| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
C…, L.da., com o NIF 5…, com sede na rua…, Arouca, veio recorrer da sentença que julgou improcedente a impugnação das liquidações do IRC dos exercícios de 2005 a 2007, no valor global de 472.910,63€.
Formula as respetivas alegações (cfr. fls. 371-395) as seguintes conclusões que se reproduzem:
«CONCLUSÕES:
da falta de especificação dos fundamentos de facto:
A. A sentença recorrida limita-se a transcrever parcialmente e a aderir, de forma remissiva, indiscriminada e acrítica, ao conteúdo do relatório de inspecção tributária.
B. A não especificação dos fundamentos de facto da decisão fere de nulidade a sentença recorrida, nos termos do disposto no número 1 do artigo 125.º do CPPT, e da norma vertida na alínea b) do número 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT.
C. Sem prescindir, o Tribunal ad quem deve anular a decisão em apreço, que, em matéria de facto, se mostra deficiente, à luz da norma constante da alínea c) do número 2 do artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT.
da impugnação da matéria de facto:
D. O Tribunal a quo deveria ter dado como provado o ponto 2) dos factos não provados, porquanto as testemunhas P… (cf., por exemplo, os minutos 36.20, 36.45, 37, 47.55 da inquirição), A… (cf., por exemplo, o minuto 33.05 da inquirição) e L… (cf., por exemplo, o minuto 3.55 da inquirição) referem, de forma precisa, concreta e circunstanciada, que a Recorrente transportava, nos seus camiões ou em camiões alugados, a madeira da fornecedora “I...”; a testemunha P…, que havia cessado o seu vínculo laboral com a Recorrente cerca de dois anos antes da inquirição das testemunhas, afirma mesmo ter efectuado, pessoalmente, o transporte daquelas matérias-primas;
E. A sentença recorrida deveria ter incluído os pontos 1) e 3) dos factos não provados no elenco da matéria assente, com base nas declarações, entre outras, da testemunha L… (cf., por exemplo, o minuto 9.30, da inquirição), e tendo em conta que, logicamente, se a Recorrente transportou a matéria-prima da fornecedora “I...”, até às suas instalações ou até às fábricas onde revendia a madeira, é porque a negociou e a comprou.
F. Os factos vertidos nos pontos 7) e 8) dos factos não provados devem ter-se como provados, não apenas porque o mesmo resulta óbvio, do ponto II.3.1.2. do relatório de inspecção, que a Recorrente precisava de adquirir madeira, não tendo capacidade para vendê-la a terceiros sem a ter adquirido previamente, mas também por força das declarações proferidas pela testemunha L… (cf. minutos 00:11:20 da inquirição).
G. Os pontos 4), 5) e 6) do elenco dos factos não provados deveriam constar da matéria assente, tal como revelam as declarações do Sr. Inspector Tributário (cf., necessariamente, os minutos 1.27.55 e 1.28.40 da inquirição).
H. A declaração do “Sr. G…”, de saúde então debilitada e que viria a falecer, junta ao relatório inspectivo, foi produzida para minimizar as consequências da inspecção que contra si – e contra os seus (“I...”) - estava a correr, o que se confirma pelo facto de a conduta a si imputável configurar um crime de fraude fiscal e, não obstante isso, ter sido levantado simplesmente um auto por contra-ordenação(cf. os minutos 1.28.40 da inquirição).
I. O ponto 9) do elenco dos factos não provados deveria ter sido dado como provado, uma vez que o relatório de inspecção tributária não indicia, não relata, nem insinua, que a Recorrente tenha alguma vez tomado conhecimento da dimensão da estrutura empresarial da fornecedora “I...”, o que se comprova ainda pelas declarações das testemunhas L… e P….
da falta de indícios sérios ou suficientes para desconsiderar a veracidade das transacções em causa
J. A suficiência de indícios – sérios - da falta de veracidade das transacções realizadas entre a C… e a “I…”, assumida pelo Tribunal a quo, resulta de sobremaneira duvidosa.
K. O que consta do relatório inspectivo é, antes de mais, um conjunto de indícios de que a fornecedora “I...” praticava ilícitos contra-ordenacionais e até criminais (que a Autoridade Tributária, curiosamente, entendeu não punir e pelos quais a Recorrente não pode ser responsabilizada).
L. O conjunto de indícios que fizeram com que a AT ficasse com a opinião que as transacções efectuadas com a C… não se tinham verificado respeita, em grande parte, ao fornecedor I…, não à C….
M. No procedimento de inspecção tributária que dá causa à desconsideração das transacções efectuadas entre “I…” (ou o “Sr. G…”) e a C…, não foi feita, por exemplo, a confrontação das facturas emitidas com as guias de remessa emitidas pelos motoristas relativas aos transportes da mercadoria adquirida, nem com os respectivos talões de pesagem; não se procurou esclarecer se a referência a guias de remessa nas facturas emitidas por I... não era devida, por hipótese, a um mero lapso da empresa ou a desconhecimento relativamente ao real significado daqueles documentos; não se procurou perceber quando havia sido efectuado o transporte daquela mercadoria ou ao longo de que períodos e em quanta viagenshavia sido efectuado o transporte da mercadoria constante de cada factura.
N. As guias de transporte da mercadoria eram emitidas pelos motoristas da C….– cf. minutos 00:36:20 e 00:22:30 da inquirição
O. As facturas emitidas pela contribuinte “I…” eram facturas globais, respeitantes a períodos mais ou menos alargadas, referindo, por isso, vários lotes/quantidades.
P. A alegada inexistência de pessoal próprio ou a eventual falta de instalações ou equipamento próprio e suficiente da contribuinte “I…”, não consubstanciam indícios sérios de que as transacções com a C… não tiveram lugar: a C… comprava madeira a “I...” e ía com os seus camiões buscar essa madeira aos diferentes pinhais que lhe eram indicados pelo “Sr. G…”, não ía, nem nunca foi, a quaisquer instalações da “I...”.
Q. Estamos a falar da venda, por parte do “Sr. G…”, de madeira (troncos ou lotes de madeira), que os motoristas da C… recolhiam directamente da berma das estradas adjacentes aos pinhais, não se deslocando nunca a quaisquer instalações físicas da vendedora.
R. Aquelas circunstâncias aventadas pelo Sr. Inspector relativamente à contribuinte “I...” poderão, quanto muito, indiciar que o “Sr. G...” subcontratava prestadores de serviços (em especial, de corte e rechego de árvores) para vender a madeira que vendeu à C…, e poderão indiciar que, não se encontrando reflectida na sua contabilidade a aquisição de tais subcontratações, a contribuinte “I…” não exigiria factura aos jornaleiros, lenhadores, trabalhadores ou prestadores de serviços de corte e rechego de árvores que subcontrataria ou, então, que a contribuinte ”I…” não guardava tais facturas, nem as contabilizava como gasto fiscal.
S. Não é verosímil esperar encontrar na contabilidade de “I…” facturas relativas a estes serviços de corte e rechego de árvores se a contabilidade dessa contribuinte tinha, nas palavras do Sr. Inspector, «situações muito complicadas» e se a contabilização dessas facturas iria expor essa outra actividade a que efectivamente a contribuinte se dedicava e que não declarava à Administração Fiscal – cf., a este propósito, depoimento do Sr. Inspector, minutos 01:12:33, e 01:14:51 da inquirição.
T. o próprio Inspector Tributário, que fiscalizou a contribuinte “I...”, admite que é possível que esta tenha recorrido a subcontratação de trabalhadores e prestações de serviços e que não tenha declarado semelhantes serviços – cf., a este propósito, depoimento do Sr. Inspector, minutos 01:17:00 e 01:18:10 da inquirição.
U. A AT bastou-se com um conjunto de pareceres e ilações retiradas, na sua maioria, de elementos respeitantes a um terceiro – a contribuinte I... -, sem procurar comprovar tais ilações (por exemplo, não verificou as guias de transporte da C…).
V. As considerações efectuadas no relatório de inspecção tributária sobre a contribuinte I..., conjugadas com os esparsos indícios e ilações apontados relativamente à C… - não representam indícios suficientes ou sérios da não aderência com a realidade das facturas desconsideradas.
W. Ao invés do decidido em 1.ª instância, a AT incumpriu o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as liquidações adicionais em causa, que, assim, se encontram feridas de ilegalidade.
da prova da efectividade das transacções em causa:
X. Ainda que se aceite, à semelhança da sentença aqui posta em crise, que os indícios apontados pela AT no Relatório de Inspecção consubstanciam indícios sérios da falta de efectividade das transacções em causa – no que, em absoluto, não se concede, pelos motivos já expostos e por, insista-se, dizerem respeito a um terceiro, não tendo sido cruzados com os elementos da C… -, sempre a prova produzida, já supra largamente detalhada, e as regras da experiência comum demonstram a efectividade das transacções em causa.
Y. Se este fornecedor foi um dos principais fornecedores de madeira da C... nos anos em questão; se a C... se dedica à venda de madeira e à serração de madeira (cf. ponto II.3.1.2. do Relatório de Inspecção), ou seja, indústria transformadora ou actividade revendedora, não possuindo pinhais; se a C... teve o volume de negócios nos anos em questão mencionado no ponto II.3.1.5 do Relatório de Inspecção, apurando resultados que foram sujeitos a tributação,resulta manifesto que caso não tivesse adquirido a madeira em questão não poderia ter serrado a madeira que serrou ou revendido as quantidades de madeira que revendeu.
Z. Sem estas aquisições de madeira a um dos seus principais fornecedores nos anos em questão, a C... não poderia ter vendido as quantidades de produto transformado que vendeu – cf. minutos 00:07:55 da inquirição.
AA. Desconsiderando as compras de madeira não aceites pela AT e mantendo as vendas realizadas pela C..., alcançamos uma rentabilidade desta empresa inacreditavelmente superior à rentabilidade média do sector (segundo dados da própria AT, indicados pela Fazenda Pública nas alegações finais escritas).
