A atuação eventualmente prejudicial ou negligente de um sujeito passivo não pode contagiar indevidamente os demais sujeitos passivos, com os quais manteve relações comerciais e que cumpriram com todas as suas obrigações;
vi) Sobretudo, tendo em conta que a Recorrida não é parte na emissão da fatura, pois, esta foi emitida pela M. Lda. ao Banco (...);
vii) Os factos carreados ao processo pela AT não permitem, de acordo com as regras da experiência comum e da ciência, concluir pela afirmação de que a operação não existiu;
viii) E o grau de convicção necessário para justificar a alegada simulação da fatura tem de ser objetiva e suficientemente sólido para abalar a contabilidade e a declaração da Recorrida e do Banco (...), não se bastando uma mera probabilidade ou verosimilhança;
ix) Neste caso, o Tribunal a quo esteve bem ao concluir que a AT, ao centrar a sua atividade e análise na situação económico-financeira da entidade emitente da fatura, não logrou demonstrar que a fatura aqui em causa não tivesse aderência à realidade;
x) Deste modo, podemos concluir que o circunstancialismo fáctico aduzido pela AT na declaração fundamentadora do seu juízo não se mostrou apto a convencer sobre a adequação desse juízo, pelo que a AT não produziu prova séria, objetiva e suficiente de que a fatura aqui em crise era falsa e não teve subjacente um bem real;
xi) Assim, as liquidações aqui em crise padecem do vício de violação de lei, por erro nos seus pressupostos de facto e de Direito, e, por conseguinte, devem ser anuladas com todas as consequências legais, quanto ao argumento constante da 1º situação do capítulo III do relatório de inspeção tributária em apreço;
xii) Se assim não se entender, e sem prescindir,
xiii) Devemos considerar que da prova produzida pela AT subsiste a fundada dúvida sobre os pressupostos de facto das liquidações aqui em crise, pelo que deverá o ato impugnado ser anulado com todas as consequências legais, nos termos do n.º 1 do artigo 100º do CPPT, quanto ao argumento constante da 1o situação do capítulo III do relatório de inspeção tributária em apreço;
xiv) Se assim não se entender, e sem prescindir,
xv) A operação que aqui importa é aquela que conferiu o direito à dedução dos gastos fiscais aqui em crise, ou seja, o contrato de locação financeira entre a Recorrida e o Banco (...) que consistiu numa prestação de serviços real, que confere quer o direito à dedutibilidade dos gastos fiscais, nos termos do artigo 23º do Código do IRC;
xvi) A Recorrida demonstrou de forma cabal e plena que o contrato de locação financeira celebrado com o Banco (...) existiu e teve subjacente a máquina, um bem real;
xvii) Para o efeito, juntou cópia das decisões proferias no processo n.º 3730/11.8 TBBCL;
xviii) Em ambas as decisões, o Tribunal deu provados a existência do contrato de locação financeira em apreço, o pagamento das respetivas rendas e da máquina subjacente a este contrato;
xix) Deste modo, podemos concluir que a Recorrida logrou demonstrar que o contrato de locação financeira, que está na origem da desconsideração, pela AT, dos gastos fiscais em apreço, foi efetivamente realizado com a locação da máquina em apreço, e, por conseguinte, as liquidações aqui em crise padecem de um vício de violação de lei, por erro nos seus pressupostos de facto e de Direito, e, consequentemente, devem ser anuladas com todas as consequências legais, quanto ao argumento constante da 1o situação do capítulo 111 do relatório de inspeção tributária em apreço;
xx) Se assim não se entender, e sem prescindir, estar-se-á a violar de forma expressa e o princípio da capacidade contributiva, nos seguintes termos e fundamentos:
xxi) A Recorrida suportou efetivamente os gastos com as rendas pagas ao Banco (...) pela utilização da máquina e, por conseguinte, teve despesas efetivas e nos montantes acordados no contrato de locação financeira em apreço;
xxii) A Recorrida pagou efetivamente ao Banco (...) as rendas decorrentes do contrato de locação financeira em apreço, suportando um empobrecimento económico para a realização da sua atividade empresarial que deverá ser relevado para efeitos fiscais;
xxiii) E, por seu lado, o Banco (...) teve um enriquecimento que terá sido tributado;
xxiv) Tanto assim o é que o Banco (...) demandou a Recorrida pelo incumprimento no pagamento de algumas rendas por causa do contrato de locação financeira, tendo requerido a apreensão da máquina, que efetivamente existe;
xxv) Deste modo, podemos concluir que os gastos efetivamente suportados com as rendas do contrato de locação financeira n.º 101653 cumprem com todos os requisitos exigidos pelo princípio geral da dedutibilidade dos gastos, tal como está enunciado no artigo 23º do Código do IRC, pelo que a não aceitação da sua dedutibilidade redunda numa clara violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real, na medida em que o imposto em causa deixou de ser moldado sobre manifestações, concretas e reais, de riqueza económica, como impõe o princípio da igualdade, corolário daqueles (artigo 13º e 104º, n.º 2, ambos da Constituição da República Portuguesa (CRP), e artigo 4o, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT));
xxvi) A interpretação e aplicação do artigo 23º do Código do IRC, segundo a qual um sujeito passivo não pode deduzir os gastos fiscais efetivamente suportados no contrato de locação financeira por causa da alegada simulação da fatura que suporta o referido contrato, à qual é alheio, viola o princípio da capacidade contributiva e o princípio da tributação real (artigo 104º, n.º 2, da CRP), corolário do princípio da igualdade (artigo 13º da CRP);
xxvii) Assim, deve o Tribunal declarar inconstitucional ou ilegal (artigo 204º da CRP), no presente processo, por violação do princípio da capacidade contributiva e do princípio da tributação pelo lucro real (artigo 104º, n.º 2, da CRP), corolário do princípio da igualdade (artigo 13º da CRP), a norma do artigo 23º do Código do IRC, aqui aplicada, na interpretação segundo a qual os gastos efetivamente realizados com um contrato de locação financeira serão desconsiderados se a fatura que suporta esse contrato, à qual o sujeito passivo que suportou os gastos é completamente alheio, é alegadamente falsa (o que não se aceita);
xxviii) Deste modo, as liquidações aqui em crise padecem do vício de violação de lei, por violação do princípio da tributação pelo lucro real e do princípio da capacidade contributiva, e, por conseguinte, devem ser anuladas com todas as consequências legais, quanto ao argumento constante da 1ª situação do capítulo III do relatório de inspeção tributária em apreço.
Pedido:
Nestes termos e nos mais de Direito que Vs. Exas. doutamente não deixarão de suprir, deve o recurso interposto pela Fazenda Pública ser indeferido e mantida a decisão do Tribunal a quo. Pois só assim se fará inteira e sã JUSTIÇA!
