| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
Irmãos , S.A., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença, proferida pelo TAF de Penafiel, que julgou improcedente a impugnação judicial instaurada contra o acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida com vista à anulação de diversas liquidações adicionais de Juros Compensatórios, improcedência sustentada na caducidade do direito de impugnar aquele acto.
Terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
A. A impugnante ora recorrente foi notificada de vários actos tributários de liquidação adicional de juros compensatórios.
B. Desses actos tributários de liquidação, a impugnante apresentou reclamação graciosa;
C. Sobre a data de interposição de tal reclamação graciosa, decorreu o prazo legal (6 meses) para formação da presunção de indeferimento tácito;
D. Desta decisão de indeferimento tácito (e dos actos de liquidação reclamados), a impugnante, apoiando-se na alínea d) do n.º 1 do artigo 102° do CPPT, deduziu a presente impugnação judicial, respeitando o prazo de 90 dias estipulado na lei.
E. Antes de deduzir a presente impugnação judicial, como consta da sentença, a impugnante interpôs em 10.02.2006 recurso hierárquico do indeferimento tácito da reclamação graciosa;
F. Contudo, como erroneamente consta da sentença recorrida, a presente impugnação não foi deduzida na sequência do indeferimento tácito do recurso, nem tem por objecto este último;
G. Pelo contrário, como expressamente consta da petição inicial e a sentença o reconhece no Relatório - no qual descreve a factualidade subjacente aos autos - a impugnação aqui deduzida tem por objecto o indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada e, consequentemente, dos actos de liquidação objecto desta;
H. A sentença recorrida incorre assim, nestes pontos, em erro manifesto na apreciação da matéria de facto constante dos autos, que só poderá ser imputado a um manifesto lapso do juiz, porventura motivado pela existência de outros processos judiciais com características idênticas, mas cuja factualidade diverge da presente de forma clara, carecendo portanto de um juízo distinto;
I. Estamos, por conseguinte, perante a situação prevista na alínea b) do n.º 2 do artigo 669.° do CPC, já que existem nos autos documentos e elementos de facto que implicam necessariamente uma decisão diversa da proferida, e que, só por lapso, não foram considerados pelo Tribunal;
J. Impõe-se, assim, a reforma da sentença, o que se requer, nos termos do n.º 3 deste preceito, devendo julgar-se a impugnação judicial deduzida tempestiva, ordenando-se o prosseguimento dos autos para conhecimentos dos vícios imputados ao indeferimento tácito da reclamação graciosa e aos actos de liquidação;
K. Caso se entenda não se aplicável este preceito, requer-se, com os mesmos fundamentos, que aqui se dão por reproduzidos, a revogação da sentença, por erro de julgamento, e por manifesta falta de fundamentação, ordenando-se a descida do processo à primeira instância para prosseguimento dos autos.
Sem prejuízo,
L. Se, por mera hipótese académica, se considerar que subjacente à decisão recorrida está o entendimento de que o facto de ter sido interposto recurso hierárquico implicou uma renúncia à impugnação do indeferimento tácito da reclamação graciosa (o que não se concede), cujo prazo decorria aquando daquela interposição, ainda assim não se verifica a caducidade do direito de impugnação judicial;
M. Desde logo, não é absolutamente claro qual o entendimento acolhido acerca do meio processual para impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto da decisão de reclamação graciosa quando é objecto do apreciação a legalidade de acto de liquidação.
N. Com efeito, a determinada altura, na sentença (concretamente, a fls. 2), é referido que o “recurso hierárquico é facultativo, e do seu indeferimento, não cabe impugnação judicial, mas sim recurso contencioso, nos termos do artigo 76º n.º 2”;
O. Mas, adiante, reproduzindo excerto de aresto do TCA Sul, apresenta posição claramente divergente, no sentido de que “a impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa.., é feita através do processo de impugnação judicial previsto nos artigos 99°e seguintes deste Código como resulta do preceituado no artigo 97°, n.º 1 d) e p) e 3 do artigo 76º do referido Código”.