BB. Se a C... não tivesse adquirido a madeira em causa, constante das facturas desconsideradas pela AT, das duas, uma: ou não teria vendido os montantes de madeira e produto transformado que vendeu e sobre os quais pagou imposto; ou teria rácios extraordinários de produtividade, 10 vezes superiores aos do sector, o que não corresponde à realidade.
CC. Em paralelo, corroborando o raciocínio já explanado quanto à efectividade da transacções em crise, o próprio Sr. Inspector, em sede de inquirição de testemunhas, ao confirmar, no minuto 1:14:51, que as facturas das vendas efectuadas por I... à C... não foram declaradas, existindo, portanto, para todos os efeitos, uma contabilidade paralela relativamente às vendas efectuadas, encontrando-se, assim, as mesmas à margem da contabilidade oficial, bem como os proveitos correspondentes, acaba por reconhecer e provar de forma cabal o inequívoco efeito reflexo de tais proveitos do lado da adquirente, consubstanciado nos gastos por esta incorridos no âmbito das operações realizadas.
da ilegalidade do método utilizado pela AT e sancionado pela decisão recorrida:
DD. Ainda que as facturas em questão pudessem ser consideradas “falsas” – no que não se concede e apenas por mero dever de patrocínio se admite – a sentença recorrida erra, ainda assim, de forma clamorosa, ao sancionar o método de apuramento da matéria colectável utilizado in casupela AT.
EE. A AT aventurou-se em quantificar de forma simplista e desadequada as liquidações impugnadas por recurso a um método que lhe era mais proveitoso, método que, como se explicou e apontou nos autos, atribui à C... uma rentabilidade inverosimilmente superior à rentabilidade média do sector em que a empresa se insere (indo, inclusive, mais longe ao, conforme vimos em V supra, omitindo o facto confirmado pelo próprio Sr. Inspector quanto à existência efectiva de gastos do lado da adquirente conexos aos proveitos registados numa contabilidade alegadamente paralela ao nível da fornecedora).
FF. A AT teve em conta a totalidade dos proveitos da C... em cada um dos exercícios, mas não os gastos consabidamente necessários numa indústria transformadora e de revenda, à obtenção desses proveitos, gastos estes confirmados pelo próprio Sr. Inspector, ao referir-se à alegada existência dos correspondentes proveitos ao nível da fornecedora.
GG. A AT sabia que, para a obtenção dos referidos lucros, a Recorrente incorreu em custos com a aquisição de madeira, e que, assim, na prática, era impossível determinar o lucro real desta contribuinte.
HH. Em face das declarações proferidas pelo Sr. Inspector e pelo próprio Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo(cf. minutos 1.36.40 a 1.45.45 da inquirição), o apuramento da matéria tributável foi levado a cabo, de forma arbitrária, por recurso a um método pejado de dúvidas, não tendo sido ponderados quaisquer gastos da Recorrente, reconhecidos aliás pelo Sr. Inspector por via do reconhecimento dos proveitos correspondentes do lado da fornecedora, apenas pelo rebuço com que a AT encarou o silêncio da contribuinte, em sede do procedimento tributário.
II. O perigoso método utilizado pela AT, sancionado pela decisão ora recorrida,viola o princípio da tributação pelo rendimento real– cfart. 104.º, n.º 2, da CRP
JJ. O método utilizado pela AT colocou a C..., que pontualmente declara os seus lucros, numa situação de desvantagem comparativa, relativamente aos sujeitos passivos que, de todo, não declarem os seus rendimentos, gerando, adicionalmente, uma dupla tributação económica no âmbito da mesma cadeia de transmissão, e na mesma transacção comercial, i.e., ao nível do adquirente que vê os respectivos gastos desreconhecidos para efeitos fiscais, e ao nível do fornecedor que dá à tributação os rendimentos correspondentes.
KK. É inadmissível que um operador económico que não declare quaisquer rendimentos, isto é, que esconda a sua intervenção – ex ante et expost– na cadeia tributária, seja beneficiado relativamente a um operador económico que, declarando os seus lucros e por eles pagando o devido IRC, seja confrontado com a desconsideração dos custos que realmente suportou para o exercício da sua actividade(sempre cumprindo recordar não apenas que «quem cabritos vende, e cabras não tem, de algum lado lhe vem»)
LL. As liquidações impugnadas violam ainda o princípio da igualdade, tendo errado o Tribunal a quo, quando não decidiu pela sua ilegalidade.
MM. No caso vertente, a AT poderia ter apurado a matéria colectável por recurso a métodos indirectos, ao invés do recurso a um método ad hoc sem qualquer acolhimento na lei, surpreendentemente sancionado pela decisão aqui recorrida
NN. Perante a impossibilidade de exacta quantificação do rendimento real da Recorrente, a AT encontrava-se vinculada à aplicação de rácios –artigos 87.º, 1, b), 88.º, 1, a) e b), da LGT e Ac. TCAS de 1.03.2005, proc. 00371/04, ou de 11.06.2013, proc. 06122/12 -,
OO. O apuramento da matéria tributável por recurso a métodos indirectos, constituía, in casu, um poder-dever que a AT exerceu de forma manifestamente ilegal, ademais preterindo a opção pelo método legalmente devido e consonante com a realidade dos factos.
Termos em que deve o presente recurso proceder, revogando-se a sentença recorrida.»
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A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, de que os custos titulados por tais faturas não devem ser aceites, nos termos do art. 23º do CIRC.
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Colhidos vistos legais dos Ex.mos Juízes adjuntos, foi o processo à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso ou a esfera de atuação do tribunal, delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:
[a] Nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto (art.615º do CPC e n.º1, do art. 125º do CPPT) por em matéria de factos provados se ater a uma transcrição parcial, remissiva e de forma acrítica para o conteúdo do relatório;
[b] Erro de julgamento da matéria de facto
A matéria de facto é deficiente e deveria passar para os factos provados os pontos 2), 1), 3), 7), 8) e 4), 5), 6) e 9) dos factos não provados, tendo por referência a prova testemunhal produzida.
[c] Erro de Julgamento da matéria de direito
Falta de indícios sérios para desconsiderar a veracidade das tansações: a AT não aportou para o procedimento de liquidação indícios sérios e objetivos de que as transações constantes das faturas em crise não existiram
Prova da efetividade das transações: a recorrente não se limitou apenas a gerar dúvidas sobre a factualidade aduzida pela administração, mas aportou ao processo esclarecimentos e explicações das práticas habituais no setor da madeira
Ilegalidade do método utilizado pela AT, sancionado pela sentença: As faturas falsas colocando em causa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, origina uma impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável haveria que lançar mão dos procedimentos de avaliação indireta da matéria coletável (art. 88º, al.b) da LGT). Desconsiderar tão só os custos viola o princípio da tributação pelo lucro real (art. 104º, n.º2 da CRP) porquanto a Recorrente vendeu mercadoria, teve necessidade de obter madeira;* 3. FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos:
«Com relevância para a decisão da causa, com base nos documentos apresentados pelas partes e constantes dos processos administrativos apensos, que aqui se dão para todos os efeitos por integralmente reproduzidos, na posição assumida pelas partes nos respectivos articulados, e no depoimento das testemunhas inquiridas, considero provados os seguintes factos:
A. A Impugnante foi objecto de acção inspectiva, relativa aos períodos de 2005, 2006, 2007 e 2008, (Relatório da Inspecção Tributária de fls. 1 a 17 do Processo Administrativo (PA));
B. Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra junto a fls. 1 a 50 do PA, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte:
- IMAGENS OMISSAS -
C. A Impugnante notificada do projecto de relatório do procedimento inspectivo, não exerceu o direito de audição (relatórios inspectivos constantes dos PA anexos ao processo principal e apensos);
D. A Impugnante foi notificada das liquidações de IRC e JC, nos montantes de € 113 219,82 (2005) (doc. 2 a 4 anexos à PI do processo principal), de € 158 547,22 (2006) (doc. 2 a 4 anexos à PI do apenso 1) e de € 201 143,59 (2007) (doc. 2 a 4 anexos à PI do apenso 2) cujos prazos de pagamento voluntário terminaram em 11/11/2009, 08/02/2010 e 07/04/2010 respectivamente;
E. A Impugnante reclamou graciosamente de tais liquidações em 05/03/2010 (2005), 24/05/2010 (2006) e 24/05/2010 (2007) que vieram a ser indeferidas em 30/06/2010, 03/08/2010 e 03/08/2010, respectivamente, após notificação para o exercício do direito de audição que não utilizou (admitido, e PA dos processos principal e apensos);
F. A Impugnante apresentou recursos hierárquicos das decisões de indeferimento das reclamações graciosas em 02/08/2010 (2005), 03/09/2010 (2006) e 03/09/2010 (2007), que vieram a ser indeferidos em 20/12/2010, 17/10/2011 e 13/04/2011 respectivamente (doc. nº 1 anexos às PI dos processos principal e apensos e respectivos PA);
G. Os recursos hierárquicos relativos ao IRC de 2005 e 2006 foram apreciados e indeferidos com base em informação do seguinte teor (utilizando-se a informação em que assenta a decisão constante do recurso relativo ao IRC de 2006, divergindo relativamente ao de 2005 apenas nos montantes das liquidações):
¯ (…) 4.2. APRECIAÇÃO DO RECURSO HIERÁRQUICO
I) Centra-se o Recurso na anulação da correcção à matéria tributável, efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária, no montante de € 559 850,00, no exercício de 2006, por não se enquadrar nos custos previstos no art° 23° do CIRC.
II) Matéria de Facto
- Do Relatório da Inspecção Tributária
- Enquadramento da recorrente
A recorrente é uma sociedade por quotas, tendo iniciado a actividade de serração de madeiras em 1986.02.03, registada em sede de IRC e IVA. Consta a sua actividade na exploração florestal, que compreende a compra de árvores a pequenos proprietários florestais e de serração de madeira, que consiste na transformação de rolaria de pinho.
- Fundamentação das correcções
Teve origem a correcção acima referida, em relatório da IT (fls 30 a 47 frente e verso do Proc° RH), cujos fundamentos consistem na não aceitação como custo, de facturas emitidas por I..., pelo facto desta, não ter procedido à entrega do IVA liquidado, nem ter procedido à sua contabilização.
