| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
“I..., S.A.” e a Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificadas nos autos, inconformadas, vieram interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 19-07-2013, que julgou parcialmente procedente a pretensão deduzida pela primeira (na parte relativa à correcção de alegadas vendas omitidas, no valor de 14.186,57 €, julgando a mesma improcedente na parte relativa à correcção relativa à variação patrimonial positiva no valor de 105.625,00 €) na presente instância de IMPUGNAÇÃO pela primeira recorrente, relacionada com o acto de liquidação nº 2009 831000557, referente ao IRC do ano de 2007, no valor global de € 466,18.
A I... formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 1413-1448), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
1 - A Administração Tributária limitou-se a considerar que a contabilidade da sociedade recorrente não reflectia a situação patrimonial exacta e verdadeira, presumindo que determinados valores constituíram proveitos omissos devido a vendas não declA... pela referida sociedade, e presumindo ainda a concessão pela sociedade V...... à ora recorrente de um crédito indevido, pelo que em bom rigor, deveria ter recorrido à aplicação de métodos indirectos, com respeito por todas as garantias dos contribuintes acrescidas em tais situações.
2 - Ora, os elementos aos quais a Administração Tributária teve acesso durante a acção de fiscalização aqui em causa, não constituíam elementos contabilísticos da sociedade recorrente, mas tratava-se antes de documentos extra-contabilísticos – apreensão de documentos referentes ao período de 2002 até ao primeiro semestre de 2004 e cópia de ficheiros informáticos efectuadas durante a acção de fiscalização tributária aqui em causa e extractos bancários de uma conta particular.
3 - Para além disso, a Administração Fiscal não conseguiu obter suporte documental na contabilidade da sociedade recorrente, que servisse de fundamento às correcções efectuadas com base em tais elementos.
4 - Assim, as correcções efectuadas pela Administração Tributária na contabilidade da sociedade recorrente deveriam ter sido introduzidas com recurso à aplicação de métodos indirectos, com todas as garantias acrescidas para o contribuinte, nomeadamente, a possibilidade de recorrer ao expediente administrativo previsto no artigo 91º da Lei Geral Tributária, o que foi admitido pelo próprio juiz “a quo” na sentença de que ora se recorre, relativamente à correcção das vendas não declA..., tendo contudo considerado o conhecimento de tal questão prejudicado pelo facto da correcção em causa ter sido declarada ilegal por erro nos pressupostos de facto.
5 - Para além disso, nos termos do disposto no número 3 do artigo 75º da Lei Geral tributária, a força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar, o que mais uma vez não sucedeu no caso concreto, circunstância sobre a qual o Meritíssimo Juiz “a quo” nem sequer se pronunciou na sentença de que ora se recorre.
6 - Por outro lado, a liquidação de imposto ora sob impugnação resultou de uma ordem de serviço externa emitida para os anos de 2004, 2005 e 2006, e todos os elementos obtidos pela Administração Fiscal e que conduziram às liquidações de imposto foram recolhidos na própria empresa, aquando da realização da acção inspectiva externa referente aos anos de 2004, 2005 e 2006.
7 - Com efeito, posteriormente, ou seja, em 29 de Setembro de 2008, foi emitida uma nova ordem de serviço (OI200802078), desta vez interna, com a extensão restringida ao exercício de 2007, que deu por isso origem a uma nova acção de fiscalização tributária.
8 - Acção de fiscalização essa que foi iniciada e terminou no próprio dia 7 de Outubro de 2008.
9 - Assim, e em bom rigor, os serviços de inspecção tributária deveriam ter solicitado autorização para o alargamento da extensão do primeiro procedimento inspectivo também ao exercício de 2007, ao abrigo do artigo 15º do RCPIT, o que só não aconteceu devido ao facto de se encontrar muito próximo o limite de caducidade do direito à liquidação de imposto relativamente ao exercício de 2004.
10 - Por outro lado, também não podemos concluir que a segunda acção inspectiva tenha sido interna, somente pelo simples facto da mesma ter tido origem numa ordem de serviço interna, pois nos termos do disposto no artigo 13º do RCPIT, o procedimento de inspecção é interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e da coerência dos documentos, o que não sucedeu no caso concreto.
11 - Com efeito, quanto ao tipo de elementos a que se recorre, com implicações normalmente no local de realização da inspecção, as acções podem ser classificadas em internas, quando se exercem apenas com base nos elementos existentes nos serviços (especialmente, as declarações de rendimentos, os pedidos de reembolso, etc), ou externas, quando envolvem a verificação de elementos existentes fora dos serviços fiscais, especialmente a contabilidade e documentos justificativos.
12 - Assim, no caso concreto, estamos perante uma verdadeira acção de inspecção externa que, como tal estava sujeita a todas as formalidades legais previstas no RCPIT, como por exemplo a credenciação prevista no artigo 46º do RCPIT, a notificação para início do procedimento de inspecção prevista no artigo 49º do mesmo diploma legal, e a obrigatoriedade de entrega ao sujeito passivo de cópia da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspecção, prevista no artigo 51º do mesmo diploma legal.
13 - E ainda com todos os direitos e prerrogativas que ao sujeito passivo são legalmente concedidas no âmbito de um procedimento de inspecção externa, como seja a designação de um representante para as relações com a administração tributária (artigo 52º do RCPIT), a presença do sujeito passivo, seus representantes legais e técnicos e revisores oficiais de contas no momento da prática de actos de inspecção externa e a possibilidade do sujeito passivo de fazer acompanhar por um perito especializado, previstas no artigo 54º do mesmo diploma legal.
14 - Contudo, o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” afirma que a impugnante não alegou que no caso lhe tenham sido retirados quaisquer direitos ou prerrogativas inerentes à inspecção externa, e que tal nem sequer ocorreu, uma vez que a entidade inspecionada foi notificada do início da inspecção por funcionário credenciado, o seu administrador L... esteve presente e assinou os respectivos documentos de início e fim, constando do relatório que foi acompanhada pela Administração e que foi designado o técnico de contas, J..., para providenciar a entrega dos elementos solicitados pela AT.
15 - Tais afirmações permitem concluir que o próprio Juiz do Tribunal “a quo” confunde o primeiro acto inspectivo com o segundo, uma vez que a inspecção que incidiu sobre o ano aqui em causa (2007) foi classificada de interna e iniciou-se e terminou no próprio dia, pelo que no acto inspectivo aqui em causa não foram assegurados os supra referidos direitos e prerrogativas do contribuinte, nomeadamente o acompanhamento da inspecção pela Administração da sociedade e a nomeação de um intermediário da empresa para fornecer os elementos e informações solicitados pela equipa inspectiva.
16 - Ora, também não corresponde à verdade a afirmação do Meritíssimo Juiz “a quo” de que a impugnante não alegou que no caso lhe tenham sido retirados direitos e prerrogativas inerentes à inspecção externa, pois essa alegação foi efectuada pela impugnante no artigo 184º da respectiva petição inicial.
17 - Assim, os actos de inspecção praticados em violação da lei determinam a anulabilidade dos actos de liquidação na origem dos quais venham a estar – Cfr. Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária Comentado e Anotado por Martins Alfaro, Áreas Editora, Junho 2003, página 362.
18 - Para além disso, a liquidação de imposto aqui em causa teve origem no levantamento do sigilo bancário obtido no âmbito da acção inspectiva levada a cabo à sociedade I..., S.A., relativamente à conta bancária número 14152013, do Finibanco de A..., cujos respectivos titulares são A..., AB... e AF..., e não os administradores da sociedade recorrente, conforme é referido na sentença de que ora se recorre e sucessivamente afirmado pelo Inspector Tributário ao longo do seu depoimento.
19 - Ora, nos termos do disposto no número 7 do artigo 63º-B da Lei Geral Tributária, o acesso da administração tributária a informação bancária relevante relativa a familiares ou terceiros depende de autorização judicial expressa.
20 - Por outro lado, “os sócios e/ou administradores duma empresa que está a ser alvo de uma inspecção não podem deixar de considerar-se, para este efeito, terceiros, ainda que se encontrem numa relação especial com aquela” – Cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de Abril de 2007, proferido no âmbito do processo número 0187/07, e de 16 de Fevereiro de 2005, proferido no âmbito do processo número 01395/04, in base de dados em suporte informático – www.dgsi.pt.
21 - Com efeito, no caso em apreço, na sequência da acção inspectiva que se encontrava a decorrer ao sujeito passivo I..., S.A., tendo-se apurado a existência de uma conta bancária, de que são titulares AF... e mais dois accionistas da mesma sociedade, a Administração Fiscal entendeu necessário aceder a essa conta bancária, para efeitos de averiguar a situação tributária da sociedade recorrente.
22 - Ora, nos termos do número 8 do artigo 63º-B da LGT, o acesso a informação bancária deve obedecer aos requisitos previstos no número 4 do mesmo artigo, entre os quais a audição prévia do contribuinte, neste caso, AF..., A... e AB..., que não foram notificados para exercer tal direito de audição prévia, razão pela qual o pedido de derrogação está ferido de ilegalidade, e consequentemente todos os actos de liquidação de imposto levados a cabo com base na informação bancária obtida de forma ilegal.
23 - Por outro lado, também o artigo 146º-C do Código de Procedimento e de Processo Tributário preceitua que quando a administração tributária pretenda aceder à informação bancária referente a familiares do contribuinte ou de terceiros com ele relacionados, pode requerer ao Tribunal Tributário de 1.ª Instância da área do domicílio fiscal do visado a respectiva autorização, sendo o visado notificado para, querendo, deduzir oposição no prazo de 10 dias, a qual deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova, preceito legal este que foi violado no caso concreto.
24 - E nem sequer se diga, conforme parece fazer crer o Exmo. Representante da Fazenda Pública, na sua douta contestação, que os contribuintes deveriam ter reagido contra a ilegalidade do processo de derrogação do sigilo bancário, através dos meios legalmente previstos nos artigos 146º-A e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que os titulares da conta bancária aqui em causa, não foram sequer notificados pela Administração Tributária da respectiva decisão de derrogação do sigilo bancário, conforme imposto legalmente, não podendo dela recorrer no prazo de dez dias, conforme a lei lhes permite.
25 - O Meritíssimo Juiz do tribunal “a quo” afirma na sentença de que ora se recorre “De facto, a AT teve acesso aos elementos bancários dessa conta, não titulada pela Impugnante, através de documentação fornecida na sequência da busca e apreensão levada a cabo pelos Serviços do Ministério Público de Aveiro e Polícia Judiciária de Aveiro”, o que não corresponde à realidade.
26 - Ora, os únicos elementos bancários que a Polícia Judiciária apreendeu constam do auto lavrado no segundo dia de buscas. Esses elementos eram relativos aos anos de 2002, 2003 e até meados de 2004.
27 - Por outro lado, se analisarmos os anexos ao relatório da inspecção tributária aqui em causa, percebemos que constam muitos mais elementos bancários, que foram obtidos através de derrogação do sigilo bancário, conforme aliás admitido pelo próprio técnico da inspeção tributária no seu depoimento e no próprio relatório final da inspecção, no ponto I subordinado ao tema “Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção”, 3º parágrafo – “No entanto, no caso concreto, tendo existido a derrogação do sigilo bancário relativamente a uma conta individual dos administradores da I..., S.A. “ e mais adiante no capítulo III.1.2.2 subordinado ao tema “Repatriamento de capitais para a esfera individual dos administradores a I... – 2º parágrafo – página 36 – ”Foram solicitados ao Finibanco extractos daquela conta desde 01/01/2003 até Janeiro de 2008, bem como cópias de todos os documentos de suporte dos movimentos bancários, tendo os respectivos elementos sido entregues pela instituição bancária.
28 - Assim, não restam dúvidas que foi derrogado o sigilo bancário, mas sem cumprimento dos procedimentos legalmente impostos e supra referidos, o que determina a anulação da liquidação de imposto aqui em causa.
29 - Na sentença de que ora se recorre, o Meritíssimo Juiz “a quo” considerou como provado o seguinte facto “a sociedade V...... foi constituída pela sociedade I... ou pelos seus accionistas ou administradores, e que eram essas pessoas que directamente determinavam as decisões de gestão da sociedade V...... e dispunham do seu capital social”.
30 - Ora, não há prova nos autos de que a sociedade V...... pertença à sociedade recorrente, mas aquela sociedade tinha apenas em comum alguns dos accionistas da I..., que à data desempenhavam funções de administração da sociedade recorrente – depoimento da testemunha J... - páginas 2 e 3 e depoimento da testemunha Á... - página 76
31 - A sentença de que ora se recorre considerou como não provado o seguinte facto:
“A sociedade V...... suportava efectivamente custos de funcionamento e de financiamento, incluindo custos com serviço de facturação electrónica e custos bancários, para além dos custos de fornecimento facturados pelos seus fornecedores de mercadorias”
32 - Ora, tal facto encontra-se provado nos presentes autos através dos documentos juntos pela sociedade recorrente à impugnação judicial com os números 54 a 223, e nem sequer impugnados pela Fazenda Pública.
33 - Para além disso, na altura das buscas à sociedade recorrente, foram apreendidos diversos documentos donde constavam comprovativos dos custos financeiros suportados pela sociedade V.......
34 - Contudo, o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” afirma que tais documentos não têm natureza externa confirmável e por isso não são credíveis.
35 - Ora, tal afirmação é absolutamente descabida, porquanto os documentos em causa não foram sequer impugnados pela Fazenda Pública, e se dúvidas existiam sobre a sua credibilidade, o Meritíssimo Juiz do tribunal “a quo”, ao abrigo do princípio do inquisitório e do princípio da descoberta da verdade material, que presidem ao processo tributário, deveria ter ordenado diligências complementares, nomeadamente questionado as entidades emissoras de tais documentos, no sentido das mesmas confirmarem a respectiva emissão, sobretudo em relação ao BCP.
36 - Com efeito, ao abrigo do disposto no número 1 do artigo 99º da Lei Geral Tributária, o Tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer.
37 - Por sua vez, o artigo 13º do Código de Procedimento e de Processo Tributário preceitua que aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.
38 – Para além disso, não ficou provado que a existência das relações especiais existentes entre a sociedade recorrente e a sociedade V...... tenha implicado qualquer diferença de tratamento na relação comercial estabelecida entre a sociedade V...... e a sociedade recorrente, quando comparada com as relações comerciais estabelecidas com outros clientes da sociedade V...... e com as relações comerciais estabelecidas com outros fornecedores da sociedade recorrente – depoimento da testemunha P... – páginas 47 e 58 e depoimento Á... – páginas 76 e 80.
39 - Ficou também provado que a sociedade V...... tinha muitos outros clientes, para além da sociedade recorrente, e não ficou demonstrado que aquela empresa tenha sido constituída com meros intuitos de evasão fiscal, conforme pretende fazer crer a Administração Tributária.
40 – Com efeito, os diversos depoimentos das testemunhas arroladas pela sociedade recorrente e também o depoimento do próprio técnico da fiscalização tributária confirmaram que todos os circuitos documentais corresponderam a reais movimentações de mercadorias, tendo sido liquidados todos os impostos inerentes – depoimento da testemunha P... – páginas 45 e 46 e depoimento da testemunha Á... – página 76.
41 - As testemunhas arroladas pela sociedade recorrente atestaram que as importações através da trading V...... foram a forma encontrada pela I..., com o objectivo de contornar a existência de agentes exclusivos em Portugal, e de penetrar no mercado norte-americano – depoimento do Dr. J... - página 4 e depoimento da testemunha Á... - página 81.
42 - Por outro lado, as mesmas testemunhas atestaram que as compras efectuadas à sociedade V...... consistiram em aquisições efectivas de madeira, cujas respectivas facturas chegavam às instalações da sociedade recorrente por correio, sendo a mercadoria devidamente conferida, como aliás sucede com todos os outros fornecedores – depoimento da testemunha JJ... – páginas 4 e 11 e depoimento da testemunha P... - páginas 45 e 46.
43 - As mesmas testemunhas foram unânimes ao afirmar que nunca tiveram um procedimento diferente com o fornecedor V......, em relação a todos os outros clientes/fornecedores, de tal forma que algumas apenas se aperceberam das relações especiais existentes entre as duas sociedades, aquando da apreensão de documentos efectuada na sede da sociedade recorrente, e quando confrontadas com uma ficha de assinaturas do Banco - depoimento da testemunha J... - páginas 2 e 3 e depoimento da testemunha P... - página 47 e depoimento da testemunha Á... - páginas 82 e 83.
44 - Ficou provado que a sociedade recorrente comprava mais barato ao fornecedor V...... do que directamente a outras empresas fornecedoras, uma vez que os preços dados por estas últimas incluíam normalmente uma comissão destinada a uma qualquer trading europeia, detentora de contratos de agenciamento ou representação para o espaço europeu – depoimento da testemunha J..., que inclusivamente deu como exemplo concreto F..., representante exclusivo do fornecedor S... em Portugal, e ao qual a sociedade recorrente teria de pagar uma comissão de agenciamento – página 4.
45 - Para além disso, normalmente, as empresas fornecedoras vendiam nas condições FOB – Free on Board, isto é, a sociedade recorrente, para além do preço a pagar pelos produtos, teria de suportar o custo do respectivo frete/transporte até ao porto de descarga, acrescido de todos os encargos na origem, enquanto que o fornecedor V...... vendia nas condições CIF Leixões – Cost and Freight Porto de Leixões – depoimento da testemunha JJ... – página 6 e depoimento da testemunha Á... - página 77.
46 - Ora, do depoimento do técnico que efectuou a inspecção tributária, resultou claro que na análise a que procedeu para concluir que a sociedade recorrente comprava mais caro ao fornecedor V...... do que se comprasse directamente a outros fornecedores, o mesmo não teve em conta estas condições específicas que, no ramo de negócio aqui em causa são determinantes, uma vez que os custos de transporte da mercadoria são de valor muito significativo – página 6 e página 77- e nem sequer a questão das comissões anteriormente pagas a agentes exclusivos.
47 - Para além disso, os preços a que a sociedade ora recorrente comprava à V...... incluíam uma margem comercial desta empresa, que naturalmente se destinava a fazer face aos custos quer de funcionamento, quer de financiamento da respectiva actividade de trading.
48 - Contudo, no cálculo dessa margem efectuado pelo mesmo técnico de fiscalização, não foi sequer tida em conta a nota de crédito número 1098/04 emitida a favor da sociedade recorrente, no valor de 4.687,20 €, para abatimento à factura 3.312/04, de 22 de Dezembro de 2004, conforme aliás o mesmo admitiu expressamente no seu depoimento.
49 - Para além disso, existe uma contradição entre o facto dado como provado no ponto 25 da sentença de que ora se recorre, no qual é referido que “a margem usada no serviço de facturação electrónica (ou de “invoicing”) nas vendas podia variar, pelo menos, entre 6% e 25% sobre o valor da factura de compra”, e a seguinte afirmação feita posteriormente na mesma sentença “essa diferença de preços, referida nos autos como “invoicing” correspondia a um incremento ou margem de cerca de 10% sobre o preço da factura do fornecedor brasileiro ou tailandês e era determinada aquando da facturação pelo administrador comum a ambas as empresas, L...”.
50 - Mas mesmo esta margem não foi bem calculada, uma vez que as compras efectuadas aos fornecedores estrangeiros eram feitas em condições FOB porto de origem, enquanto que a sociedade V...... fornecia à sociedade recorrente em condições CIF Leixões, isto é, a I... não suportava nenhum custo adicional com o frete e transporte da matéria-prima dos países de origem - depoimento da testemunha J... - página 6 e depoimento da testemunha Á... - página 77.
51 - Para além disso, existe também uma contradição clara na sentença de que ora se recorre, quando é afirmado pelo Meritíssimo Juiz ”a quo” que dos documentos das vendas efectuadas pela sociedade V...... a outros clientes portugueses, resulta que o seu valor global era sensivelmente menor do que o facturado à recorrente, mas os preços unitários eram idênticos, tal como foi admitido pelo inspector que subscreveu o relatório.
