| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
«AA» (entretanto falecido e se encontra habilitado por «BB», «CC» e «DD») e mulher, «BB» vieram interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 02 de fevereiro de 2023 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) referente ao ano de 2011 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 11.916,84 €.
Nas suas alegações, os Recorrentes concluíram nos seguintes termos:
“EM CONCLUSÃO:
a) Na douta sentença de que se recorre, foram dados como provados os fatos 1. a
13. constantes da factualidade provada, mais se acrescentando que, sic, “Com relevância para a decisão a proferir, não existem outros factos provados ou não provados, para além dos acima elencados.”
b) Contudo, da prova documental junta, resulta ainda como provado e com interesse para a boa decisão da causa, outros fatos que igualmente deveriam ter sido dado como provados.
c) as prestações suplementares foram alienadas pelos Impugnantes aos cessionários das quotas da sociedade na mesma data da cessão de quotas e o seu valor determinou o valor da cessão de quotas, sendo tal fato do conhecimento da AT e por esta aceite, não só porque lho foram transmitidos pelos Impugnantes no âmbito da inspeção, como constam de documento que igualmente foi entregue pelos Impugnantes à AT no âmbito da inspeção e que se mostra junto aos presentes autos sob doc. 1 das suas alegações entradas em juízo em 18.09.2017.
d) Tal documento foi elaborado paralelamente ao contrato de cessão de quotas, mas em simultâneo com o mesmo, como reflexo exato das condições do negócio e para que os cessionários das quotas da sociedade pudessem inscrever na contabilidade da sociedade tais prestações suplementares como suas, tal como o fizeram.
e) Assim, na douta sentença proferia e para boa decisão da causa dever-se-ia ter dado como provado que “as prestações suplementares foram alienadas pelos Impugnantes aos cessionários das quotas da sociedade e na mesma data da cessão de quotas e o seu valor determinou o valor da cessão de quotas.”
Acresce ainda que conforme se alcança das atas da sociedade relativas às prestações suplementares de 2005 e de 2011 e dos demais documentos contabilísticos juntos pelos Impugnantes no processo de averiguações da AT, as prestações suplementares exigidas e efetuadas pelos Impugnantes à “[SCom01...], Lda” foram-no por imperativo legal, sob pena da empresa não cumprir os requisitos do artigo 35º do código das sociedades comerciais, havendo necessidade de aumento da situação líquida da empresa. Assim, na douta sentença proferia e para boa decisão da causa dever-se-ia ter dado como provado que “as prestações suplementares no montante de € 287.627,74 constantes no balanço e de acordo com as declarações anuais (IES) de
2011 e 2012 resultam da exigência da sociedade aos sócios desde 2005 a 2011 por imperativo legal, sob pena da empresa não cumprir os requisitos do artigo 35º do código das sociedades comerciais, havendo necessidade de aumento da situação líquida da empresa.”
f) a Meritíssima Juiz a quo fez uma errada interpretação da lei em vigor à data do fato tributário (30.12.2011), nem o acórdão do STA e do TCA Sul referidos na fundamentação de direito da sentença proferida se aplicam ao presente caso, nem muito menos a Lei nº 82-E/2014 de 31.12 é aplicável ao presente fato tributário ocorrido em 30.12.2011 nem as alterações nela contidas podem ser interpretadas no sentido da decisão proferida pela Meritíssima Juiz a quo.
g) As alterações legislativas efetuadas pela Lei nº 82-E/2014 de 31.12 só demonstram que, se até então em caso de cessão de quotas com transmissão de prestações suplementares a mais valia era tratada em conjunto e as prestações suplementares, e bem, assumiam a natureza e como parte integrante do capital da sociedade e, portanto, como integrantes do valor de aquisição das quotas,
h) Com as alterações da Lei nº 82-E/2014 de 31.12 passou-se a autonomizar as transmissões de quotas das transmissões de prestações suplementares, tratando-as separadamente.
i) A Portaria n.º 1011/2009, de 9 de Setembro, aprovou o código de contas.
j) O próprio CIRC reconduz as prestações suplementares a “entradas dos sócios” no Capital da Sociedade que as recebe, afastando-as da determinação do lucro tributável, conforme alínea a) do n.º 1 do artigo 21.º do CIRC, devendo, por isso, estas prestações considerar-se como inerentes à participação social dos sócios na sociedade.
k) Sobre a natureza das prestações suplementares de capital, o artigo 210.º do Código das Sociedades Comerciais, no seu n.º 2 determina que as mesmas têm sempre por objecto dinheiro e se o contrato de sociedade nada referir, quanto ao seu critério de repartição entre os sócios deve considerar-se que a obrigação de as prestar pelos sócios é de acordo com o valor da sua quota - proporcional
à sua quota de capital - e não vencem juros, distinguindo-se, aí, dos suprimentos, para além de que o incumprimento da obrigação de efectuar prestações suplementares é sancionado com a perda, total ou parcial, da quota e, eventualmente, com a exclusão do sócio da sociedade, nos termos do n.º 1 do artigo 212.º, bem como dos artigos 24.º e 205.º do Código das Sociedades Comerciais.
l) Nessa linha veja-se o acórdão n.º 0047/07.6BEBRG da 2ª. secção do C.T. do TCA-Norte, em 17-11-2010.
m) É, assim, seguro afirmar-se que, enquanto que a realização do capital social é obrigatória, as prestações suplementares têm carácter facultativo e dependem de expressa deliberação dos sócios, sendo, também e nesta medida, clara a diferenciação entre as prestações suplementares e a obrigação de entradas para o capital social, como decorre, entre outros, dos artigos 25.º a 30.º, 176.º n.º 1, alínea a), 178.º e 179.º; 202.º a 208.º, 277.º e 285.º e 286.º do Código das Sociedades Comerciais, pelo que as prestações suplementares de capital são, inequivocamente, contribuições dos sócios para o reforço do capital próprio da sociedade, dado que se inserem na capacidade e escopo lucrativo da sociedade.
n) Nessa medida são quase-capital social, capital social adicional ou capital social móvel da sociedade.