III) Análise dos Factos
A questão em apreço é, pois, aferir se as facturas emitidas, correspondem a efectivas transacções comerciais, entre a recorrente e a emitente, condição para que sejam consideradas como custo, nos termos do art° 23° do CIRC.
III-A) Analisado o Relatório da Inspecção Tributária, no que se refere à emitente, I..., em resumo, consta o seguinte:
- exerce a actividade de serração de madeiras, dedicando-se ao fabrico e comércio de paletes;
- da análise global aos funcionários, conclui-se que a média de trabalhadores por ano é de 3 (três) no ano de 2006, conforme mapa inserto no relatório da Inspecção Tributária (fls 36 verso do Proc° RH), pelo que atendendo às quantidades de paletes vendidas e à quantidade de rolaria mencionada nas facturas emitidas para a recorrente, é o número de funcionários insuficiente, indiciando que as mesmas não indiciam verdadeiras transacções comerciais;
- na sua escrita, não existem quaisquer facturas de aquisições de serviços de corte e abate de árvores, sendo afirmado por J…, cônjuge de I..., que gere a actividade desta, que nunca procedeu à aquisição desses serviços.
Verifica-se ainda nos elementos de escrita que, as compras de madeira de eucalipto, são pouco significativas, concluindo-se que esta não possui uma rede de fornecedores susceptíveis de lhe fornecer madeira de eucalipto, nem meios de produção ao ponto de lhe proporcionarem a produção de rolaria de eucalipto em quantidades tais que as pudesse vender à recorrente, constituindo assim, indício forte de que as facturas em causa, não correspondem a verdadeiros actos de comércio. Acresce o facto de não respeitarem as compras efectuadas por I..., a rolaria de pinho ou de eucalipto de qualquer dimensão;
- considerando o referido atrás, e depois de analisadas as facturas, conclui -se que, a emissão destas, de valor mais elevado, diz respeito a uma actividade em que a emitente não tem qualquer capacidade para poder fabricar ou vender rolaria nos moldes traduzidos pelas facturas, não sendo esta a actividade efectivamente exercida por I..., consistindo esta na fabricação de paletes, não tendo capacidade produtiva para movimentar ou transportar as toneladas de madeira correspondentes aos elevados valores das facturas emitidas para a recorrente;
- da análise às facturas versus documentos de transporte, conclui-se que as guias de remessa emitidas por I..., servem apenas para tentar credibilizar as respectivas facturas, isto porque, estando em causa facturas de valor tão elevado para o sector das madeiras de pinho e eucalipto, é impossível que se possa transportar tanta mercadoria nos transportes inerentes às guias de remessa descritas nas respectivas facturas, pelo que, pelos montantes destas e para o tipo de bens nelas descritos, não possuem documentos de transporte credíveis que atestem a sua veracidade;
- analisados os meios de pagamento, verificou-se haver indícios de retorno de dinheiro no que respeita à factura n° 4613 no montante de €: 42 350,00. Quanto aos restantes pagamentos, informou o sócio da recorrente (F…) que eram feitos a dinheiro ou com endossos de cheques de clientes, o que não comprovou.
Questionado o cônjuge de I... sobre o elevado valor das facturas, admitiu ter sido ele que as emitiu, a pedido do sócio gerente da recorrente (F…) declarando por escrito "Declaro que nunca vendi qualquer mercadoria ao C... Lda, contribuinte n° 5…";
- sobre as facturas emitidas por I..., para a recorrente, conclui -se, em função do descrito anteriormente que, existem indícios evidentes de que aquelas, não correspondem a transacções efectivamente realizadas entre os sujeitos passivos nelas indicados, pelo que os custos titulados por essas facturas, não são aceites, nos termos do disposto no n° 1 do art° 23° do CIRC. Assim, dado as facturas emitidas por I..., no valor total de € 559 850,00, terem sido contabilizadas como compras, diminuem o valor do Custo das Existências Vendidas e Matérias Consumidas (CEVMC), influenciando o resultado fiscal neste montante, passando o lucro de € 1 593,12 para € 561 443,12 (fls 95 do Proc° RH);
- notificada a recorrente para apresentar comprovativos de eventuais custos reais omitidos e/ou contrariar indícios da falta de veracidade das aquisições efectuadas a I..., para assim, desde que devidamente comprovados, serem abatidos às correcções, até à data da elaboração do relatório, não procedeu à apresentação de provas da realização das aquisições efectuadas bem como de quaisquer elementos relativos a custos não contabilizados mas efectivamente suportados, pelo que, correspondem as propostas de correcção de IRC, aos valores das compras tituladas por documentos emitidos em nome de I....
Notificada para exercer o direito de audição, o mesmo não foi exercido.
III-B) Pelo acima relatado, tendo como base de sustentação o Relatório da Inspecção Tributária, fica devidamente demonstrado a não efectividade das transacções celebradas com I..., assim como a natureza do custo fiscal.
Sobre o alegado no articulado 28° a 35° da petição, no que se refere ao facto de não ser aceite como custo, as aquisições a I..., o que implicaria que as vendas fossem corrigidas no mesmo montante, entende a recorrente estar-se perante uma situação de custos de proveitos.
Quando é posto em causa documentos que titulam custos, não se está objectivamente a colocar em termos comparativos a relação custos - proveitos, ou seja, a desconsideração de custos não tem implicação nos proveitos, a não ser que a recorrente facturasse mercadorias que materialmente não fizesse chegar aos seus clientes, o que, pela evidência do relatório da Inspecção Tributária, não foi o caso, assim como não o demonstra. Apesar da correcção ter incidido sobre o CEVMC, no que respeita às compras, o mesmo não implica a diminuição das vendas, como sugere a recorrente, mas sim uma aproximação aos rácios de rentabilidade do sector. Apresenta a recorrente rácios de rentabilidade por sector na área do Porto, não esclarecendo a sua origem, ou forma de cálculo, para assim aferirmos da sua credibilidade.
De notar que a recorrente, foi notificada para apresentar comprovativos de eventuais custos reais omitidos, de forma a serem abatidos às correcções, não tendo no entanto, apresentado quaisquer elementos.
Assim, não tem razão a recorrente quando evoca que, a tributação deveria ser feita por métodos indirectos, isto porque, não se está perante a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, conforme preconizado nos art°s 87° a 89° da LGT, dado ter sido possível a quantificação da matéria tributável corrigida, através dos elementos de contabilidade.
III-C) Entende a recorrente, sobre a matéria vertida, estar-se perante uma norma antiabuso, dado que a Administração Tributária desconsiderou as transacções efectuadas entre as partes, procedendo à referida norma ínsita no n° 2 do art° 38° da LGT.
Não é posto em causa pela recorrente, o uso de qualquer negócio jurídico (mais vantajoso em termos de tributação) do que de um outro (menos vantajoso, que seria o correspondente à substância do negócio), e que ela tenha utilizado, precisamente, para obter essa menor ou nula tributação, caso em que esta se devia fazer pela forma jurídica correspondente à substância do negócio, ou seja por este segundo negócio. Mas sim, que as aquisições efectuadas pela ora recorrente, a I..., cujos montantes contabilizou como custos do exercício, não podem ser considerados como tal, a não ser que a recorrente tivesse vindo provar que tais encargos correspondem a operações efect ivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.
A situação, no tocante à prova, não será diferente daquelas outras em que a AT conclui, face a indícios seguros, que certas facturas de aquisição de bens, contabilizadas como custos, não têm aderência com a realidade, tendo por isso sido desconsideradas, caso em que cabe à recorrente vir trazer as provas da efectiva realização dessas aquisições de bens, para que tais quantias sejam efectivamente consideradas como custos.
Nos termos do n° 2 do art° 63° do CPPT "Consideram-se disposições anti-abuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos.".
A este propósito, de referir que nos termos de ficha doutrinária divulgada no site da Direcção Geral dos Impostos, constitui entendimento da Administração Tributária, firmado por Despacho do Senhor Director-Geral dos Impostos de 17 de Janeiro de 2004, que "Do espectro de medidas anti-abuso consagradas no Código do IRC, apenas está sujeita ao procedimento a que se refere o art° 63° do Código de Procedimento e Processo Tributário a prevista no n° 10 do art° 67° (actual 73°) do Código do IRC.". Logo, estando em causa a desconsideração como custos ao abrigo do art° 23° do CIRC, por força da ficha doutrinária, não tem neste caso aplicação o art° 63° do CPPT (Despacho da DGCI, de 17.01.2004, Proc.° 771/2002).
Em reforço do alegado, conforme Parecer do Centro de Estudos Fiscais de 2009.09.30, Proc° Reg° 91/07, nem a disposição constante do n° 10 do art° 67° do CIRC, reúne as características estabelecidas no n° 2 do art° 63° do CPPT, sendo proposto a revisão dessa medida, sancionada por Despacho do Senhor Director-Geral dos Impostos de 17 de Janeiro de 2004, entendendo responder o Código de IRC às normas anti-abuso.
Assim, no caso em apreço, não estamos perante negócio lícito mas sim de operações inexistentes, que tiveram por base o art° 23° do CIRC, o qual não se enquadra nas normas anti-abuso, não havendo necessidade de recorrer ao art° 38° da LGT, pelo que, não tem lugar a aplicação do art° 63° do CPPT.
5. CONCLUSÃO
Conforme o descrito, fica demonstrado que as facturas emitidas, por I..., não correspondem a verdadeiras aquisições de bens, pelo que não foram aceites como custo, nos termos do art° 23° do CIRC.
Conclui-se também, não ter aplicação o n° 2 do art° 63° do CPPT, dado a correcção efectuada pela AF, não caber no conceito de norma anti-abuso.
6. PROPOSTA
Conforme relatado nos pontos anteriores, deve o Recurso Hierárquico ser INDEFERIDO.