Respeitosamente, Pede e espera deferimento.*
O Digno Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, que com a devida vénia transcrevemos:
“A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença da Mma Juiz do TAF de Braga que no âmbito de impugnação judicial de liquidações adicionais de IRC dos anos de 2007 a 2010 e respetivos juros compensatórios, com vista à sua anulação parcial, a julgou procedente.
F., Ld.a foi objeto de uma ação inspetiva e em resultado da qual a AT procedeu a correções de natureza meramente aritméticas, o que deu lugar às referidas liquidações, por ter desconsiderado a fatura nº 122, que serve de suporte a um contrato de leasing celebrado com o Banco (...), S.A., referente á aquisição de máquina e equipamento industrial à sociedade M. , Lda., por esta não suportar uma transação real.
Impugnou-as, visando a anulação parcial dessa liquidações, na parte em que a AT não considerou como custo as rendas referentes ao contrato de locação financeira nº 101653 que celebrou com o Banco (...), S.A., invocando, entre outros fundamentos, que a fatura nº 122, que contabilizou, emitida pela M. , Lda. titula operações económicas reais.
É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respetivas alegações.
Fernando Ferreira Valente Araújo e Cia, Ld.a contra-alegou.* Alega a Fazenda Pública, em resumo, que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, por a prova produzida levar a concluir em sentido oposto ao decidido e que a fatura em causa não traduz serviços prestados.* Analisando o caso dos autos:
As declarações dos contribuintes gozam de uma presunção de veracidade desde que cumpram com o disposto na lei — artigo 75º da LGT.
As faturas titulam operações reais, pelo que, nos termos do artigo 19º nº 3 da CIVA: " Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação em que seja simulado o preço constante da fatura."
As faturas falsas são documentos nos quais se declara a prestação de um serviço ou a venda de bens que não correspondem a operação realmente existente. Ficciona-se uma realidade que não existe ou, pelo menos, não existe tal como nelas se documenta.
A principal questão dos autos a dirimir face, é a de saber se a Administração Tributária recolheu indícios sérios credíveis e suficientes que sustentem a não dedução do IRC.
Dispõe o n.º 1, do art.º 74.º da LGT, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
"Quando a Administração Tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.
Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação." Ac. do TCAN de 28/2/2013 no processo 00383/08.4BEBRG in www.dgsi.pt.. Ou seja, o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.
Voltando ao processo:
A Mma Juiz considerou que face à factualidade apurada que os indícios recolhidos no SIT" ...são insuficientes para extrair a conclusão de que as transações apostas na fatura em causa não se realizaram...pelo que (a AT) ...não cumpriu com o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar a correção subjacente às liquidações impugnadas...não tendo feito a prova que lhe competia, não ilidindo a presunção de veracidade de que goza a contabilidade da impugnante (crf. nº 1 do artigo 75ºda LGT), desnecessário se torna analisar se a impugnante logrou, ou não, provar a materialidade as operações que lhe estão subjacentes pois nenhum ónus de prova sobre si recai no sentido de demonstrar a realidade das operações faturadas e por si contabilizadas."_ v. fls 77 e seg.
É esta conclusão que cumpre sindicar, face ao recurso interposto.
Competia à AT, atento o ónus da prova do artigo 74.º da LGT, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes da fatura nº 122 não correspondem à realidade, o que não conseguiu demonstrar, segundo a decisão.
A recorrente, em nosso entender, discorda é do que o Tribunal deu como provado e a convicção do julgador, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilações distintas das que a Mma Juiz explicitou na respetiva fundamentação.
A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1.ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efetuada pelo tribunal, o que não se verifica, neste particular, pelo que, não deve proceder, em nosso entender, o alegado erro de julgamento.
Estabelecida a base factual, não merece censura o enquadramento jurídico efetuado pelo TAF do Porto.* Constam da sentença as razões de facto e de direito em que esta assentou. A Mma Juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, em nosso entender, merecedora de confirmação, não se verificando os invocados vícios.
O recurso não merece provimento.
*
Atendendo à existência do processo em suporte informático e à conjuntura atual de pandemia, dispensa-se os vistos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
* DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO ─ Questões a apreciar:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cfr. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].
Cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento (i) no que toca à apreciação, ponderação e valoração dos factos relevantes para a boa decisão da causa, bem como padece de errada, incongruente, deficiente e escassa fundamentação factual e jurídica (ii) e , também, ao não ter concluído que ficou amplamente demonstrado que, da análise do conteúdo do RIT e dos respetivos anexos, resulta inequivocamente ter a Administração Tributária feito prova, nos termos do artigo 74.º da LGT, dos pressupostos que a legitimaram a desconsiderar os custos objeto de correção.* 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. MATÉRIA DE FACTO
2.1.1. O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma:
“FACTOS PROVADOS
Com pertinência para a discussão jurídica da causa, dão-se como provados, os seguintes factos:
A. A aqui Impugnante F., LDA, NIPC (…), à data dos factos aqui em causa, exercia a atividade de “Comércio por grosso de Sucatas”, CAE 46771, encontrando-se enquadrada para efeitos de IVA no regime normal, de periodicidade mensal, e em sede de IRC o lucro tributável é determinado pelo regime geral, de acordo com o disposto no art. 17.º do CIRC - cf. ponto 2., do capítulo II do RIT, sob o título Objetivos, Âmbito e Extensão da Ação Inspetiva, a fls. 25 e ss. do PA apenso, e que não constitui matéria controvertida nestes autos;
B. Em maio de 2007 a Impugnante celebrou um contrato de leasing com o n.º 101653, para uma máquina Prensa Fixa/Guilhotina 800 toneladas, Marca Louritex, nova, tendo como locador “Banco (...), SA - NIF (…)” e fornecedor do equipamento “M. , Lda. - NIF (…)”, no valor de € 360.000,00, ao qual acresce IVA - cf. factos descritos no RIT a fls. 25 e ss. do PA apenso;
C. Em 22/05/2007 foi emitido um documento, no qual consta o termo “fatura” referente à máquina a que se alude na al. anterior, tendo no local destinado ao fornecedor do equipamento o nome da sociedade M. , Lda., NIPC (…) - cf. Factos descritos no RIT a fls. 25 e ss. do PA apenso;
D. A aqui Impugnante, sociedade F., LDA, NIPC (…), foi alvo de procedimentos internos de inspeção credenciados pelas Ordens de Serviço n.ºs 01201100310; 01201100311; 01201100312 e 01201100313 relativas aos exercícios de, respetivamente, 2007, 2008, 2009 e 2010 - cf. pág. 01 do RIT a fis. 25 e ss. do PA apenso;
E. Em 13 de outubro de 2011, findo o procedimento inspetivo a que se alude na al. anterior foi elaborado pelo Inspetor Tributário, P., “Relatório/Conclusões" [art. 62.º do RCPIT], doravante RIT (RIT - Relatório de Inspeção Tributária.), no qual são propostas, em sede de IRC, correções aos lucros tributáveis dos exercícios de 2007, 2008, 2009 e 2010, nos montantes de, respetivamente, € 65.274,98; € 109.540,00; € 58.427,34 e € 52.197,56, no total de € 285.439,88 - cf. tabela que consta na pág. 02 do RIT, a fls. 25 e ss do PA apenso;
F. No relatório de inspeção mencionado na al. imediatamente anterior consta, no que releva para estes autos (2 Impõe-se relembrar que a Impugnante formula um pedido de anulação parcial das liquidações aqui impugnadas. por discordar parcialmente das conclusões a que chegou a AT, em sede de Inspeção Tributária, e cf. consta do segmento do Relatório desta sentença a discordância da autora com a AT refere-se apenas à desconsideração como custo a fatura n.º 122 de 22/05/2006 que serviu de base ao contrato de locação financeira n.º 101653, de 26 de maio de 2007):
“[…]
Cap. III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à matéria Tributável
[...]