P. A este propósito, contudo, não restam dúvidas de que, pese embora o disposto no n.º 2 do artigo 76° do CPPT e a referência nele contido ao “recurso contencioso”, a impugnação judicial é o meio processual próprio para impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto da decisão de reclamação graciosa, quando é objecto de apreciação a legalidade de acto de liquidação;
Q. No caso em apreço, a impugnação judicial deduzida é o meio processual adequado, já que visa impugnar (imediatamente) o indeferimento tácito do recurso hierárquico e (mediatamente) o acto tributário de liquidação;
R. E, para além de ser o meio processual adequado, é o meio processual tempestivo, porquanto respeitou o prazo de 90 dias determinado na lei;
S. É que, repita-se, nesta mesma impugnação judicial deduzida contra o indeferimento (expresso ou tácito, no caso tácito) do recurso hierárquico está em causa não apenas esta última decisão - que constitui, assim o seu objecto imediato - mas também o acto de liquidação reclamado - o qual constitui o seu objecto mediato.
T. Já que, nessa mesma impugnação, com esse mesmo objecto (duplo), podem ser invocados “não só os vícios do acto de liquidação como também vícios próprios da decisão da reclamação graciosa e próprios da decisão do recurso hierárquico (Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., pp. 5~2), entendimento aliás pacifico do STA;
U. Para o efeito, é irrelevante o facto de o recurso hierárquico ter apenas natureza facultativa e, por isso, não suspender o prazo de impugnação judicial.
V. Na verdade, a acolher-se este entendimento sem mais, a consequência daí resultante seria necessariamente a inadmissibilidade de na impugnação judicial apresentada contra o indeferimento da reclamação graciosa se discutir a legalidade dos actos de liquidação reclamados por a mesma ser intempestiva - já que, tendo a reclamação graciosa natureza facultativa, os actos tributários de liquidação são susceptíveis de serem imediatamente impugnados em tribunal [alínea a) do n.º 1 do artigo 102° do CPPT];
W. Ora, não obstante a referida natureza da reclamação graciosa, é pacífico o entendimento da jurisprudência e da doutrina de que o indeferimento da reclamação graciosa pode ser judicialmente impugnado;
X. De igual modo, é consensual na jurisprudência e na doutrina que essa mesma impugnação judicial tem por objecto o indeferimento da reclamação graciosa e ainda os actos de liquidação reclamados, sendo, portanto, meio processual próprio para discutir a legalidade destes últimos;
Y. Apesar de o prazo de 90 dias - a contar, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 102° do CPPT, do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte - para se impugnar directamente os actos de liquidação há muito estar ultrapassado;
Z. Em suma, como defendem o STA, o TCA e a doutrina, não existe qualquer diferença entre a situação da impugnação judicial da reclamação graciosa e a (impugnação judicial) do recurso hierárquico: em ambos os casos, as respectivas decisões constituem objecto imediato e os actos de liquidação objecto mediato;
AA. Isto é, como resulta da tese perfilhada pelo STA, vertida, entre outros, no Ac. de 19.01.2005, “no caso de deduzir reclamação, pode Impugnar judicialmente ou recorrer hierarquicamente tanto do acto tácito de indeferimento como do acto expresso respectivo. E pode finalmente impugnar judicialmente tanto o acto tácito como o expresso de indeferimento do recurso hierárquico, desde que ai esteja em causa a legalidade da liquidação. […]. Sendo que, nos termos expostos, é igualmente objecto - mediato ou imediato, pouco importa - da impugnação judicial, o acto de liquidação”;
BB. Pelo que, estando em causa o indeferimento expresso ou tácito de recurso hierárquico (interposto do indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra actos de liquidação), o prazo de impugnação judicial de tal indeferimento é de 90 dias a contar da notificação (artigo 102º, n.º 2, alínea e), do CPPT) ou a contar do momento em que o recurso (hierárquico) se considera tacitamente indeferido (nos termos da alínea d) n.° 1 do artigo 102.° do CPPT);
CC. Aplicando essas considerações ao caso em apreço, indubitavelmente se tem que concluir que a presente impugnação judicial foi deduzida tempestivamente, não tendo caducado o direito de impugnação da ora recorrente;
DD. Consequentemente, a sentença recorrida ao julgar intempestiva a impugnação judicial deduzida e, por consequência, ao declarar e reconhecer a caducidade do direito de impugnação da impugnante ora recorrente, é ilegal, por infringir, entra outras, o disposto nos artigos 76.°, n.º 2, e 102.°, n.º 2, alínea e), do CPPT, razão pela qual se requer que aquela seja revogada, considerando-se tempestiva a impugnação judicial apresentada, ordenando-se a descida do processo à primeira instância para prosseguimento dos autos e prolação de decisão sobre o mérito da mesma, com as devidas consequências legais.* * * A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.
A Mmª Juíza do Tribunal “a quo” proferiu despacho a sustentar a sua decisão – fls. 150.
Remetidos os autos a este Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, que emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, por entender, em suma, que o acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa se formou em 12/02/2006 e que o prazo para deduzir impugnação judicial contra esse acto de indeferimento tácito é o de 15 dias previsto no nº 2 do artigo 102º do CPPT, razão por que a presente impugnação, apresentada em 13/04/2006, foi apresentada fora do referido prazo legal.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir as questões colocadas neste recurso, tendo em consideração que a sua delimitação objectiva emerge do teor das conclusões da Recorrente, as quais constituem o corolário lógico-jurídico da fundamentação expressa nas alegações do recurso, e que o pedido de reforma da sentença enunciado nas conclusões A) a J) se tem de considerar como dirigido ao Juiz que a proferiu (embora levado às alegações de recurso por força do preceituado no nº 3 do art. 669º do CPC) e que se tem por indeferido por força do despacho de sustentação lavrado a fls. 150.* * * Na decisão recorrida julgaram-se como provados apenas os seguintes factos:
1. Das liquidações supra referidas foi interposta pela Impugnante reclamação graciosa, que foi indeferida tacitamente.
2. A ora Impugnante interpôs em 10.02.2006 recurso hierárquico, que foi tacitamente indeferido.
3. Em 13/04/2006 deu entrada a presente impugnação.
Todavia, ao abrigo do comando ínsito no artigo 712º do Código de Processo Civil, e dado o seu indubitável interesse para a decisão da questão em debate neste recurso, acorda-se em aditar os seguintes factos que se encontram documentalmente provados:
4. As liquidações referidas em supra 1., cuja legalidade foi questionada na reclamação graciosa, dizem respeito a Juros Compensatórios dos períodos de 01.01, 01.03, 01.04, 01.05, 01.06, 01.07, 01.08, 01.09, 01.11, 01.12, 02.01, 02.03, 02.04, 02.05, 02.06, 02.07, 02.10, 02.11, 02.12, 03.01, 03.02, 03.04, 03.08, 03.11, 03.12, 04.02, no valor total de € 27.970,90, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 30/06/2005 – cfr. docs. de fls. 26 e segs.;
5. Essa reclamação graciosa foi interposta em 12/07/2005 e nunca chegou a ser decidida – cfr. processo de reclamação apenso;
6. A Reclamante, invocando o indeferimento tácito dessa reclamação, interpôs recurso hierárquico contra esse acto de indeferimento e deduziu, concomitantemente, a presente impugnação judicial contra esse acto de indeferimento tácito da reclamação – é inquestionável que o objecto da impugnação judicial é constituído pelo acto de indeferimento tácito da reclamação, como resulta, declarada e expressamente, da parte introdutória da petição inicial e do pedido final formulado, o que, aliás, foi também reconhecido no relatório da decisão recorrida.
* * *
Da análise das conclusões da motivação do recurso resulta que a questão que nos é colocada consiste em saber se ocorreu erro no julgamento da questão relativa ao prazo para deduzir a presente impugnação judicial, tendo em conta que o objecto desta é, indubitavelmente, constituído pelo acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida contra actos de liquidação de Juros Compensatórios, reclamação na qual se discutia a legalidade desses actos de liquidação (cfr. pontos 1 e 6. do probatório)
Na sentença recorrida decidiu-se que tal prazo era o de 15 dias previsto no art. 102º nº 2 do CPPT (nos termos do qual, «em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo da impugnação será de 15 dias após a notificação»), dado que se trata de decisão contenciosamente sindicável e que a posterior interposição do recurso hierárquico não alarga o prazo para deduzir impugnação judicial. Ou seja, no entendimento sufragado pela Mmª Juíza do tribunal “a quo”, o que marca o início do prazo para a impugnação judicial é, sempre, a decisão da reclamação graciosa, e o prazo será, sempre, o de 15 dias contados da notificação dessa decisão.
Já a Recorrente defende que estando em causa um acto de indeferimento tácito, o prazo para o atacar contenciosamente é o previsto na alínea d) do nº 1 do art. 102º do CPPT (nos termos o qual a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir da «da formação da presunção de indeferimento tácito»), prazo que terá sido observado no caso concreto.
E é manifesto que assiste inteira razão ao Recorrente.
Com efeito, os termos do art. 125º do CPT, «a reclamação graciosa presume-se indeferida para efeito de impugnação judicial se os órgãos competentes da administração fiscal sobre ela não se pronunciarem no prazo de 90 dias a partir da data da entrada no serviço competente, salvo disposição especial que estabeleça outro prazo», pelo que o indeferimento tácito da reclamação se formou no nonagésimo dia contado a partir de 12/09/1994, data da sua apresentação, ou seja, em 12/02/2006.
E do art. 102º do CPPT, que prevê os prazos para deduzir impugnação judicial, resulta que sempre que haja formação da presunção de indeferimento tácito, o prazo para impugnar é o de 90 dias contados dessa formação – cfr. alínea d) do nº 1.
Pelo que, quando no nº 2 do art. 102º do CPPT se estipula que «em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação judicial será de 15 dias após a notificação», se tem de considerar que o preceito se refere apenas à decisão expressa de indeferimento da reclamação, e não, já, ao acto tácito de indeferimento da reclamação, até porque só naquela situação existe um acto de notificação que passa a constituir o termo inicial do prazo de 15 dias para deduzir impugnação.
Em resumo, optando o contribuinte por deduzir reclamação graciosa contra o acto tributário de liquidação, o prazo para impugnar judicialmente esse acto deixa de se contar a partir da data limite para pagamento voluntário do tributo, pois o que passa a relevar é a data do indeferimento (expresso ou silente) da reclamação. Todavia, há que distinguir duas situações:
× se na reclamação é proferida uma decisão expressa de indeferimento, o reclamante dispõe de 15 dias, contados da notificação da decisão, para deduzir impugnação judicial - nº 2 do art. 102º;
× se não for proferida decisão expressa, há que aguardar pela formação do acto tácito de indeferimento e a partir daí o reclamante dispõe de 90 dias, contados dessa formação, para deduzir impugnação - alínea d) do nº 1 do art. 102º.
No caso vertente, tendo o acto de indeferimento tácito surgido em 12/02/2006 e correndo o prazo impugnatório de 90 dias a partir desse momento, é manifesto que a presente impugnação foi tempestivamente apresentada13/04/2006.
Em suma, não ocorre a julgada caducidade do direito de impugnar o aludido acto, sendo de conceder total provimento ao recurso.
Face ao provimento do recurso e consequente revogação da sentença recorrida, importaria conhecer do mérito da causa, em harmonia com o preceituado no art. 753º, nº 1, do CPC, segundo o qual «Sendo o agravo interposto de decisão final e tendo o juiz de 1ª instância deixado, por qualquer motivo, de conhecer do pedido, o tribunal, se julgar que o motivo não procede e que nenhum outro obsta a que se conheça do mérito da causa, conhecerá deste no mesmo acórdão em que revogar a decisão de 1ª instância» (sublinhado nosso).
Contudo, a total omissão, pelo tribunal “a quo”, da fixação da matéria de facto pertinente à pronúncia de mérito, constitui, a nosso ver, motivo que obsta a que se conheça do mérito da causa, pois que a matéria de facto relevante para esse conhecimento deve ser seleccionada pelo juiz da 1ª instância na fixação da base instrutória, sendo que o Tribunal superior só em casos de excepção poderá afastar o juízo valorativo das provas feito por aquele. Tal como se reconheceu já no acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 17/10/01, no Processo nº 26193, o T.C.A. só pode conhecer do mérito da causa em substituição do Tribunal de 1ª Instância nos precisos termos do disposto no art.º 753º do CPC, e esse conhecimento depende, naturalmente, da prévia fixação dos factos materiais da causa pela 1ª Instância já que, neste ponto, o T.C.A. tem os seus poderes circunscritos aos termos do art. 712° do mesmo diploma adjectivo.
Termos em que não é possível conhecer do objecto da impugnação, em substituição do Tribunal de 1ª instância, dada a total falta de fixação da matéria de facto relevante para a decisão de mérito e que deverá ser feita no tribunal recorrido.* * * Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a remessa dos autos ao Tribunal de 1ª Instância para que aí se conheça do mérito da impugnação, se outros motivos a tal não obstarem.
Sem custas.
Porto, 8 de Janeiro de 2009
Dulce Manuel Neto
Aníbal Ferraz
Francisco Rothes |