7. DIREITO DE AUDIÇÃO
Considerando as instruções sobre o direito de audição prévia, veiculadas na Circular 13/99 de 8 de Julho, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária, tendo em conta que a decisão ora tomada se baseia nos mesmos factos sobre os quais já foi exercido o direito de audição e não tendo sido trazidos ao Processo elementos ou factos novos em sede da presente petição, limitando-se a decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis, somos de parecer que é de dispensar nova audição à recorrente.” (PA anexo ao apenso 1 a fls. 304 a 310)
H. O recurso hierárquico relativo ao IRC de 2007 foi apreciado e indeferido com base em informação do seguinte teor:
“ (…) IV- RECURSO HIERÁRQUICO
Inconformado com o indeferimento da reclamação graciosa, apresentou recurso hierárquico, tendo repetido os termos e fundamentos expressos na petição da reclamação graciosa acrescidos dos que se seguem, em resumo útil:
9. — Em caso de desconsideração destes gastos nos termos da alínea a) do n° 1 do art.° 23° do CIRC, não poderia a Administração Fiscal ter apurado a matéria tributável, através de meras correcções aritméticas, desrespeitando ostensivamente a necessária correlação entre gastos e rendimentos do exercício, mas sim através do recurso à tributação indirecta.
10. - Apresenta um mapa comparativo entre os rácios de rentabilidade média da recorrente atribuídos pela Administração Fiscal após as correcções propostas pelos SIT aos resultados fiscais declarados e os rácios de rentabilidade média do sector na área do Porto, para os anos de 2005 a 2008, concluindo mais uma vez que a tributação deveria ser feita com recurso à avaliação indirecta.
A Direcção de Finanças de Aveiro manteve a decisão recorrida.
V — ANÁLISE DO RECURSO PELA DSIRC
A recorrente foi objecto de uma acção de inspecção tributária incidente sobre o período de tributação de 2007 tendo-se concluído que contabilizou indevidamente como gasto para efeitos de determinação do resultado tributável daquele período de tributação o montante de €560.100,00, titulado por facturas emitidas em nome do alegado fornecedor I... com o n.° de identificação fiscal 151 749 302, sobre as quais recaem indícios objectivos, sérios e fundados da inexistência das operações tituladas por aquelas facturas, indícios de utilização de "facturas falsas".
Alega que os supostos indícios dizem respeito essencialmente ao fornecedor I... nomeadamente relativas a irregularidades fiscais praticadas, actividade desenvolvida e capacidade produtiva instalada considerando que estes vestígios não permitem concluir pela inexistência das transacções em causa e não são suficientes para a desconsideração como gasto fiscal das aquisições realizadas àquele contribuinte.
Compulsados os elementos dos autos nomeadamente o teor do relatório de inspecção tributária (folhas 24 a 37 dos autos de reclamação) constata-se que a ora recorrente é uma sociedade por quotas que iniciou a actividade de serração de madeiras em 1986.02.03, registada em sede de IRC e IVA. A actividade efectivamente desenvolvida pela recorrente compreende a exploração florestal (compra de árvores a pequenos proprietárias florestais e a sua transformação em rolaria de pinho ou de eucalipto) e a serração de madeira dispondo de trabalhadores e equipamentos para o desenvolvimento dessa actividade.
Verificamos que, contrariando o alegado pela recorrente, no decurso do procedimento inspectivo foram recolhidos diversos elementos de diferentes origens indiciadores da inexistência das operações tituladas pelas facturas emitidas em nome do alegado fornecedor I... longa e detalhadamente explanados no capítulo III do relatório de inspecção tributária e que seguidamente resumimos não exaustivamente:
- No Ponto III.1.1.1 do relatório de inspecção tributária faz-se a análise da actividade desenvolvida pelo principal fornecedor da recorrente, I..., cujo peso nas compras totais no período de tributação em análise, 2007, ascendeu a 35,04%, concluindo-se em resumo que:
> Este fornecedor dedica-se essencialmente ao fabrico e comércio de paletes. Da análise global dos trabalhadores ao serviço desse fornecedor, conclui-se que a média de trabalhadores no ano de 2007 é de 3,5 conforme mapa inserto no relatório da Inspecção Tributária (fls. 26 verso dos autos de reclamação graciosa) pelo que atendendo á quantidade de paletes vendidas e à quantidade de rolaria mencionada nas facturas em causa emitidas para a recorrente, é um número insuficiente de funcionários, indiciando que as mesmas não correspondem a verdadeiras transacções comerciais;
> Em termos de instalações e equipamentos, este alegado fornecedor dispõe apenas de um estabelecimento adequado ao fabrico de paletes, um empilhador, um camião sem grua, uma alinhadeira, uma máquina de cortar cubos para paletes, uma resistadeira (corte de madeira) e dois martelos pneumáticos destinados á pregagem das paletes.
> Na sua escrita, não existem quaisquer facturas de aquisições de serviços de corte e abate de árvores (subcontratação), tendo J…, gerente de facto e cônjuge de I..., confirmado que nunca procedeu à aquisição deste tipo de serviços. Verificou-se ainda que as compras de madeira de eucalipto por exemplo são pouco significativas. Em 2007 apenas adquiriu madeira de eucalipto e de pinho cortada segundo medidas especificas e nunca as quantidades de rolaria de madeira de eucalipto e de pinho alegadamente facturadas à recorrente, concluindo-se que este operador económico não possui uma rede de fornecedores capazes de lhe prover madeira, nem meios de produção suficientes para responder às solicitações da recorrente constituindo assim, mais um forte indício da inexistência das operações tituladas por aquelas facturas naqueles exactos termos.
> As transacções em causa dizem respeito a uma actividade em que a emitente I... não tem qualquer capacidade de produção e venda nos moldes traduzidos pelas facturas, não sendo esta a actividade efectivamente exercida por I..., não tendo capacidade produtiva instalada para movimentar e transportar as toneladas de madeira correspondentes aos elevados valores das facturas emitidas para a recorrente;
> Contrariamente às restantes facturas e guias de remessa emitidas por I..., as emitidas em nome da recorrente não constavam dos seus arquivos.
- Nos Pontos III.1.1.2 a III.1.1.8.2 do relatório de inspecção tributária estão reunidos elementos adicionais recolhidos junto da recorrente que suportam as conclusões relativas aos fortes indícios relativos à inexistência das operações tituladas pelas facturas em causa nomeadamente e em resumo:
• As facturas em causa apresentam valores muito elevados quando comparadas com as dos demais fornecedores da recorrente e apresentam um padrão de valor mensal médio que ronda os €50.000,00 contrariamente ao comportamento da facturação emitidas por outros fornecedores da recorrente.
• A descrição dos produtos inscrita nas facturas emitidas por I... para a recorrente consiste apenas em "lote de madeira rolaria', excepto no caso da factura n.° 4337, que contém "lote de madeira rolaria em pinho". Verificamos portanto tratar-se de uma descrição vaga, que não identifica quantidades e sequer a matériaprima adquirida, contrariamente ao procedimento verificado na maior parte das restantes facturas de compras que se encontram contabilizadas na recorrente que identificam devidamente os produtos transaccionados, o seu preço unitário, a medida de valorização e as quantidades (em toneladas) dos produtos adquiridos;
• Da análise comparativa ao teor das facturas versus documentos de transporte correspondentes conclui-se que as guias de remessa emitidas por I..., servem apenas para tentar credibilizar as respectivas facturas, isto porque, estando em causa facturas de valor tão elevado para o sector das madeiras, é impossível que se possa transportar tanta mercadoria nos transportes identificados nas guias de remessa descritas nas respectivas facturas, pelo que, pelos montantes destas e tipo de bens nelas descritos, não possuem documentos de transporte credíveis que atestem a sua veracidade;
• Analisados os meios de pagamento de todas as facturas em causa, verificou-se haver fortes indícios de retorno de dinheiro à recorrente enquanto cliente no que respeita ao pagamento da factura n.° 4613 no montante de €42.350,00. Quanto aos restantes pagamentos, informou o sócio da recorrente (F…) que eram feitos a dinheiro ou com endossos de cheques de clientes, o que não comprovou e em clara violação do disposto pelo n.° 1 do artigo 63.°-C da LGT. Importa sublinhar que, questionado J…, gerente de facto da actividade e cônjuge de I..., sobre o elevado valor das facturas, admitiu, passando a escrito, ter sido ele que emitiu as facturas em causa mas a pedido do sócio gerente da recorrente, F….
• Mais confessou J… que "Declaro que nunca vendi qualquer mercadoria ao C... Lda., contribuinte n.° 5…";
• As facturas emitidas por I... constantes do arquivo de documentação da recorrente, que serve de suporte aos registos contabilísticos, não têm as inscrições manuais relacionadas com esses registos contrariamente ao verificado nas demais facturas e documentos de compra.
A presunção de veracidade e de boa fé das declarações e da contabilidade, consagrada no artigo 75° da Lei Geral Tributária, cessa quando aquelas revelarem "omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável do sujeito passivo", o que será o caso de a contabilidade incluir operações não efectuadas. Nestas circunstâncias, a lei não exige senão "indícios fundados", ou seja, não impõe à Administração a "prova provada" de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles "fundados indícios". Ainda neste contexto e a propósito da utilização por sujeitos passivos de "facturas falsas", refere o acórdão n.° 00413/04 de 19-05-2005 do Tribunal Central Administrativo Norte que "a jurisprudência dos Tribunais Tributários Superiores tem afirmado repetida e uniformemente que, quando a Administração Tributária recolher indícios sérios da inexistência de operações tituladas por facturas, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que tais operações económicas se realizaram efectivamente (neste sentido, entre outros, v. os Acórdãos do STA, de 24.4.02 — Recurso n° 102/02, de 23.10.02 — Recurso n° 1152 /02, de 9.10.02 — Recurso n° 871/02, de 20.11.02 — Recurso n° 1483/02, de 30.4.03 — Recurso n° 241/03 e de 14.01.04 — Recurso n° 1480/03 e do TCA, de 6.5.03 — Recurso n° 5.926/01 e do TCAS, de 20.1.04 — Recurso n° 589/03).