1.ª Situação
[...]
No ano de 2007, a Divisão de Inspeção Tributária I da Direção de Finanças de Braga levou a cabo um procedimento inspetivo ao sujeito passivo, a coberto da Ordem de Serviço n.º 01200700456, relativamente ao exercício do ano de 2006 (até fevereiro de 2011 a sede social do sujeito passivo era no concelho de Barcelos, i.e., situava-se na área de competência territorial da Unidade Orgânica de Direção de Finanças de Braga). No relatório elaborado (anexo 2) foi apurado que a fatura que suporta o contrato de locação financeira é falsa, como melhor se alcança do que foi vertido no citado relatório “[…] Da análise do contrato, n.º 101653 de 2007/05/26, retiramos que se tratava de uma máquina Prensa Fixa/Guilhotina 800 ton. Marca Louritex e nova, tendo como locador “Banco (...), SA - NIF (…)“ e fornecedor do equipamento “M. , Lda. - NIF (…)’’, com o valor de € 360.000,00, ao qual acresce IVA.
Como, das visitas às instalações, não nos apercebemos da existência de uma máquina com estas características, solicitamos ao locador, todos os elementos relacionados com esta operação, os quais nos forma enviados após muita insistência da nossa parte.
Face a esta dificuldade na obtenção dos elementos, dirigimo-nos às instalações do locatário, no sentido de visualizarmos tal equipamento e obter mais informações. Deparamos com uma máquina bastante usada, visivelmente muito desgastada e que já estaria há muitos anos lá instalada, constatando-se tal, pela forma e estado da máquina, bem como pela sua localização. Nessa altura expressamos ao Sr. F. (Sócio Gerente do Locatário), a nossa opinião sobre a veracidade da operação de locação financeira, tendo sido obtida da parte do locatário, somente a confissão de que de facto não se tratava de um equipamento novo (como era evidente), contrariando o referido no contrato de locação.
Não menos importante, foi-nos informado que não tem o contacto do fornecedor, não sabe exatamente onde se sediava a empresa e que a transaccão se efetuou, porque lhe foi proposta a venda da máquina, que ele necessitava. [] …[]
[]…[] Na visita ao Gabinete de Contabilidade, verificamos o seguinte:
- Não constava a fatura em causa (Nº 122 de 22/05/2006 no valor de € 360.000,00);
- Comparando a fatura com as outras emitidas e incluídas no processo do contribuinte, são diferentes, desde a forma, tamanho da letra e estrutura do documento;
- A fatura em questão, tem o nº 122 de 22/05/2007, quando a última no arquivo do contribuinte é nº 40 de 30/10/2007;
- A atividade efetivamente exercida é a de compra e venda de fios, conforme visualizamos através dos documentos da contabilidade;
- O nome do contribuinte que consta nas faturas é “M. , Lda." com o NIF (…), quando no cadastro da AF é “ M. , Lda.", facto estranho e desconhecido pelo gabinete de contabilidade;
- Existe no cadastro da AF o contribuinte “M. , Lda.", mas tem o NIF (...) e não tem comunicação de início de atividade, não estando ativo;
- Disseram-nos no Gabinete de Contabilidade, que há algum tempo não tinham contacto com alguém relacionada com a empresa;
- Os nºs de telefone indicados nas faturas, bem como os fornecidos pelo Gabinete de Contabilidade não estavam ativos;
- Questionados sobre a fatura em causa, disseram que desconheciam totalmente; []...[]
[]...[] Na consulta dos dados constantes na AF, relacionados com a empresa, conseguimos falar pelo telefone, com o gerente referenciado “M.", NIF (…), através do contacto de uma pessoa pertencente ao seu agregado familiar.
Contactado, o Sr. M., foi-nos dito que em 2004, tinha cedido as quotas a outra pessoa, o Sr. F., NIF (…), e que portanto, não tinha conhecimento da situação. Foi-nos dito também, que iria entrar em contacto com o Sr. F., para que ele regularizasse a situação e que faria chegar aos nossos serviços uma cópia da escritura de cedência das quotas.
De facto, o Sr. F. entrou em contacto connosco, por via telefone, confirmando que é sócio gerente da empresa e que adquiriu ao Sr. M. as quotas, e que a fatura em questão era um favor prestado ao Sr. F., e que não suportava qualquer transaccão, pois somente vendia fio. []” (sublinhado nosso).
Em consequência, a Divisão de Inspeção da Direção de Finanças de Braga procedeu à correção do IVA inscrito nas rendas de locação, que foi deduzido pelo sujeito passivo, relativas ao ano de 2006.
Nos exercícios de 2007, 2008, 2009 e 2010, o sujeito passivo continuou a contabilizar as rendas de locação (anexo 3), referente ao citado contrato, registando os respetivos custos associados (financeiros e administrativos) nas diversas subcontas de custos, que influenciam o cálculo do resultado tributável (de acordo com o disposto no artigo 17º do código do IRC), e deduziu o IVA inscrito nas respetivas rendas (anexo 4).
Pelo anteriormente exposto (apurado pela Direção de Finanças de Braga), estamos perante um contrato de locação financeira que tem subjacente uma operação simulada. De acordo com o disposto no n.º 3, do artigo 19º do código do IVA, o imposto que resulta de uma operação simulada não se pode deduzir, razão pela qual se impõe proceder à respetiva correção.
Paralelamente, em sede de IRC, pelo disposto no artigo 23º do código do IRC, consideram-se gastos (nas redações anteriores, custos ou perdas) os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos rendimentos (anteriormente, proveitos ou ganhos) sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Ao considerarmos que estamos perante uma operação simulada, não se verificam os pressupostos para a admissibilidade dos custos contabilizados referentes às rendas de locação, nem aos custos referentes às reintegrações e amortizações praticadas. Assim, iremos proceder às correções que se mostram necessárias, i.e., a não consideração destes custos.
[…]
Cálculo das correções:
[…]
Em sede de IRC
O sujeito passivo contabilizou custos financeiros e administrativos referentes às rendas de locação, e contabilizou reintegrações e amortizações de equipamento, que influenciaram o resultado líquido e consequentemente o resultado tributável, nos seguintes montantes:
ANO 2007
| CONTABILIZAÇÃO - Subconta | 68.32 Juros suportados Leasing | 62.2.1.7- Material de Escritório | 62.Z2.5-
Transporte
Mercadorias | 66.2-
Amortizações do Exercício - imobilizações Corpóreas |
| Data | Descrição |  | | | |
31-01-2007
28-02-2007
31-03-2007 13-04-2007 31-05-2007
30-06-2007 31-07-2007 31-08-2007 30-09-2007 31-10-2007
31-12-2007 | Renda 9
Renda 10
Renda 11
Renda 12
Renda 13
Renda 14
Renda 15
Renda 16
Renda 17
Renda 18
Renda 19 | € 1,317,55
€ 1.296,42
€ 1.273,00
€1.251.69 €1.228,08
€ 1.235,62
€1.300,90
€ 1.276,08
€ 1.251,14
€1.226,08
€ 1.200,92 | € 1,10
€ 1,10
€ 1,10
€ 1,00
€ 1,10
€ 1,00
€ 1,00 | €1,00
€ 1,10
| €51.408,00 |
| Total ano 2007 | €13.857,48 | €7,40 | €2,10 | €51.408,00 |
(Relativamente a este quadro - Ano de 2007 - considerar-se-á apenas até a coluna relativa aos Juros contractos de Leasing - subconta 68.1.2 - com o valor total de € 13.857,48).
ANO 2008
| CONTABILIZAÇÃO - Subconta | 6832 - Juros
suportados | 68811 -Out. C. e P. Fin.- Serv. Banc. -
C/IVA Ded | 66.2-
Amortizações do Exercício – Equipamento básico |
| Data | Descrição | | | |
31-01-2008
29-02-2008
31-03-2008 30-04-2008 31-05-2008
30-06-2008 31-07-2008 31-08-2008 30-09-2008 31-10-2008
30-11-2008
31-12-2008 | RENDA 21
RENDA 22
RENDA 23
RENDA 24
RENDA 25
RENDA 26
RENDA 27
RENDA 28
RENDA 29
RENDA 30
RENDA 31
RENDA | € 1.176,43
€ 1.150,39
€1.124,22
€ 1.097,93
€1.071,52
€ 1.044,99
€ 1.018,33
€ 1.123,75
€ 1.095,46
€ 1.065,05
€1.034,49
€1.003,77 | € 1,10
€ 1,10
€ 1,10
€ 1,10
€ 1,10
€ 1,10
€ 1,10
€ 1,10
€ 1,10
€ 1,10
€ 1,10
€ 1,10 | €51.408,00
€45.112,47 |
| Total ano 2008 | €13.006,33 | €13,20 | € 96.520,47 |
Relativamente a este quadro - Ano de 2008 - considerar-se-á apenas até a coluna relativa aos Juros Suportados - subconta 6823 - com o valor total de € 13.006,33.
ANO 2009
| CONTABILIZAÇÃO - Subconta | 6823 - Juros Suportados | 68811 -Out C. e P. Fin.- Serv. BanC. - C/IVA Ded | 68813 -Out. C. e P. FIN.- Serv. Bane. - Isentos | 6623-
Amortizações do Exercício - Equipamento Básico |
| Data | Descrição | | | | |
31-01-2009
31-01-2009
28-02-2009
30-03-2009 30-04-2009 31-05-2009
31-08-2009 31-08-2009 31-08-2009 30-09-2009
30-09-2009
31-10-2009
30-11-2009
31-12-2009 | RENDA
RENDA 20
RENDA
RENDA
RENDA
RENDA
RENDA
RENDA
RENDA
RENDA
RENDA
RENDA
LEASING 597002
RENDA | € 667,66
-
€ 645,86
€ 623,97
€ 602,01
€ 579,97
€ 557,84
€ 535,64
€513,35
€ 490,99
€ 468,54
€ 446,01
€ 423,40 | € 1,10
-
€26,10
€26,10
€ 1,10
€26,10
€26,10
€25,00
€25,00
-
€26,10
€ 1,10
€ 1,10 | € 39,93
-
€6,40
€ 25,60
€ 3,55
€3,55
€ 90,65
€ 63,99
€39,10
€ 1.10
€5,33
| €51.408,00 |
| Total ano 2009 | € 6.555,24 | €184,90 | € 279,20 | €51.408,00 |
Relativamente a este quadro - Ano de 2009 - considerar-se-á apenas até a coluna relativa aos Juros Suportados - subconta 6823 - com o valor total de € 6.555,24.
ANO 2010
| CONTABILIZAÇÃO - Subconta | 62271 -Out. C. e P. Firt.- Serv, Bane. - C/IVA Ded | 62273 - Out. C. e P. Fin.- Serv. Bane. - Isentos | 69153- Juros Mora e
Compensatórios - isento | 6423 -
Amortizações do Exercício - Equipamento Básico |
| Data | Descrição | | | | |
31-05-2010
31-05-2010
31-05-2010
31-05-2010
31-05-2010
30-09-2010
30-09-2010
30-09-2010
30-09-2010 | RENDA
RENDA
RENDA
RENDA
RENDA
RENDA
RENDA
RENDA
RENDA | € 1,10
€25,00
€25,00
€25,00
€25,00
€25,00 | € 1,10 | € 126,95
€ 95,47
€ 67,04
€35,55
€ 5,08
€ 170,64
€117,31
€62,21
€7,11 | €51.408,00 |
| Total ano 2010 | €101,10 | €184,90 | € 687,36 | €51.408,00 |
Relativamente a este quadro - Ano de 2010 - considerar-se-á apenas até a coluna relativa às subcontas 62271 e 62273.
Assim, o lucro tributável declarado nos anos de 2007, 2008, 2009 e 2010, será corrigido da seguinte forma:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
| ANO | Lucro Tributável Declarado | Lucro Tributável Corrigido | Correção |
| 2007 | € 63.289,65 | € 128.564,63 | 65,274,98 |
| 2008 | € 102.558,25 | € 212.098,25 | 109.540,00 |
| 2009 | -€97.762,11 | -€39,334,77 | 58.427,34 |
| 2010 | €56.447,92 | € 108.645,48 | 52.197,56 |
| TOTAL | 285.439,88 |
Em resumo
[…]
CAPÍTULO IX- DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
O sujeito passivo foi notificado através do oficio n.º 9149, de 2011-10-07 para, no prazo de 12 dias, poder exercer o direito de audição sobre o projeto de relatório de Inspeção Tributária, nos termos previstos nos artigos 60º da Lei Geral Tributária e 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária. Tendo o registo postal dessa notificação sido efetuado no dia 2011/10/07, nos termos do número 1 do artigo 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n,º 433/99, de 26 de outubro, tal notificação presume-se efetuada no dia 2011/10/10, ou seja, no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.
O sujeito passivo remeteu a esta Direção de Finanças, via fax e via e-mail, em 2011/10/12, documento escrito a informar que prescindia do exercício do direito de audição, sem prejuízo dos fundamentos de facto e de direito que possam vir a ser invocados no âmbito das garantias impugnatórias. Desta forma, mantemos as correções inicialmente propostas.
- cf. Fls. 25 e ss. do PA apenso - RIT;
G. Em 18-10-2011, na sequência do RIT a que se alude na al. anterior foi lavrado PARECER DO CHEFE DE EQUIPA, e DO CHEFE DE DIVISÃO a confirmar o mesmo - cf. fls. 25 e ss. do PA apenso RIT;
H. Em 19-10-2011, na sequência dos Pareceres a que se alude na al. anterior foi proferido DESPACHO pelo Diretor de Finanças da DF de Viana do Castelo, com o seguinte teor:
“Concordo."
- cf. fls 25 e ss. do PA apenso - RIT;
I. A AT procedeu à emissão do ofício n.º 009720, datado de 21-10- 2011, dirigido à aqui Impugnante sob o assunto: Notificação do Relatório da Inspeção Tributária, IRC, IVA e Selo - Anos 2007, 2008, 2009 e 2010 - cf. doc. junto com a PI sob o n.º 12;
J. Em consequência das correções à matéria tributável a que se alude na al. F. dos factos provados foram emitidas as seguintes liquidações de IRC:
a) - liquidação número 2011 8310027078, no montante total de € 19.511,72, juros compensatórios incluídos no montante de € 2.377,56, referente ao exercício de 2007;
b) - liquidação número 2011 8310027127, no montante total de € 40.836,57, juros compensatórios incluídos no montante de € 2.699,78, referente ao exercício de 2008;
c) - liquidação número 2011 8910027167, sem qualquer montante a pagar, referente ao exercício de 2009; e,
d) - liquidação número 20118310027194, no montante total a pagar de € 14.223,90, juros compensatórios incluídos no montante de € 202,82, referente ao exercício de 2010.
- cf. docs. juntos com a PI sob os n.ºs 2 a 11;
K. Em 05 de janeiro de 2012 foi proferida sentença, no âmbito procedimento cautelar que correu termos no 4.º Juízo Cível, do Tribunal Judicial de Barcelos, sob o proc. n.º 3730/11.8TBBCL, em que é requerente o Banco (...), S.A., e requerida a aqui Impugnante, que julgou procedente a pretensão do requerente, ordenando a requerida a entregar imediato a maquina - Prensa fixa c/ guilhotina 800 Ton., marca Louritex, a que se alude em B. - cf. doc. junto com a PI sob o n.º 13.
FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem outros factos sobre os quais o Tribunal deva pronunciar-se, já que as demais asserções da douta petição ou integram antes conclusões de facto e/ou direito ou se reportam a factos não relevantes para a boa decisão da causa.
*
Motivação da matéria de facto dada como provada:
A convicção do Tribunal alicerçou-se no teor dos documentos constantes de processo administrativo e demais documentos constantes dos autos, cujo teor se dá integralmente por reproduzido.
*
Aditamento oficioso à matéria de facto:
Ao abrigo do artigo 662.º do Código do Processo Civil importa aditar ao probatório os seguintes factos que igualmente se mostram provados:
L) No artigo 2º do contrato de locação financeira, a que se refere a alínea B), consta como “Fornecedor do bem locado”: M. , LDA., NIF (…), Endereço em Rua (…)” – cfr. fls. 34/37 do apenso.
M) No artigo 5º do referido contrato, a que se refere a alínea anterior, consta como “Preço a pagar ao fornecedor”: 360.000,00 Euro (Trezentos e sessenta mil euros), ao qual acresce IVA à taxa legal em vigor” – cfr. fls. 34/37 do apenso.
N) Em 26.05.2006, foi lavrado “Auto de Receção de Equipamento”, assinado pelo representante legal da Impugnante, nos termos do qual esta declara ter recebido o equipamento objeto do contrato de locação financeira e autorizando o Banco (...), S.A. “à liquidação da fatura definitiva emitida pelo Fornecedor” – cfr. verso de fls. 37 do apenso.
O) A fatura rececionada pelo Banco (...), S.A. apresenta o seguinte teor:
Emitente “M. , LDA.”;
Data de emissão: 22.05.2006;
Número: “122”
Descrição: “EQUIPAMENTO: PRENSA FIXA/GUILHOTINA 800 TON. Marca Louritex”
[cfr. verso de fls. 38 do apenso].
P) O Banco (...), S.A. intentou o procedimento cautelar, a que se refere a alínea J), contra a aqui Impugnante pedindo que fosse decretada a entrega do equipamento objeto do contrato de locação financeira nº 101663, por falta de pagamento das rendas acordadas a partir de outubro de 2010 - cf. doc. junto com a PI sob o n.º 13.11.
Q) No âmbito do referido procedimento cautelar, que corre os seus termos no 4.º juízo cível do Tribunal Judicial de Barcelos com o nº 3730/11.8 TBBCL, foi proferida decisão em 05.01.2012, ordenando a entrega imediata da máquina (Prensa fixa c/ guilhotina 800 Ton, marca Louritex) ao Banco (...), S.A., que teve subjacente a matéria de facto dada por assente, na qual se consideraram provados os seguintes factos:
• “No exercício da sua atividade, em 26 de maio de 2006, a requerente [Banco (…)] celebrou com a requerida [F.] um acordo designado de locação financeira mobiliária a que foi atribuído o nº 101663 e que teve por objeto uma Prensa fina c/ guilhotina 800 Ton, marca Louritex”;
• “Requerente e Requerida convencionaram o pagamento, a cargo desta, de uma 1ª renda de € 6.559,56, acrescida de IVA, seguida de 59 rendas mensais e sucessivas de € 6.559,56, acrescidas de IVA”;
• “A requerente pagou ao fornecedor do bem o preço do aludido equipamento, no montante de €360.000,00, o qual foi entregue nas instalações da requerida”.
*
2.2. DE DIREITO
2.2.1. Alega a Recorrente que a sentença recorrida padece de errada, incongruente, deficiente e escassa fundamentação factual e jurídica. Porém, afigura-se-nos que não repostam a nulidades da sentença, mas sim a erro de julgamento que apreciaremos de seguida.
*
2.2.2. Cumpre agora apreciar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento no que toca à apreciação, ponderação e valoração dos factos relevantes para a boa decisão da causa.
Relativamente ao erro de julgamento da matéria de facto, por errada apreciação da prova produzida importa referir que apenas haverá erro de julgamento de facto quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto ── cfr. acórdão de 04/06/2020, recurso 01074/12.7BEPRT, consultável em WWW.dgsi.pt
O Tribunal a quo considerou que “a grande questão prende-se com o facto de se saber se a AT esteve correta ao considerar a fatura n.º 122, datada de 22/05/2007, que serve de suporte ao contrato de locação financeira do montante total de € 360.000,00 a que acresce € 75.600,00 de IVA, não corresponde a uma verdadeira transação, pelo que desconsiderou os custos contabilizados como rendas do referido contrato”.
Procedeu a “… uma análise particularizada dos fundamentos que levaram a AT a desconsiderar aquela fatura”.
Analisou o Relatório de Inspeção Tributária, em especial o que consta no Cap. Ill, sob o título - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à matéria Tributável, que consta da al, F. do probatório e o apurado pela Direção de Finanças de Braga.
Considerou que “… a Inspeção centrou muito a sua atividade e análise na situação económico-financeira da entidade que consta como emitente da fatura”.
Concluiu que “não ficou demonstrado que a fatura ora em crise não tem aderência à realidade, fica também por demonstrar que o subsequente contracto de locação financeira não é idóneo para sustentar o direito à dedução dos correspondentes gastos fiscais por parte da Impugnante, e isto porque, como o refere o RFP, o contracto de locação financeira está umbilicalmente ligado à fatura em crise, formando ambos um conjunto incindível”.
Reapreciando a prova produzida (factos provados e não provados), não impugnada, não nos merece qualquer reparo a sentença recorrida, uma vez que se sustenta em critérios racionais e objetivos, em juízos de deduções e conclusões razoáveis, se afiguram aceitável à luz de um cidadão medianamente informado e esclarecido, que a realidade por eles indiciada se possa ter como efetivamente ter acontecido.
Assim, do confronto entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, o juízo feito está em conformidade com a prova produzida e que foram considerados todos os factos considerados relevantes para o enquadramento efetuado.
Destarte, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento no âmbito da valoração da prova.
*
2.2.3. Na conclusão 9.º das alegações recursivas refere a Recorrente que o “Tribunal “a quo” pressupôs que a atividade inspetiva na qual se apurou, “in loco”, nas instalações da impugnante, que a máquina em causa não era nova, ocorreu, no ano de 2011, em sede dos procedimentos internos de inspeção credenciados pelas Ordens de Serviço n.ºs OI201100310; OI201100311; OI201100312 e OI201100313, a cargo do Inspetor Tributário P., dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viana do Castelo, o qual elaborou o RIT com base nas quais foram efetuadas as correções aqui em causa – o que não corresponde à verdade.”
Quanta a esta questão resulta da alínea F) do probatório:
“(…) No ano de 2007, a Divisão de Inspeção Tributária I da Direção de Finanças de Braga levou a cabo um procedimento inspetivo ao sujeito passivo, a coberto da Ordem de Serviço n.º 01200700456, relativamente ao exercício do ano de 2006 (até fevereiro de 2011 a sede social do sujeito passivo era no concelho de Barcelos, i.e., situava-se na área de competência territorial da Unidade Orgânica de Direção de Finanças de Braga). No relatório elaborado (anexo 2) foi apurado que a fatura que suporta o contrato de locação financeira é falsa, como melhor se alcança do que foi vertido no citado relatório “[…] Da análise do contrato, n.º 101653 de 2007/05/26, retiramos que se tratava de uma máquina Prensa Fixa/Guilhotina 800 ton. Marca Louritex e nova, tendo como locador “Banco (...), SA - NIF (…)“ e fornecedor do equipamento “M. , Lda. - NIF 504 265 229’’, com o valor de € 360.000,00, ao qual acresce IVA.
Como, das visitas às instalações, não nos apercebemos da existência de uma máquina com estas características, solicitamos ao locador, todos os elementos relacionados com esta operação, os quais nos foram enviados após muita insistência da nossa parte.
Face a esta dificuldade na obtenção dos elementos, dirigimo-nos às instalações do locatário, no sentido de visualizarmos tal equipamento e obter mais informações. Deparamos com uma máquina bastante usada, visivelmente muito desgastada e que já estaria há muitos anos lá instalada, constatando-se tal, pela forma e estado da máquina, bem como pela sua localização. Nessa altura expressamos ao Sr. F. (Sócio Gerente do Locatário), a nossa opinião sobre a veracidade da operação de locação financeira, tendo sido obtida da parte do locatário, somente a confissão de que de facto não se tratava de um equipamento novo (como era evidente), contrariando o referido no contrato de locação. (…)
Na sentença recorrida vem referido;
“Da parte da sociedade aqui Impugnante o RIT refere que efetivamente existia lá uma máquina, mas que estava com aspeto de ter sido muito usada e jamais poderia ser nova.
Claro que não, dizemos nós, primeiro porque a própria Impugnante o reconheceu que tratava-se de um equipamento que não era novo e segundo a atividade inspetiva ocorreu durante o ano de 2011 e a máquina em causa foi adquirida em 2006. A isto acresce o tipo de atividade da Impugnante que à data dos factos e como consta da al. A. do probatório era “Comércio por grosso de Sucatas", CAE 46771.
O RIT refere ainda a localização da máquina no espaço da Impugnante, mas nada mais concretiza.
Resulta do exposto que não se pode conclui com a Recorrente faz de que se trata de uma afirmação que não corresponde à verdade.
Efetivamente resulta dos autos que a máquina em questão foi adquirida no ano de 2006 e foi visualizada pelo Inspetor Tributário P., dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Viana do Castelo, conforme resulta do Relatório de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga, mas a inspeção em causa nos presentes autos foi elaborado em 2011 e nessa altura tal máquina seria ainda mais antiga.
Na realidade foram os Serviços de Inspeção de Vina do Castelo quem, no ano seguinte ao da sua aquisição detetaram a máquina objeto do contrato de compra e venda e posterior locação financeira, no entanto a inspeção em causa nestes autos reporta-se ao ano de 2011. Porém tal asserção não assume qualquer relevância pois não é controvertido o facto de que a máquina em questão não era nova e foi adquirida em 2006.
*
2.2.4. Alega a Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento uma vez que as correções à matéria tributável, aqui em causa, tiveram na sua origem a desconsideração, em sede de IRC, do custo suportado com as rendas da locação financeira suportadas, assente no facto da fatura que serviu de suporte à operação (contrato de locação financeira da máquina) ser falsa, porque não tem subjacente uma operação real, mas antes uma operação simulada, e consequentemente, o custo suportado com as rendas desse contrato não é dedutível, por violação do n.º 1, do artigo 23.º do Código do IRC. Sendo que, a questão decidenda da sentença proferida pelo Tribunal “a quo” prende-se com a questão de saber se a AT fez a prova de que os elementos indiciários, por si apontados, permitem inferir, com um grau de probabilidade elevada, de que se está perante “faturas falsas”, assente na simulação (art.º 240.º Código Civil) das operações subjacentes a essas faturas.
Para o Tribunal a quo a AT não logrou fazer prova dos pressupostos que a legitimaram a desconsiderar como custo fiscal os montantes globais de € 65.274,98; € 109.540,00, 58.427,34 e € 52.197,56, referentes, respetivamente, aos exercícios de 2007, 2008, 2009 e 2010.
Vejamos:
Em matéria de ónus da prova, como se refere no acórdão deste Tribunal, de 14/01/2021, recurso n.º 00197/14.2BEPNF, consultável em www.dgsi.pt, “[o] n.º 1 do art.º 17.º do CIRC prevê que “O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”
Por sua vez, o n.º 1 e 2 do art.º 23.º do CIRC, considera custos ou perdas os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão de obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação.
Nesta conformidade, da interpretação conjunta do n.º 1 do art.º 17.º e n.º 1 e n.º 2 do art.º 23.º ambos do CIRC resulta que na determinação dos rendimentos o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas deduzidos os custos ou perdas que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Em sede de IRC, quando as faturas consubstanciam operações simuladas, não é admissível a consideração desses custos contabilizados para efeitos de apuramento do lucro tributável, nos termos do n.º 1 do art.º 23° do CIRC, devendo ser acrescidos aos rendimentos.
Quando a Administração Tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.
Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada.
Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.
Neste sentido, vide jurisprudência acórdãos do STA n.º 01483/02 de 20.11.2002, 1026/02 de 07.05.2003, 0241/03 de 30.04.2003, 01424/05.2BEVIS de 27.02.2019 e 0511/15 de 19.10.2016 bem como a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo do Norte n.º 01834/04 Viseu, de 24.01.2008, 04871/04 – Viseu de 28.01.2010, 1026/02 de 24.01.2008, 2887/04 Viseu de 24.01.2008 in www.dgsi.pt.
É aplicável ao caso em apreço a jurisprudência do acórdão do STA - Pleno da Secção do CT, Recurso nº 01026/02, de 07.05.2003, embora se reporte ao IVA, que “Tendo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efetivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas faturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas faturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a atuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”
Prossegue o mesmo acórdão dizendo que: “…. é aquele que correntemente se vem chamando de “faturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto refletirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente refletem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protetor da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respetivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”.
Por conseguinte, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (indícios devem ser objetivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art.º 75.º da LGT, não se impondo a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente refletem e comprovam.
Por outras palavras, a AT não necessita de demonstrar a falsidade das faturas, basta-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade (art.º 75.º da LGT).
Em síntese, assim, compete à Administração Tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas faturas não têm aderência à realidade, ou seja, recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que legitimam a desconsideração dos custos e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.
As liquidações de IRC, impugnadas, assentam na tese de que as operações de financiamento efetuadas entre a Recorrida (locatária) e a locadora (Banco (...) S.A.), não conferem o direito à dedução dos custos, uma vez que, o contrato subjacente da compra e venda da máquina titulada pela fatura n.º 122, emitida pela empresa M. & Filho, Lda. é uma operação simulada.
Resulta da alínea F) do probatório (onde é extratado parcialmente o relatório de inspeção) as seguintes situações:
– A empresa M. , Lda. emite a fatura n.º 122, em 22.05.2006, em nome do Banco (...) Portugal S.A., a qual titula a compra e venda de uma máquina nova - Prensa fina / guilhotina 800 Ton, marca Louritex,- no valor de 360 000,00 €, onde foi liquidado IVA correspondente.
- A sociedade F., Lda. celebrou contrato de locação financeira n.º 101653, em 26.05.2006 com Banco (...), S.A., tendo por objeto do contrato a referida máquina – Prensa fina / guilhotina 800 Ton, marca Louritex, novo, – pelo valor de 360 000,00 €, obrigando-se a primeira a proceder ao pagamento de 60 rendas mensais acrescidas de IVA à taxa legal.
O contrato de leasing (locação financeira) é um contrato por força do qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra o gozo temporário de uma coisa, móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado, por um preço nele determinado ou determinável mediante simples aplicação dos critérios nele fixados” nos termos do art.º 1º do Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de junho com redação atualizada).
A locação financeira apresenta uma estrutura bilateral, onde são realizados dois contratos: o fornecedor celebra um contrato de compra e venda com o locador financeiro, e este por sua vez celebra um contrato de locação financeira com o locatário, tendo por objeto a bem móvel.
Na locação financeira, a sociedade locadora, concedendo um crédito, proporciona à entidade beneficiária (locatário), mediante retribuição, o gozo temporário de uma coisa, no caso a máquina, na medida em que adquire um bem que a empresa locatária não teria possibilidades de adquirir, podendo este no final do contrato, comprar, decorrido o período acordado, por um preço nele determinado.
Do exposto podemos ainda extrair a seguinte conclusão em relação ao contrato de financiamento, que fornecedor do bem não é parte no contrato de locação financeira (cfr. acórdão do TCAN no proc 368/09.3BEPNL de 28.05.2011)
Na sequência deste contrato a Recorrida pagou rendas, durante os anos de 2007 a 2010.
A sentença recorrida considerou:
– Quanto “ao alegado depoimento do representante legal da firma que emitiu a fatura, não podemos valorar como indício, por falta de contraditório e a AT nem sequer requereu o seu depoimento perante o Tribunal para que o mesmo fosse sujeito a contraditório de forma a permitir a sua valoração enquanto indício suficiente”;
– Relativamente ao facto de a máquina em causa não ser nova “a própria Impugnante o reconheceu que tratava-se de um equipamento que não era novo (…) e a máquina em causa foi adquirida em 2006”;
– “O RIT refere ainda a localização da máquina no espaço da Impugnante, mas nada mais concretiza”.
– “Tirando os elementos a que se alude nos últimos 3 parágrafos o RIT nada mais adianta em termos factuais quanto à Impugnante, o que é muito insuficiente
Concluiu a sentença recorrida:
“Assim, somos forçados a concluir em sentido concordante com a Impugnante de que Administração Tributária alicerçou a sua convicção apenas na consideração de factos verificados na contabilidade do sujeito passivo M.”.
Sobre o contrato de locação financeira conta da sentença recorrida: “… a posição defendida pela AT, de retirar valor ao facto do Banco ter instaurado um procedimento cautelar contra a Impugnante, onde esta foi condenada na entrega da máquina ao Banco, cf. al. K. do probatório, não pode ser aceite. Pois é por em causa todo o sistema bancário na celebração de contractos financeiros, designadamente de Leasing, como o dos autos e no pagamento das rendas que a Impugnante suportou no âmbito desse contracto”.
E conclui: “…uma vez que não ficou demonstrado que a fatura ora em crise não tem aderência à realidade, fica também por demonstrar que o subsequente contracto de locação financeira não é idóneo para sustentar o direito à dedução dos correspondentes gastos fiscais por parte da Impugnante, e isto porque, como o refere o RFP, o contracto de locação financeira está umbilicalmente ligado à fatura em crise, formando ambos um conjunto incindível”.
Contra a análise assim efetuada insurge-se a Recorrente invocado que “… mais do que analisar individualmente cada um dos referidos factos e indícios, tal como propugnado pela Impugnante no artigo 63º da PI, importará antes analisá-los na sua globalidade, conjugá-los uns com os outros e apreciá-los à luz das regras da experiência comum e dos critérios de normalidade e razoabilidade, o que, a ser feito, nos leva a concluir, inequivocamente, que os factos apurados pela Administração Tributária são idóneos a demonstrar a falsidade da fatura aqui em apreço”.
Vejamos:
Ora, tendo em conta a natureza e a caracterização do contrato de locação financeira, a desconsideração do custo deduzido, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, dependeria da recolha de indícios que apontassem no sentido da existência de um acordo simulatório entre a entidade locadora (o Banco (...)) e o locatário utilizador do bem (a Impugnante), pois são estes os sujeitos do contrato de locação financeira, respeitando o pagamento das rendas em causa ao cumprimento da obrigação que recai sobre o locatário.
Todavia, nenhum dos elementos coligidos pela administração tributária permite inferir a existência de um acordo simulatório entre o locador e o locatário, com vista a enganar terceiros, nos termos do artigo 240.º do Código Civil, nem resultou provado ou indiciado que as referidas rendas, contabilizadas como custo, não tivessem sido efetivamente pagas pela Impugnante ao Banco (...), ou seja, que as faturas de rendas constantes da contabilidade da Impugnante fossem falsas.
Na verdade, os indícios fundados de falta de verdade do declarado e contabilizado pela impugnante/Recorrida quanto ao valor das rendas de locação financeira radicam essencialmente na falsidade da operação de venda a montante realizada entre a impugnante/Recorrida e M. , Lda.
Resulta da alínea F) da matéria de facto que a inspeção em visita ao locatário/Recorrida visualizou uma máquina “bastante usada, visivelmente desgastada e que já estaria lá há muitos anos instalada,….”
E que confrontado o gerente da Recorrida teria o mesmo confessado que a máquina não era nova.
A Administração Fiscal verificou ainda, junto do emitente da fatura que a mesma não constava da contabilidade, e comparando com as demais era diferente, quer desde a forma, tamanho de letra e estrutura do documento.
Constataram que discrepâncias relacionadas com o cadastro da empresa número de contribuinte e telefones. E que a atividade exercida era a de compra e venda de fios.
Contataram, M., que por sua vez, disse que em 2004 tinha cedido as quotas a F. e que não tinha conhecimento da situação. A inspeção contactou este último o qual confirmou que a “fatura em questão era um favor ao F. e que não suportava qualquer transação, pois somente vendia fio.”
Decorre ainda da matéria de facto, não impugnada que, no dia 26/05/2006, a Impugnante/Recorrida celebrou um contrato de locação financeira mobiliária com o Banco (...), S.A., a que foi atribuído o nº 101663, relativo a “MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS P/ INDÚSTRIAS, PRENSA FINA/GUILHOTINA 800 Ton, Marca Louritex, novo, conforme discriminado na fatura proforma nº 1, de 20/02/2006”.
O fornecedor do bem locado foi M. , Lda..
O preço a pagar ao fornecedor foi de 360.000,00 Euros (Trezentos e sessenta mil euros), ao qual acresce IVA à taxa legal em vigor.
Em 26.05.2006, foi lavrado “Auto de Receção de Equipamento”, assinado pelo representante legal da Impugnante/Recorrida, nos termos do qual esta declara ter recebido o equipamento objeto do contrato de locação financeira e autorizando o Banco (...) Portugal, S.A. “à liquidação da fatura definitiva emitida pelo Fornecedor”.
A fatura n.º 122 é emitida por M. , Lda em nome do Banco (...), S.A. onde está descrita o respetivo equipamento.
Decorre ainda, dos factos provados nas alíneas K), P) e Q) que o Banco (...), S.A. intentou procedimento cautelar que correu os seus termos no 4.º juízo cível do Tribunal Judicial de Barcelos com o nº 3730/11.8 TBBCL contra a Impugnante/Recorrida pedindo que fosse decretada a entrega do equipamento objeto do contrato de locação financeira nº 101663, por falta de pagamento das rendas acordadas a partir de outubro de 2010, tendo sido proferida decisão em 05.01.2012, ordenando a entrega imediata da máquina (Prensa fixa c/ guilhotina 800 Ton, marca Louritex) ao Banco (...) Portugal, S.A., tendo a Recorrida/Impugnante entregue a máquina ao referido Banco.
Face ao artigo 74.º da LGT não resultam indícios objetivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que a fatura não titula operação real. Para além disso, como supra se concluiu em relação ao contrato de financiamento, que o fornecedor do bem não é parte no contrato de locação financeira.
Assim, concluímos, a AT não demonstrou minimamente os indícios de simulação do contrato de locação, entre a locadora e a Recorrida, e os autos tão pouco evidenciam qualquer elemento simulado, quer quanto aos sujeitos, quer quanto ao objeto.
Para que fosse recusada a dedução dos custos, necessário se tornava que fossem recolhidos indícios sérios objetivos e consistentes, que demonstrasse que a Recorrida sabia ou deveria saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude, para além de saber se retirou ou não benefícios.
Termos em que o presente recurso não pode proceder.
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Nos termos do artigo 667.º, n.º 3, do CPC, formulamos o seguinte sumário:
I - De acordo com o disposto no n.° 1 (corpo) do art. 23.° do CIRC, "consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora...".
II - Não se questionando a indispensabilidade do gasto, nem a sua contabilização apoiada em documentos de despesa, a sua não aceitação apenas pode radicar na sua falta de materialidade (ou verdade).
III - Não havendo indícios fundados de que os custos contabilizados pela impugnante com rendas de locação financeira assentam em faturação relativa a operação fictícia (de leasing), fica logo comprometida a legalidade da sua correção pela AT.
*
3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso.
* Custas a cargo da Recorrente. * Porto, 11/02/2021
Manuel Escudeiro dos Santos
Bárbara Tavares Teles
Paula Maria Dias de Moura Teixeira |