o) as prestações suplementares têm a natureza de partes de capital, não se incluem no passivo da sociedade, como um direito de crédito comum, mas constituem uma componente do capital próprio da sociedade,
p) e foi por isso que foram reconhecidas, no direito contabilístico, na Classe 5 - Capital, reservas e resultados transitados, e de acordo com o Sistema de Normalização Contabilística [SNC], na conta 53 - “Outros instrumentos de capital próprio” que é utilizada para reconhecer as prestações suplementares ou quaisquer outros instrumentos financeiros, ou suas componentes, que não se enquadrem na definição de passivo financeiro.
q) em termos contabilísticos, a inclusão das prestações suplementares no capital próprio de qualquer sociedade por quotas deve atender à sua substância e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal, em consonância com o referido princípio da substância sob a forma.
r) Em termos funcionais, de enquadramento e de objectivo dos meios financeiros afectos pelos sócios, as prestações suplementares, repete-se, desempenham na vida societária uma função afim aos aumentos de capital, como modo de financiamento da sua actividade, mas com inegáveis vantagens para o objectivo social.
s) as prestações suplementares de capital têm uma função dupla: por um lado, a capitalização da sociedade, ao adequarem o capital próprio às necessidades sociais e, por outro lado, também, podem funcionar como uma garantia dos credores, por não poderem ser restituídas se o Capital Próprio ficar inferior à soma do capital e da reserva legal.
t) Essa é uma das funções do Capital Próprio de uma sociedade e, como tal, é uma garantia para os credores.
u) Por tudo isto, as prestações suplementares consistem em capital próprio da sociedade, vinculado ao princípio da conservação do capital, sendo nula a deliberação de restituição de prestações suplementares que viole esta disposição e atente contra a intangibilidade do capital social, conforme alínea
d) do n.º 1 do artigo 56.º Código das Sociedades Comerciais.
v) Acresce, a este propósito, e comprovando a vinculação das prestações suplementares ao capital social, o que determina o n.º 3 do artigo 213.º do Código das Sociedades Comerciais, no que refere que as prestações suplementares não podem ser restituídas aos sócios depois de declarada a insolvência da sociedade.
w) as prestações suplementares são assumidas como prestações pecuniárias dos sócios vinculadas ao capital social da sociedade e, como tal, só lhe poderão ser restituídas se o património líquido da sociedade for suficiente para cobrir a
soma do capital social e da reserva legal [cumprindo assim o princípio da intangibilidade do capital social] e, na falta de um regime jurídico-tributário explícito e próprio, não podem deixar de seguir o regime jurídico aplicável à tributação das partes do capital social.
x) as prestações suplementares, enquanto valores mobiliários, deverão ser tratadas como partes de capital, também para efeitos da sua qualificação e determinação do seu regime, dado tratarem-se de investimentos financeiros dos sócios que, nesta medida, se subordinam, não só em termos fiscais como contabilísticos, e, ainda, do ponto de vista do regime comercial substantivo, ao regime das entradas de capital.
y) Perante o seu conteúdo e a sua natureza legal, as prestações suplementares desempenham na vida societária uma função complementar e adicional ao capital social.
z) Pela elevada permanência na empresa, e nesse contexto, a sua substância aproxima-se do capital estatutário e, nesta medida, ocupam um lugar intermédio entre este e o das reservas propriamente ditas, pelo que devem ser incluídas numa conta específica sobre a situação líquida da sociedade.
aa) Assim, dúvidas não restam que, pela natureza das prestações suplementares verificadas no presente caso, as mesmas devem ser consideradas no valor de aquisição das quotas.
bb) Pelo que deve a douta sentença proferida ser revogada, substituindo-se por outra que julgue a Impugnação procedente por provada, e, consequentemente, a decisão proferida pela AT ser anulada bem assim como a correspondente liquidação de I.R.S. por esta feita, ordenando-se a restituição aos Impugnantes das quantias por si pagas a título de caução decorrentes da liquidação, acrescidas dos respetivos juros à taxa legal.
Assim decidindo, e com o douto suprimento, farão V. Ex.as, Venerandos Desembargadores, a costumada e inteira
JUSTIÇA”
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A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da improcedência ao recurso apresentado.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pelos Recorrentes, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III - MATÉRIA DE FACTO
III.1 - Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes
factos:
1. Com data de 30/12/2011, os Impugnantes, na qualidade de primeiro e segundo outorgantes, por um lado (“Primeiros”) e «EE» e «FF», na qualidade de terceiro e quarto outorgantes, por outro lado (“Segundos”), outorgaram “contrato de cessão de quotas, renuncia e nomeação de gerência e alteração parcial do pacto social” em que os primeiros declararam ceder aos segundos, que as aceitaram, pelo preço de €143.366,00, cada uma das suas duas quotas, no valor nominal de €7.481,97 cada - cfr. fls. 9-19 do p.a. apenso.
2. Os Impugnantes declararam, na linha 808 do Quadro 8 do Anexo G (Mais-valias e outros incrementos patrimoniais) da declaração de rendimentos de IRS, referente ao ano de 2011, a alienação onerosa de quotas da sociedade “[SCom01...], Lda”, NIPC ...61, como segue:
| Ano | Valor de realização | Valor de aquisição | Despesas e encargos |
| 2011 | €286.732,00 | €302.591,68 | €27.060,00 |
- cfr. fls. 22 do p.a. apenso.
3. Em termos globais, declararam, no Quadro 8 do referido Anexo G da declaração de rendimentos de IRS, referente ao ano de 2011, os seguintes valores globais respeitantes à alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários:
| Ano | Valor de realização | Valor de aquisição | Despesas e encargos |
| 2011 | €439.183,91 | €483.732,15 | €27.468,07 |
- cfr. fls. 8 do p.a. apenso.
4. Em 05/11/2012, foi emitida a liquidação de IRS n.º ...53 referente a 2011, de onde resultou o valor a reembolsar de €4.970,82 - cfr. fls. 39 do p.a. apenso e fls. 12 do processo físico.
5. Pelo ofício n.º 19452, de 25/03/2014, foram os impugnantes notificados pela Direção de Finanças ... - Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa [DLIRD], nos termos do artigo 128º do CIRS para, no prazo de 15 dias, apresentarem documentos que nos termos do artigo 48º do CIRS, serviram de suporte aos valores de aquisição declarados, referidos em 3), bem como os respeitantes aos valores de realização conforme prevê o artigo 44º nº 1 alínea d) do mesmo código - cfr. fls. 8 do p.a. apenso.
6. Após análise aos elementos fornecidos pelos Impugnantes, a DLIRD verificou que, com referência à alienação das quotas da sociedade “[SCom01...], Lda”, os Impugnantes consideraram no valor de aquisição o valor acumulado de prestações suplementares (€287.627,74), valor que adicionaram ao valor nominal das quotas (€14.963,94, sendo 2 quotas de €7.481,97, cada) e, entendendo que o valor de aquisição das quotas é somente constituído pelo seu valor nominal, elaborou um projeto de decisão solicitando a correção da declaração modelo 3 do IRS para o exercício de 2011, no sentido de regularizar a linha 808 do quadro 8 do anexo G referente a tal alienação, considerando o valor de realização de €286.732,00 e o valor de aquisição de
€14.963,94 - cfr. fls. 21-23 do p.a. apenso.
7. Através do ofício n.º 8725 de 09/02/2015, foram os Impugnantes notificados do projeto de decisão referido em 6) para, nos termos do artigo 60º da LGT, exercerem o direito de audição - cfr. fls. 24-25 do p.a. apenso.
8. Na sequência do exercício do direito de audição, em 16/06/2015 foi elaborada a fundamentação da decisão final que recaiu sobre o procedimento de análise
efetuado pela DLIRD, tendo-se mantido em definitivo as correções mencionadas no projeto de decisão - cfr. fls. 28-30 do p.a. apenso.
9. Em 10/07/2015, foi elaborado o documento de correção para efeitos do nº 4 do artigo 65º CIRS, que corrigiu a linha 808 do quadro 8 do anexo G referente a tal alienação, como segue:
| Ano | Valor de realização | Valor de aquisição | Despesas e encargos |
| 2011 | €286.732,00 | €14.963,94 | €27.060,00 |
- cfr. fls. 33-38 do p.a. apenso.
10. Em 23/07/2015, foi emitida a liquidação de IRS n.º ...05, referente ao ano de 2011, de onde resulta o valor a pagar de €5.680,89 e a liquidação de juros compensatórios n.º ...32, no valor de €693,53, bem como a liquidação de juros compensatórios por recebimento indevido n.º ...31, no montante de €544,34 que, depois de estorno da anterior liquidação n.º ...63, no valor a receber de €4.970,82, deu origem à demonstração de compensação n.º ...10, no valor a pagar de €11.889,58, com data limite de pagamento de 31/08/2015, paga nessa data - cfr. fls. 39 e 42 verso do p.a. apenso e fls. 15-16 e 32 dos autos.
11. Em 05/11/2015, a presente impugnação deu entrada no Serviço de Finanças ... - cfr. fls. 1 dos autos.
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Mais se provou com interesse para a decisão, o seguinte:
12. De acordo com a ata n.º 23 do livro de atas da sociedade “[SCom01...], Lda.”, os sócios «AA» e «BB», titulares da totalidade do capital social da sociedade, constituíram-se em assembleia geral, deliberaram no sentido de todos os sócios se obrigarem às prestações suplementares, já realizadas, proporcionalmente às suas participações sociais, no valor global de €287.627,74 - cfr. fls. 27 do p.a. apenso.
13. De acordo com as declarações anuais (IES) de 2011 e de 2012, apresentadas pela sociedade “[SCom01...], Lda.” esta apresenta no seu balanço prestações suplementares no montante de €287.627,74 - cfr. docs. juntos com o requerimento de fls. 71 (SITAF).
III. 2- Factos não provados
Com relevância para a decisão a proferir, não existem outros factos provados ou não provados, para além dos acima elencados.
III.3 - Fundamentação da matéria de facto
O Tribunal formou a sua convicção quanto à matéria de facto provada, através da ponderação crítica dos documentos constantes do processo administrativo apenso e juntos aos autos, cujo teor não foi impugnado.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, os Recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) referente ao ano de 2011 e respetivos juros compensatórios, com o n.º de compensação ...10, no valor de € 11.916,84.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o
respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em
- Erro de julgamento de facto, pugnando pelo aditamento de factos ao probatório.
- Erro de julgamento de direito por errónea apreciação dos pressupostos de direito.
Vejamos.
Do erro de julgamento de facto.
Alegam os recorrentes que deveriam ser aditados os seguintes factos à matéria de facto provada:
"as prestações suplementares foram alienadas pelos Impugnantes aos cessionários das quotas da sociedade e na mesma data da cessão de quotas e o seu valor determinou o valor da cessão de quotas." - cfr. doc.1 das suas alegações entradas em juízo em 18.09.2017.
"as prestações suplementares no montante de € 287.627,74 constantes no balanço e de acordo com as declarações anuais (IES) de 2011 e 2012 resultam da exigência da sociedade aos sócios desde 2005 a 2011 por imperativo legal, sob pena da empresa não cumprir os requisitos do artigo 35º do código das sociedades comerciais, havendo necessidade de aumento da situação líquida da empresa."- cfr. conforme se alcança das atas da sociedade relativas às prestações suplementares de 2005 e de 2011 e dos demais documentos contabilísticos juntos pelos Impugnantes no processo de averiguações da AT, as prestações suplementares exigidas e efetuadas pelos Impugnantes à "[SCom01...], Lda".
Apesar de os factos que os recorrentes pretendem aditar sejam conclusivos, o 2º facto já se encontra espelhado no probatório (cfr. ponto12 e 13).
Assim, indefere-se o aditamento de factos por se entender que para além de conclusivos, os que constam no probatório são os suficientes e necessários para a decisão da causa e ainda porque relativamente ao segundo facto, o mesmo já se encontra vertido no probatório.
Do erro de julgamento de direito.
A sentença sob recurso elegeu como questão a decidir a de saber se para efeitos de apuramento da mais - valia decorrente da alienação onerosa de partes sociais, nos termos previstos nos artigos 10.º, n.º 1, alínea b), e 48.º, alínea b), do Código do IRS, deverá considerar-se como valor de aquisição o valor nominal das quotas adquiridas pelos Impugnantes, no montante global de € 14.963,94 (como entendeu a AT) ou se esse montante deverá ser acrescido do montante das prestações suplementares realizadas pelos Impugnantes, no valor global de €287.627,74 (como defendem os Impugnantes), caso em que terá de se concluir pela ilegalidade da liquidação impugnada.
Alegam os recorrentes que, “f) a Meritíssima Juiz a quo fez uma errada interpretação da lei em vigor à data do facto tributário (30-12-2011) nem o acórdão do STA e do TCA Sul referidos na fundamentação de direito da sentença proferida se aplicam ao presente caso, nem muito menos a Lei nº 82-E/2014 de 31.12 é aplicável ao presente fato tributário ocorrido em 30.12.2011 nem as alterações nela contidas podem ser interpretadas no sentido da decisão proferida pela Meritíssima Juiz a quo”.
Conforme resulta do probatório - ponto 2) e 3), os recorrentes, na linha 808 do Quadro 8 do Anexo G, relevaram a alienação das quotas da sociedade “[SCom01...], Lda”, NIPC: ...61, pelo valor de
€286.732,00 cujo valor nominal, segundo a ata de deliberação da constituição de prestações suplementares de capital era de € 14.963,94 (sendo 2 quotas de € 7.481,97 cada).
Como valor de aquisição os recorrentes relevaram o montante de €302.591,68.
Pelo contrato de cessão de quotas - ponto 1) do probatório, verificou-se que os sócios «AA» e «BB», detentores de uma quota cada, no valor de € 7.481,97, alienaram-nas cada uma pelo valor de
€143.366,00, aos novos acionistas: «EE» e «FF». Assim, o valor de venda das quotas alienadas foi de €286.732,00 (€ 143.366,00 x 2).
A ata de deliberação sobre a constituição de prestações suplementares de capital que aprovou as prestações suplementares em dinheiro para reforço da tesouraria da empresa, apenas é datada de 30-12-2011, prestações que já estavam a ser efetuadas ao longo de anos anteriores (ponto 12) e 13) do probatório).
O valor total acumulado das prestações foi de € 287.627,74, valor que adicionado ao valor nominal das quotas perfaz € 302.591,68, montante relevado pelos recorrentes no Anexo G, como valor de aquisição (ponto 6) do probatório).
Os recorrentes, consideraram que o “valor de aquisição” das quotas, para efeito do apuramento das mais ou menos valia fiscal era constituído pelo seu valor nominal adicionado do montante das prestações suplementares.
A questão controvertida nos presentes autos, é, pois, aferir-se, se o montante das prestações suplementares deverá ou não relevar para efeitos do apuramento da mais ou menos valia fiscal.
Vejamos os dispositivos legais (à data da prática dos factos).
Artº 9º (Rendimentos da categoria G)
1 - Constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias:
a) As mais-valias, tal como definidas no artigo seguinte;
Artº 10º (Mais-Valias)
1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;
b) Alienação onerosa de partes sociais, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, e de outros valores mobiliários, a extinção ou entrega de partes sociais das sociedades fundidas, cindidas ou adquiridas no âmbito de operações de fusão, cisão ou permuta de partes sociais, bem como o valor atribuído em resultado da partilha nos termos do artigo 81.º do Código do IRC; (Redacção dada pela lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro)
(…)
4 - O ganho sujeito a IRS é constituído:
a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1;
b) Pela importância recebida pelo cedente, deduzida do preço por que eventualmente tenha obtido os direitos e bens objecto de cessão, no caso previsto na alínea d) do n.º 1.
c) Pelos rendimentos líquidos, apurados em cada ano, provenientes das operações referidas nas alíneas e) e g) do n.º 1; (Redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro). Esta redacção tem natureza interpretativa, de acordo com o n.º 4 do art.º 26.º desta Lei.)
d) Pelos rendimentos líquidos, apurados em cada ano, provenientes das operações referidas na alínea f) do n.º 1, os quais correspondem, no momento do exercício, à diferença positiva entre o preço de mercado do activo subjacente e o preço de exercício acrescido do prémio do warrant autónomo ou à diferença positiva entre o preço de exercício deduzido do prémio do warrant autónomo e o preço de mercado do activo subjacente, consoante se trate de warrant de compra ou warrant de venda.
(…)
SECÇÃO VI - INCREMENTOS PATRIMONIAIS
Artº 43º (Mais -Valias)
1 - O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos Seguintes.
2 - O saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efectuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.º 1 do artigo 10.º, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50% do seu valor.
3 - O saldo referido no n.º 1, respeitante às transmissões previstas na alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, relativo a micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado da bolsa de valores, quando positivo, é igualmente considerado em 50 % do seu valor. (Redacção dada pelo artigo 1.º da Lei 15/2010, de 26/07)
4 - Para efeitos do número anterior entende-se por micro e pequenas empresas as entidades definidas, nos termos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro. (Redacção dada pelo artigo 1.º da Lei 15/2010, de 26/07)
5 - Para apuramento do saldo positivo ou negativo referido no n.º 1, respeitante às operações efectuadas por residentes previstas nas alíneas b), e), f) e g) do n.º 1 do artigo 10.º, não relevam as perdas apuradas quando a contraparte da operação estiver sujeita no país, território ou região de domicílio a um regime fiscal claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças. (Era anterior n.º 3 - Lei 15/2010, de 26/07)
6 * - Para efeitos do número anterior, considera-se que:
a) A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objecto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem;
b) A data de aquisição de acções resultantes da transformação de sociedade por quotas em sociedade anónima é a data de aquisição das quotas que lhes deram origem;
c) A data de aquisição das acções da sociedade oferente em oferta pública de aquisição lançada nos termos do Código dos Valores Mobiliários cuja contrapartida consista naquelas acções, dadas à troca, é a data da aquisição das acções das sociedades visadas na referida oferta pública de aquisição;
d) Tratando-se de valores mobiliários da mesma natureza e que confiram idênticos direitos, os alienados são os adquiridos há mais tempo;
e) Nas permutas de partes de capital nas condições mencionadas no n.º 5 do artigo 73.º e no n.º 2 do artigo 77.º do Código do IRC, o período de detenção corresponde ao somatório dos períodos em que foram detidas as partes de capital entregues e as recebidas em troca; (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
f) O regime da alínea anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, à aquisição de partes sociais nos casos de fusão ou cisão a que seja aplicável o artigo
74.º do Código do IRC. (Redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
Artº 44º (Valor da realização)
1 - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização:
a) No caso de troca, o valor atribuído no contrato aos bens ou direitos recebidos, ou o valor de mercado, quando aquele não exista ou este for superior, acrescidos ou diminuídos, um ou outro, da importância em dinheiro a receber ou a pagar;
b) No caso de expropriação, o valor da indemnização;
c) No caso de afectação de quaisquer bens do património particular do titular de rendimentos da categoria B a actividade empresarial e profissional, o valor de mercado à data da afectação;
d) No caso de valores mobiliários alienados pelo titular do direito de exercício de warrants autónomos de venda, e para efeitos da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, o preço de mercado no momento do exercício;(Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro)
e) Tratando-se de bens ou direitos referidos na alínea d) do n.º 4 do artigo 24.º, quando não exista um preço ou valor previamente fixado, o valor de mercado na data referida;(Aditado pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro)
f) Nos demais casos, o valor da respectiva contraprestação. (Aditada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro)
2 - Nos casos das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida. (Redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
3 - No caso de troca por bens futuros, os valores referidos na alínea a) do n.º 1 reportam-se à data da celebração do contrato.
4 - No caso previsto na alínea c) prevalecerá, se o houver, o valor resultante da correcção a que se refere o n.º 4 do artigo 29.º.
Artº 48º (Valor da aquisição a título oneroso de partes sociais e de outros valores mobiliários)
No caso da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, o valor de aquisição, quando esta haja sido efectuada a título oneroso, é o seguinte:
a) Tratando-se de valores mobiliários cotados em bolsa de valores, o custo documentalmente provado ou, na sua falta, o da menor cotação verificada nos dois anos anteriores à data da alienação, se outro menos elevado não for declarado;
b) Tratando-se de quotas ou de outros valores mobiliários não cotados em bolsa de valores, o custo documentalmente provado ou, na sua falta, o respectivo valor nominal;
Artº 51 (Despesas e encargos)
Para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem:
a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º;
b) As despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à alienação, nas situações previstas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 10.º
Artº 52º (divergência de valores)
1 - Quando a Direcção-Geral dos Impostos considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, tem a faculdade de proceder à respectiva determinação.
2 - Se a divergência referida no número anterior recair sobre o valor de alienação de acções ou outros valores mobiliários, atende-se às seguintes regras:
a) Estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o da respectiva cotação à data da transmissão ou, em caso de desconhecimento desta, o da maior cotação no ano a que a mesma se reporta;
b) Não estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço.
3 - Na mesma situação referida nos números anteriores, e quando se trate de quotas sociais, considera-se como valor de alienação o que àquelas corresponda, apurado com base no último balanço.
Sobre esta matéria discorreu a sentença do tribunal a quo o seguinte:
“(…)
A alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º, juntamente com a alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do CIRS, considera como rendimentos da categoria G (mais-valias), designadamente, os ganhos provenientes da alienação onerosa de partes sociais (v.g. quotas ou ações de sociedades comerciais), incluindo a sua remição e amortização com redução de capital.
Nos termos da alínea a) do n.º 4 do artigo 10.º do CIRS, no caso da alienação de quotas por parte dos sócios da empresa, o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição dessa quota, líquido da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso.
Importa, todavia, salientar que, nos termos do disposto no artigo 43.º do CIRS, o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo
apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes (n.º 1).
Para o efeito, o valor de realização é determinado pelo valor da contraprestação, conforme a alínea f) do n.º 1 do artigo 44.º do CIRS.
Diversamente, a determinação do valor de aquisição já varia consoante a situação em concreto. De acordo com o artigo 48.º n.º 1 b) do CIRS, tratando-se de quotas ou de outros valores mobiliários não cotados em bolsa de valores, o valor de aquisição, quando esta haja sido efetuada a título oneroso, é o custo documentalmente provado ou, na sua falta, o respetivo valor nominal.
Para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem, no caso da alienação onerosa de partes sociais as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à alienação (cfr. o art. 51.º, b) do CIRS).
Importa, ainda, sublinhar que a administração fiscal tem a faculdade de proceder à determinação do valor da alienação se considerar que existe divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, considerando para o efeito, no caso da alienação de quotas, o valor que àquelas corresponder, apurado com base no último balanço (Cfr. o artigo 52.º do CIRS).
O saldo respeitante à alienação onerosa de partes sociais que corresponda a uma mais-valia será tributado na totalidade, nos termos gerais, ou em apenas 50%, se a sociedade em causa for considerada como uma micro e pequena empresa, nos termos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro (art. 43.º, n.º 3 do CIRS).
O saldo positivo entre as mais e as menos-valias relativamente a valores mobiliários é tributado à taxa autónoma de 28%, sem prejuízo da opção pelo englobamento em conjunto com os demais rendimentos (cfr. arts. 72.º, n.º 4 e 22.º, n.º 3, al. b) do CIRS).
Já o saldo negativo apurado num determinado ano, relativo a tais operações, pode ser reportado para os dois anos seguintes, aos rendimentos com a mesma natureza,
quando o sujeito passivo opte pelo englobamento (cfr. o art. 55.º, n.º 6 do CIRS, na redação vigente em 2011).
Esquematicamente, as mais-valias com a alienação de quotas são, então, calculadas da seguinte forma:
MV/mv = VR - (VA + DAL)
Sendo:
MV - Mais-Valia mv - menos-valia
VR - valor de realização VA - valor de aquisição
DAL - despesas com a alienação e aquisição
Feito este introito, em termos de legislação fiscal, cumpre, paralelamente, fazer um breve enquadramento jurídico das prestações suplementares.
Ora, como se sumariou no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16/09/2020, processo n.º 0954/13.7BEPRT «I- Na lei comercial as prestações suplementares encontram-se previstas e reguladas nos artºs.210 a 213, do Código das Sociedades Comerciais, cumprindo realçar que estas têm sempre por objecto dinheiro, não vencem juros e a sua existência deve estar consagrada pelo contrato de sociedade.
As prestações suplementares constituem um possível meio de fortalecimento do património social, necessário ao desenvolvimento da actividade da sociedade, embora sem a rigidez da pura prestação (aumento) de capital, da qual se diferenciam.
Ou seja, consubstanciam um instrumento de financiamento societário sem custos (contrariamente aos suprimentos que, na maioria dos casos, pressupõem remuneração) e sem a notada "rigidez" do aumento de capital. (…)
II - Para a contabilização das prestações suplementares, o POC previa a conta “53 - Prestações suplementares” e, de acordo com as notas explicativas respectivas, esta conta deveria ser utilizada em conformidade com o previsto no Código das Sociedade
Comerciais (cfr. artº.210, do C.S.C.). Por sua vez, a conta “51 - Capital”, respeitava ao capital nominal subscrito, incluindo aumentos de capital, também de acordo com a explicação fornecida pelo POC. A separação entre as contas e as notas explicativas referidas, não deixam margem para dúvidas de que no POC o termo capital, quando referido a sociedades, tinha como significado o seu capital nominal, que capital nominal e prestações suplementares eram realidades assumidas contabilisticamente como distintas e que, relativamente a ambas as realidades, se acompanhava a terminologia e o regime estabelecido no C.S.Comerciais».
Ao regime acima exposto apenas acrescentamos que, tal como a distribuição de quaisquer outros capitais próprios, a restituição das prestações suplementares está dependente da salvaguarda do capital social (art. 32.º CSC) e que o direito à restituição de prestações suplementares não é suscetível de ser transmitido a terceiros separado da transmissão da participação social, pois embora os créditos dos sócios sobre a sociedade possam ser transmitidos ou conservados independentemente da transmissão da sua participação social, o direito à restituição das prestações suplementares pressupõe a qualidade de sócio, pois só o sócio tem direito à distribuição de bens da sociedade, incluindo as prestações suplementares realizadas (enquanto não for deliberada a sua restituição, as prestações suplementares são património social). Assim, só depois de deliberada a restituição das prestações suplementares fica o sócio investido num direito de crédito sobre a sociedade que poderá livremente transmitir.
Aqui chegados, estamos certos de que a resposta à concreta questão que nos ocupa - a questão de saber se, para efeitos do cômputo de mais-ou menos-valias fiscais, devem as prestações suplementares ser consideradas no valor de aquisição da quota (definido no artigo 48.º, n.º 1, alínea b) do CIRS, como o custo documentalmente provado ou, na sua falta, o respetivo valor nominal) - só pode ser negativa, desde logo, porque os ganhos sujeitos a tributação são os provenientes da alienação onerosa de partes sociais, que tem o sentido, unívoco e inequívoco, de partes de capital ou participações sociais, ou seja, é sinónimo de quotas ou ações de sociedades comerciais e não de outras
realidades como os créditos (ou expectativas de reembolso) originados pela realização de prestações suplementares que não constituem, elas próprias, novas partes de capital.
(…)”
Aliás, se dúvidas pudessem, ainda assim, existir de que “partes sociais” são “participações sociais” (ou “partes de capital”, na linguagem adotada no Código do IRC) e nada mais, à semelhança do que sucede no direito das sociedades e da contabilidade, e de que o “valor nominal” de aquisição das quotas previsto no artigo 48.º, n.º 1, alínea b) do CIRS não inclui o valor das prestações suplementares realizadas, sendo indubitável que tal conceito nos remete para o valor das entradas para o capital social, a verdade é que as alterações operadas pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, tê-las-iam desfeito por completo, visto que o legislador veio agora acrescentar ao artigo 10.º do CIRS, numa alínea autónoma, que igualmente constituem mais-valias os ganhos obtidos que resultem de «h) Cessão onerosa de créditos, prestações acessórias e prestações suplementares», mais tendo passado a prever na alínea f) do n.º 4 do mesmo artigo que «O ganho sujeito a IRS é constituído (…) Pela importância recebida pelo cedente deduzida (…) do valor de aquisição (…) das prestações suplementares(…)», tendo aditado um artigo 49.º, com a epígrafe “Valor de aquisição a título oneroso de outros bens e direitos”, onde se prevê a regra especial de que «Nos casos previstos nas alíneas (…) h) do n.º 1 do artigo 10.º, o valor de aquisição, quando efetuada a título oneroso, é constituído pelo preço pago pelo alienante, documentalmente provado», o que significa que o legislador, quando entendeu que era de aplicar à transmissão de participações suplementares o regime das mais e menos-valias, expressamente o consagrou a partir desse momento (2015), mas de forma autónoma, com regras próprias e distintas (v.g. não é de aplicar à cessão onerosa de prestações suplementares a correção monetária do valor de aquisição das partes sociais também aditada, de forma inovadora, pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro - cfr. o art. 50.º do CIRS).
(…)
Face ao exposto, carecem de razão os Impugnantes, pois a liquidação de IRS impugnada não padece do erro sobre os pressupostos de direito que vem invocado, devendo manter-se em vigor na ordem jurídica.
E, sendo de manter a liquidação de imposto, necessariamente se mantém a correspondente liquidação de juros compensatórios, por se mostrarem verificados os pressupostos para a sua liquidação (cfr. o artigo 35.º, n.os 1 e 8 da LGT), posto que esta não vem impugnada por vícios autónomos. (…)”
Não concordam com este entendimento os recorrentes alegando que a interpretação feita pelo tribunal a quo é errada pois as alterações efetuadas pela Lei nº 82-E/2014 demonstram que, se até então em caso de cessão de quotas com transmissão de prestações suplementares a mais valia era tratada em conjunto e as prestações suplementares assumiam a natureza e parte integrante do capital social da sociedade e, portanto, como integrantes do valor de aquisição das quotas.
Mais alegam que, m) “a realização do capital social é obrigatória, as prestações suplementares têm carácter facultativo e dependem de expressa deliberação dos sócios, sendo também nesta medida clara a diferenciação entre as prestações suplementares e a obrigação de entradas para o capital social, como decorre, entre outros dos artigos 25.º a 30.º, 176.º n.º 1, al. a), 178.º e 179.º; 202.º a 208.º, 277.º e 285.º e 286.º do CSC.
n) Nessa medida são quase-capital social, capital social adicional ou capital social móvel da sociedade.
o) as prestações suplementares têm a natureza de partes de capital, não se incluem no passivo da sociedade, como um direito de crédito comum, mas constituem uma componente do capital próprio da sociedade (…)”
(…)
aa) Assim, dúvidas não restam que, pela natureza das prestações suplementares verificadas no presente caso, as mesmas devem ser consideradas no valor de aquisição das quotas.
Vejamos.
Nos termos do art.º 210.º do CSC:
“1 - Se o contrato de sociedade assim o permitir, podem os sócios deliberar que lhes sejam exigidas prestações suplementares.
2 - As prestações suplementares têm sempre dinheiro por objeto.
3 - O contrato de sociedade que permita prestações suplementares fixará:
a) O montante global das prestações suplementares;
b) Os sócios que ficam obrigados a efetuar tais prestações;
c) O critério de repartição das prestações suplementares entre os sócios a elas obrigados.
4 - A menção referida na alínea a) do número anterior é sempre essencial; faltando a menção referida na alínea b), todos os sócios são obrigados a efetuar prestações suplementares; faltando a menção referida na alínea c), a obrigação de cada sócio é proporcional à sua quota de capital.
5 - As prestações suplementares não vencem juros”.
Por seu turno, determina o art.º 211.º do mesmo diploma legal que a exigibilidade depende sempre de deliberação dos sócios, não podendo ser exigidas prestações suplementares depois de dissolvida a sociedade.
Do disposto no art.º 212.º do CSC extrai-se, designadamente, que a sociedade não pode exonerar o sócio da obrigação de efetuar prestações suplementares, sendo um direito intransmissível, nele não se podendo sub-rogar os credores da sociedade.
Cumpre ainda atentar no disposto no art.º 213.º do CSC, nos termos do qual:
“1 - As prestações suplementares só podem ser restituídas aos sócios desde que a situação líquida não fique inferior à soma do capital e da reserva legal e o respetivo sócio já tenha liberado a sua quota.
2 - A restituição das prestações suplementares depende de deliberação dos sócios.
3 - As prestações suplementares não podem ser restituídas depois de declarada a falência da sociedade.
4 - A restituição das prestações suplementares deve respeitar a igualdade entre os sócios que as tenham efetuado, sem prejuízo do disposto no n.º 1 deste artigo.
5 - Para o cálculo do montante da obrigação vigente de efetuar prestações suplementares não serão computadas as prestações restituídas”.
Deste enquadramento normativo resulta, pois, que se trata de prestações que têm de ser permitidas pelos estatutos da sociedade, sendo tal condição para que os sócios possam deliberar a sua realização. São sempre pecuniárias, não vencem juros e a sua restituição exige a salvaguarda da intangibilidade do capital social.
As caraterísticas das prestações suplementares a que nos referimos, designadamente o facto de não vencerem juros e de terem de ser sempre constituídas em dinheiro, fazem com que as mesmas sejam consideradas como quase capital.
Ademais, a sua restituição depende sempre da deliberação dos sócios.
Tal implica que, contabilisticamente, se reflita no seu reconhecimento em rubricas de capital próprio da sociedade que as recebe (ao contrário, por exemplo, dos
suprimentos) - sendo (ou devendo ser), no âmbito do POC (aplicável, in casu), inscritas na conta 53.
Veja-se neste sentido o Acórdão do STA, de 03-06-2020, P. 01018/09.3BELRS 0342/17. Em sentido semelhante, v. Acórdão do STA, de 16/09/2020, P. 0954/13.7BEPRT:
“[A] realização de prestações suplementares é uma operação neutra da perspetiva do valor do património, pelo que não terá efeitos na rubrica contabilística do capital social.
Assim o é porque a sociedade não assume qualquer obrigação patrimonial perante os sócios como contrapartida da realização das prestações suplementares, mormente a título de restituição de capital ou a título de pagamento de juros.
Assim, as prestações suplementares não têm a natureza de Passivo financeiro, mas de Capitais Próprios da sociedade e, nestes termos, constituem expressão do valor residual dos ativos da sociedade após a dedução dos seus passivos”.
No entanto, tais prestações não equivalem a partes sociais, não podem ser consideradas capital social.
Nas palavras de Raul Ventura (Sociedade por Quotas, Vol. I, 2.ª Ed., 4.ª reimpressão, Almedina, Coimbra, 2007, p. 239), “dizer (…) ‘prestação suplementar de capital' é errado, pois estas prestações talvez possam ser consideradas prestações suplementares ao capital, mas não de capital, visto que elas não fazem alterar o montante do capital e não estão sujeitas ao regime jurídico do capital”.
Como refere Manuel Anselmo Torres («Prestações suplementares, seu regime comercial, contabilístico e tributário», Estudos em Memória do Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches, Vol. IV, Coimbra Editora, Coimbra, 2011, p. 916), “[a]s prestações suplementares não constituem “partes de capital” porquanto não são susceptíveis de transmissão autónoma da participação social a que respeitam (…).
Tanto é reconhecido pela própria lei fiscal, ao referir-se às prestações suplementares como “outras componentes do capital próprio” por oposição a “partes de capital” (CIRC 45º nº 3)”.
Mais refere o referido Autor, pág. 917-918 que: “«A alienação das partes de capital é susceptível de gerar mais-valias ou menos-valias influenciadas pelas prestações suplementares que lhe são inerentes.
Mas as prestações suplementares realizadas pelo titular das partes de capital não constituem um custo de aquisição das mesmas, mas apenas um reforço dos capitais próprios da sociedade participada, que deve por isso ser relevado numa conta de investimentos financeiros autónoma”.
No mesmo sentido, referem Fernando Carreira Araújo e António Fernandes de Oliveira («O código do IRC e os conceitos de (i) capital, (ii) partes de capital, (iii) prestações suplementares e (iv) créditos pela realização de prestações suplementares», Estudos em Memória do Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches, Vol. IV, cit., pp. 708 e 709), “[n]ão dispondo o Código do IRC (e o direito fiscal em geral) de um conceito próprio de “capital” e de “partes de capital” (…), a conclusão que se impõe é a de que eles terão o significado técnico de que se revestem no direito societário e da contabilidade: “capital social” e “participações sociais” (vulgo, principalmente, quotas e acções), respectivamente. (…).
Do próprio Código do IRC se retiram indicações seguras, pela positiva, no sentido de que o conceito de “partes de capital” que utiliza tem exatamente o mesmo significado acolhido nos outros ramos do direito (de onde é originário) atrás passados em revista.
Do ponto de vista fiscal, estas diferenças têm reflexos. A título exemplificativo, verifica-se que o legislador, quando quis ter uma perspetiva abrangente, lançou mão da terminologia “capital próprio”, distinguindo-o do capital social (cfr. art.º 61.º, n.º 3 e 5, do CIRC).
Da mesma forma, no art.º 42.º, n.º 3, do CIRC (redação dada pela Lei nº 60-A/2005, de 30 de dezembro), o legislador traça a distinção entre partes de capital ou “outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares”.
Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.
Como já referimos, é certo que às prestações suplementares é conferida uma natureza de quase capital, nos termos já explanados. É também certo que as mesmas, do ponto de vista contabilístico, são registadas em rubricas de capital próprio.
Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.09.2020 (Processo: 0954/13.7BEPRT):
“A previsão da norma refere-se, textualmente, a mais-valias e menos-valias realizadas tendo por fundamento a titularidade de "partes de capital", tal como aos encargos financeiros suportados com a sua aquisição (das ditas "partes de capital").
É pacífico que o preceito em questão, ao utilizar na sua previsão a expressão "partes de capital", se refere, desde logo, às mais-valias e menos-valias resultantes da titularidade de participações sociais, ou seja, ações e quotas, tal como aos encargos financeiros suportados com a aquisição das mesmas participações sociais.
Mas será que a previsão da norma abrange, ainda, os encargos financeiros resultantes da realização de prestações suplementares?
Pensamos que não.
Expliquemos porquê.
A este título e enquanto elemento sistemático de interpretação, deve trazer-se à colação a previsão da norma constante do artº42º, nº3, do C.I.R.C., norma onde a referência às prestações suplementares não existia antes da redação introduzida pela Lei 60-A/2005, de 30/12, alteração legislativa essa com a qual pretendeu explicitar que as prestações suplementares se enquadram entre as "outras componentes do capital próprio", assim se verificando uma extensão da incidência do mesmo preceito (cfr. Tomás Cantista Tavares, IRC e Contabilidade, Da Realização ao Justo Valor, Almedina, 2011,
pág.245 e seg.; Rogério Fernandes Ferreira e José Vieira dos Reis, Prestações Acessórias e Partes de Capital, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 3, nº.4, Almedina, pág.25).
Chama-se ainda à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.09.2020 (Processo: 0954/13.7BEPRT), no qual se escreveu:
“As prestações suplementares constituem um possível meio de fortalecimento do património social, necessário ao desenvolvimento da actividade da sociedade, embora sem a rigidez da pura prestação (aumento) de capital, da qual se diferenciam. Ou seja, consubstanciam um instrumento de financiamento societário sem custos (contrariamente aos suprimentos que, na maioria dos casos, pressupõem remuneração) e sem a notada "rigidez" do aumento de capital”.
Nesse seguimento, sendo discernível partes de capital de elementos do capital próprio, resulta que a aquisição de participações sociais se distingue da realização de prestações suplementares.
Como refere Sofia Gullander Metelo (Aumento de capital por “conversão” de créditos sobre a sociedade, nomeadamente de créditos resultantes de prestações suplementares, Dissertação de Mestrado, maio de 2013, p. 37, disponível para consulta em https://run.unl.pt/bitstream/10362/17406/1/Metelo_2013.pdf), “no momento da realização do aumento de capital o que vai entrar para a sociedade é o crédito do sócio, nascido em consequência da entrega por este de dinheiro à sociedade. Assim, o que existe na esfera jurídica do sócio subscritor do aumento de capital no momento da sua realização é um direito de crédito e não o dinheiro que já se encontra na titularidade da sociedade”.
Assim, as realidades económica e contabilística atinentes às participações sociais e às prestações suplementares são distintas, nos termos já explanados.
No caso, o legislador quis apenas abranger as partes de capital que, como vimos, não são sinónimo de elementos constitutivos do capital próprio.
Concluindo-se que, tal como fez o Tribunal a quo que o montante das prestações suplementares não podem ser consideradas, ou atendidas, no valor de aquisição da quota agora vendida.
A alteração ocorrida com a reforma de 2014 não altera a nossa posição, reforçando-a, na medida em que o legislador, quando entendeu que era de aplicar à transmissão de participações suplementares o regime das mais e menos-valias, expressamente o consagrou, tratando-se de opção legislativa entendida como pertinente nesse momento.
Sendo que não obstante os recorrentes não concordem com a interpretação efetuada, o certo é que não se vislumbra interesse na argumentação efetuada, até porque as normas aplicáveis são as que existem no momento do facto tributário (2011).
Face ao exposto, carecem de razão os Recorrentes nesta parte, não vislumbrando assim qualquer erro de julgamento de direito à sentença proferida pelo Tribunal a quo.
Pelo exposto nega-se provimento ao recurso, mantém-se a sentença proferida e as liquidações efetuadas.
*
Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo dos Recorrentes - artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- Sendo discernível partes de capital de elementos do capital próprio, resulta que a aquisição de participações sociais se distingue da realização de prestações suplementares.
II- A alienação das partes de capital é suscetível de gerar mais-valias ou menos-valias.
III- Mas as prestações suplementares realizadas pelo titular das partes de capital não constituem um custo de aquisição das mesmas, mas apenas um reforço dos capitais próprios da sociedade participada.
IV- O montante das prestações suplementares não pode ser considerado para efeitos do apuramento da mais ou menos valia fiscal por referência ao valor da quota social.
**
V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e as liquidações efetuadas.
c) Custas pelos Recorrentes;
Porto, 12 de março de 2026
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (1.º Adjunto)
Paulo Moura (2.º Adjunto) |