A recorrente sugestiona que caso se considere estas operações como inexistentes, o volume de negócios da reclamante deverá obrigatoriamente ser reduzido.
Ora o que está em causa são documentos que titulam gastos, designadamente o custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas, que por não titularem operações existentes nos exactos termos descritos nesses documentos não são aceites como gasto para efeitos de determinação do resultado tributável do período de imposto de 2007 conforme o disposto pelo n.° 1 do artigo 23.° do Código do IRC.
A desconsideração destes gastos não tem implicação nos rendimentos, a não ser que a recorrente emitisse "facturas" que também elas não titulassem operações económicas realizadas nos exactos termos delas constante, não existindo no teor do relatório da Inspecção tributária qualquer elemento nesse sentido.
A recorrente apresenta ainda rácios de rentabilidade por sector na área do Porto, não esclarecendo a sua origem, forma de cálculo, para assim aferirmos da sua credibilidade. Sublinhamos no entanto que a recorrente, foi notificada para apresentar comprovativos de eventuais gastos reais omitidos, de forma a serem abatidos às correcções propostas pelos Serviços de Inspecção Tributária, não tendo esta apresentado quaisquer elementos.
Acresce ainda que não tem razão a recorrente quando evoca que a tributação deveria ser feita por avaliação indirecta, isto porque, não estão reunidos os pressupostos legalmente exigidos nomeadamente qualquer impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, conforme exigência do disposto pelos artigos 87° a 89° da LGT, dado ter sido possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável corrigida, através dos elementos de contabilidade da recorrente.
A recorrente alega ainda que tendo os Serviços de Inspecção Tributária proposto a desconsideração de transacções efectuadas entre as partes, recorreram a uma aplicação da norma anti-abuso consagrada no n.° 2 do artigo 38° da LGT cuja aplicação depende de abertura de procedimento próprio, com a audição prévia da reclamante nos termos do n.° 1 do artigo 63° do CPPT, no prazo previsto pelo n.° 3 do artigo 63° do CPPT, o que não se verificou, constituindo portanto uma preterição de formalidade essencial passível de gerar a anulabilidade da liquidação reclamada.
Estabelece o artigo 63.° do CPPT que a liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições antiabuso depende da abertura para o efeito de procedimento próprio. O n.° 2 do mesmo artigo estabelece que consideram-se disposições antiabuso quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos. De notar que, no caso em análise não é posto em causa o uso de qualquer negócio jurídico mais vantajoso em termos de tributação, que a recorrente tenha utilizado, precisamente, para obter essa menor ou nula tributação, em detrimento de outro menos vantajoso, mas que seria o correspondente à substãncia do negócio, caso em que a tributação se devia fazer pela forma jurídica correspondente à substância do negócio, ou seja por este segundo negócio.
Estamos sim, perante alegadas aquisições efectuadas pela ora recorrente a I..., cujos montantes contabilizou como gastos do exercício para efeitos de determinação do resultado tributável, não podem ser considerados como tal, a não ser que a recorrente tivesse vindo provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas nos exactos termos descritos nas facturas de suporte e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.
A Administração Fiscal concluiu, face a indícios seguros, que as facturas de aquisição de bens, contabilizadas como gastos, não têm aderência com a realidade, tendo por isso sido desconsideradas como tal ao abrigo do art.° 23.° do CIRC, caso em que cabe á recorrente vir trazer as provas da efectiva realização dessas aquisições de bens, para que tais quantias sejam efectivamente consideradas como gastos.
VI-CONCLUSÃO
Face ao exposto, não se vislumbrando, qualquer ilegalidade na liquidação recorrida, deve ser mantida a decisão da reclamação. Termos em que a petição não merece provimento, pelo que o presente recurso hierárquico deve ser indeferido.
VII - DIREITO DE AUDIÇÃO
Tendo em conta que a decisão ora tomada se baseia nos mesmos factos sobre os quais já foi exercido o direito de audição e não tendo sido trazidos ao processo quaisquer dados novos, é de dispensar nova audição, nos termos da alínea c) do n°3 do capítulo II da Circular n.° 13/99, de 8 de Julho.‖ (PA anexo ao apenso 2 a fls. 273 a 284);
I. As decisões de indeferimento foram notificadas à Impugnante em 07/01/2011 (2005), 28/10/2011 (2006) e 04/05/2011 (2007), tendo a Impugnante apresentado as presentes Impugnações em 06/04/2011, 25/01/2012 e 27/07/2011, respectivamente (doc. 1 anexos às PI e pág. 1 dos Autos do processo principal e apensos);
J. As facturas emitidas por I... eram omissas quanto ao tipo de madeira, pinho ou eucalipto, (facturas anexas ao relatório de inspecção e depoimento da Testemunha L…);
K. A Impugnante procedia ao transporte de matérias-primas quer através da sua frota, quer através de recurso a camiões alugados, (depoimentos das testemunhas A… e P…);
L. Cada transporte levava, em média, 30 toneladas de matérias-primas, e nunca mais de 43 toneladas (depoimentos da testemunha P…);
M. Nas cargas à beira da estrada a madeira já se encontrava cortada e em rolaria com todo o trabalho de abate, transporte e preparação previamente efectuado (depoimento da testemunha P…);
III-B – Factos não provados
Não se provou que:
1) A Impugnante negociou com a contribuinte I... a compra de madeira, sendo que esta, por sua vez, comprava um pinhal a um lavrador e, posteriormente, vendia os lotes de madeira à Impugnante.
2) Os transportes referidos em K) tenham sido usados para transportar matérias-primas da “I...”
3) A Impugnante tenha adquirido à “I...” matérias-primas para o desenvolvimento da sua actividade.
4) O “J…”, marido de “I...” tenha produzido as declarações mencionadas no relatório da inspecção tributária para justificar e minimizar as consequências da inspecção que contra si se encontrava também a decorrer.
5) Sabendo que nada tinha a perder em negar a existência das transacções e acusar a Impugnante de nunca lhe ter comprado mercadoria, pois sabia que dificilmente seria no futuro confrontado com a mentira que então congeminou.
6) Por outro lado, sabia que teria a ganhar com essa afirmação falsa, uma vez que, assim, minimizava as consequências para os seus.
7) A Impugnante não poderia ter vendido as quantidades de produto transformado que vendeu se não tivesse adquirido as quantidades de madeira à “I...” que se encontram mencionadas nas facturas referidas no relatório da inspecção tributária.
8) A Impugnante não possuía, no início do exercício de 2007, todos os materiais de que necessitava para o desenrolar da respectiva actividade, pelo que teve necessariamente de os adquirir, tendo-o feito, entre outros fornecedores, à contribuinte “I...”.
9) A Impugnante desconhecia que tipo de “estrutura empresarial” possuía a “I...” e se a mesma era ou não suficiente para conseguir satisfazer os fornecimentos mencionados nas facturas desconsideradas pela inspecção tributária.
Motivação
A factualidade supra referida, foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo anexo ao mesmo.
Relevou-se ainda os depoimentos das testemunhas arroladas pela Impugnante, que quanto à factualidade dada como provada, a confirmaram na íntegra e sem reservas.
Quanto à factualidade não provada, não foi apresentada qualquer prova sobre os factos vertidos nos pontos 3), 4), 5) e 6).
No que respeita aos restantes, as testemunhas apresentadas pela Impugnante não confirmaram tal factualidade, tendo apenas afirmado de forma vaga e genérica ao tribunal que a “I...” era fornecedora da Impugnante, tendo-lhe vendido matérias-primas.
Diga-se, desde logo, que todas as testemunhas são funcionárias da Impugnante, o que desde logo condiciona os seus depoimentos em termos de credibilidade. Sem embargo, e apesar disso, os depoimentos prestados pautaram-se por afirmações pouco precisas que não permitiram ao Tribunal considerar provada a factualidade pretendida pela Impugnante, que em suma se prende com o fornecimento real, por parte da “I...” de matérias-primas necessárias à prossecução da sua actividade. A testemunha L…, pelas funções desempenhadas, nem sequer poderia saber, com conhecimento próprio, quem eram os fornecedores de matérias-primas, tendo apenas conhecimento directo dos documentos que lhe eram entregues para efeitos contabilísticos. As testemunhas A… e P… também nada acrescentaram de relevante que permitisse julgar tal factualidade como provada.»
* 4. Apreciação jurídico-factual do Recurso.
Entre os fundamentos do recurso encontra-se a nulidade da sentença.
Como resulta das conclusões os primeiros vícios imputados à sentença são os da sua nulidade, por esta transcrever parcialmente e aderir, de forma remissiva, indiscriminada e acrítica, ao conteúdo do relatório da inspeção; a não especificação dos fundamentos de facto da decisão fere de nulidade (arts. 125º do CPPT e 615º do CPC).
Vejamos a questão da nulidade
A Recorrente entende que há erros no plano da determinação da matéria de facto que se limita a reproduzir parcialmente o Relatório da Inspeção, aderindo ao conteúdo do mesmo de forma indiscriminada e acrítica. No que respeita à extensa matéria de facto proveniente da reprodução parcial do relatório, há que dizer que não sendo a técnica jurídica mais aconselhável [facilitada pelos meios técnicos informáticos de reprodução, desvirtuando o julgamento da matéria de facto, principal objetivo do processo] não tem a virtualidade de invalidar só por si a sentença de molde a considerar incompreensível ou ininteligível, atribuindo-se-lhe o vício da nulidade.
É certo que foram transcritos longos enxertos do relatório inspetivo que poderiam ter sido omitidos porquanto não encerram factos essenciais para a apreciação da questão suscitada, em matéria de falsidade das faturas e/ou desconsideração dos custos nelas inscritos; mas, como se depreende, ela apenas torna a peça mais extensa, complexa e prolixa, quer na vertente dos factos quer no seu ajustamento ao julgamento da matéria de facto; mas não mais que isso.
O art. 125º, n.º2 do CPPT, estatui que o Juiz discriminará também a matéria de facto provada da não provada, fundamentando as suas decisões.
Trata-se de uma disposição privativa do contencioso tributário na medida em que, nesta jurisdição, é na própria sentença que o juiz faz o julgamento da matéria de facto, elencando e separando os factos provados dos não provados.
O juiz ao fazer, no momento da prolação da sentença, esse julgamento terá que em face do conjunto das provas produzidas, descriminar os factos que considera provados indicando os meios de prova criticamente analisados que lhe permitem consubstanciar, por um lado, os factos provados e, por outro, os factos não provados.
Daí que a não descriminação dos factos provados e não provados seja suscetível de integrar nulidade da sentença, prevista no n.º1 do art. 125º do CPPT.
No caso vertente, o tribunal não só enunciou a matéria que entendeu relevante como matéria de facto como levou aos factos não provados toda a factualidade trazida ao processo e em sede de juízo valorativo da prova produzida indicou porque não atendeu aos factos alegados pela Recorrente ao analisar os depoimentos das testemunhas que sobre eles depuseram concretamente, afastando-os, de modo mais ou menos individualizado com referência ao depoimento de cada uma das testemunhas sobre tais factos.
Para que a omissão constitua nulidade da sentença, nos termos do art. 125º, n.º1, do CPPT Neste sentido o Ac do TCA Norte de 15/11/2013, no processo 00331/05, disponível no site da dgsi, itij., é crucial que as partes tenham alegado factualidade para a decisão da causa que deveria ter sido considerada no julgamento de facto e o não foi.
Todavia, de forma mais ou menos pormenorizada ou mais ou menos aprofundada, a sentença especificou os fundamentos de facto e de direito que assentou a decisão, pode-se não concordar com a mesma, mas não podemos imputar-lhe a nulidade invocada.
Não se pode confundir falta de especificação com falta de consideração de determinados factos nem com enunciação de fundamentos de facto que não ajustam às concretas circunstâncias.
De resto, só há nulidade da sentença quando a esta falte a absoluta fundamentação, ou nos casos em que a sentença não tenha relação percetível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação. Cons.º Jorge Lopes de Sousa, I Vol., pág. 909, 5ª Edição. “(…) a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação.” Autor e Obra citada.
Os problemas que a Recorrente pretende realçar não respeitam a questões de formalidade ou nulidade da sentença, mas antes, e tão só, problemas de ordem substancial, do mérito substancial da decisão, em face do conjunto dos factos elencados.
A sentença externou o processo logico-intelectual que serviu de suporte à decisão, já que na motivação explicou as razões porque chegou àquele resultado. É possível fazer o controlo do juízo ou juízos que presidiram ao julgamento e bem assim como foi apreendida e justificada a realidade em discussão.
Assim, improcedem as conclusões em matéria de nulidade da sentença.* O segundo segmento dos fundamentos do recurso.
Erro de julgamento da matéria de facto: entende a Recorrente que os factos não provados [1 a 9] deveriam estar nos factos provados tendo como referência enxertos dos depoimentos das testemunhas que identificou.
A Recorrente pretende com a crítica que faz ao julgamento da matéria de facto levar aos factos provados circunstâncias que possam asseverar a sua versão dos factos e que permitam concluir pela efetividade das transações na vertente das quantidades, características e preço.
Parece pretender a Recorrente que o Tribunal de recurso reaprecie a prova testemunhal produzida.
A Recorrente deu cabal cumprimento ao ónus que sobre si recaía; especificar os concretos pontos de facto que considerou incorretamente julgados e de indicar, delimitando, os meios de prova produzidos que permitem conclusões que contrariem os factos valorados pela sentença ou que esta se apoiou para os dar como provados (art. 690ºA, nºs 1 e 2 do CPC).
Todavia, apreciada a prova produzida, pelo teor dos depoimentos prestados, não permite chegar ao desiderato pretendido pela Recorrente.
Na verdade, os depoimentos das testemunhas apenas permitem concluir que havia relações comerciais entre emitente e Recorrente, mas concretizar a realidade em análise, 89 faturas desconsideras pela AT, nada ou pouco se esclarece; os depoimentos não são esclarecedores porque afirmam com toda a certeza que era o emitente o maior fornecedor, mas o modus operandi com este fornecedor era diferente dos demais fornecedores em alguns aspetos [com circunstâncias de grande opacidade], a saber, as faturas referem “Lote rolaria”, mas não identificam o tipo de madeira, ao contrário de outros fornecedores em que se fazia menção a ser direta ou para transformação, se era eucalipto ou pinho; a empregada de escritório afirma que a emitente fornecia eucalipto e pinho, o motorista que habitualemente carregava madeira afirma que era só eucalipto; o modo como carregava a madeira nada concludente, madeira junto à estrada em que o SR. G..., dizia que era da “Isauara Leite dos Santos”, a emissão de guias pelo fornecedor com faturas emitidas pela globalidade da mercadoria, a forma como tudo isto era processado no escritória da Recorrente, que tinha que identificar a mercadoria, não era feita pesagem no fornecedor, tudo por estimativa; os carregamentos também não são bem explicados face ao facto de serem feitos também por estimativa de peso. A testemunha de escritório não tem um conhecimento concretizado das faturas em questão, sempre muito genérico. A este respeito pronunciou-se também o AC deste TCA de 26/11/2015, no processo 359/11.4 BEAVR, onde a realidade é precisamente a mesma,com os mesmos sujeitos, diferindo apenas quanto ao imposto (IVA).
Claro que este quadro trazido pelos depoimentos das testemunhas não tem credibilidade nem sustentabilidade para abalar os factos colhidos pela AT no seu relatório inspetivo relativamente às faturas em análise, apoiados em documentos nomeadamente quanto ao modo de pagamento e análise contabilística que não é de modo alguma abalada pela Recorrente, aliás explicada de forma bem clara pelo Senhor inspetor na diligência de inquirição.
A prova deve ser analisada no seu conjunto e não apenas de forma fragamentada ou atomizada. O julgador deve analisar a prova na sua globalidade, estabelecendo conexões; ora a prova testemunhal enquanto único meio de prova, no caso de fornecimentos e faturação, é de grande fragilidade pois está, além dos mais, sujeita às contigências e constrangimentos das próprias testemunhas na relação com o seu conhecimento e narração dos factos.
As conclusões do recurso têm necessariamente de improceder; o tribunal a quo fez uma análise ponderada criteriosa, sustentada de toda a prova que leva ao quadro factológico estabelecido e, por isso, não merece qualquer censura.* Falta de indícios sérios e suficientes para desconsiderar a dedução feita nas faturas em cauasa.
A Recorrente discorda da sentença porque corroborou a tese da AT, considerou não existir fundamento legal para relevar como custo fiscal os valores das faturas registados na contabilidade da Recorrente provindas da sociedade emitente “I..., Lda.”,
Faturas desconsideradas pela AT, por não ter sido feita prova de que correspondiam a operações económicas reais e a fornecimentos dessa empresa à Recorrente, não podendo, deste modo, considerar custos comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora, tal como decorre do art. 23º, n.º1, do CIRS.
A questão principal é a de saber se os custos contabilizados pela Recorrente e respeitantes às despesas incorporadas nas faturas emitidas por aquelas empresas devem, ou não, ser considerados custos no apuramento da matéria coletável.
A resposta passa, então, por decidir o suscitado erro de julgamento da matéria de facto que está em aberto.
Vejamos,
A impugnante entende que houve errado julgamento da matéria de facto porquanto no relatório não se elencaram factos suficientemente fortes e indiciadores de simulação das operações ou que permitam a demonstração da conclusão de faturação fictícia.
Vejamos, então, os factos relevantes e distintivos onde se estribou a atuação da AT
Do lado da Recorrente,
Os valores das faturas de compra por si contabilizadas verifica-se a existência de montantes muito dispares entre as emitidas I... e os restantes fornecedores [68 faturas da ILS e 25 dos restantes fornecedores]; faturas de valor superior a 30 mil euros são 26, sendo 18 da ILS e 8 dos restantes fornecedores; faturas de valor superior a 40 mil euros são 13, sendo 9 da ILS e 4 dos restantes fornecedores; faturas superiores a 50 mil euros são três e são da ILS; a maior parte das compras é feita à ILS face aos documentos registados; as compras isentas de IVA são em menor número e também são em menor números as compras não isentas de iVA a outros fornecedores, ou seja, as compras a ILS não isentas de Iva variam nos anos em causa (2005 2008) 58,89%, 66,73%, 43,85% e 12,24% e representam 51,05%, 48,44%, 35,04% e 8,14% das compras totais; uma diminuição assentuada no exercício de 2007 que passou de 66,73% das compras para 43,85%, resultante do aumento de compras efetuadas a outros fornecedores.
Meios de pagamento, a contabilidade apenas evidenciava os recibos e um único cheque, referente à fatura n.º 463 datada de 31/1/2008 no valor de 42.350,00 [35.000 mais IVA de 7.350,€] tendo sido solicitado fotocópia frente e verso do cheque verificou-se que foi depositado em 22/2/2008 na conta de J…, domiciliada no BPI, pedido o estrato bancário ao Sr. J… verificou-se que existia no dia anterior um movimento a crédito (saída) no valor de 35.000,00€, correspondente à base tributável da fatura, indiciando retorno do dinheiro à C… ou aos seus gerentes; analisados os elelemnto bancários referentes ao pagamentod e 42.350,00€, verificou-se que o cheuqe emitido pela Recorrente datado de 21/2/2008 foi depositado juntamente com dois cheuqes que totalizam 145.20€ em 22/2/2008; o cheque n.º 4004559547 emitido por J…, no valor de 35.000,00€ é datado de 21/1/2008 e levantado ao balcão na mesma data, coincidindo com a data da emissão do cheque de 42.350,€, chque que não contém a identificação do beneficiário e está assinado no verso, duas vezes por J…; o saldo desta conta era bastante elevado, não era feito depósitos de outras quantias de valor idêntico; os restantes pagamentos estão titulados por recibos da I...; quanto a esta questão o Sr. F… respondeu sempre de forma vaga, que os pagamentso eram feitos em dinheiro ou eram feitos com endossos de cheques de clientes, mas nunca concretizou ou demonstrando a afirmação; nas contas do Sr. J…, BPI e BES, ente 2005 e 2008 foram feitos depósitos no valor total de 1.204.624,97 €, incluindo depósitos e transferências efetuadas por clientes; os valores totais das faturas da I..., emtidas à Recorrente, anualmente entre 2005 e 2008, são de 722.197,50, 677.418,50, 677.721,00, 191.870,00, no valor total de 2.269.207,00;
_em declarações o Sr. J… confrontado com o valor das faturas emitidas pela I... reconheceu que foi ele que as emitiu a pedido do gerente desta empresa F…, declarando que nunca tinha vendido à Recorrente.