52 - Ora, se os preços unitários eram idênticos, não poderiam existir diferenças de preços, mas apenas de quantidades.
53 - O Meritíssimo Juiz “a quo” afirma na sentença de que ora se recorre que “…nos autos não se vislumbram elementos suficientes que permitam concluir com segurança que o referido valor do “incremento”, “margem” ou “invoicing” de cerca de 10% era, ao menos parcialmente, compensado pela diminuição dos custos representada pela ausência de “comissões” pagas aos agentes dos fornecedores daquelas mercadorias.”
54 - Ora, a sociedade recorrente juntou ao respectivo processo de impugnação judicial diversas ofertas de fornecedores efectuadas directamente à sociedade recorrente – documentos números 49 a 52 – e pela sua análise facilmente se prova que, além dos preços serem mais caros, a sociedade recorrente ainda teria de lhes acrescer os custos inerentes ao transporte para Portugal, quando a V...... fornecia o mesmo material a preços inferiores e nas condições CIF Leixões, ou seja, a I... só teria de suportar o custo do transporte de Leixões para os seus armazéns - depoimento da testemunha J... – página 6 e pelo depoimento da testemunha Á... – página 77.
55 - Por outro lado, o fornecedor V...... não vendia mais caro à sociedade recorrente do que a outros clientes, conforme erradamente consta do relatório da inspecção, uma vez que ficou demonstrado que as eventuais diferenças de preços se deviam ao facto da sociedade recorrente comprar àquela empresa madeira de qualidade superior, em termos de grading, sendo que essa diferenciação não consta do descritivo das respectivas facturas – depoimento da testemunha J... – página 9 e depoimento da testemunha M... – páginas 65 e 66.
56 - Para além disso, ficou também provado através do depoimento da testemunha J... – páginas 12 e 13, que o montante de 100.000,00 € referido na página 48 do relatório final da fiscalização tributária, nada tem a ver com a sociedade V......, mas tratou-se antes de uma aplicação a prazo que o próprio banco (Finibanco) sugeriu ao titular da conta pessoal, Exmo. Senhor A..., pessoa individual completamente distinta da sociedade ora recorrente, e que coincidentemente tinha localização nas “Ilhas Cayman” – conforme aliás consta do auto de apreensão de documentos lavrado pela Polícia Judiciária em 12/11/2007, página 2.
57 - A importância de 105.625,00 € transferida pela sociedade V...... e contabilizada pela sociedade recorrente na conta 221.2 – V...... Development Limited – diz respeito a um crédito pela redução do preço de pavimentos adquiridos entre 1999 e 2002, para compensação da frustração das expectativas comerciais resultantes da baixa penetração da mercadoria no mercado português - nota de crédito número 2115/2007, de 3 de Agosto de 2007.
58 - Com efeito, a I... negociou com a V...... a emissão por esta de um crédito para servir de compensação à frustração das expectativas comerciais da sociedade Recorrente resultantes da baixa penetração no mercado português de pavimentos flutuantes de origem asiática e brasileira – depoimento da testemunha JJ... – páginas 7 e 8, depoimento da testemunha P... – 51 e depoimento da testemunha M... – páginas 67, 71 e 72, que inclusivamente identificou um cliente nestas circunstâncias – R….
59 - Para além disso, este crédito teve origem também no facto de em várias situações, a sociedade V...... ter reclamado da qualidade dos materiais aos respectivos fornecedores e, em resultado disso, ter obtido descontos que não foram reflectidos de imediato nas transacções com a I... - depoimento da testemunha JJ... – páginas 7 e 8, depoimento da testemunha P... – 51 e depoimento da testemunha M... – páginas 66, 67, 71 e 72.
60 - Por outro lado, a sociedade recorrente também juntou ao respectivo processo de impugnação judicial documentos que comprovam que por diversas vezes, o fornecedor da V...... (S...) efectuou embarques, sem a respectiva confirmação do cliente (V......), o que determinou que, em várias ocasiões, tivessem chegado contentores, cujas respectivas encomendas não tinham sido confirmadas pela V...... (Cfr. documentos números 301 a 307 juntos pela recorrente à impugnação judicial) – depoimentos da testemunha JJ... – páginas 7 e 8 e da testemunha P... – 51
61 - Por isso, é completamente falaciosa a motivação invocada pelo Juiz do Tribunal “a quo” para justificar a sua convicção relativamente a este facto porquanto, por um lado o mesmo apenas se pronunciou sobre o facto consistente na compensação concedida à I... devida à baixa penetração de determinados produtos no mercado, e por outro lado, não é a simples circunstância do mesmo facto não fazer parte dos usos comerciais, que justifica que o mesmo não tenha ocorrido.
62 - Para além disso, o Meritíssimo juiz “a quo” nem sequer se pronunciou sobre o facto alegado e provado pela sociedade recorrente, de terem sido recebidas por parte desta sociedade muitas reclamações de clientes sobre a qualidade de alguns soalhos flutuantes fornecidos pela V......, que rangiam muito, facto esse que também esteve na origem da negociação deste crédito com a sociedade V...... – depoimento da testemunha JJ... – páginas 7 e 8 e depoimento da testemunha P... – página 51.
63 - Por outro lado, o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” também não se pronunciou sobre o facto alegado e provado pela sociedade recorrente da existência de muitos embarques efectuados pelos fornecedores da V...... sem a confirmação desta sociedade – documentos números 301 a 307 juntos pela sociedade recorrente à respectiva petição inicial.
64 - A conta bancária sediada no Finibanco de A... – Aveiro, com o NIB 007600001415201310139, designada nos presentes autos por Finibanco B não é titulada pelos accionistas da sociedade recorrente, contrariamente ao que é referido na sentença de que ora se recorre, porquanto L... nunca foi titular da referida conta bancária, conforme erradamente consta do facto 9 dado como provado na sentença de que ora se recorre – página 6 da referida sentença.
65 - Por outro lado, é também falso que os documentos bancários analisados pelas autoridades policiais e fiscais confirmem que os depósitos realizados na conta “Finibanco B”, o seu montante, e a sua proveniência, têm origem em pessoas que foram ou são clientes da I... ou são provenientes de particulares que não são referidos nos registos contabilísticos da sociedade recorrente.
66 - Com efeito no quadro que consta no ponto 10 dos factos dados como provados - página 14 da sentença de que ora se recorre – constam pelo menos dois movimentos bancários (depósitos) efectuados por AB..., um no valor de 299,26 € e outro no valor de 51,00 €.
67 - Ora, AB... é accionista da sociedade recorrente e um dos titulares da conta bancária em causa.
68 - Também foram considerados como proveitos não declarados provenientes de vendas omissas diversos depósitos em numerário efectuados naquela conta bancária, não existindo prova nos autos de que os mesmos provenham de vendas não declA....
69 - É também falsa a afirmação constante da sentença de que ora se recorre “portanto, é seguro que em anos anteriores a 2007 (até 2005) a conta “Finibanco B” era utilizada pela I... para depósitos de importâncias pagas por clientes e relativas a vendas não contabilizadas em resultados dos descritos expedientes de utilização repetida de guias de transporte e de descontos fictícios”.
70 - Com efeito, os expedientes supra referidos – utilização repetida de guias de transporte e descontos fictícios – foram utilizados pela sociedade recorrente apenas até meados de 2004, conforme atestado pelo depoimento da testemunha J... – páginas 16 a 19 e 21 e pelo depoimento da testemunha P... – página 52 e contrariamente ao afirmado pelo Meritíssimo Juiz na motivação da sentença de que ora se recorre – página 24 – “dessa acção inspectiva resulta comprovado que o sistema informático da Impugnante permitiu, pelo menos até 2005, a alteração, duplicação ou adulteração da facturação emitida.”
71 - Por isso, é também falso que nos anos de 2002 a 2004 era possível a adulteração de guias de transporte – pontos 48 e 50 dos factos dados como provados – página 21 da sentença de que ora se recorre, pois ficou provado que tal possibilidade apenas existiu até meados de 2004 – depoimentos das testemunhas J... e P... supra referidos.
72 – Para além disso, a sentença de que ora se recorre está ferida de várias ilegalidades, não apenas por existência de contradições, mas também porque considerou determinados factos como não provados, quando os documentos juntos pela sociedade recorrente aos autos e os depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela mesma sociedade, determinam a prova dos referidos factos.
73 – Por outro lado, o Meritíssimo Juiz “a quo” nem sequer se pronunciou sobre a ilegalidade invocada pela sociedade recorrente no artigo 168º da respectiva petição inicial, e que consiste na violação do preceituado no número 3 do artigo 75º da Lei Geral Tributária, porquanto a força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar, o que mais uma vez não sucedeu no caso concreto, pelo que a referida sentença é nula, ao abrigo do disposto no artigo 125º, número 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, porquanto o Meritíssimo Juiz não se pronunciou sobre uma questão que devia apreciar.
Nestes termos, deverão V. Exas. conceder provimento ao presente recurso, devendo a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro ser revogada, por ilegalidade e nulidade, e substituída por outra que altere a matéria de facto dada como provada de acordo com o supra exposto e que julgue a impugnação judicial apresentada totalmente procedente, por provada, e em consequência, ordene a anulação do acto tributário de liquidação de imposto e o pagamento de uma indemnização por prestação indevida de garantia à sociedade ora Recorrente, seguindo-se os ulteriores termos do processo até final.”
A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações nesta sede.
No recurso por si apresentado, a Fazenda Pública formulou as seguintes conclusões (cfr. fls. 1254-1264 dos autos):
“…
1. O tribunal a quo julgou incorretamente a matéria de facto, quando deu como não provado que “a AT não demonstrou que em 2007 foram usados quaisquer expedientes de evasão fiscal, tais como descontos fictícios ou utilização repetida das mesmas guias de carga ou de transporte de mercadorias não faturadas, e limitou-se a efetuar a correção, no seguimento do que fizera nos anos anteriores, no pressuposto de que naqueles exercícios os montantes creditados tinham origem em evasão fiscal o mesmo sucederia no ano de 2007.”
2. Impõe-se uma resposta positiva aqueles pontos da matéria de fato, tendo em conta, nomeadamente, o relatório de inspeção de 20/11/2008 que fundamenta a liquidação impugnada, concretamente páginas 54 a 68 ponto III.3.1.1.1..
3. Deve ser alterada a matéria de fato no sentido de dar como provado que a inspecção tributária deparou-se com a conta bancária com o NIB 0… (Finibanco B), (conta não inscrita como conta bancária da I...) onde foram realizados diversos depósitos cuja proveniência é relativa a vendas efectuadas pela “I...,SA” omissas á contabilidade da empresa.
4. E que tal conta bancária era titulada por A..., AF... e AB..., sendo que os dois primeiros eram administradores da I...,SA.
5. E que foi encontrada uma pasta guardada num cofre relativa a “fornecimentos efetuados pela I..., não facturados”, com pagamento dos seus clientes canalizados para a conta Finibanco B.
6. E que foi apurado que a “I...,SA” emitia guias que não eram contabilizadas, e que posteriormente eram reaproveitadas para então proceder a outros transportes, esses sim faturados.
7. E que foi comprovado que as faturas emitidas pela “I...,SA” para os seus clientes fazem referência a um total de descontos, fictícios, incluídos na própria fatura, e que por essa via foram deduzidos ao montante a pagar por estes clientes.
8. E que pela análise documental apreendida e que não faz parte da escrita, afere-se que o valor dos descontos incluídos na fatura origina um pagamento por parte dos responsáveis das entidades beneficiárias desse desconto, directamente canalizado para a conta Finibanco B.
9. Pois conforme resulta do relatório e documentos anexos os senhores J... e A... tanto em 2004 como em 2007 fizeram pagamentos que foram canalizados para a conta Finibanco B (que está provado que funciona como saco azul da empresa I...,SA). Ora tal traduz que os depósitos nessa conta também em 2007 têm origem em evasão fiscal.
10. Ora, conjugando o teor do relatório na parte em que descreve os “expedientes de evasão” com a lista dos depósitos efectuados na conta Finibanco B (e respectivos documentos de suporte) tanto antes como depois de 2005, logo se vê sem margem para dúvidas que as importâncias depositadas nessa conta representam um proveito da sociedade, porque têm origem nas vendas não registadas na contabilidade.
11. Que mais poderia querer o Tribunal, num caso destes?!
12. Sendo os administradores da empresa “I..., SA” os beneficiários de tal montante.
13. As verbas depositadas nessa conta, no bom rigor deviam ter ingressado na contabilidade da impugnante, pois constituíam um proveito daquela.
14. Neste caso, não existe qualquer justificação, para que os administradores tenham beneficiado individualmente das importâncias depositadas nessa conta.
15. E a única que ressalta é que os ditos administradores foram beneficiários de tal importância, o foram indevidamente, defraudando a empresa, e o Estado.
16. De resto, se o tribunal tivesse dúvidas de interpretação sobre a origem e o destino de todos os movimentos ocorridos na conta Finibanco B.
17. Sempre tinha a possibilidade de questionar a impugnante sobre estes depósitos, pois uma vez que existia uma relação entre a referida conta e a sociedade I..., SA, sempre se impunha aos titulares da referida conta (dois deles administradores da I...) justificar os incrementos patrimoniais na sua esfera patrimonial e a que titulo beneficiavam de verbas que pertencem á sociedade.
18. Os factos constantes do relatório de inspecção sustentam a conclusão de que as verbas depositadas na conta bancária Finibanco B, devem ser consideradas como proveito da sociedade impugnante, porque têm origem em vendas omitidas á contabilidade, e como tal sujeitas aos impostos de IRC e IVA.
19. O tribunal a quo ao ter entendido o contrário fez uma incorrecta apreciação da prova, e violou os artºs 17º e 20º do CIRC.
TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da sentença, como é de LEI E JUSTIÇA.”
A recorrida I... apresentou contra alegações, tendo concluído da seguinte forma (cfr. fls. 1281-1299):
“(...)
1 - A conta bancária sediada no Finibanco de A... – Aveiro, com o NIB 0…, designada nos presentes autos por Finibanco B não é titulada pelos accionistas da sociedade I..., contrariamente ao que é referido na sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro.
2 - Os titulares da referida conta bancária são A..., AF... e AB....
3 - L... nunca foi titular da referida conta bancária, conforme erradamente consta do facto 9 dado como provado na sentença de que ora se recorre – página 6 da referida sentença.
4 - Por outro lado, é também falso que os documentos bancários analisados pelas autoridades policiais e fiscais confirmem que os depósitos realizados na conta “Finibanco B”, o seu montante, e a sua proveniência, têm origem em pessoas que foram ou são clientes da I... ou são provenientes de particulares que não são referidos nos registos contabilísticos da sociedade recorrente.
5 - Com efeito no quadro que consta no ponto 10 dos factos dados como provados - página 14 da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro – constam pelo menos dois movimentos bancários (depósitos) efectuados por AB..., um no valor de 299,26 € e outro no valor de 51,00 €.
6 - Ora, AB... é accionista da sociedade I... e um dos titulares da conta bancária em causa.
7 - Também foram considerados como proveitos não declarados provenientes de vendas omissas diversos depósitos em numerário efectuados naquela conta bancária, não existindo prova nos autos de que os mesmos provenham de vendas não declA....
8 - É também falsa a afirmação constante da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro “portanto, é seguro que em anos anteriores a 2007 (até 2005) a conta “Finibanco B” era utilizada pela I... para depósitos de importâncias pagas por clientes e relativas a vendas não contabilizadas em resultados dos descritos expedientes de utilização repetida de guias de transporte e de descontos fictícios”.
9 - Com efeito, os expedientes supra referidos – utilização repetida de guias de transporte e descontos fictícios – foram utilizados pela sociedade I... apenas até meados de 2004, conforme atestado pelo depoimento da testemunha J... – páginas 16 a 19 e 21 e pelo depoimento da testemunha P... – página 52 e contrariamente ao afirmado pelo Meritíssimo Juiz na motivação da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro – página 24 – “dessa acção inspectiva resulta comprovado que o sistema informático da Impugnante permitiu, pelo menos até 2005, a alteração, duplicação ou adulteração da facturação emitida.”
10 - Por isso, é também falso que nos anos de 2002 a 2004 era possível a adulteração de guias de transporte – pontos 48 e 50 dos factos dados como provados – página 21 da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pois ficou provado que tal possibilidade apenas existiu até meados de 2004 – depoimentos das testemunhas J... e P... supra referidos.
11 - Para além disso, nas buscas realizadas nas instalações da sociedade I..., toda a documentação de suporte aos movimentos bancários daquela conta dizia apenas respeito ao período de 2003 a meados de 2004 (Cfr. documento número 1que constitui o auto de busca e apreensão realizada pela Polícia Judiciária nas instalações da sociedade recorrente em 12/11/2007, e que refere uma pasta contendo documentação diversa referente aos anos de 2003 e 2004, relativa a movimentação bancária na conta n.º 14152013 do Finibanco, que se junta e cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).
12 - Pelo que, em relação aos anos seguintes, e concretamente ao ano de 2007 aqui em causa, a Administração Tributária limitou-se a presumir a continuidade da actividade de vendas não declA... ou omissas.
13 - Por outro lado, mesmo em relação aos valores que a Administração Tributária considerou como obtidos através de vendas não declA... pela sociedade I... nos anos em que existia documentação de suporte aos movimentos bancários, mais uma vez ficou demonstrado que se tratou de uma conclusão precipitada, sem qualquer correspondência com a realidade.
14 - Com efeito, o próprio técnico da fiscalização tributária confirmou que não efectuou uma análise detalhada dos documentos que serviam de suporte aos movimentos creditados na conta bancária do Finibanco, mas limitou-se a presumir, conforme supra demonstrado, que grande parte dos valores creditados na referida conta bancária advieram de vendas não declA... pela sociedade I....
15 - E de tal forma o trabalho foi efectuado sem qualquer rigor, que foram considerados provenientes de vendas não declA... determinados montantes creditados naquela conta a título de juros de aplicações a prazo, conforme aliás admitido pelo próprio técnico da inspecção tributária no seu depoimento, quando confrontado pela mandatária da sociedade I... com os documentos juntos aos autos.
16 - Para além disso, foram considerados provenientes de vendas não declA... pela sociedade I... no exercício de 2004, determinados valores creditados naquela conta bancária no exercício de 2005, conforme mais uma vez admitido pelo próprio técnico da inspecção tributária e pelo depoimento da testemunha JJ... – páginas 24 a 31.
17 - Por outro lado, foi ainda admitido pelo próprio técnico da inspecção tributária, pelo menos uma situação de duplicação de colecta, uma vez que foi considerado proveniente de vendas não declA... um montante global de 3.030,00 € recebido do cliente M..., quando o mesmo dizia respeito à factura número 40160, datada de 5/2/2004, emitida pela sociedade I... a favor do referido cliente, no valor de 1.646,44 € e ao respectivo desconto “fictício” no valor de 1.383,57 €.
18 - Nesta situação, apenas poderia ser considerada venda não declarada o montante de 1.383,57 €, montante correspondente ao desconto de 50% da factura número 40160, e nunca o valor de 1.646,44 €, já que se tratou de uma venda de mercadoria devidamente facturada, e cujo montante foi já atempadamente tributado.
19 - Mas ainda assim, sempre se diga que nem mesmo o valor de 1.383,57 € poderia ter sido tributado, sob pena de duplicação de colecta, uma vez que na rubrica do relatório final da inspecção tributária, referente aos descontos fictícios, já foi considerado e tributado o desconto aqui em causa – depoimento da testemunha JJ... – páginas 24 a 31.
20 - Ficou também demonstrado através do depoimento das testemunhas arroladas pela sociedade I..., que várias verbas creditadas na conta do Finibanco aqui em causa diziam respeito à seguinte situação: durante o ano de 2004, a sociedade ofereceu aos melhores clientes viagens, mas estes clientes levaram consigo acompanhantes, pelo que todas as viagens (clientes e acompanhantes) eram compradas num único pacote, para permitir usufruir de melhores condições, sendo que o Senhor A... pagava pessoalmente as viagens dos acompanhantes, e posteriormente os referidos clientes reembolsavam-lhe os respectivos montantes, que eram depositados na referida conta bancária – depoimento da testemunha JJ... – páginas 24 a 31, depoimento da testemunha M... – página 69 a 71 e 72 a 74.
21 - De realçar que ficou ainda demonstrado que, juntamente com os documentos apreendidos, estavam inclusivamente documentos demonstrativos de todos estes factos, nomeadamente os passaportes das pessoas que viajaram nestas condições, que foram completamente omitidos pelos técnicos da inspecção tributária, no respectivo relatório da fiscalização – depoimento da testemunha JJ... – página 30.
22 - Assim, a correcção efectuada pela Administração Tributária relativamente ao ano de 2007, no valor de 14.186,57 €, e com recurso a meras presunções deverá ser anulada, por ilegal.
23 – Por outro lado, resultou claro do depoimento da testemunha arrolada pela Fazenda Pública que a Administração Tributária efectuou correcções à contabilidade da sociedade I... com recurso a meras presunções, pelo que deveria ter recorrido à aplicação de métodos indirectos, conforme legalmente imposto.
24 - Ora, os elementos aos quais a Administração Tributária teve acesso durante a acção de fiscalização aqui em causa, não constituíam elementos contabilísticos da sociedade I..., mas tratava-se antes de documentos extra-contabilísticos.
25 - Para além disso, a Administração Fiscal não conseguiu obter suporte documental na contabilidade da sociedade I..., que servisse de fundamento às correcções efectuadas com base em tais elementos.
26 - Assim, a Administração Tributária limitou-se a considerar que a contabilidade da sociedade I... não reflectia a situação patrimonial exacta e verdadeira, presumindo que determinados valores constituíram proveitos omissos devido a vendas não declA... pela referida sociedade, pelo que em bom rigor, deveria ter recorrido à aplicação de métodos indirectos, com respeito por todas as garantias dos contribuintes acrescidas em tais situações.
27 - No caso concreto, a Administração Fiscal abandonou a presunção de veracidade da contabilidade da sociedade I..., por entender que a mesma revelava omissões de proveitos, mas ainda assim não recorreu formalmente à aplicação de métodos indirectos, conforme legalmente lhe é imposto, limitando-se a efectuar meras correcções técnicas ao lucro tributável da sociedade, não obstante na prática tivesse presumido determinados valores de vendas não declA..., valores esses que nem sequer constavam da contabilidade da referida sociedade, mas antes de ficheiros informáticos extra-contabilísticos copiados durante a acção de fiscalização tributária aqui em causa e extractos bancários de uma conta particular, em grande parte obtidos por derrogação do respectivo sigilo bancário.
28 - Com efeito, e em relação às vendas omitidas, toda a apreensão de documentos levada a cabo durante a presente acção de fiscalização tributária, incidiu sobre documentos até ao 1.º semestre de 2004, ou seja, somente datas anteriores a esse período, pelo que todas as correcções referentes ao 2º semestre de 2004 e daí em diante são meras presunções efectuadas com base nos extractos de uma conta bancária do Finibanco de A..., Aveiro, cujos titulares são A..., AB... e AF..., individualmente, ou seja, nem sequer se trata de uma conta bancária da sociedade I....
29 - Aliás, a testemunha arrolada pela Administração Tributária, ou seja, o técnico da fiscalização aqui em causa, admitiu expressamente, quando interrogado pela mandatária da sociedade I..., que nas situações de vendas consideradas não declA..., não teve acesso à documentação de base que lhe permitisse averiguar a que diziam respeito os depósitos bancários efectuados na supra referida conta pessoal, tendo-se limitado a presumir que a referida conta bancária se destinava a arrecadar o dinheiro obtido com vendas não declA....
30 - Assim, as correcções efectuadas pela Administração Tributária na contabilidade da sociedade I... deveriam ter sido introduzidas com recurso à aplicação de métodos indirectos, com todas as garantias acrescidas para o contribuinte, nomeadamente, a possibilidade de recorrer ao expediente administrativo previsto no artigo 91º da Lei Geral Tributária, o que foi admitido pelo próprio juiz “a quo” na sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, relativamente à correcção das vendas não declA..., tendo contudo considerado o conhecimento de tal questão prejudicado pelo facto da correcção em causa ter sido declarada ilegal por erro nos pressupostos de facto.
31- Para além disso, a liquidação de imposto aqui em causa teve origem no levantamento do sigilo bancário obtido no âmbito da acção inspectiva levada a cabo à sociedade I..., S.A., relativamente à conta bancária número 14152013, do Finibanco de A..., cujos respectivos titulares são A..., AB... e AF..., e não os administradores da sociedade I..., conforme é referido na sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro e sucessivamente afirmado pelo Inspector Tributário ao longo do seu depoimento.
32 - Ora, nos termos do disposto no número 7 do artigo 63º-B da Lei Geral Tributária, o acesso da administração tributária a informação bancária relevante relativa a familiares ou terceiros depende de autorização judicial expressa.
33 - Por outro lado, “os sócios e/ou administradores duma empresa que está a ser alvo de uma inspecção não podem deixar de considerar-se, para este efeito, terceiros, ainda que se encontrem numa relação especial com aquela” – Cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de Abril de 2007, proferido no âmbito do processo número 0187/07, e de 16 de Fevereiro de 2005, proferido no âmbito do processo número 01395/04, in base de dados em suporte informático – www.dgsi.pt.
34 - Com efeito, no caso em apreço, na sequência da acção inspectiva que se encontrava a decorrer ao sujeito passivo I..., S.A., tendo-se apurado a existência de uma conta bancária, de que são titulares AF... e mais dois accionistas da mesma sociedade, a Administração Fiscal entendeu necessário aceder a essa conta bancária, para efeitos de averiguar a situação tributária da sociedade.
35 - Ora, nos termos do número 8 do artigo 63º-B da LGT, o acesso a informação bancária deve obedecer aos requisitos previstos no número 4 do mesmo artigo, entre os quais a audição prévia do contribuinte, neste caso, AF..., A... e AB..., que não foram notificados para exercer tal direito de audição prévia, razão pela qual o pedido de derrogação está ferido de ilegalidade, e consequentemente todos os actos de liquidação de imposto levados a cabo com base na informação bancária obtida de forma ilegal.
36 - Por outro lado, também o artigo 146º-C do Código de Procedimento e de Processo Tributário preceitua que quando a administração tributária pretenda aceder à informação bancária referente a familiares do contribuinte ou de terceiros com ele relacionados, pode requerer ao Tribunal Tributário de 1.ª Instância da área do domicílio fiscal do visado a respectiva autorização, sendo o visado notificado para, querendo, deduzir oposição no prazo de 10 dias, a qual deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova.
37 - Ora, mais uma vez este preceito legal foi violado no caso concreto.
38 - E nem sequer se diga, conforme parece fazer crer o Exmo. Representante da Fazenda Pública, na sua douta contestação, que os contribuintes deveriam ter reagido contra a ilegalidade do processo de derrogação do sigilo bancário, através dos meios legalmente previstos nos artigos 146º-A e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que os titulares da conta bancária aqui em causa, não foram sequer notificados pela Administração Tributária da respectiva decisão de derrogação do sigilo bancário, conforme imposto legalmente, não podendo dela recorrer no prazo de dez dias, conforme a lei lhes permite.
39 - O Meritíssimo Juiz do tribunal “a quo” afirma na sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro “De facto, a AT teve acesso aos elementos bancários dessa conta, não titulada pela Impugnante, através de documentação fornecida na sequência da busca e apreensão levada a cabo pelos Serviços do Ministério Público de Aveiro e Polícia Judiciária de Aveiro”, o que não corresponde à realidade.
40 - Ora, os únicos elementos bancários que a Polícia Judiciária apreendeu constam do auto lavrado no segundo dia de buscas. Esses elementos eram relativos aos anos de 2003 e até meados de 2004.
41 - Por outro lado, se analisarmos os anexos ao relatório da inspecção tributária aqui em causa, percebemos que constam muitos mais elementos bancários, que foram obtidos através de derrogação do sigilo bancário, conforme aliás admitido pelo próprio técnico da inspeção tributária no seu depoimento e no próprio relatório final da inspecção, no ponto I subordinado ao tema “Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção” , 3º parágrafo – “No entanto, no caso concreto, tendo existido a derrogação do sigilo bancário relativamente a uma conta individual dos administradores da I..., S.A. “ e mais adiante no capítulo III.1.2.2 subordinado ao tema “Repatriamento de capitais para a esfera individual dos administradores da I... – 2º parágrafo – página 36 – ”Foram solicitados ao Finibanco extractos daquela conta desde 01/01/2003 até Janeiro de 2008, bem como cópias de todos os documentos de suporte dos movimentos bancários, tendo os respectivos elementos sido entregues pela instituição bancária.
42 - Assim, não restam dúvidas que foi derrogado o sigilo bancário, mas sem cumprimento dos procedimentos legalmente impostos e supra referidos, o que determina a anulação da liquidação de imposto aqui em causa.
43 – Pelo que, por todas estas razões bem andou o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que proferiu a sentença recorrida, ao anular as correcções decorrentes das vendas não declA... referentes ao ano de 2007, por não haver prova da realização de tais vendas, tendo as mesmas correcções sido efectuadas com recurso a meras presunções, mas sem aplicação de métodos indirectos conforme legalmente imposto, e através de levantamento do sigilo bancário, sem cumprimento dos formalismos legalmente impostos.
Nestes termos, deverão V. Exas. negar provimento ao presente recurso, devendo a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro ser mantida, por legalidade, na parte em que considera procedente a impugnação apresentada, por a Administração Tributária não ter provado que a impugnante em 2007 omitiu vendas à contabilidade, e em consequência, ordenando a anulação do acto tributário de liquidação de imposto correspondente e o pagamento de uma indemnização por prestação indevida de garantia à sociedade I..., Lda., seguindo-se os ulteriores termos do processo até final.”
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da manutenção da sentença recorrida na ordem jurídica (cfr. fls. 1451/1457 dos autos).
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos dois Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em analisar a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia, o erro de julgamento ao nível da matéria de facto e a bondade da correcção relativa à variação patrimonial positiva no valor de 105.625,00 € bem como saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a administração tributária não recolheu indícios suficientes para concluir que os montantes depositados na conta bancária do Finibanco, no ano de 2007, correspondem a proveitos da Impugnante, omitidos à sua contabilidade.
3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
1. A Impugnante, I... –, SA, dedica-se à actividade de comércio e indústria de madeiras e parquetes, CAE 16220 “Parqueteria” – ponto II.4- “Objecto social” a fls. 11 do Relatório ou fls. 14 do PA;
2. A sociedade I... opera no mercado das madeiras exóticas importando a maior parte das suas matérias-primas, designadamente do Brasil e do Continente Asiático, no formato de régua e de toros na forma de prancha, que transforma com vista à obtenção de parquetes, lamparquetes, soalho, tacos, entre outros produtos que se destinam de forma semelhante quer ao mercado nacional quer mercado externo. Entre as matérias-primas mais utilizadas encontram-se “jatobá”, “garapa”, “tuari”, “efizélia”, “sucupira”, “panga panga” e outras espécies de madeiras. Também importa piso flutuante, principalmente de carvalho, lamparquete de carvalho, sendo que as mercadorias importadas destinam-se essencialmente ao mercado nacional – ponto II.5.1 a fls. 12 do Relatório ou fls. 15 do PA;
3. No triénio 2006 a 2008, o Conselho de Administração da I... era composto por L..., nif 1…, AB…, nif 1…, e o Presidente do Conselho de Administração, A..., nif 1… – ponto II.4 a fls. 11/12 do Relatório ou 14/15 do PA e anexo 2, fls. 11 a 13;
4. Com base na Ordem de Serviço nº OI200800093, de 09/01/2008, a AT procedeu a acção inspectiva externa com âmbito geral e com extensão aos exercícios dos anos de 2004, 2005 e 2006 da agora Impugnante – acordo e ponto II.1 a fls. 6 do Relatório ou fls. 9 do PA;
5. Em 29-9-2008 foi emitida Ordem de Serviço nº OI200802078 autorizando a inspecção externa da agora Impugnante, com âmbito geral e ao exercício do ano 2007, cujo campo 7, contém a declaração, datada de 7/10/2008, de que “tomei conhecimento do conteúdo desta Ordem de Serviço, de que me foi entregue cópia”, subscrita por L... – fls. 127 do PA;
6. Da “carta-aviso”, enviada sob ofício nº 8410275, de 7/10/2008, relativa à Ordem de Serviço nº OI200802078, consta o averbamento manuscrito “Recebi cópia da presente carta: L...” – fls. 126 do PA;
7. Da “nota de diligência (art.º 61º do RCPIT)” nº OI200802078, consta do quadro 2, que a acção de inspecção foi iniciada em 7/10/2008 e foi concluída em 7/10/2008, e, do quadro 7, datado de 7/10/2008, consta que “Recebi a nota de diligência, O sujeito passivo: L...” – fls. 128 do PA;
8. Com data de 20/11/2008 foi, pelos “Serviços de Inspecção Tributária” da Direcção de Finanças de Aveiro, elaborado o “Relatório de Inspecção Tributária” no qual se apuraram “correcções à matéria tributável” de “natureza meramente aritmética resultante de imposição legal”, no valor de € 45.265,35, ao IRC de 2007 da agora Impugnante, conforme quadro seguinte:
| Ponto do Relatório | Correcção | Ano | Artigo do CIRC | Montante |
| III.1.2.1.1.2.1 | Variação patrimonial positiva – Liberalidade- Transferência da V...... | 2007 | 21º | + € 105.625,00 |
| III.3.1.1.1 | Vendas omitidas | 2007 | 17º, 20º | + € 14.186,57 |
| III.6.1 | Correcção a favor do SP – Sobrevalorização dos custos imputados a 2004 e 2005 | 2007 | 21º | - € 74.546,22 |
| TOTAL | = € 45.265,35 |
– fls. 1 a 113 do PA;
9. Do ponto “II.2.Motivo, âmbito e incidência temporal” do Relatório consta que “Em 09/11/2007 foram realizadas nas instalações da sociedade I..., SA, buscas conduzidas pelos Serviços do Ministério Público de Aveiro, e levadas a efeito pelo Departamento de Investigação Criminal da Polícia Judiciária de Aveiro, com a colaboração dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Aveiro.
As referidas buscas fundamentaram-se num conjunto de elementos que constituíam indícios de terem os administradores da sociedade I... SA, utilizado uma sociedade offshore para intermediar compras da matérias primas e mercadorias, com sobrefacturação à I... dos fornecimentos provenientes dessa sociedade (V...... Development Limited), negócios geridos pelos próprios responsáveis da I..., resultando dessa prática a diminuição do IRC a pagar pela empresa, numa violação dos artigos 17º (Determinação do Lucro Tributável) e 23º (Custos ou perdas), ambos do CIRC, podendo estas faltas consubstanciarem a prática de Fraude Fiscal, prevista no nº 1 do artigo 103º do RGIT, e no caso concreto, Fraude Fiscal Qualificada, prevista no artigo 104º do mesmo diploma, o que acontece designadamente quando é utilizada pessoa colectiva residente fora do território português e aí sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável, conforme consagra a alínea f) do nº1 daquele artigo.
Do resultado das buscas, conclui-se pela confirmação e reuniu-se prova dos factos que as motivaram, tendo ainda sido detectado um conjunto de indícios de outras irregularidades, dado ter-se deparado com a existência de alguns elementos que passaram a reunir fundadas dúvidas quanto à veracidade, à plenitude e exaustividade dos factos escriturados, com reflexo na situação patrimonial e nos resultados da I... SA, a saber:
1 - Transferência de verbas para contas bancárias sedeadas em território com regime fiscal claramente mais favoráveis, na sequência das transacções documentadas entre a I... e a V......, sendo que nessa circunstância, verificada a sobrevalorização dos custos, tal preconizaria uma descapitalização de empresa I... SA, podendo esse comportamento ser enquadrado ria alínea c) do nº1 do artigo 103º, e alínea f) do nº 1 do artigo 104º, todos do RGIT.
2 - Por outro lado, existindo evidências dessas contas bancárias pertencerem à sociedade V......, e que os negócios por esta efectuados, com relações à sociedade I..., eram geridos pelos responsáveis desta última, os valores referentes à sobrefacturação da primeira à segunda resultariam em proveito próprio destes, tratando-se nessa medida de rendimentos de capitais, previstos no nº 1 e na alínea p) do nº 2 do artigo 5º do CIRS, que não tinham, e deveriam ter sido, tributados em sede daquele imposto, ficando os seus titulares incursos na pena prevista no artigo 104º do mesmo diploma.
3 - A corroborar o ponto anterior, verificava-se a existência de pelo menos três cheques, com os nºs 1989846155, 1989846446 e 1989846252, emitidos sobre a conta 00332579 00236157947 do Millennium BCP Private Banking, nos montantes de 35 000,00€, 30 000,00€ e 35 000,00€, à ordem de AB..., AF... e A..., o primeiro accionista, e os restantes accionistas e simultaneamente administradores da I....
Estes cheques aparentemente teriam sido depositados em conta titulada pela "I..., SA", sendo que pela divisão da classificação contabilística aposta no carimbo do talão, tal sugeria terem sido contabilizados como suprimentos dos accionistas, tornando-se a sociedade I..., SA devedora destes montantes.
Da retirada de dinheiro por parte dos accionistas da "I..., SA" de contas bancárias tituladas pela sociedade V......, sem que tais incrementos patrimoniais tivessem sido, na esfera destes, sujeitos a imposto, ficava a evidência da existência de valores provenientes de contas bancárias offshore que aproveitavam os referidos administradores, mesmo aqueles valores que porventura fossem por estes "emprestados" à sociedade I....
4 - Foram detectadas situações que apontavam para a existência de utilização de facturação falsa, por parte da I..., facturas essas emitidas pela sociedade "R… -, Lda", com sede em Nogueira do Cravo - Oliveira de Azeméis, sendo que a análise aos documentos que suportavam as alegadas transacções, e respectivos meios financeiros trocados entre as duas sociedades e os seus responsáveis, remetiam claramente para a existência de simulação de negócio, permitindo a incrementação dos custos da I... em sede de IRC, violando o artigo 23º do CIRC, e do IVA deduzido, infringindo o nº 3 do artigo 19º do CIVA, com consequente diminuição dos impostos a pagar, mascarando desta forma a sua capacidade contributiva, situação que preconiza o estabelecido na alínea c) do nº 1 do artigo 103º do RGIT.
7 - Verificava-se a existência de um conjunto de notas de carga e guias de transporte para clientes cujos pagamentos por estes efectuados haviam sido canalizados para a conta bancária do Finibanco de A... - Aveiro, com o NIB 0… (adiante designada apenas por "Finibanco B"- designação que era atribuída pelos próprios responsáveis da I... nos documentos apreendidos), titulada por A..., AF... e L…, todos administradores e accionistas da I.... Com efeito, a análise de alguns extractos bancários relativos a esta conta, permitiam aferir que nela eram realizados diversos depósitos cuja proveniência indicava serem relativos a vendas efectuadas pela "I..., SA", não acompanhadas do respectivo movimento contabilístico e financeiro na empresa.
Perante estes factos, evidenciava-se a existência de omissões nas vendas praticadas pela I..., violando os artigos 17º (Determinação do Lucro Tributável) e 20° (Proveitos e ganhos) do CIRC, diminuindo o Lucro Tributável apurado, e consequentemente o IRC a pagar, bem como a base tributável e o respectivo IVA a pagar, já que este deveria ter sido liquidado naquelas operações, conforme impõe o artigo 1º, e ainda os artigos 3º, 7º, 8º e 16º do CIVA, e aparentemente não o tinha sido. Este ilícito vem tipificado na alínea a) do nº 1 do artigo 103º do RGIT.
8 - Constatavam-se ainda diversas situações em que facturas emitidas pela I... para seus clientes faziam referência a um total de descontos, incluídos na própria factura, e que por essa via foram deduzidos ao montante a pagar por estes clientes, aferindo-se no entanto, pela análise documental, que o valor dos descontos originava um pagamento por parte dos responsáveis das entidades beneficiárias desse desconto, directamente para a conta particular dos administradores da I.... Tratava-se também aqui de omissões nas alienações, com consequente diminuição do IRC e do IVA a pagar por parte da I..., nos mesmos termos do ponto anterior.
9 - Por sua vez, periodicamente, neste caso entre Janeiro e Abril de 2004, da conta para onde eram aparentemente canalizadas as omissões, foram emitidos cheques em nome dos administradores/Accionistas da "I..., SA", em proporção da percentagem de detenção do capital de cada um deles. Com efeito, neste período verificava-se ter sido realizada a distribuição de 250.000,00 €, em várias tranches, cabendo em regra a Virgília da Conceição da Rocha Lourenço 49,27%, a AB... 48,38%, a A... 0,22%, AF... 1,11% e L... 1,02%, percentagem em que cada um deles participa na empresa.
Retira-se assim que o produto de operações que é canalizado para a conta do Finibanco antes descrita, é posteriormente distribuído em proveito dos titulares do capital e/ou Administração desta empresa, sem que estes montantes tivessem sido tributados em IRS, quando o deveriam ser a título de Rendimentos de Capitais, enquadráveis na categoria E daquele imposto, conforme previsto na alínea h) do nº 2 do artigo 5º daquele diploma.
Foi então emitida acção inspectiva de âmbito Geral, com extensão para os anos de 2004, 2005, 2006 e 2007, sendo que para este último exercício foi emitida uma nova OI, por razões informáticas de ordem interna destes serviços.” - fls. 8 a 11 do Relatório ou fls. 11 a 14 do PA;
10. Do ponto “III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável” do Relatório consta o seguinte:
“III.1 - Relações entre as sociedades V...... Development, Limited, a sociedade I...,SA e seus administradores (…)
III.1.1 - Sobrefacturação praticada pela sociedade V...... à sociedade I... nos anos de 2004 e 2005
III.1.1.1 - Em sede de IRC - Correcção ao Lucro Tributável
III.1.1.1.1 - Custos não aceites fiscalmente
(…)
Face ao exposto, resulta claro, por um lado a existência de relações especiais entre as sociedades V...... e I..., e por outro, que não foram praticados entre estas os preços que seriam praticados entre entidades independentes, porquanto provou-se a existência de sobre-facturação efectuada pela sociedade V......, tendo tal facto sido assumido pela administração da I..., que procurou, numa medida de recurso, mas de forma incorrecta, repor uma parte da verdade material.
Em concomitância, refere o nº 1 do artigo 23º do CIRC, que se consideram custos ou perdas, apenas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, o que não é o caso do valor correspondente à sobre-facturação praticada pela V...... à I..., que nestes termos não é aceite como custo fiscal, originando uma regularização de existências que afectará o Custo da Mercadorias Vendidas, e consequentemente o resultado fiscal e contabilístico.
Nesta medida, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios preconizado pelo Plano Oficial de Contabilidade, e com a periodização do lucro tributável consagrada no artigo 8° do CIRC, e ainda nos termos do artigo 23° do referido diploma, propõe-se as seguintes correcções ao lucro tributável da I... SA, por empolamento e inflação de custos preconizada pela utilização de sociedade offshore como intermediário de compra:
III.1.1.1.1.1 - Exercício de 2004
CORRECÇÃO AO LUCRO TRIBUTÁVEL = € 57.134,62, correspondente às facturas da V......, cujo desalfandegamento da mercadoria ocorreu em 2004.
III.1.1.1.1.2 - Exercício de 2005
CORRECÇÃO AO LUCRO TRIBUTÁVEL = € 17.411,60, correspondente às facturas da V......, cujo desalfandegamento da mercadoria ocorreu em 2005.
O somatório destes dois valores, de € 74.546,22, será subtraído aos proveitos financeiros do exercício de 2007, de forma a evitar serem duplamente tributados, uma vez que a empresa os havia contabilizado como proveito em 2007, embora nas circunstâncias, e na forma já anteriormente dissecada.
III.1.2 - Gestão Financeira da sociedade V......
III.1.2.1 - Em sede de IRC
II1.1.2.1.1 - Variação Patrimonial Positiva
III.1.2.1.1.1 - Fornecimentos efectuados pela sociedade V...... à sociedade I... sem haver lugar a pagamento
III.1.2.1.1.1.1 - Correcção ao lucro tributável do exercício de 2005
Quanto à gestão financeira da sociedade V......, a mesma era levada a efeito pelos administradores L..., AF..., e A..., porquanto, como é possível verificar nos documentos em anexo 9, fls. 496 a 501 (…)
III.1.2.1.1.2 - Repatriamento de capitais parqueados em contas bancárias offshore
III.1.2.1.1.2.1 - Correcção ao lucro tributável do exercício de 2007
Em 8 de Agosto de 2007, é efectuada a transferência OPDE20070258038, no valor de € 105.625,00 para a conta 11447, do Millenium BCP, titulada pela sociedade I..., a qual foi contabilizada a crédito da conta 2212 "V...... Development Limited", tendo apenas como suporte o documento bancário, sem qualquer outra explicação ou documentação que suportasse e justificasse aquele movimento (anexo 24, fls. 674 a 675).
Fica claro, pelo historial e pelas relações existentes entre as duas entidades, assunto já desenvolvido, que esta transferência mais não foi do que o retirar dinheiro das contas offshore, e transferi-lo para a I..., financiando desta forma a sociedade.
Aliás este movimento financeiro não encontrou qualquer suporte ou justificação, ficando evidente não se ter tratado de um qualquer empréstimo, já que nada houve de formal ou de material que tal indique, ou comprove, ou sequer fizesse transparecer, tratando-se outrossim de uma simples transferência de capitais da conta offshore para os activos da I..., e a inscrição de um passivo meramente contabilístico e não exigível.
A I... recebeu esta verba sem qualquer contrapartida, tratando-se nesta medida de uma liberalidade, que deveria ter afectado os capitais próprios, constituindo uma variação patrimonial positiva a acrescer no quadro 07 da modelo 22 do exercício de 2007, que não o foi, pelo, nos termos do artigo 21º do CIRC propomos a seguinte correcção ao Lucro Tributável daquele exercício.
CORRECÇÃO AO LUCRO TRIBUTÀVEL – Exercício de 2007 (A acrescer)
VARIAÇÃO PATRIMONIAL POSITIVA = € 105.625,00
III. 1.2.2 - Repatriamento de capitais para a esfera individual dos administradores da I...
(…)
III.3 - Omissões nas vendas - Mais do que uma utilização da mesma Guia de Transporte, Notas de Carga não facturadas, e descontos fictícios incluídos nas facturas
III.3.1 - Em sede de IRC
III.3.1.1 - Correcção ao Lucro Tributável
III.3.1.1.1 - Exercícios de 2004 a 2007
De acordo com o que foi já apresentado, dos documentos apreendidos constatava-se a existência de um conjunto de notas de carga e guias de transporte para clientes cujos pagamentos por estes efectuados foram canalizados para a conta bancária do Finibanco de A... - Aveiro, com o NIB 0… (Finibanco B), não inscrita como conta bancária da I.... Com efeito, a análise aos extractos bancários relativos àquela conta, bem como a cópia dos documentos bancários de suporte, permitem aferir que nela foram realizados diversos depósitos cuja proveniência é relativa a vendas efectuadas pela "I..., SA", não se encontrando estas acompanhadas do respectivo movimento contabilístico e financeiro na empresa.
A título de exemplo, apresentam-se as seguintes situações:
(…)
As Guias de transporte e Notas de Carga que foram encontradas numa pasta guardada num cofre, relativas a fornecimentos efectuados pela I..., não facturadas, com pagamento dos seus clientes canalizado para a conta do Finibanco B, reportavam-se essencialmente ao ano de 2003, juntando-se em anexo 37, fls. 1124 a 1222, um conjunto de documentos nessas condições que se encontravam nessa pasta. Isto vem revelar que o comportamento omissivo é já anterior ao ano de 2004. Contudo, a tipologia de depósitos realizados na conta do Finibanco B, o seu montante, e a sua proveniência, analisada por acesso aos documentos bancários, que confirmam tratar-se de clientes da I... ou de pequenas quantias provenientes de particulares, vêm revelar que as omissões relativas a fornecimentos não facturados se manteve, sendo possível nos extractos bancários daquela conta identificar tais movimentos e valores.
Quanto às guias de transporte não facturadas, foi detectada em trabalho de acção inspectiva, uma situação que agrava as conclusões a que já tínhamos chegado, porquanto se constatou uma situação de fraude informática, consubstanciada na adulteração de Guias de Transporte, concretizada na utilização da mesma Guia para destinos e clientes diferentes, e para transportar mercadoria diferente, sendo que apenas um desses transportes era facturado. Em anexo 38, fls. 1223 a 1251, junta-se cópias das guias, onde se pode verificar que a mesma guia foi utilizada mais que uma vez.
Fica patente a permissividade do sistema informático, e o aproveitamento por parte da I... para, por essa via, efectuar omissões nas vendas, dissimulando-as através da emissão de guias, que não eram contabilizadas, e que posteriormente eram reaproveitadas para então proceder a outros transportes, esses sim facturados.
Embora existindo outros, veja-se alguns dos exemplos do que acabámos de referir:
(…)
As acções descritas não deixam dúvida quanto à intenção dolosa de praticar omissões nas vendas, encapotadas através de uma fraude informática.
Mas o procedimento evasivo relativo às omissões praticadas nas vendas não se cingia à emissão, manipulação e adulteração de Guias de Transporte que não eram objecto de relevância contabilística.
Efectivamente, verificam-se ainda diversas situações em que facturas emitidas pela I... para seus clientes fazem referência a um total de descontos, fictícios, incluídos na própria factura, e que por essa via foram deduzidos ao montante a pagar por estes clientes. No entanto, pela análise documental apreendida e que não faz parte da escrita, afere-se que o valor dos descontos incluídos na factura origina um pagamento por parte dos responsáveis das entidades beneficiárias desse desconto, directamente para a conta particular dos administradores da I..., ou seja, para a conta Finibanco B. Trata-se também aqui de omissões nas alienações, com consequente diminuição do IRC e do IVA pagar por parte da I..., nos mesmos termos do ponto anterior.
Observemos alguns exemplos:
(…)
Estes foram apenas alguns dos exemplos, outros havendo, conforme cópias das facturas em anexo 25, e dos documentos bancários, que provam que estes descontos efectuados nas facturas aos seus clientes por parte da I..., mais não eram do que uma estratégia de omissões nas vendas, preconizada pelos seus responsáveis, que de forma intencional, livre e conscientes do ilícito que praticavam, procuraram dissimular estas omissões, utilizando o produto das mesmas em proveito próprio.
Ficou totalmente afastada a possibilidade de esta conta (Finibanco B) ser apenas uma conta de passagem, de operações que tivessem sido declA... pela I..., dado que era o valor líquido das facturas o contabilizado, e que era este o valor que a I... recebia do seu cliente, sendo que o valor que era canalizado para a conta Finibanco B, era um "extra", à margem da contabilidade, e foi utilizado para outros fins, em proveito particular dos administradores da I....
Perante estes factos, evidencia-se a existência de omissões nas vendas praticadas pela I..., violando os artigos 17° e 20° (Proveitos e Ganhos) do CIRC, diminuindo o Lucro Tributável apurado, e consequentemente o IRC a pagar, bens como a base tributável e o respectivo IVA a pagar, já que este deveria ter sido liquidado naquelas operações, conforme impõem os artigos 1º, 3º, 7º, 8º e 16º, todos do CIVA, e não o foi. Este ilícito vem tipificado na alínea a) do nº 1 do artigo 103º do RGIT;
Solicitou-se à I... que esclarecesse quais as operações que havia omitido, tendo-nos sido entregue pelo administrador L... o documento em anexo 40, fls. 1260. Ora, esse documento, como é facilmente visível, para além de ser manifestamente insuficiente ao nível da informação prestada, não dando resposta à exaustividade que se exigia, desde logo resultou claro pela análise da proveniência dos montantes canalizados para a conta bancária Finibanco B, que igualmente não gozava de plenitude, porquanto "ipso facto", não contemplava todas as operações omitidas.
Em face destas constatações, e da evidente violação das leis fiscais, notificou-se em 24/06/2008, (anexo 17, fls 615 a 616) a sociedade I... para:
"tendo-se constatado a existência de omissões nas vendas da sociedade, e verificando-se que parte dessas omissões era canalizada para conta bancária do Finibanco de A... - Aveiro, com o NIB 0…, titulada por A..., notifica-se para que indique, de entre os movimentos a crédito daquela conta ocorridos entre 2004 e 2007 inclusivé, quais não respeitam a essas omissões, devendo nessa circunstância apresentar e comprovar de forma clara e inequívoca a sua proveniência, a fim de que tais movimentos possam ser devidamente enquadrados em termos fiscais ".
A esta notificação a I... respondeu, anexo 18, fls. 622 a 623:
1 - Que se tratava de entidade diferente da entidade inspeccionada.
No ponto 2 desta notificação efectivamente eram solicitados elementos e esclarecimentos sobre a actividade da sociedade V......, que importava esclarecer dadas as relações com a sociedade I.... Contudo o ponto 1 referia-se concretamente a uma conta, que não sendo titulada pela I..., estava a ser utilizada como "saco azul", ou seja, como receptora de rendimentos gerados por actividades realizadas pela I... ocultadas para efeitos fiscais.
Dizem ainda, e passamos a citar: "...dada a extensão da informação solicitada, a disponibilização de tais elementos implicaria um trabalho prévio que envolveria muitíssimas horas de trabalho e recursos humanos exclusivamente dedicados a tal tarefa, o que se tornaria demasiado dispendioso e praticamente impossível num curto espaço de tempo."
Cabe-nos apenas dizer, que o "curto espaço de tempo" foi apenas um argumento para a não apresentação dos elementos, que não colhe, porquanto não foi expressa a vontade do sujeito passivo em efectivamente apresentar os elementos solicitados e prestar os esclarecimentos devidos, na forma e com a substância devidas, situação em que naturalmente, se fosse essa a sua verdadeira vontade, teriam naturalmente requerido a dilatação do prazo.
Por outro lado, dado que quem cometeu diversos ilícitos fiscais foi a sociedade I... através dos seus responsáveis, deveriam ser estes os primeiros interessados em esclarecer todas as dúvidas que pudessem subsistir, promovendo toda a colaboração no sentido da reposição da verdade material, ficando claro que não o quiseram fazer. Pelo contrário, procuraram manter ocultos os factos com que estavam a ser confrontados em contraditório inspectivo.
A Administração Fiscal entendeu, perante esta resposta, notificar novamente a sociedade I... SA, em 18/07/2008 (cerca de um mês após a primeira notificação) anexo 19, fls. 624 a 625, para:
"Nos termos da legislação acima citada, fica notificado(a) para que no prazo de 5 dias:
1 - esclareça de forma clara e objectiva a origem e o destino, apresentando todos os documentos de suporte das operações, de todos os movimentos a crédito e a débito ocorridos na conta NIB 007600001415201310139."
A esta notificação foi dada exactamente a mesma resposta, ou seja, a empresa optou pelo não esclarecimento dos factos.
Posto isto, de acordo com a análise aos movimentos a crédito ocorridos na conta do Finibanco nº 1415201310001 do balcão da A..., os quais pela identificação do depositante, que se verifica tratar-se de clientes da I..., ou que com esta têm uma relação especial, ou ainda particulares que não figurando na contabilidade da I... como clientes, fizeram aquisições pontuais àquela sociedade, que não foram contabilizadas, e bem como pela tipologia do depósito e pelo valor em causa, foram os seguintes os valores omitidos à contabilidade, relativos a vendas não facturadas e consequentemente não declA... para efeitos fiscais:
Nota:
a) Embora não haja certeza que apenas foram omitidas as operações que foram canalizadas para esta conta bancária, optou-se por corrigir apenas estas, embora subsista naturalmente a possibilidade de terem existido outras omissões, cujo produto das mesmas tenha sido canalizado para outros destinos, podendo inclusivamente terem ocorrido recebimentos em dinheiro que não chegaram a ser depositados.
b) Foi tido igualmente como critério considerar que a omissão ocorreu na data de recebimento, o que, caso tenha havido um desfasamento temporal entre o momento da venda e o recebimento, se revela vantajoso para o sujeito passivo, dado que neste caso, sendo considerado o momento posterior, tal acarreta benefícios em termos do cálculo dos juros compensatórios.
(…)
Valores Omitidos às vendas - Ano de 2007
| Data do movimento | Designação | Crédito | Observações |
| 24-01-3007 | Depósito | 105,84 | N… |
| Total de Janeiro | 105,84 |
| 22-03-2007 | Depósito | 299,26 | A B.. |
| 23-03-2007 | Depósito | 164,31 | J… |
| Total de Março | 463,57 |
| 19-04-2007 | Depósito | 2.500,00 | C… |
| 19-04-2007 | Depósito | 1.000,00 | A... |
| 24-04-2007 | Depósito | 2.096,44 | J… |
| 27-04-2007 | Depósito | 51,00 | AB... |
| Total de Abril | 5.647,44 |
| 03-05-2007 | Depósito | 140 00 | NUMERÁRIO |
| 03-05-2007 | Deposito | 1.350,00 | J… |
| Total de Maio | 1.490,00 |
| 20-07-2007 | Depósito | 907,00 | NUMERARIO |
| 31-07-2007 | Depósito | 1.199,72 | J… |
| Total de Julho | 2.106,72 |
| 08-08-2007 | Depósito | 1.000,00 | NUMERARIO |
| Total de Agosto | 1.000,00 |
| 03-10-2007 | Depósito | 273,00 | NUMERÁRIO |
| 03-10-2003 | Depósito | 2.380,00 | NUMERÁRIO |
| 15-10-2007 | Depósito | 7.213,00 | NUMERÁRIO |
| Total de Outubro | 3.373,00 |
| TOTAL DE 2007 | 14.186,57 |
- fls. 14 a 68 do Relatório ou fls. 16 a 70 do PA;
11. Em 28/1/2009 a AT procedeu á liquidação nº 8310000557, relativa ao IRC de 2007, no valor de € 466,18 – fls.42 e 43 dos autos;
12. Em 25/3/2009 a AT procedeu á liquidação nº 8310012002, relativa ao IRC de 2007, no valor de € 678,97 – fls. 144 e 145 do PA;
13. A contabilidade, a facturação para os clientes, as guias de transporte e a gestão comercial e de stocks são efectuadas informaticamente nas instalações e com aplicações informáticas do sujeito passivo – ponto II.5.2, a fls. 12/13 do Relatório ou 14/15 do PA;
14. A sociedade INDUSTRIA…, SA, com sede no Brasil, e S..., com sede na Tailândia, eram fornecedores directos da I... – acordo;
15. A certa altura, a sociedade INDUSTRIA…, SA, com sede no Brasil, e S..., com sede na Tailândia, passaram a ser fornecedoras da sociedade V...... Development, Limited, e esta passou a agir como intermediário entre aquelas e a I... – acordo e anexos 3, 4 e 5;
16. A sociedade “V...... Development, Limited”, com sede nas Ilhas Virgens Britânicas, foi um dos fornecedores de mercadoria da I... entre Dezembro de 1997 e Abril de 2005 - ponto III.1, a fls. 16 do Relatório ou 16 do PA e testemunhas e morada constante das facturas e ainda anexo 3 ao Relatório;
17. Da ficha de assinaturas da conta conjunta nº 08-80300-50000022454, titulada pela sociedade V...... no BCP Bank & Trust Company (Cayman) Limited, consta que é condição de movimentação a aposição de duas assinaturas de entre as de AB..., AF..., A... e L..., e que a correspondência é enviada para I..., SA, com morada em BCP – Anexo 11, fls. 511, e anexo 16, fls. 610;
18. O contrato de financiamento da sociedade V......, celebrado em 19-10-1998 com Banco Comercial Português, SA, encontra-se assinado por L..., na qualidade de “O Mutuário, V...... Development Limited” – Anexo 12, fls. 512 e 513;
19. A constituição da caução, em 19-10-1998, está assinada por L... em representação da sociedade V...... – anexo 13, fls. 514;
20. A constituição da caução, em 09-10-1998, está assinada por L... e AF..., em representação do ordenador sociedade V...... – anexo 13, fls. 515;
21. L..., AF... e A... assinavam documentos emitidos em nome da sociedade V...... e davam ao BCP- International Private Banking, na pessoa de C… e D…, ordens de pagamento em nome da sociedade V...... – anexo 9, fls. 496 a 501;
22. Era a partir da sociedade I..., através do administrador L... e da funcionária Á... Ribeiro, que se faziam os contactos comerciais com os fornecedores da sociedade V...... (sociedade INDUSTRIA…, SA, com sede no Brasil, e S..., com sede na Tailândia) e era à sociedade I... que o fornecedor S... dirigia pedidos de pagamento do seu cliente V...... – anexo 10, fls. 502 a 510;
23. Em correio electrónico do BCP para o Dr. L..., sob o assunto “V...... Development Limited – Urgente” consta “Relativamente à sociedade em referência, gostaria que entrasse em contacto connosco para podermos debater o tema das acções ao portador, na medida em que a legislação das Ilhas Virgens Britânicas foi alterada e já não permite este tipo de acções. Assim agradecia que nos enviasse uma instrução assinada por todos os donos da sociedade para convertermos as referidas acções em acções nominativas. (…)” – anexo 16, fls. 603;
24. No fax de 19-1-1998, de “Dr. L..., V...... DEVELOPMENT Limited” para “Dr. H…, S…, SA, consta: “agradecemos serviço “invoicing” para a factura anexa, considerando uma margem de 10%. Anexo factura “Mercantile…, Ltd”“ – Anexo 6, fls. 488;
25. A margem usada no serviço de facturação electrónica (ou de “invoicing”) nas vendas podia variar, pelo menos, entre 6% e 25% sobre o valor da factura de compra - Anexo 6, fls. 491 e anexo 4, fls. 24 a 58 e quadro de fls. 19 do Relatório a fls. 21 do PA;
26. A sociedade V...... também solicitava à sociedade S… serviços de facturação electrónica (ou de “invoicing”) nas vendas à I... - Anexo 6, fls. 489;
27. A diferença resultante da margem usada no serviço de facturação electrónica (ou de “invoicing”) nas vendas da V...... à I... somou, nos anos de 2003 e 2004, pelo menos € 141.591,87 – anexo 4, fls. 24 a 58;
28. Com data de 3-8-2007, a sociedade V...... emitiu a favor da I... uma nota de crédito nº 2115/05, de 3-8-2007, no valor de € 141.591,87, onde consta o descritivo: “Price Diference Our Inv” – anexo 7, fls. 493;
29. A nota de crédito de 3-8-2007, aludida em 28 supra, refere-se às facturas de 2003 e 2004 que constam no anexo 4, mencionado em 27 supra – anexos 4 e 7;
30. Em 31-8-2007 a I... contabilizou na conta “2212-Fornecedores estrangeiros” (fornecedor 2027 V......), cujo saldo credor, de € 537.361,18 foi acrescido para € 642.986,18, por transferência de 8-8-2007, no valor de € 105.625,00, e, pelo lançamento a débito, em 31-12-2007, da nota de crédito referida em 28, passou a ser de € 501.394,31 – anexo 7, fls. 492 e anexo 24, fls. 674 a 675;
31. O registo contabilístico da transferência bancária no valor de € 105.625,00 acima referida, feita para conta nº 11447 do Millenium BCP titulada pela sociedade I..., teve como único suporte o documento bancário – anexo 24, fls. 674 e 675;
32. A I... não pagou à V...... o valor em dívida (pelo menos até à data do final da inspecção, em 7-10-2008) – acordo e anexo 23, fls. 667 a 673;
33. No exercício de 2006 a I... tinha declarado prejuízo fiscal de € 172.484,88 – quadro de fls. 13 do Relatório ou 15 do PA;
34. Existem duas versões da factura nº 1604/03, de 7-4-2003, emitida em nome da V...... ao cliente I..., contendo descritivos ligeiramente diferentes: a cópia da factura apresentada no processo de importação, no valor de € 35.928,70, contém o carimbo “J…, Lda, NIPC 5…, Rua Júlio Dinis”, Porto; a factura contabilizada na I... tem o valor de € 35.785,06 – anexo 14, fls. 516 e 517;
35. A V...... possuía aplicações financeiras no Millenium BCP que em Junho de 2006 totalizavam o montante de € 494.764,09 – anexo 15, fls. 518 a 601;
36. A V...... possuía contas bancárias cujos saldos somavam, pelo menos, € 838.000,00 em 2-7-2007 – anexo 16, fls. 602 e 603;
37. Em 24-6-2008 o Serviço de Inspecção Tributária notificou a I... para prestar informações relativas à V...... e a agora Impugnante respondeu “que tais informações e esclarecimentos, para além de dizerem respeito a uma entidade distinta da sociedade sujeita a inspecção tributária estão ainda abrangidos pelo segredo bancário” e que “se encontram praticamente esgotadas todas as tentativas feitas pela sociedade inspeccionada com vista à cooperação com a Administração tributária”. - Anexo 17, fls. 615 a 621 e anexo 18, fls. 622 e 623;
38. Em 18-7-2008 o Serviço de Inspecção Tributária renovou a notificação para a I... prestar as informações solicitadas e esta respondeu que “parte dos referidos elementos, para além de dizerem respeito a uma entidade distinta da sociedade sujeita a inspecção tributária estão ainda abrangidos pelo segredo bancário” e “requer-se muito respeitosamente a V.Exª se digne considerar justificada a não colaboração da entidade inspeccionada com a Administração Fiscal, prosseguindo com a acção inspectiva em curso, do modo que entender mais conveniente” - Anexo 19, fls. 624 e 625 e anexo 20, fls. 626;
39. A sociedade V...... efectuou negócios com outras entidades nacionais e estrangeiras, pelo menos entre 2001 e 2004, entre os quais se encontram as sociedades E…, Lda, com sede em Rio Tinto, S…, SA, com sede em Braga, e G…, Lda, com sede na Batalha – anexo 21, fls. 627 a 662;
40. Os valores dos fornecimentos feitos às sociedades E…, Lda, com sede em Rio Tinto, S…, SA, com sede em Braga, e G…, Lda, com sede na Batalha pela I... são geralmente de valor mais reduzido do que os fornecimentos feitos aos mesmos clientes pela V...... – anexo 22, fls. 663 a 666 e nexo 21, fls. 627 a 662;
41. Em 13-4-2007 foram emitidos três cheques sobre a conta 0033257900236157947 do Millenium BCP – Private Banking com os nºs 1989846155, 1989846446 e 1989846252, à ordem de AB..., AF... e A..., nos montantes de € 35.000,00, € 30.000,00 e € 35.000,00, respectivamente – anexo 26, fls. 1094 e 1095, e anexo 27, fls. 1096 a 1098;
42. O valor desses cheques era proveniente da sociedade V...... - anexo 26, fls.1094 e 1095, anexo 27, fls. 1096 a 1098 e anexo 16, fls. 612;
43. Os cheques referidos em 40 supra foram depositados em conta bancária nº 11447 da I... e contabilizados por esta como suprimentos de AB..., AF... e A..., nos montantes de € 35.000,00, € 30.000,00 e € 35.000,00, respectivamente – anexo 26, fls.1094, e 1095 anexo 27, fls. 1096 a 1098;
44. Da ficha de assinaturas da conta mista com NIB 0…, do FINIBANCO de A... (FINIBANCO B), consta que “obriga com duas assinaturas, sendo obrigatória a de A…”, de entre as assinaturas de A... (1º titular), AF... (2º titular) e AB... (3º titular) – anexo 25, fls. 676;
45. Em 31-12-2007 as contas da I... relativas aos suprimentos têm os seguintes saldos credores:
Conta 25592 – AB... - € 35.000,00 – anexo 28, fls. 1099 a 1100;
Conta 25594 – A... - € 200.466,50, incluindo pelo menos a quantia de € 50.000,00 proveniente da sociedade V...... através da conta FINIBANCO B – anexo 29, fls. 1101 a 1107, anexo 25, fls. 1079 e 1080 e anexo 30, fls. 1108 e 1109;
Conta 25595 – AF... - € 236.281,60, incluindo pelo menos a quantia de 100.000,00 transferida da conta FINIBANCO B e de outras contas da I... – anexo 34, fls. 1115 a 1120, anexo 25, fls. 1079 e 1080, anexo 29, fls. 1101 a 1107 e anexo 30, fls. 1108 e 1109;
46. Em 18-7-2008 o Serviço de Inspecção Tributária notificou A... para prestar as informações acerca dos movimentos da conta FINIBANCO B e este respondeu que “Dada a extensão da informação solicitada relativa à conta 143374651001 é praticamente impossível obtê-la num tão curto espaço de tempo. Aliás a informação ora solicitada já é do conhecimento do técnico responsável pela acção inspectiva” e “requer-se muito respeitosamente a V.Exª se digne considerar justificada a minha não colaboração com a Administração Fiscal” – anexo 32, fls. 1112 e 1113, e anexo 33, fls. 1114;
47. Em 18-7-2008 o Serviço de Inspecção Tributária notificou AF... para prestar as informações acerca dos movimentos da conta FINIBANCO B e este respondeu que “dada a extensão da informação solicitada é praticamente impossível obtê-la num tão curto espaço de tempo, além do mais saliento o facto da informação pedida na presente notificação ser já do conhecimento do técnico responsável pela acção inspectiva” e “requer-se muito respeitosamente a V.Exª se digne considerar justificada a minha não colaboração com a Administração Fiscal” – anexo 35, fls. 1121 e 1122, e anexo 36, fls. 1123;
48. Nos anos 2002 a 2004 era possível e foi concretizada a adulteração de guias de transporte, cuja mercadoria não era facturada e cujo pagamento era depositado na conta FINIBANCO B, tendo essa situação sido corrigida posteriormente e não havendo referências a adulterações posteriores a esse período – anexo 25, fls. 696 a 698, 881 a 889, anexos 37, 38 e 39;
49. Nos anos 2003 e 2004 a I... emitia facturas para clientes da região das Beiras (especialmente, Guarda, Seia e Castelo Branco) mencionando um desconto de 50%, contabilizava apenas o valor líquido, e o valor restante (correspondente ao desconto), que também era pago pelo cliente, era depositado na conta FINIBANCO B – anexo 25 e testemunhas;
50. O procedimento referido em 48 terminou em 2004 – primeira testemunha;
51. Em 24-6-2008 o Serviço de Inspecção Tributária notificou a I... para informar e documentar quais os movimentos a crédito da conta BANIF B, ocorridos entre 2004 e 2007, inclusive, que não respeitam a omissões nas vendas e para documentar, e a agora Impugnante respondeu “que tais informações e esclarecimentos, para além de dizerem respeito a uma entidade distinta da sociedade sujeita a inspecção tributária estão ainda abrangidos pelo segredo bancário. Além disso, dada a extensão da informação solicitada, a disponibilização de tais elementos implicaria um trabalho prévio que envolveria muitíssimas horas de trabalho e recursos humanos exclusivamente dedicados a tal tarefa, o que se tornaria demasiado dispendiosos e praticamente impossível num curto espaço de tempo” e que “se encontram praticamente esgotadas todas as tentativas feitas pela sociedade inspeccionada com vista à cooperação com a Administração tributária” e que “se encontram praticamente esgotadas todas as tentativas feitas pela sociedade inspeccionada com vista à cooperação com a Administração tributária” - Anexo 17, fls. 615 a 617 e anexo 18, fls. 622 e 623;
52. Em 18-7-2008 o Serviço de Inspecção Tributária renovou a notificação para a I... prestar as informações solicitadas e esta respondeu que “parte dos referidos elementos, para além de dizerem respeito a uma entidade distinta da sociedade sujeita a inspecção tributária estão ainda abrangidos pelo segredo bancário. Para além disso, dada a extensão da informação solicitada, a disponibilização de tais elementos implicaria um trabalho prévio que envolveria muitíssimas horas de trabalho e recursos humanos exclusivamente dedicados a tal tarefa, o que se tornaria demasiado dispendiosos e praticamente impossível num curto espaço de tempo. Assim, e em face do exposto, requer-se muito respeitosamente a V.Exª se digne considerar justificada a não colaboração da entidade inspeccionada com a Administração Fiscal, prosseguindo com a acção inspectiva em curso, do modo que entender mais conveniente” - Anexo 19, fls. 624 e 625 e anexo 20, fls. 626;
53. Até há cerca de 4 anos atrás (2005/2006) a I... usou uma promoção das suas vendas que consistia em oferecer viagens a clientes (e não a familiares destes) que em cada ano comprassem mercadoria acima de determinado valor, o qual era fixado pelos administradores – testemunhas;
54. Essas viagens foram feitas com destino ao Brasil, República Dominicana e outros - testemunhas;
55. Alguns clientes optavam por levar a companhia de outros familiares, como cônjuge e filhos, cujo preço da viagem não era suportada pela I... - testemunhas;
56. A sociedade V...... foi criada para comprar madeiras a fornecedores brasileiros e asiáticos sem ter de pagar comissões aos agentes europeus que detinham a exclusividade da importação dessa mercadoria, como sucedia até então - testemunhas;
57. A I... efectuou muitos pagamentos de fornecimentos feitos pela V...... mas ainda subsiste uma divida não paga – admissão (artigo 19º p.i.);
3.2 – Matéria de facto considerada não provados
Com relevância para a boa decisão da questão dão-se como não provados os seguintes factos:
1 – A importância de € 105.625,00, transferida pela sociedade “V......” e contabilizada pela Impugnante na conta “221.2 – V...... Development Limited”, diz respeito a um crédito pela redução do preço de pavimentos adquiridos entre 1999 e 2002, para compensação da frustração das expectativas comerciais resultantes da baixa penetração da mercadoria no mercado português - (60º a 65º p.i.);
2 – A constituição da sociedade V...... teve somente em vista conseguir a entrada da I... no mercado norte-americano – (16º p.i.);
3 – A sociedade V...... suportava efectivamente custos de funcionamento e de financiamento, incluindo custos com serviço de facturação electrónica e custos bancários, para além dos custos dos fornecimentos facturados pelos seus fornecedores de mercadorias – (33º a 42º p.i. e fls. 55 a 223 dos autos);
4 – A I... negociou com a V...... a emissão por esta de um crédito para servir de compensação à frustração das expectativas comerciais da impugnante resultantes da baixa penetração no mercado português de pavimentos flutuantes de origem asiática e brasileira - (61º a 63º da p.i.);
5- Em várias situações a sociedade V...... reclamou da qualidade dos materiais aos respectivos fornecedores e, em resultado disso, obteve descontos que não foram reflectidos de imediato nas transacções com a I..., os quais originaram o crédito a que se refere a nota de crédito nº 2115/07, de 3-8-2007 – (65 e 66º da p.i.);
Motivação:
A convicção do tribunal quanto aos factos assentes teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados, e análise global dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados e que se dão como integralmente reproduzidos.
Da prova produzida resulta claramente que a sociedade Impugnante foi objecto de uma acção de busca e apreensão, nas suas instalações, levada a cabo pelo Departamento de Investigação Criminal da Policia Judiciária de Aveiro, e que dessa acção resultou o acesso a documentação da Impugnante relativa, além do mais, às sua relações com a sociedade V...... Development, Limited, com sede nas ilhas Caimão, e relativa a notas de carga e guias de transporte para os clientes.
Dessa acção inspectiva resulta comprovado que o sistema informático da Impugnante permitiu, pelo menos até 2005, a alteração, duplicação ou adulteração da facturação emitida.
Além disso, a Impugnante e a referida sociedade V......, sedeada em território com regime fiscal claramente mais favorável do que o português, isto é, com sede num “paraíso fiscal”, tinham em comum diversos administradores (embora nem todos os administradores desta fossem administradores daquela – 15º da p.i.).
Em verdade, resulta dos autos que a V...... era uma sociedade pertencente à Impugnante e foi criada por ela com finalidade de obtenção de lucro comercial. De facto, no artigo 16º da p.i., a Impugnante admite que a constituição da V...... (pela I...) teve em vista conseguir vantagens comerciais para a Impugnante “que de outra forma e a partir de Portugal (a I...) nunca conseguiria”. Isso mesmo foi confirmado pela testemunha Á... Nogueira, trabalhadora do escritório da I... e colaboradora do administrador, L..., que lhe explicou a situação.
Era a Administração da I..., através sobretudo do Dr. L..., quem dirigia a sociedade V......, nomeadamente decidindo e negociando as compras, as vendas e as margens a facturar aos clientes sobre o valor da respectiva factura dos fornecedores.
Toda a actividade da V...... se concretizava a partir das instalações da I..., com recurso a operações bancárias executadas por Bancos nacionais com sucursais no estrangeiro (especialmente do grupo BCP), particularmente em território com regime considerado “paraíso fiscal” e legal, servindo a sede social nas Ilhas Virgens Britânicas como mero expediente de obscurecimento da actividade comercial do conjunto económico constituído pela I... e pela sociedade V.......
De facto, não resulta dos autos que a sociedade V...... tivesse instalações ou pessoal ao seu serviço localizado fora de Portugal (rectius, fora da I...), resultando antes pelo contrário que todo o serviço burocrático da V...... era – por intermédio do Dr. L... - dirigido a partir da I..., dando ordens de natureza financeira aos bancos detentores das contas da V......, dando ordens à empresa prestadora de serviços de invoicing à sociedade V......, interagindo em nome da V...... com todos os seus clientes e fornecedores, recebendo e emitindo correspondência comercial, celebrando contratos e decidindo todos problemas quotidianos inerentes ao giro comercial da V...... (factos 16 a 26 de 3.1 supra).
A sociedade “V......” adquiria pisos de madeiras exóticas, brasileiras e tailandesas, que vendia à Impugnante e a outros clientes nacionais e estrangeiros, tornando-se fornecedor “trader”, entre os antigos fornecedores (brasileiros e tailandeses) da Impugnante e esta, agora sua cliente até início de 2005. Dessa forma, as madeiras vendidas pela “V......” passaram a ser introduzidas no mercado português, incluindo na Impugnante, a preço geralmente mais elevado do que aquele a que I... antes conseguia comprar directamente aos mesmos fornecedores.
Essa diferença de preços, referida nos autos como “invoicing”, correspondia a um incremento ou margem de cerca de 10% sobre o preço da factura do fornecedor brasileiro ou tailandês e era determinada aquando da facturação pelo administrador comum a ambas as empresas, L....
A sociedade “V......” efectuou também vendas e prestações de serviços para outras entidades, nacionais e estrangeiras. Em Portugal, essa sociedade vendeu para empresas que também eram clientes da Impugnante, tais como a Sociedade de Importação E…, Lda, com sede em Rio Tinto, S…, SA, com sede em Braga, e G…, Lda, com sede na Batalha. Dos documentos dessas vendas resulta que o seu valor global era sensivelmente menor do que o facturado à Impugnante mas os preços unitários eram idênticos (fls. 31/32 do PA ou 29/30 do Relatório), tal como foi admitido, em inquirição de testemunhas, pelo inspector que subscreveu o Relatório.
A facturação da V...... à I... era feita em Portugal por uma empresa de prestação de serviços de invoicing que, por ordem do Dr. L..., acrescia uma margem de cerca de 10%, em média, sobre o valor da correspondente factura do fornecedor brasileiro ou tailandês.
Nos fornecimentos à I... a mercadoria era facturada na origem para a sociedade V...... mas já destinada ao porto de Leixões, com todos os custos inerentes. Por sua vez, a V...... emitia uma nova factura com descritivo idêntico, destinada à I..., acrescendo apenas a referida margem, também designada nos autos por “invoicing” ou “incremento”. Isto é o que resulta dos documentos a que alude o facto 25 de 3.1 supra.
Ou seja, através da interposição da V......, terão ocorrido incrementos de custos da I... que, todavia, poderiam ter sido atenuados, desconhecendo-se em que medida, pelo alegado desaparecimento de custos com intermediação com os agentes importadores que antes dominariam esse mercado. De facto, nos autos não se vislumbram elementos suficientes que permitam concluir com segurança que o referido valor do “incremento”, “margem” ou “invoicing” (de cerca de 10%) era, ao menos parcialmente, compensado pela diminuição dos custos representada pela ausência de “comissões” pagas aos agentes dos fornecedores daquelas mercadorias.
Ao mesmo tempo não existem nos autos meios de prova credíveis que sustentem as afirmações relativas aos encargos suportados pela V...... (facto 4 de 3.2 supra), sendo certo que os “documentos” pertinentes juntos à impugnação não têm natureza externa confirmável (não se diga que tais documentos não foram impugnados pela parte, porque, em matéria tributável, vigora o princípio de que a falta de impugnação não equivale a confirmação dos factos alegados – nº 6 do artigo 110º do CPPT).
Assim, conclui-se que a intermediação da sociedade “V......” permitiu a acumulação de capital nas contas bancárias tituladas por essa empresa, permitiu a transferência de valores para contas bancárias tituladas pelos administradores da I..., cujo saldo permitiu que os administradores e accionistas da I... ficassem credores da Impugnante de montantes consideráveis contabilizados como sendo suprimentos.
Em 8-8-2007, a sociedade “V......” transferiu € 105.625,00 para a conta 11447 do Millenium BCP, titulada pela Impugnante, cuja importância foi contabilizada na como “221.2 – Fornecedores c/c – V...... Development Limited”, sem qualquer documento de suporte explicativo do movimento.
De facto, não obstante o que se afirma no artigo 15º da p.i., não foram apresentadas provas convincentes da existência de qualquer empréstimo à Impugnante (que não seria contabilizado na conta 221, de “fornecedores com conta corrente”) ou de alguma contrapartida da Impugnante a esse valor.
Do mesmo modo, não foram produzidas provas convincentes da existência das operações, frustrações, negociações, acordos, compensações ou reduções de preço aludidos nos artigos 60º a 66º da p.i. (Aliás, é do senso comum que o risco pela fraca penetração, e consequente falta de rotação, dos produtos no mercado nacional corre por conta do importador e não do “trader” ou intermediário e, a ser verdade que tal facto ocorreu, o respectivo valor deveria ser contabilizado em conta apropriada de proveitos extraordinários do exercício em que foi recebido).
Provou-se também que durante o ano 2007 foram creditadas (deram entrada) diversas importâncias, no valor global de € 14.186,57, na conta bancária sedeada no Finibanco de A... — Aveiro, com o NIB 0… (designada nos autos por “Finibanco B”), não inscrita como conta bancária da Impugnante mas titulada pelos seus accionistas, sem que na empresa exista qualquer documento relativo ao correspondente movimento contabilístico e financeiro.
Os documentos bancários analisados pelas autoridades policiais e fiscais confirmam que os depósitos realizados na conta do “Finibanco B”, o seu montante, e a sua proveniência, têm origem em pessoas que foram ou são clientes da I... ou são provenientes de particulares que não são referidos nos registos contabilísticos da Impugnante.
De facto, a Impugnante admitiu (nomeadamente nos artigos 128º e 133º da p.i.), relativamente a anos anteriores, que nessa conta (FINIBANCO B) poderiam estar depositadas quantias provenientes de ganhos não facturados (embora discuta e comprove que nem todos os valores ali creditados nesses períodos correspondam a ganhos não facturados).
Portanto, é seguro que em anos anteriores a 2007 (até 2005) a conta “Finibanco B” era utilizada pela Impugnante para depósitos de importâncias pagas por clientes e relativas a vendas não contabilizadas em resultado dos descritos expedientes de utilização repetida de guias de transporte e de descontos fictícios.
No entanto, a AT não logrou provar que, relativamente ao ano 2007, a Impugnante ainda praticava os referidos expedientes e que aqueles depósitos, no valor de € 14.186,57, correspondiam a proveitos resultantes de vendas não contabilizadas pela Impugnante.
Na realidade, a AT não demonstrou que em 2007 foram usados quaisquer expedientes de evasão fiscal, tais como “descontos fictícios” ou utilização repetida das mesmas guias de carga ou de transporte de mercadorias não facturadas, e limitou-se a efectuar a correcção, no seguimento do que fizera nos anos anteriores, no pressuposto de que se naqueles exercícios os montantes creditados tinham origem em evasão fiscal o mesmo sucederia no ano 2007.
Todos os exemplos constantes do (ponto III.3.1.1.1 do) Relatório, relativos a actos de alegada omissão no registo das vendas, referem-se a exercícios anteriores ao ano em causa nos autos, pelo que não podem ser levados em conta.
A convicção do Tribunal quanto aos factos não provados assentou da ausência de prova convincente acerca dos factos alegados com relevância para a decisão da causa, atento o período de imposto em litígio. De facto, reconhece-se que em regra o funcionamento de uma empresa implica a necessidade de incorrer em despesas. Todavia, no caso dos autos a Impugnante não juntou prova da existência concreta das despesas imputadas à V....... Também relativamente ao crédito de € 105.625,00 não foram juntas aos autos explicações credíveis que permitam acompanhar a afirmação de se tratou de uma compensação à I....” 3.2 DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise da matéria em discussão nos autos, sendo que o presente recurso vem interposto da decisão do TAF de Aveiro que julgou parcialmente procedente (na parte relativa à correcção de alegadas vendas omitidas, no valor de 14.186,57 €) a presente impugnação, tendo como pano de fundo a liquidação de IRC referente ao ano de 2007, anulando a aludida liquidação na parte apontada, verificando-se ainda que a impugnação foi julgada improcedente na parte relativa à correcção relativa à variação patrimonial positiva no valor de 105.625,00 €, sendo esta última matéria que é questionada no âmbito do recurso interposto pela impugnante I....
Isto significa que, antes de mais, está cometida a este Tribunal a tarefa de indagar da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Com efeito, no âmbito das suas alegações, a Recorrente aponta que o Meritíssimo Juiz “a quo” nem sequer se pronunciou sobre a ilegalidade invocada pela sociedade recorrente no artigo 168º da respectiva petição inicial, e que consiste na violação do preceituado no número 3 do artigo 75º da Lei Geral Tributária, porquanto a força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar, o que mais uma vez não sucedeu no caso concreto, pelo que a referida sentença é nula, ao abrigo do disposto no artigo 125º, número 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, porquanto o Meritíssimo Juiz não se pronunciou sobre uma questão que devia apreciar.
Segundo o disposto no artigo 125º nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”, sendo que esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660º nº 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Assim, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.
Tal significa que a omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões, muito embora tal não queira dizer que a decisão não possa padecer de erro de julgamento por não ter atendido ou ponderado a argumentação apresentada pela parte, sendo que essa é uma outra questão que, podendo eventualmente contender com o mérito da decisão, não contende com os vícios formais da mesma.
A partir daqui, é manifesto que a Recorrente não tem razão no que diz respeito à invocada nulidade da sentença, dado que, a questão nuclear em análise nos autos foi apreciada, relacionada com invocada necessidade de recurso a métodos indirectos, sendo o elemento referido um último argumento no sentido da afirmação da tese da ora Recorrente, tal como se retira da petição inicial e da própria análise dos termos do presente recurso, o que significa que não se verifica a suscitada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Nesta sequência, verifica-se que a recorrente questiona também a decisão recorrida quanto à matéria de facto ponderada, sendo que constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia.
Sobre esta matéria, e com referência ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 685º-B do C. Proc. Civil, que regulava esta matéria depois da alteração introduzida pelo D.L. nº 303/07, de 24-08 (actual art. 640º), porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 685º-B nºs 1 e 2 do C. Proc. Civil (actual art. 640º), e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 685º-B do C. Proc. Civil (actual art. 640º).
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no então art. 655º do C. Proc. Civil (actual art. 607º), sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.
Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspectos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspecto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percepcionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).
Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.
Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.
Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reacções imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador.
Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).
Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.
Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ”… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).
Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Assim, nas suas alegações, a Recorrente começa por apontar que na sentença de que ora se recorre, o Meritíssimo Juiz “a quo” considerou como provado o seguinte facto “a sociedade V...... foi constituída pela sociedade I... ou pelos seus accionistas ou administradores, e que eram essas pessoas que directamente determinavam as decisões de gestão da sociedade V...... e dispunham do seu capital social”, sendo que não há prova nos autos de que a sociedade V...... pertença à sociedade recorrente, mas aquela sociedade tinha apenas em comum alguns dos accionistas da I..., que à data desempenhavam funções de administração da sociedade recorrente - depoimento da testemunha J... - páginas 2 e 3 e depoimento da testemunha Á... - página 76.
Neste ponto, a Recorrente labora em equívoco no enquadramento da matéria em apreço, pois que a afirmação descrita é vertida, em sede de fundamentação de direito, a partir dos elementos aí apontados e que a Recorrente não discute, o que significa que nada mais se impor apreciar neste âmbito, pois que não está em causa qualquer facto vertido no probatório.
De seguida, a Recorrente refere que a sentença de que ora se recorre considerou como não provado o seguinte facto: “A sociedade V...... suportava efectivamente custos de funcionamento e de financiamento, incluindo custos com serviço de facturação electrónica e custos bancários, para além dos custos de fornecimento facturados pelos seus fornecedores de mercadorias”, sendo que tal facto encontra-se provado nos presentes autos através dos documentos juntos pela sociedade recorrente à impugnação judicial com os números 54 a 223, e nem sequer impugnados pela Fazenda Pública e, para além disso, na altura das buscas à sociedade recorrente, foram apreendidos diversos documentos donde constavam comprovativos dos custos financeiros suportados pela sociedade V.......
Contudo, o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” afirma que tais documentos não têm natureza externa confirmável e por isso não são credíveis, afirmação que é absolutamente descabida, porquanto os documentos em causa não foram sequer impugnados pela Fazenda Pública, e se dúvidas existiam sobre a sua credibilidade, o Meritíssimo Juiz do tribunal “a quo”, ao abrigo do princípio do inquisitório e do princípio da descoberta da verdade material, que presidem ao processo tributário, deveria ter ordenado diligências complementares, nomeadamente questionado as entidades emissoras de tais documentos, no sentido das mesmas confirmarem a respectiva emissão, sobretudo em relação ao BCP.
Neste domínio, e com efeito, o Tribunal aponta que “não existem nos autos meios de prova credíveis que sustentem as afirmações relativas aos encargos suportados pela V...... (facto 4 de 3.2 supra), sendo certo que os “documentos” pertinentes juntos à impugnação não têm natureza externa confirmável (não se diga que tais documentos não foram impugnados pela parte, porque, em matéria tributável, vigora o princípio de que a falta de impugnação não equivale a confirmação dos factos alegados – nº 6 do artigo 110º do CPPT).”
Pois bem, considerando a matéria alegada, (arts. 33º a 42º da petição inicial), é manifesto que os documentos 53 e 54 que surgem de forma destacada são insusceptíveis de evidenciar a realidade descrita pela Recorrente, sendo que, em relação ao mais, a prova em apreço teria de ser complementada com outros elementos (nomeadamente prova testemunhal) no sentido de enquadrarem tal realidade, matéria de que a Recorrente nada diz, remetendo para o Tribunal o ónus de providenciar pela prova que a Recorrente não fez, impondo-se notar que as diligências sugeridas não teriam a virtualidade de, como se disse, enquadrar tal matéria, o que retira consistência ao exposto pela Recorrente e exige a manutenção do decidido quanto a este ponto da matéria de facto.
A Recorrente continua dizendo que não ficou provado que a existência das relações especiais existentes entre a sociedade recorrente e a sociedade V...... tenha implicado qualquer diferença de tratamento na relação comercial estabelecida entre a sociedade V...... e a sociedade recorrente, quando comparada com as relações comerciais estabelecidas com outros clientes da sociedade V...... e com as relações comerciais estabelecidas com outros fornecedores da sociedade recorrente – depoimento da testemunha P... – páginas 47 e 58 e depoimento Á... – páginas 76 e 80 e ficou também provado que a sociedade V...... tinha muitos outros clientes, para além da sociedade recorrente, e não ficou demonstrado que aquela empresa tenha sido constituída com meros intuitos de evasão fiscal, conforme pretende fazer crer a Administração Tributária.
Com efeito, os diversos depoimentos das testemunhas arroladas pela sociedade recorrente e também o depoimento do próprio técnico da fiscalização tributária confirmaram que todos os circuitos documentais corresponderam a reais movimentações de mercadorias, tendo sido liquidados todos os impostos inerentes – depoimento da testemunha P... – páginas 45 e 46 e depoimento da testemunha Á... – página 76, sendo que as testemunhas arroladas pela sociedade recorrente atestaram que as importações através da trading V...... foram a forma encontrada pela I..., com o objectivo de contornar a existência de agentes exclusivos em Portugal, e de penetrar no mercado norte-americano – depoimento do Dr. J... - página 4 e depoimento da testemunha Á... - página 81.
Por outro lado, as mesmas testemunhas atestaram que as compras efectuadas à sociedade V...... consistiram em aquisições efectivas de madeira, cujas respectivas facturas chegavam às instalações da sociedade recorrente por correio, sendo a mercadoria devidamente conferida, como aliás sucede com todos os outros fornecedores – depoimento da testemunha JJ... – páginas 4 e 11 e depoimento da testemunha P... - páginas 45 e 46 e as mesmas testemunhas foram unânimes ao afirmar que nunca tiveram um procedimento diferente com o fornecedor V......, em relação a todos os outros clientes/fornecedores, de tal forma que algumas apenas se aperceberam das relações especiais existentes entre as duas sociedades, aquando da apreensão de documentos efectuada na sede da sociedade recorrente, e quando confrontadas com uma ficha de assinaturas do Banco - depoimento da testemunha J... - páginas 2 e 3 e depoimento da testemunha P... - página 47 e depoimento da testemunha Á... - páginas 82 e 83.
Ficou provado que a sociedade recorrente comprava mais barato ao fornecedor V...... do que directamente a outras empresas fornecedoras, uma vez que os preços dados por estas últimas incluíam normalmente uma comissão destinada a uma qualquer trading europeia, detentora de contratos de agenciamento ou representação para o espaço europeu – depoimento da testemunha J..., que inclusivamente deu como exemplo concreto F..., representante exclusivo do fornecedor S... em Portugal, e ao qual a sociedade recorrente teria de pagar uma comissão de agenciamento – página 4 e para além disso, normalmente, as empresas fornecedoras vendiam nas condições FOB – Free on Board, isto é, a sociedade recorrente, para além do preço a pagar pelos produtos, teria de suportar o custo do respectivo frete/transporte até ao porto de descarga, acrescido de todos os encargos na origem, enquanto que o fornecedor V...... vendia nas condições CIF Leixões – Cost and Freight Porto de Leixões – depoimento da testemunha JJ... – página 6 e depoimento da testemunha Á... - página 77, sendo que do depoimento do técnico que efectuou a inspecção tributária, resultou claro que na análise a que procedeu para concluir que a sociedade recorrente comprava mais caro ao fornecedor V...... do que se comprasse directamente a outros fornecedores, o mesmo não teve em conta estas condições específicas que, no ramo de negócio aqui em causa são determinantes, uma vez que os custos de transporte da mercadoria são de valor muito significativo – página 6 e página 77 - e nem sequer a questão das comissões anteriormente pagas a agentes exclusivos e para além disso, os preços a que a sociedade ora recorrente comprava à V...... incluíam uma margem comercial desta empresa, que naturalmente se destinava a fazer face aos custos quer de funcionamento, quer de financiamento da respectiva actividade de trading.
Nesta matéria, cabe notar que o Tribunal recorrido ponderou, em sede de motivação o seguinte:
“Em verdade, resulta dos autos que a V...... era uma sociedade pertencente à Impugnante e foi criada por ela com finalidade de obtenção de lucro comercial. De facto, no artigo 16º da p.i., a Impugnante admite que a constituição da V...... (pela I...) teve em vista conseguir vantagens comerciais para a Impugnante “que de outra forma e a partir de Portugal (a I...) nunca conseguiria”. Isso mesmo foi confirmado pela testemunha Á... Nogueira, trabalhadora do escritório da I... e colaboradora do administrador, L..., que lhe explicou a situação.
Era a Administração da I..., através sobretudo do Dr. L..., quem dirigia a sociedade V......, nomeadamente decidindo e negociando as compras, as vendas e as margens a facturar aos clientes sobre o valor da respectiva factura dos fornecedores.
Toda a actividade da V...... se concretizava a partir das instalações da I..., com recurso a operações bancárias executadas por Bancos nacionais com sucursais no estrangeiro (especialmente do grupo BCP), particularmente em território com regime considerado “paraíso fiscal” e legal, servindo a sede social nas Ilhas Virgens Britânicas como mero expediente de obscurecimento da actividade comercial do conjunto económico constituído pela I... e pela sociedade V.......
De facto, não resulta dos autos que a sociedade V...... tivesse instalações ou pessoal ao seu serviço localizado fora de Portugal (rectius, fora da I...), resultando antes pelo contrário que todo o serviço burocrático da V...... era – por intermédio do Dr. L... - dirigido a partir da I..., dando ordens de natureza financeira aos bancos detentores das contas da V......, dando ordens à empresa prestadora de serviços de invoicing à sociedade V......, interagindo em nome da V...... com todos os seus clientes e fornecedores, recebendo e emitindo correspondência comercial, celebrando contratos e decidindo todos problemas quotidianos inerentes ao giro comercial da V...... (factos 16 a 26 de 3.1 supra).
A sociedade “V......” adquiria pisos de madeiras exóticas, brasileiras e tailandesas, que vendia à Impugnante e a outros clientes nacionais e estrangeiros, tornando-se fornecedor “trader”, entre os antigos fornecedores (brasileiros e tailandeses) da Impugnante e esta, agora sua cliente até início de 2005. Dessa forma, as madeiras vendidas pela “V......” passaram a ser introduzidas no mercado português, incluindo na Impugnante, a preço geralmente mais elevado do que aquele a que I... antes conseguia comprar directamente aos mesmos fornecedores.
Essa diferença de preços, referida nos autos como “invoicing”, correspondia a um incremento ou margem de cerca de 10% sobre o preço da factura do fornecedor brasileiro ou tailandês e era determinada aquando da facturação pelo administrador comum a ambas as empresas, L....
A sociedade “V......” efectuou também vendas e prestações de serviços para outras entidades, nacionais e estrangeiras. Em Portugal, essa sociedade vendeu para empresas que também eram clientes da Impugnante, tais como a Sociedade de Importação Enrique Thumann, Lda, com sede em Rio Tinto, Socimorcasal, SA, com sede em Braga, e Gosimat, Lda, com sede na Batalha. Dos documentos dessas vendas resulta que o seu valor global era sensivelmente menor do que o facturado à Impugnante mas os preços unitários eram idênticos (fls. 31/32 do PA ou 29/30 do Relatório), tal como foi admitido, em inquirição de testemunhas, pelo inspector que subscreveu o Relatório.
A facturação da V...... à I... era feita em Portugal por uma empresa de prestação de serviços de invoicing que, por ordem do Dr. L..., acrescia uma margem de cerca de 10%, em média, sobre o valor da correspondente factura do fornecedor brasileiro ou tailandês.
Nos fornecimentos à I... a mercadoria era facturada na origem para a sociedade V...... mas já destinada ao porto de Leixões, com todos os custos inerentes. Por sua vez, a V...... emitia uma nova factura com descritivo idêntico, destinada à I..., acrescendo apenas a referida margem, também designada nos autos por “invoicing” ou “incremento”. Isto é o que resulta dos documentos a que alude o facto 25 de 3.1 supra.
Ou seja, através da interposição da V......, terão ocorrido incrementos de custos da I... que, todavia, poderiam ter sido atenuados, desconhecendo-se em que medida, pelo alegado desaparecimento de custos com intermediação com os agentes importadores que antes dominariam esse mercado. De facto, nos autos não se vislumbram elementos suficientes que permitam concluir com segurança que o referido valor do “incremento”, “margem” ou “invoicing” (de cerca de 10%) era, ao menos parcialmente, compensado pela diminuição dos custos representada pela ausência de “comissões” pagas aos agentes dos fornecedores daquelas mercadorias.”.
A partir daqui, cabe notar que nada acrescenta para a matéria dos autos no sentido de ficou também provado que a sociedade V...... tinha muitos outros clientes bem como a questão dos benefícios para a Recorrente nesta sede (basta ter presente os pontos 39. e 56. do probatório, sendo que a alusão a que não ficou demonstrado que aquela empresa tenha sido constituída com meros intuitos de evasão fiscal, conforme pretende fazer crer a Administração Tributária comporta um juízo de valor que, como tal, não releva nesta sede, sendo que em relação ao tratamento dos clientes, a referência ao facto de que “Dos documentos dessas vendas resulta que o seu valor global era sensivelmente menor do que o facturado à Impugnante mas os preços unitários eram idênticos” traduz uma a realidade que se descortina no probatório (39. e 40.), não existindo também a contradição apontada em relação ao ponto 25. do probatório, dado que, estão em causa, por um lado, os valores apontados no RIT em função dos elementos aí destacados e, por outro lado, a margem estimada que se situa dentro dos valores referidos no ponto 25. e que está também relacionada com o exposto em 24.
Não se vislumbra ainda a contradição assinalada na conclusão 51 das alegações de recurso, na medida em que é perfeitamente compaginável a venda da mesma mercadoria a diferentes agentes económicos, a preços unitários iguais mas com preços finais distintos, para o que basta recorrer a políticas de desconto pelas quantidades, como é usual no comércio.
A Recorrente alega depois que o Meritíssimo Juiz “a quo” afirma na sentença de que ora se recorre que “…nos autos não se vislumbram elementos suficientes que permitam concluir com segurança que o referido valor do “incremento”, “margem” ou “invoicing” de cerca de 10% era, ao menos parcialmente, compensado pela diminuição dos custos representada pela ausência de “comissões” pagas aos agentes dos fornecedores daquelas mercadorias”, sendo que a sociedade recorrente juntou ao respectivo processo de impugnação judicial diversas ofertas de fornecedores efectuadas directamente à sociedade recorrente – documentos números 49 a 52 - e pela sua análise facilmente se prova que, além dos preços serem mais caros, a sociedade recorrente ainda teria de lhes acrescer os custos inerentes ao transporte para Portugal, quando a V...... fornecia o mesmo material a preços inferiores e nas condições CIF Leixões, ou seja, a I... só teria de suportar o custo do transporte de Leixões para os seus armazéns - depoimento da testemunha J... – página 6 e pelo depoimento da testemunha Á... – página 77 e, por outro lado, o fornecedor V...... não vendia mais caro à sociedade recorrente do que a outros clientes, conforme erradamente consta do relatório da inspecção, uma vez que ficou demonstrado que as eventuais diferenças de preços se deviam ao facto da sociedade recorrente comprar àquela empresa madeira de qualidade superior, em termos de grading, sendo que essa diferenciação não consta do descritivo das respectivas facturas – depoimento da testemunha J... – página 9 e depoimento da testemunha M... – páginas 65 e 66.
Neste particular, para além do que já ficou exposto sobre a matéria do tratamento de clientes, perante os elementos documentais apontados pela Recorrente, mais uma vez, sem o necessário enquadramento, e tendo presente que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção, de modo algum existe suporte para sustentar a pretensão da Recorrente em sede de alteração da factualidade relevante para a decisão da causa no domínio em análise, na medida em análise dos descritos depoimentos não tem a virtualidade de afastar aquilo que foi apurado, o que significa que, mais uma vez, temos de acompanhar o exposto pela decisão recorrida quanto ao elemento em causa, situação que também afasta o exposto pela Recorrente quando defende que ficou provado através do depoimento da testemunha J... – páginas 12 e 13, que o montante de 100.000,00 € referido na página 48 do relatório final da fiscalização tributária, nada tem a ver com a sociedade V......, mas tratou-se antes de uma aplicação a prazo que o próprio banco (Finibanco) sugeriu ao titular da conta pessoal, Exmo. Senhor A..., pessoa individual completamente distinta da sociedade ora recorrente, e que coincidentemente tinha localização nas “Ilhas Cayman” - conforme aliás consta do auto de apreensão de documentos lavrado pela Polícia Judiciária em 12/11/2007, página 2, pois que, para além dos dados objectivos contemplados nos autos, não se encontra naquele depoimento a virtualidade de determinar uma outra leitura da situação em apreço, nomeadamente nos termos propostos pela Recorrente.
A Recorrente continua, sustentando que a importância de 105.625,00 € transferida pela sociedade V...... e contabilizada pela sociedade recorrente na conta 221.2 – V...... Development Limited – diz respeito a um crédito pela redução do preço de pavimentos adquiridos entre 1999 e 2002, para compensação da frustração das expectativas comerciais resultantes da baixa penetração da mercadoria no mercado português - nota de crédito número 2115/2007, de 3 de Agosto de 2007, pois que a I... negociou com a V...... a emissão por esta de um crédito para servir de compensação à frustração das expectativas comerciais da sociedade Recorrente resultantes da baixa penetração no mercado português de pavimentos flutuantes de origem asiática e brasileira – depoimento da testemunha JJ... – páginas 7 e 8, depoimento da testemunha P... – 51 e depoimento da testemunha M... – páginas 67, 71 e 72, que inclusivamente identificou um cliente nestas circunstâncias – RWI e para além disso, este crédito teve origem também no facto de em várias situações, a sociedade V...... ter reclamado da qualidade dos materiais aos respectivos fornecedores e, em resultado disso, ter obtido descontos que não foram reflectidos de imediato nas transacções com a I... - depoimento da testemunha JJ... – páginas 7 e 8, depoimento da testemunha P... – 51 e depoimento da testemunha M... – páginas 66, 67, 71 e 72.
Por outro lado, a sociedade recorrente também juntou ao respectivo processo de impugnação judicial documentos que comprovam que por diversas vezes, o fornecedor da V...... (S...) efectuou embarques, sem a respectiva confirmação do cliente (V......), o que determinou que, em várias ocasiões, tivessem chegado contentores, cujas respectivas encomendas não tinham sido confirmadas pela V...... (Cfr. documentos números 301 a 307 juntos pela recorrente à impugnação judicial) – depoimentos da testemunha JJ... – páginas 7 e 8 e da testemunha P... - 51, o que significa que é completamente falaciosa a motivação invocada pelo Juiz do Tribunal “a quo” para justificar a sua convicção relativamente a este facto porquanto, por um lado o mesmo apenas se pronunciou sobre o facto consistente na compensação concedida à I... devida à baixa penetração de determinados produtos no mercado, e por outro lado, não é a simples circunstância do mesmo facto não fazer parte dos usos comerciais, que justifica que o mesmo não tenha ocorrido, sendo que o Meritíssimo juiz “a quo” nem sequer se pronunciou sobre o facto alegado e provado pela sociedade recorrente, de terem sido recebidas por parte desta sociedade muitas reclamações de clientes sobre a qualidade de alguns soalhos flutuantes fornecidos pela V......, que rangiam muito, facto esse que também esteve na origem da negociação deste crédito com a sociedade V...... – depoimento da testemunha JJ... – páginas 7 e 8 e depoimento da testemunha P... – página 51 bem como sobre o facto alegado e provado pela sociedade recorrente da existência de muitos embarques efectuados pelos fornecedores da V...... sem a confirmação desta sociedade – documentos números 301 a 307 juntos pela sociedade recorrente à respectiva petição inicial.
Na verdade, a decisão recorrida considerou neste particular que:
“Em 8-8-2007, a sociedade “V......” transferiu € 105.625,00 para a conta 11447 do Millenium BCP, titulada pela Impugnante, cuja importância foi contabilizada na como “221.2 – Fornecedores c/c – V...... Development Limited”, sem qualquer documento de suporte explicativo do movimento.
De facto, não obstante o que se afirma no artigo 15º da p.i., não foram apresentadas provas convincentes da existência de qualquer empréstimo à Impugnante (que não seria contabilizado na conta 221, de “fornecedores com conta corrente”) ou de alguma contrapartida da Impugnante a esse valor.
Do mesmo modo, não foram produzidas provas convincentes da existência das operações, frustrações, negociações, acordos, compensações ou reduções de preço aludidos nos artigos 60º a 66º da p.i. (Aliás, é do senso comum que o risco pela fraca penetração, e consequente falta de rotação, dos produtos no mercado nacional corre por conta do importador e não do “trader” ou intermediário e, a ser verdade que tal facto ocorreu, o respectivo valor deveria ser contabilizado em conta apropriada de proveitos extraordinários do exercício em que foi recebido).”.
Neste âmbito, e como já ficou dito, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção, situação que se impõe ponderar de novo, dado que, afigura-se acertada a afirmação de que é do senso comum que o risco pela fraca penetração, e consequente falta de rotação, dos produtos no mercado nacional corre por conta do importador e não do “trader” ou intermediário e, a ser verdade que tal facto ocorreu, o respectivo valor deveria ser contabilizado em conta apropriada de proveitos extraordinários do exercício em que foi recebido, não se encontrando nos depoimentos apontados pela Recorrente a virtualidade de afastar a análise do Tribunal a quo, sendo que em relação ao mais exposto pela Recorrente, perante a ausência de prova no que concerne ao ponto de partida de apreciação da realidade em apreço, não se afigura sequer relevante o mais descrito pela Recorrente, na medida em que falta o enquadramento da matéria em causa no sentido de viabilizar a afirmação da situação descrita pela Recorrente.
Quanto à crítica dirigida ao ponto 9 do probatório, e na medida em que está a descrição do RIT no que concerne aos elementos aí apontados, não tem sentido a impugnação da matéria de facto nesta sede, no que diz respeito à titularidade da conta apontada, pois que, como é óbvio, nesse ponto do probatório, aquilo que se evidencia é a matéria constante do RIT, notando-se ainda que esta matéria tem como pano de fundo a matéria relativamente à qual a sentença deu razão à Recorrente, o que significa que não tem qualquer consistência a alegação apresentada pela mesma neste âmbito, o que também compreende a matéria das conclusões 65 a 71, nada mais se impondo apreciar nesta matéria.
Avançando, diga-se que nas suas conclusões, a Recorrente I... insiste que a Administração Tributária limitou-se a considerar que a contabilidade da sociedade recorrente não reflectia a situação patrimonial exacta e verdadeira, presumindo que determinados valores constituíram proveitos omissos devido a vendas não declA... pela referida sociedade, e presumindo ainda a concessão pela sociedade V...... à ora recorrente de um crédito indevido, pelo que em bom rigor, deveria ter recorrido à aplicação de métodos indirectos, com respeito por todas as garantias dos contribuintes acrescidas em tais situações, na medida em que os elementos aos quais a Administração Tributária teve acesso durante a acção de fiscalização aqui em causa, não constituíam elementos contabilísticos da sociedade recorrente, mas tratava-se antes de documentos extra-contabilísticos - apreensão de documentos referentes ao período de 2002 até ao primeiro semestre de 2004 e cópia de ficheiros informáticos efectuadas durante a acção de fiscalização tributária aqui em causa e extractos bancários de uma conta particular e para além disso, a Administração Fiscal não conseguiu obter suporte documental na contabilidade da sociedade recorrente, que servisse de fundamento às correcções efectuadas com base em tais elementos, o que significa que as correcções efectuadas pela Administração Tributária na contabilidade da sociedade recorrente deveriam ter sido introduzidas com recurso à aplicação de métodos indirectos, com todas as garantias acrescidas para o contribuinte, nomeadamente, a possibilidade de recorrer ao expediente administrativo previsto no artigo 91º da Lei Geral Tributária, o que foi admitido pelo próprio juiz “a quo” na sentença de que ora se recorre, relativamente à correcção das vendas não declA..., tendo contudo considerado o conhecimento de tal questão prejudicado pelo facto da correcção em causa ter sido declarada ilegal por erro nos pressupostos de facto, além de que, nos termos do disposto no número 3 do artigo 75º da Lei Geral tributária, a força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar, o que mais uma vez não sucedeu no caso concreto, circunstância sobre a qual o Meritíssimo Juiz “a quo” nem sequer se pronunciou na sentença de que ora se recorre.
Que dizer?
Pois bem, como é sobejamente sabido, com o recurso a métodos indirectos, como metodologia alternativa no apuramento da matéria tributável dos contribuintes, o legislador pretendeu obstar que os contribuintes, por circunstâncias que lhes sejam imputáveis e que se traduzam na violação do seu dever de cooperação para com a AT, de lhe revelarem, legal e adequadamente, os elementos relevantes ao apuramento dos seus rendimentos tributáveis, se eximam ao pagamento dos impostos devidos.
Mas porque assim é e porque tal metodologia é, por natureza, meramente aproximativa da realidade acontecida, ela é apenas utilizada de forma residual, e quando não seja possível obter os valores reais por outra via ou, como doutrina o Prof. S. Sanches, a metodologia indiciária, porque «marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem de se conservar como a ultima ratio fisci.».
Isto é, sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas.
Ou seja, o pressuposto inultrapassável para que a AF, vinculadamente, lance mão de uma ou de outra de tais metodologias, radica na circunstância de os factos fiscalmente relevantes serem, à luz de parâmetros de razoabilidade e normalidade, incontroversamente conhecidos, - caso em que não pode deixar de corrigir aritmeticamente -, ou de o não serem e de, então, se tornar necessário determiná-los a partir de outros que o sejam e que «[…] em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência […]» Cfr. o Prof. Castro Mendes, in “O Conceito de Prova em Processo Civil”, 1961, 176., se mostrem consubstanciar factos-índice adequados a tal extrapolação.
Neste domínio, o RIT aponta o seguinte:
“…
III.1.2.1.1.2.1 - Correcção ao lucro tributável do exercício de 2007
Em 8 de Agosto de 2007, é efectuada a transferência OPDE20070258038, no valor de € 105.625,00 para a conta 11447, do Millenium BCP, titulada pela sociedade I..., a qual foi contabilizada a crédito da conta 2212 "V...... Development Limited", tendo apenas como suporte o documento bancário, sem qualquer outra explicação ou documentação que suportasse e justificasse aquele movimento (anexo 24, fls. 674 a 675).
Fica claro, pelo historial e pelas relações existentes entre as duas entidades, assunto já desenvolvido, que esta transferência mais não foi do que o retirar dinheiro das contas offshore, e transferi-lo para a I..., financiando desta forma a sociedade.
Aliás este movimento financeiro não encontrou qualquer suporte ou justificação, ficando evidente não se ter tratado de um qualquer empréstimo, já que nada houve de formal ou de material que tal indique, ou comprove, ou sequer fizesse transparecer, tratando-se outrossim de uma simples transferência de capitais da conta offshore para os activos da I..., e a inscrição de um passivo meramente contabilístico e não exigível.
A I... recebeu esta verba sem qualquer contrapartida, tratando-se nesta medida de uma liberalidade, que deveria ter afectado os capitais próprios, constituindo uma variação patrimonial positiva a acrescer no quadro 07 da modelo 22 do exercício de 2007, que não o foi, pelo, nos termos do artigo 21º do CIRC propomos a seguinte correcção ao Lucro Tributável daquele exercício.
CORRECÇÃO AO LUCRO TRIBUTÀVEL – Exercício de 2007 (A acrescer)
VARIAÇÃO PATRIMONIAL POSITIVA = € 105.625,00 …”.
Com este pano de fundo, não se vislumbra qualquer apoio para a tese da Recorrente I... no domínio agora em análise, dado que, está em causa uma correcção relativa à transferência de € 105.625,00 para a conta bancária da I... nº 11447 do Millenum BCP, contabilizada por esta em Dezembro de 2007 na conta “2212-Fornecedores estrangeiros” (fornecedor 2027 V......), tendo por base o facto de tal lançamento contabilístico não se encontrar suportado em qualquer documento explicativo, para além do documento bancário relativo à própria transferência, ou seja, tal como aponta a decisão recorrida, essa correcção resultou da verificação directa e exacta de uma situação reflectida na contabilidade do contribuinte, de modo que, não tem sequer sentido a crítica da Recorrente I... nesta sede, ficando a sensação de que a Recorrente confunde a discussão sobre a natureza e alcance da operação com a situação que determina o recurso a métodos indirectos, dado que, não existe qualquer dúvida sobre o valor a ponderar, não sendo necessário um esforço acrescido de análise para reflectir a matéria em crise no apuramento do lucro tributável.
Deste modo, e em rigor, a crítica da Recorrente I... dirige-se essencialmente relativamente à parte da matéria em que o Tribunal a quo lhe deu razão, sendo que a decisão recorrida ponderou mesmo que tal matéria apenas teria sentido quanto à questão da omissão de vendas, situação que a Recorrente não questiona de forma clara no âmbito do presente recurso, não tendo também qualquer relevo a alusão ao art. 75º nº 3 da LGT quando estamos a falar de uma operação reflectida na contabilidade do contribuinte.
A Recorrente I... aponta depois que a liquidação de imposto ora sob impugnação resultou de uma ordem de serviço externa emitida para os anos de 2004, 2005 e 2006, e todos os elementos obtidos pela Administração Fiscal e que conduziram às liquidações de imposto foram recolhidos na própria empresa, aquando da realização da acção inspectiva externa referente aos anos de 2004, 2005 e 2006 e, posteriormente, ou seja, em 29 de Setembro de 2008, foi emitida uma nova ordem de serviço (OI200802078), desta vez interna, com a extensão restringida ao exercício de 2007, que deu por isso origem a uma nova acção de fiscalização tributária, acção de fiscalização essa que foi iniciada e terminou no próprio dia 7 de Outubro de 2008, o que quer dizer, e em bom rigor, que os serviços de inspecção tributária deveriam ter solicitado autorização para o alargamento da extensão do primeiro procedimento inspectivo também ao exercício de 2007, ao abrigo do artigo 15º do RCPIT, o que só não aconteceu devido ao facto de se encontrar muito próximo o limite de caducidade do direito à liquidação de imposto relativamente ao exercício de 2004.
Por outro lado, também não podemos concluir que a segunda acção inspectiva tenha sido interna, somente pelo simples facto da mesma ter tido origem numa ordem de serviço interna, pois nos termos do disposto no artigo 13º do RCPIT, o procedimento de inspecção é interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e da coerência dos documentos, o que não sucedeu no caso concreto, pois que, quanto ao tipo de elementos a que se recorre, com implicações normalmente no local de realização da inspecção, as acções podem ser classificadas em internas, quando se exercem apenas com base nos elementos existentes nos serviços (especialmente, as declarações de rendimentos, os pedidos de reembolso, etc), ou externas, quando envolvem a verificação de elementos existentes fora dos serviços fiscais, especialmente a contabilidade e documentos justificativos, de modo que, no caso concreto, estamos perante uma verdadeira acção de inspecção externa que, como tal estava sujeita a todas as formalidades legais previstas no RCPIT, como por exemplo a credenciação prevista no artigo 46º do RCPIT, a notificação para início do procedimento de inspecção prevista no artigo 49º do mesmo diploma legal, e a obrigatoriedade de entrega ao sujeito passivo de cópia da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspecção, prevista no artigo 51º do mesmo diploma legal e ainda com todos os direitos e prerrogativas que ao sujeito passivo são legalmente concedidas no âmbito de um procedimento de inspecção externa, como seja a designação de um representante para as relações com a administração tributária (artigo 52º do RCPIT), a presença do sujeito passivo, seus representantes legais e técnicos e revisores oficiais de contas no momento da prática de actos de inspecção externa e a possibilidade do sujeito passivo de fazer acompanhar por um perito especializado, previstas no artigo 54º do mesmo diploma legal.
Nesta matéria, cumpre precisar que a AT emitiu inicialmente uma ordem de serviço, com o nº OI200800093, de 9-1-2008 (fls. 46 dos autos) autorizando a inspecção externa da actividade da I... nos exercícios de 2004, 2005 e 2006., sendo que em 29-9-2008 a Direcção de Finanças de Aveiro emitiu a ordem de Serviço nº OI200802078, com referência a inspecção externa de âmbito geral e com referência ao exercício do ano 2007 (fls. 127 do PA).
Assim, como bem refere a decisão recorrida, em rigor, o artigo 15º do RCPIT não se aplica aos casos, como o dos autos, em que a AT emite legitimamente nova ordem de serviços para anos ainda não inspeccionado e não abrangidos pela ordem de serviço em curso. Nestes caso não ocorre um procedimento único, mas dois procedimentos autónomos embora o último tenha sido suscitado por factos cuja ocorrência foi conhecida durante o manuseamento da contabilidade para verificação do cumprimento de obrigações relativas aos anos anteriores.
Deste modo, é manifesto que a Recorrente labora em erro quando refere que o segundo procedimento contende com uma inspecção interna, pois que o teor de fls. 127 do PAT dissipa qualquer dúvida neste âmbito.
Por outro lado, face ao teor de fls. 127 é possível apreender que no campo 7 consta a seguinte declaração imputada ao sujeito passivo: “Tomei conhecimento do conteúdo desta ordem de serviço, de que me foi entregue cópia”, datada de 08/10/07 e subscrita legivelmente por L....
Aliás, tal documento corresponde à ordem de serviço nos termos do art. 46º do RCPIT, constando de fls. 126 a carta-aviso a que alude o art. 49º do RCPIT, sendo de fls. 124 consta a declaração “Recebi cópia da presente carta” subscrita por L....
Diga-se ainda que a aludida Ordem de Serviço contém a indicação de todos os elementos a que alude o art. 51º do RCPIT, verificando-se ainda que de fls. 128 consta a nota de diligência a que respeita o art. 61º do RCPIT que foi também recebida nos termos da declaração aí apontada subscrita por L....
Nesta sequência, não pode colher abrigo a pretensão da Recorrente, porquanto, os elementos constantes dos autos permitem afirmar que foram cumpridos os procedimentos descritos nos preceitos legais apontados pela Recorrente, o que equivale a dizer que foram assegurados os direitos e prerrogativas do sujeito passivo.
No mais, tem de acompanhar-se a decisão recorrida quando aponta que a situação descrita não é alterada pelo facto de o projecto de Relatório (fls. 124 do PA) mencionar a ordem de serviço nº OI200800093 em vez de mencionar apenas a ordem de serviço OI200802078, situação corrigida no âmbito do relatório final, além de que, já tendo sido iniciada a inspecção aos anos anteriores e havendo necessidade de enquadrar a situação de 2007 com factos ocorridos em anos anteriores e já descritos no projecto relativo a esses períodos, compreende-se que a AT tenha utilizado como base de trabalho, o anterior projecto e o adaptasse de forma a relatar os factos imputados ao ano 2007, o que justifica também a menção no projecto e no Relatório final relativo ao ano 2007 de factos ocorridos em anos anteriores pela necessidade de enquadramento da tributação proposta para 2007, do mesmo modo que não altera o exposto nem impressiona no sentido defendido pela Recorrente o facto de a acção ter iniciado e findado no mesmo dia, na medida em que é natural que a AT aproveitasse o trabalho já feito e com isso reduzisse consideravelmente o tempo que noutras condições teria de consumir em tarefa idêntica, não existindo aqui matéria capaz de suportar a pretensão da Recorrente I....
A Recorrente alude ainda ao facto de a liquidação de imposto aqui em causa ter origem no levantamento do sigilo bancário obtido no âmbito da acção inspectiva levada a cabo à sociedade I..., S.A., relativamente à conta bancária número 14152013, do Finibanco de A..., cujos respectivos titulares são A..., AB... e AF..., e não os administradores da sociedade recorrente, conforme é referido na sentença de que ora se recorre e sucessivamente afirmado pelo Inspector Tributário ao longo do seu depoimento, sendo que nos termos do disposto no número 7 do artigo 63º-B da Lei Geral Tributária, o acesso da administração tributária a informação bancária relevante relativa a familiares ou terceiros depende de autorização judicial expressa.
Por outro lado, “os sócios e/ou administradores duma empresa que está a ser alvo de uma inspecção não podem deixar de considerar-se, para este efeito, terceiros, ainda que se encontrem numa relação especial com aquela”, sendo que, no caso em apreço, na sequência da acção inspectiva que se encontrava a decorrer ao sujeito passivo I..., S.A., tendo-se apurado a existência de uma conta bancária, de que são titulares AF... e mais dois accionistas da mesma sociedade, a Administração Fiscal entendeu necessário aceder a essa conta bancária, para efeitos de averiguar a situação tributária da sociedade recorrente, verificando-se que nos termos do número 8 do artigo 63º-B da LGT, o acesso a informação bancária deve obedecer aos requisitos previstos no número 4 do mesmo artigo, entre os quais a audição prévia do contribuinte, neste caso, AF..., A... e AB..., que não foram notificados para exercer tal direito de audição prévia, razão pela qual o pedido de derrogação está ferido de ilegalidade, e consequentemente todos os actos de liquidação de imposto levados a cabo com base na informação bancária obtida de forma ilegal.
Por outro lado, também o artigo 146º-C do Código de Procedimento e de Processo Tributário preceitua que quando a administração tributária pretenda aceder à informação bancária referente a familiares do contribuinte ou de terceiros com ele relacionados, pode requerer ao Tribunal Tributário de 1.ª Instância da área do domicílio fiscal do visado a respectiva autorização, sendo o visado notificado para, querendo, deduzir oposição no prazo de 10 dias, a qual deve ser acompanhada dos respectivos elementos de prova, preceito legal este que foi violado no caso concreto e nem sequer se diga, conforme parece fazer crer o Exmo. Representante da Fazenda Pública, na sua douta contestação, que os contribuintes deveriam ter reagido contra a ilegalidade do processo de derrogação do sigilo bancário, através dos meios legalmente previstos nos artigos 146º-A e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que os titulares da conta bancária aqui em causa, não foram sequer notificados pela Administração Tributária da respectiva decisão de derrogação do sigilo bancário, conforme imposto legalmente, não podendo dela recorrer no prazo de dez dias, conforme a lei lhes permite, concluindo mais tarde que não restam dúvidas que foi derrogado o sigilo bancário, mas sem cumprimento dos procedimentos legalmente impostos e supra referidos, o que determina a anulação da liquidação de imposto aqui em causa.
Neste ponto, importa salientar que a decisão recorrida ponderou que:
“…
A Impugnante invoca a ilegalidade do processo de derrogação do sigilo bancário relativa à conta nº 141520013 (FINIBANCO B), cujo titular não é a entidade inspeccionada, por violação do disposto nos nºs 7 e 8 do artigo 63º-B da LGT e artigo 146º-C do CPPT (artigos 187º a 194º da p.i.).
A correcção posta em causa por tal argumento é apenas o que se refere à alegada omissão de vendas, no valor de € 14.186,57, apurada com fundamento nos movimentos bancários ocorridos na aludida conta durante o ano 2007. …”.
Como é evidente, o Tribunal procedeu ao recorte da questão em apreço, limitando a sua apreciação a um dos segmentos da presente impugnação, verificando-se que a decisão em causa foi favorável à Recorrente neste domínio.
Sendo assim, e na medida em que a Recorrente não censura o procedimento do Tribunal a quo ao nível da delimitação efectuada e tendo a decisão em causa sido favorável à Recorrente, nada mais se impõe apreciar nesta sede, não sendo possível aqui adoptar a atitude mais abrangente que presidiu à análise do recurso da Recorrente I... que se verificou alguma confusão de alegação no sentido de que não houve grande preocupação em distinguir daquilo que tinha sido alegado, a matéria com interesse para a discussão da questão em que a Recorrente não obteve vencimento.
Improcede o recurso interposto pela I....
Quanto a recurso interposto pela Fazenda Pública, cabe aqui ter presente o exposto no Ac. deste Tribunal de 26-03-2015, Proc. nº 194/09.0BEAVR, ao que se crê ainda inédito, e onde se ponderou, a propósito do IVA de 2007, que:
“…
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro entendeu que a administração tributária não recolheu indícios que lhe permitam suportar a correcção à matéria tributável da Impugnante e, nessa medida, julgou a impugnação judicial procedente com fundamento no vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto implicante da anulação da liquidação impugnada.
A Recorrente insurge-se contra esta decisão, argumentando, no essencial, que o tribunal recorrido (i) incorreu em erro de julgamento, porquanto a prova produzida nos autos (factos constantes do probatório bem como do relatório de inspecção) suportam a conclusão de que as importâncias depositadas na conta bancária titulada pelos administradores da Impugnante no Finibanco B representam um proveito da Impugnante, tendo origem em vendas omitidas à contabilidade desta e, como tal, sujeitas aos impostos de IRC e de IVA e (ii) se o tribunal tinha dúvidas sobre a origem e o destino dos movimentos, devia ter promovido as diligências de prova que julgasse necessárias, ao abrigo dos artigos 114º e 13º do CPT.
Vejamos.
2.2.1. De acordo com o artigo 75º, nº 1 da LGT, as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, presumem-se verdadeiras.
Existe, portanto, uma presunção legal de que as declarações apresentadas pelos contribuintes à administração tributária são verdadeiras, sendo com estas declarações que, em regra, se instaura o procedimento de liquidação (artigo 59º do CPPT).
Essa presunção cessa nomeadamente se essas declarações ou os respectivos dados de suporte apresentarem omissões, erros ou inexactidões ou forem recolhidos indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (cf. artigo 75º, nº 2, da LGT).
Nos casos em que, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75º, nº 1 da LGT deixa de funcionar, a administração tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, a métodos indirectos.
A administração tributária tem, pois, o ónus de demonstrar que o juízo que esteve subjacente à sua actuação correctiva é bem fundando, provando os indícios que o sustentam, demonstrando a factualidade susceptível de abalar a presunção da veracidade das operações registadas na contabilidade do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte.
Com efeito, como a doutrina e a jurisprudência têm afirmado, “actuando a Administração Tributária no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas que suportam essa liquidação”. – cf., por todos, acórdão do STA de 28/9/2011, Processo 0494/11.
Assim, importa indagar, antes de mais, se a administração cumpriu o ónus que sobre si impendia de demonstrar os pressupostos que a levaram a considerar que os depósitos efectuados na referida conta bancária do Finibanco B, no ano de 2006, correspondem a vendas omitidas à contabilidade da Impugnante e, consequentemente, a proceder à liquidação do IVA respectivo, nos termos dos artigos 82º, nº 3 e 84º, nº 1, ambos do CIVA.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro respondeu negativamente a esta questão, deixando exarado, a este propósito, a seguinte argumentação na sentença recorrida: “No caso dos autos e tratando-se aqui, apenas, das correcções em sede de IVA levadas a cabo pela inspecção tributária quanto ao ano de 2007, cumpre aqui apreciar, unicamente, as correcções efectivadas no ponto III – 3.2 do relatório, relativas a pretensas omissões de vendas por parte da Impugnante, no ano de 2007.
E analisando-se o teor do relatório da inspecção tributária, e quanto a este ponto, é notório que tendo-se recolhido indícios quanto a exercícios anteriores a 2007 de que tais omissões de vendas se teriam verificado, estendeu-se os mesmos indícios para o exercício de 2007, sem que, no entanto, existisse qualquer factualidade relevante quanto ao mesmo, com excepção de depósitos bancários na conta “Finibanco B” que não foram justificados pela Impugnante em sede de procedimento de inspecção, nem tinham de o ser, atentando-se tudo o que se disse antes sobre o ónus da prova que impende sobre cada uma das partes.
Caso contrário, permitir-se-ia à Autoridade Tributária que face a suspeitas sobre evasão fiscal, sem recolha de indícios sérios de que tal havia sucedido, lançasse sobre os contribuintes o ónus de comprovar que tal evasão não havia ocorrido, sob pena de proceder às correcções que entendesse. Portanto, a Autoridade Tributária, não se pode escudar na falta de cooperação do contribuinte, in casu da Impugnante, para justificar a extrapolação de indícios que recolheu relativamente a um exercício para exercício diverso, em relação ao qual os mesmos indícios não foram recolhidos.
Sendo assim, considera-se procedente a argumentação da Impugnante, designadamente, quanto ao vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, provocando tal vício a ilegalidade da liquidação impugnada, que por esse motivo deve ser anulada.”
Afigura-se-nos que o tribunal recorrido decidiu acertadamente.
Como resulta da factualidade vertida no probatório, os serviços da administração tributária, na sequência da apreensão de diversa documentação da Impugnante, incluindo documentos bancários, apuraram que a Impugnante, nos anos de 2002 a 2004, adulterou guias de transporte, cuja mercadoria não era facturada e cujo pagamento era depositado na conta do FINIBANCO B, titulada por accionistas da Impugnante. Com efeito, no procedimento de inspecção ficou apurado que a Impugnante utilizou repetidamente a mesma guia de carga e de transporte de mercadorias que não facturava, mencionou em facturas um desconto de 50%, cujo valor era pago pelos clientes revendedores através de meios estranhos à suas empresas e esse produto da venda não era registado na sua contabilidade, sendo depositado em conta bancária titulada no Finibanco B por accionistas da Impugnante.
Embora tal situação tenha sido admitida pela Impugnante, da factualidade assente também resulta que esse procedimento cessou em 2004 [cf. alíneas F) e G) do probatório], sendo que esta factualidade não vem posta em causa pela Recorrente.
Relativamente ao exercício aqui em causa (2007), a administração tributária não recolheu qualquer indício de que a prática verificada naqueles anos (2002 a 2004) se mantivesse.
Assim, e com excepção dos depósitos na identificada conta bancária, não vem apontado no RIT qualquer indicador que legitimasse a administração tributária, a estender os indícios verificados nos exercícios de 2002 a 2004 ao exercício de 2007. Pelo contrário, o que ficou demonstrado nos autos, repita-se, é que a utilização (assumida) pela Impugnante daqueles expedientes de evasão fiscal cessaram em 2004.
Ora, a existência daqueles depósitos bancários, só por si, não permite a conclusão de que os mesmos correspondem a vendas omitidas à contabilidade da Impugnante. Caso contrário, como se disse na sentença recorrida “permitir-se-ia à Autoridade Tributária que face a suspeitas sobre evasão fiscal, sem recolha de indícios sérios de que tal havia sucedido, lançasse sobre os contribuintes o ónus de comprovar que tal evasão não havia ocorrido, sob pena de proceder às correcções que entendesse. Portanto, a Autoridade Tributária, não se pode escudar na falta de cooperação do contribuinte, in casu da Impugnante, para justificar a extrapolação de indícios que recolheu relativamente a um exercício para exercício diverso, em relação ao qual os mesmos indícios não foram recolhidos.”
Tendo suspeitas de que aqueles depósitos correspondiam a omissão de proveitos no ano de 2007, impunha-se que os serviços de inspecção tivessem desenvolvido outras diligências de investigação, nomeadamente recolhendo elementos junto da contabilidade da Impugnante relativos a esse ano e dos próprios emitentes dos cheques no sentido de averiguar se aqueles montantes correspondiam ou não a proveitos resultantes de vendas da Impugnante. Tal inércia dos serviços de inspecção não se mostra conforme aos deveres legais de investigação da verdade material que incidem sobre a administração tributária, sendo, pois, de concluir que a administração tributária não realizou todas as diligências instrutórias necessárias à demonstração dos pressupostos em que assentou a sua decisão.
Do que vimos de dizer resulta, pois, que a administração tributária não recolheu, relativamente ao exercício de 2007, indicadores suficientes que lhe permitissem concluir, como concluiu, que os depósitos efectuados na identificada conta bancária (nesse ano de 2076) correspondiam a proveitos omitidos à contabilidade da Impugnante e, nessa medida, não estava legitimada a efectuar as correcções que suportam a liquidação impugnada.
Em suma, os fundamentos invocados pela administração tributária não são, à luz das regras da experiência comum, suficientes e aptos a suportar a correcção que subjaz à liquidação impugnada, e, deste modo, é de concluir que aquela não se desonerou do ónus probatório que sobre si impendia no sentido de cumprir o programa de fundamentação substancial do acto que a lei exige com vista a demonstrar os pressupostos substantivos da sua actuação correctiva da matéria tributável declarada pela Impugnante (acórdão do TACN de 24/5/2012, Processo 4645/04-VISEU).
Assim, ao ter concluído pela procedência vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, implicante da ilegalidade da liquidação impugnada, não incorreu a sentença recorrida no erro de julgamento que lhe vem imputado pela Recorrente.
2.2.2. E, contrariamente ao sustentado pela Recorrente nas conclusões 15 a 17 das alegações de recurso, o tribunal não tinha, nem devia, promover quaisquer diligências acerca da origem e do destino dos movimentos revelados na identificada conta bancária, ao abrigo das invocadas normas dos artigos 13º e 114º do CPPT.
De acordo com o disposto no artigo 13º, nº 1 do CPPT “Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja licito conhecer”.
Por seu turno, também o artigo 99º, nº 1 da LGT determina que “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”.
Está, pois, consagrado nestas normas o princípio do inquisitório ou da investigação, um dos princípios estruturantes do processo tributário, e que consiste no poder de o juiz ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade material.
Este princípio não desonera, todavia, as partes das suas obrigações processuais, nomeadamente da alegação da factualidade em que assenta a sua pretensão e de indicar eventuais elementos de prova de que disponha ou que entenda mais apropriados à demonstração da sua versão dos factos.
Com efeito, a administração tributária não está dispensada da alegação (e da prova) da factualidade com vista à demonstração da verificação dos pressupostos que suportam as correcções que subjazem à liquidação impugnada, uma vez que é sobre ela que recai esse ónus (artigo 74º, nº 1 da LGT e 342º do CC)
E tendo o tribunal recorrido entendido que a factualidade recolhida pela administração tributária, e na qual fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável da Impugnante, era insuficiente e inadequada para suportar a conclusão a que aquela chegou, não lhe cabia, sob pena de se estar a substituir à administração tributária, suprir essa lacuna probatória.
Em suma, era à administração tributária que cabia a alegação e a demonstração dos pressupostos que presidiram à sua actuação, não podendo o tribunal substituir-se àquela nessa tarefa e cumprir um ónus probatório que recaía sobre ela.
Improcedem, pois, as conclusões 15 a 18 e, com elas, totalmente o presente recurso. …”.
Perante o que fica exposto, e que representa uma leitura bondosa da realidade em apreço, e na medida em que o exposto pela Recorrente nada tem de diferente e inovador neste âmbito, no sentido de permitir outro tipo de leitura da realidade em apreço, em função da sobredita fundamentação, não pode afirmar-se um qualquer juízo de censura sobre a decisão recorrida susceptível de viabilizar a pretensão da Recorrente, improcedendo também o recurso interposto pela Fazenda Pública. 4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento a ambos os recursos, mantendo-se a decisão judicial recorridas.
Custas pela Recorrente I... e Recorrente Fazenda Pública na proporção do decaimento.
Notifique-se. D.N.. Porto, 30 de Setembro de 2015
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova |
