1.2 A Contribuinte impugnou a liquidação alegando, em síntese, que as facturas correspondem a operações económicas reais – obras de construção civil realizadas em regime de subcontratação –, tendo ele suportado os respectivos custos mencionados naquelas facturas, motivo por que nada obsta à sua consideração como custos fiscais do exercício de 1992.
Concluiu pedindo que seja anulada a liquidação adicional.

1.3 A Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Vila Real julgou extinta a instância na parte em que a AT revogou o acto tributário (quando da apreciação ao abrigo do disposto no art. 130.º do Código de Processo Tributário (CPT), a AT revogou a liquidação na parte que teve origem na desconsideração dos custos titulados pelas facturas emitidas por um dos dois referidos subempreiteiros) e julgou a impugnação procedente na parte restante.
Para tanto, considerou, em resumo, que
- a AT concluiu que as facturas em causa não titulavam qualquer operação real entre o seu emitente e a Impugnante porque aquele tinha cessado a sua actividade em Junho de 1990 e tinha emigrado para França, porque não possuía bens do activo imobilizado para além das ferramentas manuais, porque as facturas não especificam a obra nem quantificam os serviços prestados, porque não foi demonstrado de forma inequívoca o pagamento, porque os valores das facturas emitidas em Dezembro de 1992 «situam-se muito acima da remuneração média mensal dos 26 trabalhadores da impugnante bem como de firmas em actividade com um quadro de pessoal» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.);
- para que a AT possa concluir pela existência de um facto tributário, basta-lhe assentar a sua conclusão em «juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário», estando legitimada a sua actuação quando, como no caso, as circunstâncias verificadas «conjugadas umas com as outras e apreciadas segundo um critério de experiência comum, não permitem outra conclusão senão aquela a que chegou», de que aos documentos em causa não correspondem as operações neles referidas;
- para que «a tributação não se verifique», é então necessário que o contribuinte «alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevada feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação», sendo que «só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante»;
- no caso, «a Impugnante alegou e provou que o António Avelino trabalhou para si na obra Vila Jardim em Valpaços, no assentamento de tijolo e revestimento das fachadas, com uma equipa de homens, o que foi afirmado pelo procurador do dono da obra que se deslocava ao local quase diariamente para verificar os trabalhos e pelo engenheiro responsável pela fiscalização da obra por parte da Câmara Municipal de Valpaços e cujos depoimentos não foram de alguma forma colocados em causa pela Administração Fiscal», ou seja, «[a]o contrário do pressuposto de que partiu a Administração Fiscal para concluir pela simulação, o António Avelino não estava emigrado no ano em causa, tinha homens a trabalhar para si e foi visto na obra com os seus homens, […] o que faz perder a relevância que se podia dar à inexistência de prova dos pagamentos, designadamente cópias dos cheques, no sentido da simulação»;
- «Logrou, pois, a Impugnante, de forma concludente, infirmar a conclusão da Administração fiscal de que tias lançamentos se reportam a operações simuladas», estando demonstrado que «a liquidação impugnada padece de violação de lei por erro nos pressupostos de facto», motivo por que se impõe a anulação da liquidação, na parte subsistente,

1.4 Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
1- O emitente das facturas que titulam os custos desconsiderados pela AT, pela sua postura no mercado e pela omissão do cumprimento das normas legais que enquadram a sua actividade, situa-se numa franja de marginalidade descrita como de economia paralela ou de economia informal.
2- As facturas por ele emitida[s] não têm densidade descritiva suficiente para, só por si, ou acompanhadas de outros elementos certificativos, atestarem plenamente a veracidade dos elementos nelas constantes, nomeada e principalmente quanto ao valor.
3- Os depoimentos produzidos em inquirição de testemunhas, são vagos e inconsistentes, não sendo portanto idóneos para alicerçar um juízo isento de dúvida razoável
4- Face à natureza do tema de prova essencial – o valor dos serviços prestados pelo emitente da facturação – a prova testemunhal não pode constituir prova plena, podendo apenas servir de complemento a outros meios de prova, designadamente a documental.
5- Prova documental que não existe para além da incipiente formulação das facturas emitidas pelo António Avelino.
6- Não se ignora que o objecto do presente recurso é a sentença recorrida e não as vicissitudes do acto tributário subjacente, no entanto não pode deixar de se referir que as conclusões que antecedem e as alegações que a suportam, mais não fazem que reforçar a posição já assumida pelo representante da Fazenda Pública, na sua resposta de 3 de Dezembro de 1999, em cumprimento do artº 130º do CPT e que se retomam e integram no presente recurso, por não se considerarem preteridas ou afastadas pela douta sentença recorrida.
7- A sentença recorrida enferma de erro de julgamento, por ter feito errada aplicação e valoração da prova produzida, tendo em consequência, violado as disposições legais relativas à dedutibilidade dos custos, no caso o artigo 23º do CIRC.

Nestes termos, deverá a douta sentença ser revogada e substituída por outra que determine a legalidade da liquidação efectuada».

1.6 A Contribuinte não contra alegou.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.
Para tanto, depois de tecer considerandos em torno do ónus da prova, considerou, em resumo, que o julgamento de facto efectuado na sentença recorrida, designadamente nos itens 6. a 8. dos factos provados, foi o correcto pois os depoimentos das testemunhas «não só permitem como impõem que se julgue no sentido que fez a Meritíssima Juíza», devendo ter-se em conta que «[a] valoração do depoimento das testemunhas se situa no domínio da livre apreciação da prova, enunciado no artigo 655.º do Código de Processo Civil».

1.8 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.
1.9 No presente recurso, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro no julgamento de facto quando levou ao probatório os factos aí vertidos sob os n.ºs 6. a 8., o que passa por verificar se foi efectuada correcta valoração da prova produzida.

Compulsados os autos dou como assente o seguinte circunstancialismo fáctico:
1. Em consequência de exame à escrita levado a cabo pela Divisão de Fiscalização Tributária da Direcção Distrital de finanças de Vila Real, foi elaborada em 28 de Julho de 1997 a informação/relatório que se encontra documentada a fls. 3 a 11 da documentação apensa, cujo teor integral dou aqui por reproduzido e onde consta, com interesse, o seguinte:

«4.2.1.1 – Caracterização de Francisco
a) Francisco deu início de actividade em 01/10/85, construção de edifícios, está enquadrado para efeitos de I.V.A. no regime normal trimestral desde 01/03/89 e na categoria C – Rendimentos Comerciais e Industriais para efeitos de tributação em IRS.
- Não possui contabilidade organizada, nem tem trabalhadores por sua conta.
- Não entregou a declaração de rendimentos de IRS dos exercícios de 1992, 1993, 1994, 1995 e 1996.
- Relativamente às obrigações declarativas de I.V.A.:
Em 1992 não apresentou declarações de I.V.A., tendo-lhe sido liquidado oficiosamente um imposto de 46.440$00, 42.000$00, 39.480$00 e 56.400$00 no 1º, 2º, 3º e 4º trimestres respectivamente.
b) É desconhecido o seu paradeiro.
c) Em conformidade com a informação dos Serviços de Fiscalização da Direcção de Finanças de Braga em anexo 5, não foi feita a entrega de qualquer imposto nos cofres do Estado relativamente às facturas relacionadas no quadro 1 anexo 4, parecendo também que os valores facturados estarão acima das capacidades de produção do Sujeito Passivo.
d) Ainda de acordo com informações do Departamento de Fiscalização da mesma Direcção Distrital de Finanças, não foi possível obter dados concretos face à sua escrita, dado que houve recusa da mesma por não cumprimento da notificação efectuada para a sua tributação.
Está em curso uma inspecção a este contribuinte por parte da polícia judiciária

4.2.2.2. – Características das facturas indicadas no quadro 1 do anexo 4
a) Todas as facturas não especificam nem quantificam os serviços efectuados, contrariamente ao disposto no n.º 5 do artigo 35º do CIVA.
b) Segundo declarações informais do sócio-gerente Zélio as facturas foram pagas a Francisco em dinheiro, pela Senhora Maria Clara França Bandeira, ex-empregada da firma Joaquim , Lda., conforme anexo de declarações que se junta em anexo 8.
Junta-se em anexo 6 uma relação de cheques utilizados nesse procedimento, q qual apenas faz referência às obras de Valpaços – Edifício Vila Jardim, obra da Oura e obra da Rua Direita, não havendo qualquer referência à obra da Munível em Chaves.
c) As facturas 64 e 69 datadas de 30/04/92 e 30/10/92, com os valores líquidos de 1.850.000$00 e 3.000.000$00 respectivamente dizem respeito à obra de Valpaços; As facturas 68, 70 e 71 datadas de 30/09/92, 30/11/92 e 30/12/92, com os valores líquidos de 6.034.483$00, 4.500.000$00 e 3.960.000$00 dizem respeito à obra da Munível em Chaves.
d) As facturas n.º 68 e 69, datadas de 30/Set/92 e 30/Out/92, com os valores líquidos de 6.034.483$00 e 3.000.000$00, respectivamente, foram preenchidas à máquina, tal como a maior parte das facturas emitidas pela firma Joaquim , Lda., referentes às suas prestações de serviços (anexo 7)
e) As facturas nº 68, 69, 70 e 71, com valores líquidos de 7.000.000$00, 3.480.000$00, 5.520.000$00 e 4.593.600$00, respectivamente, num total de 20.293.600$00 foram contabilisticamente pagas a dinheiro em Dezembro, sem que fosse provado e demonstrado claramente e de modo inequívoco o seu pagamento.
f) No entanto a factura nº 69 de 30/Out/92 poderá ter um suporte de pagamento de 600.000$00 pago em dinheiro, com um prévio levantamento do dinheiro através do banco, cheque indicado no quadro 1.1 do anexo 4.
g) A factura 64 de 30/Abr/92 com o valor ilíquido de 2.146.000$00 tem um recibo nº 212 de suporte. Aquele valor foi contabilisticamente pago em dinheiro com um prévio levantamento do dinheiro através dos bancos. Os respectivos cheques estão relacionados no quadro 1.1 do anexo 4, referentes aos pagamentos dos serviços prestados na obra – Vila Jardim em Valpaços.
h) O valor líquido total de 19.344.483$00 situa-se acima de valores apresentados por firmas em actividade com um quadro de pessoal e com integral cumprimento das obrigações fiscais relativamente ao ano de 1992, como é o caso da firma Nogueira & Macedo, Lda.; a Metalúrgica de Chaves, Lda., com valores de subcontratos de 2.500.000$00 e 8.650.000$00.
4.2.2.3 – A produtividade dos trabalhadores da empresa
i) as facturas nº 68, 69, 70 e 71, datadas de 30/Set/92, 30/Out/92, 30/Nov/92 e 30/Dez/92, com os valores líquidos e 6.034.483$00, 3.000.000$00, 4.500.000$00 e 3.960.000$00, apresentam montantes mais elevados do que as remunerações médias mensais dos 26 trabalhadores da firma Joaquim , Lda. (…).
4.2.3 – Encontram-se no quadro 2 do anexo 4 a relação de facturas que documentam as relações comerciais entre António Avelino Reis Teixeira e a firma Joaquim , Lda.:
4.2.3.1 – Caracterização de António Avelino
a) Encontra-se cessado desde 30/Junho de 1991 e emigrou para França em finais de Abril de 1991;
b) Tratava-se de um prestador de serviços do sector da construção civil, mão-de-obra, sem trabalhadores por sua conta;
c) Não possuía bens do activo imobilizado para além das usuais ferramentas manuais;
4.2.3.2. - Caracterização das facturas indicadas em anexo 4 do quadro 2
a) Todas as facturas não especificam a obra nem quantificam os serviços prestados contrariamente ao referido no nº 5 do artigo 35º do CIVA;
b) As facturas nº 151 e 152 datadas de 03/12/92 e 31/12/92 com valores ilíquidos de 5.510.000$00 e 6.032.000$00 foram contabilisticamente pagas a dinheiro em Dezembro, sem que fosse provado e demonstrado de modo inequívoco o seu pagamento;
c) Não foi dada uma explicação clara de como foi possível a emissão da factura nº 151 em 03/12/92, com o valor líquido de 4.750.000$00 e no dia 31/12/92 a emissão da factura nº 152 com o valor líquido de 5.200.000$00. Estes valores situam-se muito acima da remuneração média mensal, de 1.102.505$00, dos 26 trabalhadores da firma Joaquim , Ld.ª
d) O valor líquido total de 9.950.000$00 situa-se muito acima de firmas em actividade com um quadro com pessoal, com o integral cumprimento das obrigações fiscais relativamente ao ano de 1992, como é o caso da firma Nogueira & Macedo, Lda.; a Metalúrgica de Chaves, Lda, com valores de subcontratos de 2.500.000$00 e 8.650.000$00.
5- CONCLUSÃO
Atendendo às constatações, irregularidades, incoerências e faltas de provas claras e inequívocas, somos de opinião que os serviços prestados realizados, por Francisco , na obra do edifício Vila Jardim em Valpaços forma simuladas quanto ao valor, e os realizados na obra da Munível foram simulados quanto à sua natureza, fundamentada principalmente no ponto 4.2.2.2 deste relatório. Perante também constatações, irregularidades, incoerências e faltas documentais claras e inequívocas, somos de parecer que os serviços realizados por Avelino foram simulados quanto à sua natureza»
2. Em consequência desta informação foi elaborado o Mapa de Apuramento Mod. DC-22 que se encontra documentado a fls. 1-2 do processo apenso, fazendo acrescer à matéria colectável relativa ao exercício de 1992 a quantia de 26.927.483$00 por «existência de facturas fictícias quanto à natureza e valor no âmbito de realização de subcontratos (…)» e apurado o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas devido e juros compensatórios no valor de 18.635.970$00 – fls. 16.
3. A quantia de 26.927.483$00 acrescida à matéria colectável resultou da soma dos custos não considerados respeitantes a facturas emitidas pelo subempreiteiro Francisco Magalhães Jesus, no montante de 16.977.483$00, com os custos não considerados respeitantes às facturas emitidas pelo subempreiteiro António Avelino , no montante de 9.950.000$00 – relatório.
4. O prazo para pagamento voluntário do imposto terminou em 22-10-97 – fls. 16.
5. A Impugnação foi deduzida em 27-01-98.
6. O referido António Avelino trabalhou para a Impugnante com um grupo de homens por sua conta, na obra do edifício de vila Jardim, em Valpaços, no assentamento de tijolos e revestimento das fachadas, desde Agosto a Dezembro de 1992 – depoimento das testemunhas.
7. O António Avelino emitiu a factura de Esc. 4.750.000$00, relativa ao assentamento do tijolo quando acabou esse serviço e a de Esc. 5.200.000$00 quando acabou o serviço de revestimento das fachadas e acertou contas com a Impugnante – depoimento das testemunhas.
8. Os montantes referidos em 7) foram pagos pela impugnante em dinheiro mediante adiantamentos efectuados no decorrer da obra – depoimento das testemunhas».

2.1.2 A Recorrente discorda do julgamento de facto efectuado pela 1.ª instância, quanto aos factos levados ao probatório sob os n.ºs 6., 7. e 8. Tem razão, motivo por que decidimos expurgar o probatório desses factos. Adiante, no ponto 2.2.2, justificaremos por que consideramos verificar-se o erro de julgamento de facto.

2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
A AT, na sequência de uma acção de fiscalização à sociedade denominada “Joaquim , Lda.”, concluiu que esta registara na sua contabilidade como suporte de custos declarados, diversas facturas, emitidas umas por Francisco e outras por António Avelino , aquelas do montante global de esc. 16.977.483$00 e estas de esc. 9.950.000$00, a que não correspondem serviços realmente prestados ou, pelo menos, a que não corresponde a prestação de serviços do valor nelas referido. Por isso, procedeu à correcção do rendimento tributável declarado, fazendo-lhe acrescer o montante correspondente às duas facturas que considerou não corresponderem a serviços realmente prestados e, assim, não poderem ser aceites os custos que as tinham como suporte documental. Ou seja, procedeu à correcção meramente aritmética do rendimento tributável declarado.
Como ficou já dito, a AT, quando da apreciação da impugnação judicial ao abrigo do art. 130.º do CPT, revogou a liquidação na parte que teve origem na desconsideração dos custos titulados pelas facturas emitidas por um dos dois referidos subempreiteiros – Francisco –, motivo por que a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Vila Real julgou extinta a instância quanto a esse parte da liquidação.
Interessa-nos, pois, agora considerar apenas as duas facturas que foram emitidas por António Avelino , pois foi por considerar que a Impugnante logrou provar a materialidade das operações nelas referidas, assim contrariando o juízo efectuado pela AT, que considerara não lhes corresponderem serviços efectivamente prestados, que a sentença anulou a liquidação na parte em que subsistia.
A Fazenda Pública discorda da sentença pois entende que nela se fez errada apreciação e valoração da prova produzida nestes autos, que não permite que se dê como provado, como deu a sentença recorrida, os factos aí vertidos sob os n.ºs 6. a 8.
É essa a questão que cumpre apreciar e decidir nos presentes autos.

2.2.2 DO ERRO NO JULGAMENTO DE FACTO
2.2.2.1 Deve ter-se presente, como princípio norteador da distribuição do ónus da prova que, no caso sub judice, a liquidação adicional impugnada resulta, não da afirmação pela AT da existência de factos tributários omitidos pela Contribuinte nem sequer da afirmação pela AT de uma maior dimensão dos factos tributários declarados, mas sim da não aceitação pela AT de factos declarados pela Contribuinte como constitutivos do seu direito de ver determinados custos relevados negativamente na determinação do seu rendimento tributável.
O ónus da prova (() Ónus da prova entendido em sentido objectivo, ou seja, o que respeita à repartição dos encargos de alegação, de modo a repartir os riscos de falta de prova.), como diz VIEIRA DE ANDRADE, «vai depender da posição processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo.
A regra geral, nos termos da qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342.° do Código Civil) pode entender-se aplicável, em princípio, no processo administrativo, mas aqui, como de resto no âmbito do direito civil, não é suficiente para a resolução de todos os tipos de situações - sobretudo porque não faz diferenciações conforme as posições das partes e os interesses e situações em jogo nos domínios específicos da realidade normativamente concebida.
Não pode ser, designadamente, aplicada aos processos mais típicos do contencioso administrativo, aos meios impugnatórios de actos e de normas, até porque não está em causa directamente um direito substantivo do recorrente (que pode até nem existir e nunca existe no caso da acção pública), mas a conformidade com o ordenamento jurídico de uma decisão administrativa de autoridade (é essa a “questão de direito” a resolver).
Assim, não pode exigir-se ao recorrente prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas - tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da “presunção da legalidade do acto administrativo”, fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado.
Deve, pelo contrário, levar-se em conta, em geral, para a construção do quadro de normalidade que há-de servir de paradigma normativo para a distribuição das responsabilidades probatórias, a sujeição da Administração aos princípios da legalidade e da juridicidade e, pelo menos no que respeita aos actos desfavoráveis, o dever de fundamentação.
Isto é, parece que há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais» (() VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa (Lições), 3ª edição, págs. 280 a 282.).
Assim, actualmente, em princípio, à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral do art. 342.° do Código Civil (CC), de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos e que foi acolhida no art. 121.°, n.° 1, do CPT (() Segundo o qual «sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado».) (e também no art. 100.°, n.° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT0), disposição legal que reproduz aquela; foi também essa a regra acolhida na Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, ou seja, depois da prática dos actos impugnados).
Mas nem sempre será assim. Como decorre do que ficou dito, o ónus da prova variará consoante o tipo de acto administrativo em causa, havendo de ser decidida a questão da respectiva repartição «de acordo com a posição que as partes ocupam no processo e com o tipo de relação jurídica que constitui o seu objecto e, decorrentemente, no domínio do contencioso de anulação, com o tipo de acto anulando, tal qual a lei o caracteriza ou define os seus elementos constitutivos» (() Neste sentido, vide os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002 e de 24 de Abril de 2002, proferidos nos recursos com os n°s 26635 e 102, respectivamente, e cujo texto integral está disponível em htpp://www.dgsi.pt, que vieram lançar luz sobre uma questão que nem sempre vinha sendo correctamente tratada na jurisprudência: a da distribuição do ónus da prova no casos em que não é a AT que está a afirmar a existência do facto tributário, mas o contribuinte Embora os casos a que se reportam os referidos acórdãos sejam de não reconhecimento pela AT das deduções de IVA declaradas pelo contribuinte, afigura-se-nos que os considerandos aí expendidos valem, mutatis mutandis, na situação sub judice, em que a AT não aceita custos fiscais declarados pelo Contribuinte com o fundamento que as facturas que os suportam contabilisticamente não correspondem a operações realmente efectuadas.).
No caso dos autos – de liquidação adicional de IRC com fundamento em que há custos declarados que não podem ser aceites porque as facturas que os suportam não titulam operações realmente efectuadas, motivo por que tais custos não podem ser relevados na determinação do rendimento tributável –, não é a AT que está a afirmar a existência do facto tributário, mas a Contribuinte. A AT limita-se a não reconhecer o direito que a Contribuinte se arroga, de ver aqueles “custos” relevados negativamente no rendimento tributável.
Assim, de acordo com que ficou dito, para saber sobre quem recai o ónus da prova da existência dessas operações, teremos que analisar as normas de cuja aplicação resultou a liquidação impugnada, isto é, os arts. 16.°, 23.°, e 51.°, n.° 2, a contrario, do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRC) (() As referências ao CIRC reportam-se à versão anterior ao Decreto-Lei n.° 198/2001, de 3 de Julho.).
Vejamos:
Embora o sistema fiscal português consagre o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável – quanto ao IRC, vide o art. 16.°, n.° 1, do respectivo código –, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do n.° 2 do art. 76.° do CPT (aplicável ao tempo), a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.
Neste último caso, que é o que ora nos interessa, a AT procederá ao apuramento do lucro tributável, o que deverá fazer, se tal for possível, com recurso a métodos directos e, na impossibilidade de «comprovação e quantificação directa e dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável», com recurso a métodos indiciários (cfr. art. 51.°, n.° 2, do CIRC).
Assim, no caso dos autos, de liquidação adicional de IRC com fundamento em que há custos declarados que não se verificaram realmente, à AT compete provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, os “factos-índice” da falsidade das facturas em que estão suportados esses custos, competindo neste caso ao contribuinte o ónus da prova da existência das operações – factos tributários – que alegou como fundamento desses custos (() Note-se que já não seria assim se a liquidação resultasse, não de deduções consideradas indevidas, mas de operações não declaradas, caso em que recairia sobre a AT o ónus da prova da existência dos factos tributários.).
Parafraseando o referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, cuja exposição, ainda que de forma muito resumida, se tem vindo a seguir, a propósito dos requisitos legalmente previstos como de legitimação da actuação da AT para que possa desconsiderar custos declarados:
Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar terem sido declarados custos que não se verificaram, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita de que tais custos não ocorreram.
E citando o mesmo acórdão: «É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão – ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário – terá que ser resolvida contra ela. Um tal entendimento é, aliás, aquele que se afigura mais razoável e mais consentâneo com as próprias regras gerais estabelecidas nos art.°s 342° e 343° do C. Civil sobre o ónus da prova, na medida em que assim se afasta a exigência da denominada prova diabólica, porque relativa à verificação dos factos em cuja afirmação de existência a recorrente fundamenta o seu direito, a que conduziria a posição contrária, numa solução que assim se ajusta perfeitamente à que o último preceito consagra, de que "nas acções de simples apreciação ou de declaração negativa, compete ao réu a prova dos factos constitutivos do direito que se arroga"».
Face ao que ficou dito, e tendo como pano de fundo o caso sub judice, podemos avançar as seguintes conclusões:
- porque a liquidação adicional de IRC tem por fundamento a não aceitação de custos declarados pelo Contribuinte, compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, tendo o juízo da AT assentado na consideração de que às facturas que suportam aqueles custos não correspondem operações realmente efectuadas, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas são simuladas;
- feita essa prova, compete ao Contribuinte demonstrar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de que os montantes referidos naquelas facturas sejam tidos como custos, ou seja, compete-lhe demonstrar a realidade das operações tituladas por aquelas facturas, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 121.° do CPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado no art. 121.°, n.° 1, do CPT, contra a AT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência dos factos tributários em que se funda o seu direito.

2.2.2.2 No caso sub judice, a AT alicerçou a conclusão de que às facturas em causa não correspondem operações reais nos seguintes “factos-índice”:
- António Avelino «Encontra-se cessado desde 30/Junho de 1991»;
- «emigrou para França em finais de Abril de 1991»;
- «Tratava-se de um prestador de serviços do sector da construção civil, mão-de-obra, sem trabalhadores por sua conta»;
- «Não possuía bens do activo imobilizado para além das usuais ferramentas manuais»;
- as facturas em causa «não especificam a obra nem quantificam os serviços prestados contrariamente ao referido no nº 5 do artigo 35º do CIVA»;
- da contabilidade resulta que as mesmas facturas, «com valores ilíquidos de 5.510.000$00 e 6.032.000$00 foram […] pagas a dinheiro em Dezembro, sem que fosse provado e demonstrado de modo inequívoco o seu pagamento»;
- «Não foi dada uma explicação clara de como foi possível a emissão da factura nº 151 em 03/12/92, com o valor líquido de 4.750.000$00 e no dia 31/12/92 a emissão da factura nº 152 com o valor líquido de 5.200.000$00»;
- os valores das facturas «situam-se muito acima da remuneração média mensal, de 1.102.505$00, dos 26 trabalhadores da firma Joaquim , Lda.»;
- «O valor líquido total de 9.950.000$00 situa-se muito acima de firmas em actividade com um quadro com pessoal, com o integral cumprimento das obrigações fiscais relativamente ao ano de 1992, como é o caso da firma Nogueira & Macedo, Lda.; a Metalúrgica de Chaves, Lda., com valores de subcontratos de 2.500.000$00 e 8.650.000$00».

Ou seja, como bem ficou dito na sentença recorrida, a AT demonstrou, como lhe competia, factos que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, lhe permitem tal conclusão e, assim, desconsiderar os custos que têm suporte naquelas facturas e afastar a presunção de veracidade da escrita, à data consignada no art. 78.º do CPT. A decisão da AT está, pois, fundamentada, não só formal, mas também materialmente.

Competia então à Contribuinte, nos termos que ficaram expostos de acordo com o disposto no art. 23.º do CIRC, demonstrar que as facturas em causa correspondem a operações realmente efectuadas pela empresa que as emitiu e, assim, comprovar os custos que contabilizou, não lhe bastando criar dúvida a esse propósito. Como ficou dito, o art. 121.º, n.º 1, do CPT (a que corresponde hoje igual número do art. 100.º do CPPT), não logra aqui aplicação, pois não está em causa a prova sobre a existência e quantificação do facto tributário que competiria à AT, mas antes a prova dos factos em que a Contribuinte funda o seu direito.

É quanto a este ponto que a Recorrente discorda da sentença. Segundo alega, as facturas emitidas por “António Avelino ” «não têm densidade descritiva suficiente para, só por si, ou acompanhadas de outros elementos certificativos, atestarem plenamente a veracidade dos elementos nelas constantes, nomeada e principalmente quanto ao valor», «Os depoimentos produzidos em inquirição de testemunhas, são vagos e inconsistentes, não sendo portanto idóneos para alicerçar um juízo isento de dúvida razoável» e «Face à natureza do tema de prova essencial – o valor dos serviços prestados pelo emitente da facturação – a prova testemunhal não pode constituir prova plena, podendo apenas servir de complemento a outros meios de prova, designadamente a documental» (cfr. os n.ºs 2, 3 e 4 das conclusões de recurso).

A nosso ver, adiantamos desde já, a Recorrente tem razão.
É certo que, contrariamente ao que ocorre relativamente ao IVA (em que as exigências de carácter formal das facturas que suportam o direito à dedução não podem ser supridas pela prova, ainda que inequívoca, das operações por outro meio de prova (() No IVA exige-se, como decorrência do próprio mecanismo do imposto (método indirecto subtractivo, método do crédito de imposto ou método das facturas) e fins visados, que o documento – factura – respeite determinados requisitos, expressos no art. 35.°, n.° 5, do CIVA, «com a outorga de um carácter quase sacramental à factura», que, para efeitos de IVA, assume a natureza de um título de crédito (cfr. JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.° 164, pág. 140, que impressivamente, diz: «Em regime de IVA, como se sabe, cada factura mencionando imposto constitui um cheque sobre o Tesouro, pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito de deduzir o IVA nela contido»).)), em sede de IRC, para que se admita a relevação negativa dos custos, as exigências formais não são tão severas, sendo que no respectivo código não está concretizada a noção de «documento justificativo», expressamente adoptada no art. 98.°, n.° 3, alínea a), disposição que estipula regras a observar na execução da contabilidade, bastando «uma qualquer forma externa de representação da operação (que não uma factura, por não incluir as imperativas e específicas solenidades documentais, como a numeração ou o timbre da empresa) [...] desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)» (() Cfr. TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 123.). E mesmo a ausência de documento externo de suporte ou a insuficiência do mesmo não preclude liminarmente a dedutibilidade do custo, pois admite-se a prova da existência e principais características da transacção através de qualquer meio (() Idem, págs. 125-126.).
No entanto, como é manifesto, se não há limitações quanto à admissibilidade de qualquer meio de prova (cfr. art. 115.º, n.º 1, do CPPT, que corresponde ao art. 134.º do CPT), há de exigir grande rigor na prova da materialidade e/ou da dimensão das operações referidas em facturas relativamente às quais a AT recolheu indícios sérios e credíveis de que não lhe correspondiam operações reais ou de que a dimensão das operações aí referidas (com repercussão no respectivo valor) não correspondia à realidade. Como deixámos já dito, à Impugnante não basta criar a dúvida a esse propósito, antes lhes competindo demonstrar a materialidade das operações referidas nas facturas.
Para esse efeito, a Impugnante apresentou documental e prova testemunhal.
Quanto à prova documental, constituída por cópias de diversos cheques, apresentadas com a petição inicial, a maioria foram emitidos em nome de terceiros. Quanto aos que foram emitidos ao portador, a Impugnante não alegou que qualquer deles tenha sido entregue a António Avelino Reis Teixeira para pagamento de serviços e, pelo contrário, afirmou que este se recusava a receber cheques (cfr. item 31.º da petição inicial). É certo que alegou que uma sua empregada levantava previamente do banco o dinheiro com que depois eram efectuados os pagamentos a António Avelino , mas nada permite concluir que os cheques emitidos pela Impugnante ao portador se tenham destinado a esse fim, sendo mesmo que, de entre os que foram apresentados nessas circunstâncias, muitos há que, manifestamente – quer pela data da emissão quer pela assinatura de quem levantou os fundos – nunca poderiam ter-se destinado a pagamentos a António Avelino . Por outro lado, tendo a Impugnante alegado que os pagamentos se faziam normalmente uma vez por mês, consoante as possibilidades da Impugnante e as necessidades do subempreiteiro, as datas e os valores dos cheques em causa não suportam essa alegação. Nem o depoimento da referida empregada da Impugnante que, alegadamente, era quem levantava o dinheiro do banco, permite estabelecer qualquer relação entre esses levantamentos e quaisquer pagamentos a António Avelino . Acresce que há muitas possíveis explicações para a emissão pela Impugnante de cheques ao portador (sendo uma delas o retirar da empresa o excedente monetário resultante da sobrefacturação levada à contabilidade), pelo que, para que se pudesse estabelecer uma qualquer relação entre esses cheques e pagamentos ao referido subempreiteiro seria necessário que a prova produzida permitisse inequivocamente tal conclusão, e não permite.
A prova documental apresentada pela Impugnante não releva, pois, para os fins por ela pretendidos (relativamente ao subempreiteiro em causa). Aliás, a própria sentença não a relevou, louvando-se, para fundamentar o julgamento de facto na parte em que vem posto em crise, apenas nos depoimentos das testemunhas.
Mas será que a prova testemunhal permite as conclusões que delas retirou a Juíza da 1.ª instância? O que disseram as testemunhas?
- A testemunha Maria Clara França Bandeira, cujo depoimento se encontra reduzido a escrito a fls. 157 e que, como razão de ciência, disse ter sido empregada de escritório da Impugnante desde 1987 a 1997 e ter a seu cargo «receber toda a documentação para a contabilidade, ordená-la para entregar ao contabilista, fazer os pagamentos aos empregados, empreiteiros, subempreiteiros, bem como os recebimentos, fazer depósitos e levantamentos» que disse:
«Tem conhecimento […] que o empreiteiro Avelino trabalhou para a firma Joaquim Ldª, com uma equipa, que não consegue quantificar o valor dos serviços prestados, mas que sabe que são inferiores aos do “Chico” e do “Domingos”» (a testemunha “admitiu” que estes, «na obra da Munível […] tenham recebido mais de 100 mil contos») e «Tem conhecimento que os pagamentos efectuados ao Avelino efectuavam-se quase todos em dinheiro»;
- A testemunha António Queiroz Simões, cujo depoimento se encontra transcrito a fls. 184/185, e que disse ter conhecimento dos factos «porquanto era procurador do dono da obra Vila Jardim, onde se deslocava para verificar os trabalhos, quase diariamente», afirmou:
«Que conhecia bem o António Avelino » e que este «em 1992, trabalhou no edifício Vila Jardim, pelo menos desde Agosto até ao fim do ano, como Subempreiteiro da Impugnante», que este «trazia por sua conta e suas ordens uma equipa de trolhas, em média sete ou oito» e que «no referido prédio […] procedeu ao assentamento de tijolos e revestimento das fachadas», sendo que ele e a sua equipa «trabalhavam sem horário fixo, trabalhando mesmo de noite, mais de doze horas por dia»; quanto ao valor dos serviços prestados, «pode afirmar que, calculados em esmo, tendo em atenção apenas as dimensões do prédio, os mesmos devem ter rondado os 10 milhões de escudos, em 1992»; que «a pedido dos sócios da Impugnante, o depoente muitas vezes adiantou dinheiro ao António Avelino, por conta dos pagamentos que, como procurador do dono da obra, tinha que fazer à Impugnante»; que «estes pagamentos eram feitos em dinheiro, porquanto o António Avelino tinha problemas bancários, não podia ter dinheiro nas contas, pois qualquer quantia que viesse a ser depositada em contas suas seria de imediato compensada pelo banco, pelas dívidas ou cheques pendentes, para boa cobrança», isto como lhe foi referido pelo António Avelino «quando lhe pedia para lhe pagar cheques ao portador emitidos pela Impugnante»; que os pagamentos que fez ao António Avelino se destinavam a que este pagasse «aos homens que trazia a trabalhar por sua conta»; que «assistiu a pagamentos feitos em dinheiro pelo sócio [da Impugnante] Zélio ao António Avelino, em quantias variáveis, entre 200 e 500 contos» e que, nessas ocasiões, este «não emitia qualquer factura ou recibos», motivo por que «acha normal […] que o António Avelino apenas tenha emitido duas facturas referentes aos serviços prestados, cujas datas, tanto quanto se lembra, correspondem às datas da conclusão dos respectivos serviços»; que o António Avelino dividia a equipa de homens que para ele trabalhavam «em vários grupos para trabalharem simultaneamente em mais de uma obra da Impugnante»;
- a testemunha José Manuel Correia da Cruz, cujo depoimento se encontra a fls. 186 e que disse ter conhecimento dos factos por ser o «Engenheiro responsável pela fiscalização dessa obra [Vila Jardim] por parte da Câmara Municipal», disse:
«Que conheceu e conhece o António Avelino », a quem viu «a fazer serviços de assentamento de tijolo e revestimento das fachadas do prédio Vila Jardim, em Valpaços»; que «o António Avelino trazia por sua conta e sobre as suas ordens [sic] mais seis ou sete homens», que «trabalhavam mesmo de noite, certamente mais de doze horas por dia»; que os serviços prestados pelo António Avelino na obra «foram superiores a 30 mil contos», sendo que no ano de 1992 «pelas medições que efectuou no fim do ano à obra os calcula, se bem se recorda, em quantia muito próxima dos 10 mil contos»; que «[a]s medições referidas no ponto anterior foram efectuadas a pedido do procurador do dono da obra»;
- a testemunha António Manuel Massaira, cujo depoimento consta de fls. 186/187 dos autos, e cujo conhecimento dos factos deriva de ter sido encarregado da Impugnante, funções que já exercia em 1991, «embora não saiba precisar se já fazia parte do Quadro Técnico da empresa»:
«Que conhece e conhecia o António Avelino » e «[s]abe que o mesmo trabalhou como subempreiteiro para a Impugnante nas obras vila Jardim e Rossio, em Valpaços»; que este «não era um simples jeireiro [sic], mas uma espécie de Industrial da Construção Civil, que tinha sobre as suas ordens [sic] a direcção em média de 5 ou 6 homens, trolhas»; que o António Avelino «desde meados, possivelmente Agosto de 1992, trabalhou no prédio Vila Jardim no assentamento de tijolos e revestimento das fachadas», trabalhos que se prolongaram pelo ano de 1993 e que, em sua opinião, «como encarregado da construção civil que exerce há vários anos, os trabalhos levados a efeito pelo António Avelino, no prédio Vila Jardim, teriam custado entre 30 a 35 mil contos», sendo que aquele «no ano de 1992 […] terá realizado sensivelmente um terço desses trabalhos»; que «Não assistiu aos pagamentos que a Impugnante fez ao dito António Avelino»; que os trabalhadores do António Avelino «eram divididos em subequipas para trabalhar simultaneamente em outras obras da Impugnante».

É esta a prova testemunhal produzida nos autos. Salvo o devido respeito, a mesma não permite concluir com segurança que António Avelino tenha prestado à impugnante os serviços referidos nas facturas em causa e, muito menos, que os tenha prestado com a dimensão justificativa do preço nelas referido.
Recorde-se aqui que as facturas em causa referem no descritivo «assentamento de tijolo» e «revestimento de fachadas» e apenas referem o valor e o IVA liquidado; nada dizem quanto às datas em que os serviços foram prestados, quanto ao local onde foram prestados os serviços, nem quanto à quantidade e preço unitário dos serviços, o que, desde logo, como bem salientou a Recorrente – que disse que as facturas «não têm densidade descritiva suficiente» – torna praticamente impossível sindicar o realidade e o valor dos serviços nela mencionados.
Deixámos já dito que no processo judicial tributário são permitidos todos os meios de prova, não se exigindo no caso sub judice qualquer especial meio de prova, designadamente a prova documental. Poderá argumentar-se ainda com o princípio da livre apreciação da prova (cfr. art. 655.º do CPC), a impor que apenas se altere o julgamento de facto feito pela 1.ª instância, que beneficiou da imediação na apreciação da prova, em circunstâncias muito contadas.
Apesar de todo isso, consideramos que a prova testemunhal, por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, muito dificilmente servirá para convencer o Tribunal da realidade das operações e ainda mais dificilmente permitirá estabelecer a real dimensão quantitativa das mesmas.
No caso concreto, os depoimentos são vagos, imprecisos e até algo contraditórios, a deixar dúvidas, senão quanto à prestação de alguns serviços à Impugnante por António Avelino , no que todas as testemunhas foram unânimes, pelo menos quanto à verdadeira dimensão que esses serviços assumiram, aos locais onde foram prestados e ao modo como foram efectuados os pagamentos. Seria necessário que fossem referidos detalhada e pormenorizadamente os serviços prestados, com referência às datas e locais dessa prestação, à concreta dimensão (número de metros, quadrados ou lineares) dos mesmos, aos preços praticados e ao modo como foram efectuados os pagamentos.
Seja como for, afigura-se-nos que só muito excepcionalmente o Tribunal se poderá convencer da realidade e dimensão dos serviços prestados exclusivamente com base na prova testemunhal. Para esse efeito requer-se a apresentação de outros elementos, v.g., os contratos, os autos de medição, os elementos respeitantes à inscrição na Segurança Social do empreiteiro e respectivo pessoal, os comprovativos dos pagamentos, etc.

Aliás, face aos montantes em causa – valores, IVA incluído, de esc. 5.510.000$00 e de esc. 6.032.00$00 –, torna-se imprescindível a demonstração, de forma inequívoca, da realidade dos pagamentos, o que a prova testemunhal produzida nos autos não permite. A própria empregada da Impugnante, que, das pessoas que foram ouvidas, seria a mais bem colocada para o efeito, limitou-se a dizer que os pagamentos ao emitente das facturas em causa eram feitos «quase todos em dinheiro», o que pressupõe também outras formas de pagamento, e não sabe precisar os montantes envolvidos. Por outro lado, a testemunha António Queiroz Simões diz ter feito adiantamentos ao subempreiteiro, a pedido dos sócios da Impugnante e por conta dos pagamentos que o dono da obra, de quem era procurador, tinha a fazer a estes, mas não foi apresentado qualquer comprovativo desses pagamentos, nem dos ulteriores acertos nos pagamentos do dono da obra à Impugnante. Também a testemunha José Manuel Correia da Cruz diz ter feito medições a pedido do procurador do dono da obra (apesar de se dizer responsável pela fiscalização por parte da Câmara Municipal), mas nunca foram apresentados quaisquer autos de medição. Tudo muito vago, muito impreciso e muito pouco credível.
É, aliás, pouco plausível que a Contribuinte fizesse pagamentos de montante tão elevado sem que se assegurasse de que ficava com meio de prova dos mesmos, prevenindo a possibilidade de o subempreiteiro lhe vir exigir de novo o pagamento.
É certo que podemos dar como assente que não se verifica um dos factos índice de que partiu a AT para desconsiderar os custos que estavam contabilisticamente suportados pelas facturas em causa, qual seja o de que o emitente das facturas estava emigrado. Mas nenhum dos demais foi contrariado: que, no período em causa, o emitente das facturas não estava colectado para efeitos de IVA nem de imposto sobre o rendimento, que não apresentou qualquer declaração ou entregou qualquer imposto, que não tinha dimensão nem em termos de recursos humanos nem técnicos para a realização de obras desse valor, que não existe qualquer comprovativo do pagamento, que os índices de produtividade apresentados pelo emitente das facturas, quando comparados com os da Impugnante e de outros subempreiteiros, se revelam desajustados.
Em conclusão, analisada criticamente toda a prova produzida nos presentes autos, entendemos que a Impugnante não logrou demonstrar que as facturas em causa titulam serviços realmente prestados pelo valor que delas consta, motivo por que não merece censura alguma a actuação da AT, que desconsiderou os custos declarados que tinham tais facturas como suporte na contabilidade da Impugnante e, consequentemente, corrigiu a matéria tributável declarada e procedeu à liquidação adicional do IRC e respectivos juros compensatórios.
A sentença recorrida, na medida em que decidiu em sentido contrário, não pode manter-se, motivo por que será revogada nessa parte.

2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Resultando a correcção da matéria tributável declarada do facto de a AT ter considerado que duas facturas que documentavam custos não correspondiam a operações reais, motivo por que, mediante o processo geralmente denominado de “correcções técnicas”, desconsiderou tais custos e acresceu à matéria tributável declarada o montante daquelas facturas, à AT compete fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação no sentido da correcção do lucro tributável (ou seja, de demonstrar os factos que a levaram a considerar que as facturas eram simuladas), competindo ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais montantes relevados negativamente no rendimento tributável.
II - Estando assente que a AT demonstrou, como lhe competia, factos que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, lhe permitem concluir que às facturas em causa não correspondem operações reais e, assim, que está formal e materialmente fundamentada a decisão administrativa de desconsiderar os custos que têm suporte naquelas facturas e de afastar a presunção de veracidade da escrita, à data consignada no art. 78.º do CPT, competia então ao Contribuinte, nos termos que ficaram expostos em I e de acordo com o disposto no art. 23.º do CIRC, demonstrar que as facturas em causa correspondem a operações realmente efectuadas pela empresa que as emitiu e do valor referido nas facturas e, assim, comprovar os custos que contabilizou, não lhe bastando criar dúvida a esse propósito (o art. 121.º, n.º 1, do CPT, a que corresponde hoje igual número do art. 100.º do CPPT, não logra aqui aplicação, pois não está em causa a prova sobre a existência e quantificação do facto tributário que competiria à AT, mas antes a prova dos factos em que o contribuinte funda o seu direito).
III - Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cfr. art. 115.º, n.º 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cfr. art. 655.º do CPC), a prova testemunhal, por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, designadamente documentais, dificilmente servirá para convencer o Tribunal da realidade das operações e/ou da sua dimensão.

Custas pelo Recorrido, mas apenas em primeira instância e na proporção do decaimento.