Do lado da emitente das faturas I....
Da análise dos documentos arquivados:
Após apreensão dos livros de faturas timbrados em nome de I..., cujo primeiro documento corresponde às faturas n.ºs 3601, 3651, 3851, 3901, 3951, 4001, 4051, 4101, 4151, 4201, 4251, 4301, 4401, 4501, 4551, 4601, 4651, 4701, 4751, 4801 e 4885 faturas emitidas pela I... e apreendidas, constatou-se que nenhum dos documentos emitidos para C... pertende a estes livros e se encontra devidamente arquivado; esta situação não se verifica para mais nenhum clienete; o mesmo se passa com as guias de remessa mencionadas nas faturas emitidas para essa empresa, pertenciam aos livros de guias de remessa apreendidos, dado que também não se encontrav arquivada nenhuma das vias, contrariamente às emitidas para outros clientes;
A emitente dedica-se ao fabrico e comércio de paletes utilizando como matéria-prima madeira de pinho, tem um encarregado desde 1986 e um Serrador desde 2004 e outro desde 1986, outros colaboradores trabalharam por tempo limitado, nalguns casos não chega a um ano e noutros chega a dois anos, em períodos nem sempre coincidentes entre eles, ou seja, a média de trabalhadores por ano é de 3 anos de 2005 e 2006 e de cerca de 3,5 anos em 2007 e 2008, efetuou vendas e prestações de serviços entre 205 e 2008 no valor total de 886.298,48, n.º de paletes vendidas entre 2005 e 2008 de 156.784; a média de trabalhadores ao serviço da I... é insuficiente para produzir as quantidades de paletes vendidas e, ao mesmo tempo, produzir a quantidade de rolaria mencionada nas fatutras emitidas para C...; as instalações são adequadas ao fabrico de paletes, amplo logradouro que serve de aramazenamento de madeira de pinho (madeira já serrada com grande espessura) e dos produtos acabados, os equipamentos: 1 empilhador; 1 camisão sem grua; uma alinhadeira, uma máquina de cortar cubos para paletes, uma resistadeira (corte de madeira) e dois martelos pneumáticos destinados a pregagem das paletes, não foram vistos indícios de madeira de eucalipto, como sejam cascas, rama,; não existia equipamento destinado a corte ou abete de arvores, motosserras e tartores euipados com ferramentas de corte, nem equipamento destinado ao movimento e transporte de rolaria, como sejam tratores ou camiões com grua; não existe na sua escrita quaisquer faturas de aquisições de corte e abate de árvores, o Sr. J… confirmou nunca ter procedido à aquisição desses serviços; para desenvolver essa atividade procede à aquisição de madeiras de pinho já serradas e ocasionalmente barrotes de eucalipto; da contabilidade não se verifica que procedeu à compra de madeira de eucalipto já cortada [nas faturas desses produtos aparecem descriminados da seguinte forma: madeira de eucalipto c/3x0,029, conforme consta da fatura n.º2740 emitida em 5/1/2007 (…). Conclui-se não existir uma rede de fornecedores para fornecimento de eucalipto, nem meios de produção suscetíveis de lhe proporcionarem a produção de rolaria de eucalipto em quantidades tais que as pudesse vender a C..., sendo que os produtos identificados nas faturas emitidas à Recorrente refrem as medidas da madeira de eucalipto ou de pinho o que permite concluir que nem tudo é destinado à transformação em pasta de papel; foram emitidas 68 faturas de valor superior a 20 mil euros e nove faturas de valor superior a 40 mil euros, denunciando estes valores uma atividade em que o emitente não tem capacidade para fabricar e vender rolaria nos moldes traduzidos nas faturas; as faturas emitidas para a C... representam 67,87% dos totais faturados e 7,9% do total das faturas emitidas, quando existem 45 clientes e que os produtos faturados (rolaria de madeira) para C… não a atividade efetivamente exercida pela emitente (fabrico de paletes).
O que dizer sobre os factos relatados e retirados do relatório inspetivo?
A administração tributária no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade dos contribuintes com a lei atua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus da prova da existência de todos os pressupostos do ato de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação de indícios sérios e credíveis que presidem às correções que suportam a liquidação.
Neste sentido a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar as faturas registadas na contabilidade da CPF (Recorrente).
Ora da extensa enunciação das circunstâncias que rodeiam a sua atuação, desconsiderando as faturas emitidas pela I..., temos que convir, a par de alguma formal aparência de regularidade dos atos tributários e dos factos que os sustentam, foram coligidos indícios fundados da inveracidade do que consta no universo das faturas contabilizadas na Impugnante/Recorrente.
Na verdade, está perfeitamente delineada uma atuação nada transparente, com grande opacidade e até promiscuidade ao nível do movimentos financeiros, porquanto não permite a confirmação dos pagamentos das operações identificadas nas faturas.
Desde logo não é possível saber (verificar ou confirmar) o que se vende, que quantidades, como foram adquiridas para fornecer a Recorrente.
Não é o facto de as faturas mencionarem “rolaria de madeira” e da emitente não ter capacidade para o que fatura que, de per si, impossibilita a confirmação das operações, mas a inexistência de qualquer documentação que materializa o circuito comercial, para além das faturas; as guias de remessa ou de transporte conterem valores de mercadorias incomportáveis para um só transporte, ou não permitirem confirmar a origem da mercadoria, a quantidade (por falta de pesagem antes do transporte) e preço negociado.
Tal circunstancialismo induz que se trata antes de sobrefaturação, ou faturação que em concreto não corresponde a reais e efetivos fornecimentos à Recorrente (CPF).
Os movimentos financeiros de valores na ordem das dezenas e milhares de euros que acompanham estas operações, tituladas nas faturas, não abonam também no sentido da confirmação da sua existência, um único cheque emitido ao portador, através da análise do circuito do cheque constata-se que a quantia é levantada ou por sócios gerentes ou em nome da Recorrente, quanto ao valor da compra sem IVA.
Na verdade, este indício, na vertente dos fluxos financeiros, não pode deixar de conter em si uma forte probabilidade de que as faturas contabilizadas não representam reais fornecimentos com o correspondente valor monetário inscrito, e com isto se entra na validade substancial dos factos.
Apresenta-se inexplicável e injustificado que a par da aparente formalidade da contabilidade, suportada em faturas e uma única guia de remessa ou transporte [com valores globais de mercadoria emitidos pela ILS], mostrando a impossibilidade de transportar de uma só vez as quantidades de madeira necessárias para transacionar 35 mil euros, a ausência nas faturas, ao contrário de outros fornecedores, não existir a menção nas faturas de “diretamente”; “direta” “D” e p/ transformar fábrica, muitas delas com realce de caneta flurescente de modo a impossibilitar alterações ou rasuras.
Na verdade, concatenando os elementos colhidos no âmbito das diligências inspetivas, vertidas no relatório, analisando-os à luz das regras da experiência comum, do bom senso, de um homem médio, com mediana sagacidade, não se pode deixar de concluir que a AT condensou fortes indícios de que as operações faturadas não foram realizadas.
De notar, mais uma vez, que a administração não precisa de demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, ou seja, invocar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas faturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados contantes da sua contabilidade (art. 75º da LGT) Citando o Ac do STA de 27/10/2004 no proc. N.º 810/04 e o Acórdão do Pleno de 7/5/2003 no processo 01026/02, todos disponíveis no site da dgsi, itij.
Os indícios são definidos como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” A Quantificação da Obrigação Tributária, de Saldanha Sanches, 2ª edição, pág. 311, citando o Professor Castro Mendes.
Resta, assim, afirmar sem dogmatismos ou receios que a AT reuniu indícios fundados de que a Recorrente contabilizou faturas que não correspondem a reais operações económicas nela inscritas, que a sentença corroborou.
Num outro segmento das suas conclusões a Recorrente, reclama ter feito prova da veracidade das transações e os preços praticados são os constantes das faturas.
Não considerar tal realidade de custos incorridos viola o princípio da tributação do lucro real, porquanto a inspeção reconhece que a Recorrente vendeu mercadoria, teve necessidade de adquirir madeira, não se trata tanto da materialidade mas de uma contabilidade paralela relativamente às vendas efetuadas, encontrando-se as mesmas à margem da contabilidade oficial. A recorrente não poderia ter vendido as quantidades de produto transformado que vendeu, desconsiderando-se as compras alcança-se uma rentabilidade inacreditavelmente superior à rentabilidade média do setor.
Este segmento coincide com os fundamentos da impugnação, e sobre eles pronunciou-se corretamente a sentença ao afirmar e citando: «Quanto à efectividade das transacções celebradas com I....
O apuramento da matéria tributável deverá ser feito com base nas declarações do próprio contribuinte, desde que estas sejam apresentadas e contenham os elementos indispensáveis àquela determinação, tendo a Autoridade Tributária poderes para proceder à sua alteração sempre que existam erros ou omissões no preenchimento das declarações.
Além disso, dispõe o artº 81º da LGT que a Autoridade Tributária só pode proceder à avaliação indirecta, em detrimento da avaliação directa, nos casos e condições previstos na lei. Acresce que o artº 85º da LGT impõe que a avaliação indirecta seja subsidiária da directa, ou seja, só nos casos de manifesta impossibilidade de determinação da matéria colectável através da avaliação directa, é que se poderá partir para a indirecta, sempre seguindo os pressupostos estabelecidos nos artºs 87º e 88º da LGT.
Quanto aos fins que visa cada uma das espécies de avaliação, o artº 83º da LGT refere que a avaliação directa tem em vista a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação, enquanto que a indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Autoridade Tributária disponha. (…) E o argumento adiantado pela Impugnante de que seria impossível desenvolver a sua actividade sem as compras de matérias-primas incluídas nas facturas aqui em análise também não procede, já que essa questão se encontra devidamente contemplada no relatório da inspecção tributária onde se esclarece que o facto de se desconsiderar as facturas da “I...”, não significa que não tenham sido adquiridas matérias-primas nas quantidades nelas referidas, mas a outros operadores económicos, tendo sido, inclusivamente, dada oportunidade à Impugnante de apresentar documentos comprovativos de tais custos.
Não o fez em sede de inspecção nem igualmente nestes Autos uma vez que os depoimentos prestados não permitem substituir a inexistência de qualquer comprovação documental das operações efectuadas, que, recorde-se, ficou o gerente de os apresentar após regresso de férias de pessoa da sua confiança que colaboraria na preparação dos elementos em falta.
Também por esse motivo, é verdadeiramente irrelevante o argumento adiantado pela Impugnante de que com a desconsideração das facturas verifica-se na sua esfera uma rentabilidade muito superior à média do sector, uma vez que não se pode comparar o que é incomparável, ou seja, se a inspecção tributária, nas correcções efectivadas, não deu como irreal toda a actividade por si desenvolvida, o que levaria à aplicação de métodos indirectos e consequente aplicação de rácios, entre outras formas de determinação da matéria colectável, pelo contrário, aqui só se corrigiu cirurgicamente operações que foram consideradas simuladas, não tendo a Impugnante apresentado qualquer outra explicação para os custos que agora afirma terem de ser considerados, sob pena de a sua rentabilidade ser superior à média. E assim também não se verifica a violação da neutralidade económica do IVA, aplicando-se o disposto no artº 19º, nº 4 do CIVA, comprovada que ficou a falta de estrutura económica da “I...” para realizar as transacções que realizou.»
Com efeito, a Recorrente assumiu a posição de reclamar a efetiva realização de todas as operações inscritas nas faturas, todavia, não logrou, em nenhum momento, quer em fase do procedimento inspetivo quer na impugnação judicial, demonstrar a sua argumentação; de molde permitir evidenciar tal realidade, ou seja, a materialidade das operações económicas subjacentes às faturas contabilizadas e o infundado dos indícios trazidos pelos movimentos de cheques entre as contas particulares dos responsáveis das empresas.
O acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07 Processo n.º 01026/02, seguindo o entendimento do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002-04-17, processo n.º 026635, disponível em www.dgsi.pt
firmou jurisprudência no sentido de que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
A razão de ser deste entendimento é a seguinte: ao contrário do que sucede em regra, em que a administração tributária afirma a ocorrência do facto de que deriva o direito à tributação, neste caso é o sujeito passivo que afirma o facto tributário de que deriva o direito à dedução e a administração tributária que põe em causa a sua ocorrência [leia-se no caso do IRC o direito a deduzir os custos]
Ora, a prova da veracidade das transacções cabe ao sujeito passivo, cabe a ele evidenciar tal realidade.
Não obstante a posição assumida pela Recorrente, reclamando a efectiva realização de todas as operações referenciadas nas facturas postas em crise pela AT, constata-se que nenhuma dessa relevante factualidade foi demonstrada pela prova produzida no âmbito deste processo de impugnação judicial.
Pois bem, recaindo o ónus da prova sobre a impugnante, a esta competia demonstrar a materialidade das operações económicas subjacentes às faturas, a saber, os fornecimentos se haviam efectivado com as sociedades emitentes e não com qualquer outra entidade fornecedora; quais as quantidades precisas dos referidos fornecimentos, preços praticados que estariam em causa em cada uma das facturas.
Quanto à dedutibilidade dos custos e o seu enquadramento no art. 23º do CIRC, não há muito mais a dizer, além do que foi dito na sentença com base quer na doutrina quer na jurisprudência.
Não obstante, se dirá que de acordo com o artigo 23º, n.º1, do CIRC, serão aceites como custos, para efeitos fiscais, os constantes da contabilidade, desde que comprovados e indispensáveis, pois que no âmbito do IRC vigora o princípio do auto apuramento do lucro tributável que tem por base os registos contabilísticos do sujeito passivo. Os lançamentos contabilísticos apoiam-se em documentos justificativos (princípio da documentação), que são na generalidade dos casos faturas ou documentos equivalentes.
Ora insuficiência da prova documental, máxime as faturas e/ou as dúvidas que o negócio subjacente à sua emissão suscitem, podem ser esclarecidas através do recurso a outros meios de prova, nomeadamente testemunhal.
Note-se qu ao desconsiderar as compras deste fornecedor ILS a AT ponderou a possibilidade de estas compras terem sido contabilizadas para susbsituir compras reais pelo que a notificou para apresentar documentos comprovativos de compras (a outros fornecedores) para poderem ser abatidos às correções decorrentes da faturação aceite.
Todavia, como se disse a Recorrente nada trouxe de relevante ao processo e era a si que competia esta ação, pois ela, melhor que ninguém, conhece a sua realidade económica e comercial.
No âmbito da temática em que se situa o presente diferendo, além dos requisitos legais da indispensabilidade e relevância fiscal do custo, assume particular destaque para que haja dedutibilidade do custo, por um lado, a existência de um custo, isto é, o gasto económico [o qual podemos qualificar como pressuposto material ou substancial], por outro lado, a comprovação do custo [o qual se pode qualificar de pressuposto formal].
Destes dois últimos requisitos, resulta que só podem ser deduzidos os custos que a empresa efetivamente suporta, que concorrem para o seu empobrecimento económico e que seja materialmente comprovado, quer formal [art. 42º, n.º1, al.g)] quer substancialmente, ou seja, subjacente ao documento haja sido suportado um custo económico real, uma diminuição do património da empresa.
Verificados os requisitos da comprovação formal, ou seja, o custo esteja devidamente documentado, a lei faz presumir a existência material do custo (art. 75º, n.º1, da LGT).
«Alguma doutrina alude a este propósito de um princípio da documentação, que emana dos artigos 32º do Código comercial e 98º do CIRC e que visa, basicamente assegurar a verificabilidade externa do custo» Cita-se o Ac. do TCA Norte, de 26/04/2012, no processo 00964/06, disponível net em www.dgsi.pt, com referência à doutrina ai citada: “Quantificação da Obrigação Tributária, Pro. José Luís Saldanha Sanches, pág. 242
Demonstrada que a faturação registada na contabilidade não tem credibilidade porque não consubstancia operações comerciais (inexistindo quaisquer outros documentos contabilísticos ou extra-contabilísticos) tudo se passa como não existisse comprovação física das operações.
A Recorrente em sede recursiva continua a pugnar pela aplicação de métodos indiretos, porque a existência de faturação falsa origina uma impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável.
Mas sem razão.
A avaliação indireta tal como decorre do art. 87º, n.º1, da LGT é subsidiária da avaliação direta e a AT só pode proceder a essa avaliação nos casos e condições expressamente previstas na lei [art. 81º, n.º1 da LGT].
Sempre que se convoque a avaliação indireta por impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável apenas abrange os casos enquadráveis na al. b) do n.º1, do art. 87º, isto é, tal só pode resultar das anomalias e incorreções taxativamente indicadas nas várias alíneas do art. 88º da LGT, sendo que a desconsideração de faturas reputadas de falsas ou fictícias não entra no âmbito da referida norma.
Ao contrário do que pugna a Recorrente, nestes casos, a lei expressa e vinculadamente, manda que não sejam elegíveis os custos não comprovados, ou seja, os lançamentos contabilísticos não apoiados em documentos justificativos.
Não há um direito à presunção de custos por parte do utilizador de faturação falsa.
Nesta matéria, e com referência ao facto de os proveitos terem sido mantidos, o que no fundo, teria de ter repercussão em termos de custos Ac. do TCAN de 12/01/2006, Proc. N.º 444/04 e Ac do TCAS de 4/06/2013,Proc N.º 06478/13 em www.dgsi.pt
apropriamo-nos do que se sentenciou em acórdão deste tribunal, “utilização de métodos indiciários numa situação destas em que apenas se não consideram os custos por inexistência de operações correspectivas é que nos parece atentatória dos princípios anteriormente referidos e mais precisamente o da justiça, da legalidade e tributação do lucro real, já que por força do uso de tal método se relevariam custos inexistentes por impossibilidade de suporte dos mesmos, o que a lei não quer. (…), através do uso de métodos indirectos não pode a AF fixar matéria colectável diferente e mais elevada do que aquela que derivaria de uma avaliação directa ou objectiva. No caso dos autos dos factos provados não resulta impossibilidade alguma de comprovação da matéria colectável mas antes indícios sérios e objectivos de que as facturas discriminadas pelos SPIT não titulavam operações efectivamente realizadas sendo que o contribuinte não logrou provar a sua existência. Daí que face ao preceituado no art. 23.º do CIRC os custos delas constantes não possam ser relevados fiscalmente ou dito por outras palavras que não possa ser aceite a sua dedutibilidade”.
Por outro lado, a Recorrente, em momento algum, alegou que os comprovativos dos custos que, efetivamente, suportou foram emitidos por terceiros e não por aquele com quem contratou a compra das mercadorias [rolaria de madeira], de molde a poder fazer valer os custos que diz estarem associados aos proveitos, com a revenda de tais mercadoria; com recurso a quaisquer meios de prova admitidos em direito.
Por conseguinte, está afastada a tese de não aplicação do art. 23º, n.º1, do CIRC.
Em conclusão improcedem todas as conclusões de recurso.* 5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida, com a consequente manutenção das liquidações de IRC dos anos de 2005 a 2008.
Custas a cargo da Recorrente.
Notifique-se.
Porto, 14 de Julho de 2016
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes |
