| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
MOTA-, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de indeferimento tácito do recurso hierárquico apresentado contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida com vista à anulação da liquidação adicional de Juros Compensatórios, referente ao período de Agosto a Dezembro de 2001, no montante total de 6.037,50 €.
Rematou as suas alegações de recurso com as seguintes conclusões:
A. A ora recorrente deduziu impugnação judicial contra diversos actos tributários de liquidação adicional de juros compensatórios, imputando ao mesmo os vícios (i) de violação dos artigos 35.° da LGT e 89.° do CIVA, (ii) de violação do direito de audiência consagrado no artigo 60°, n.° 1, alínea a), da LGT, do artigo 267°, n.º 5, da CRP, e nos artigos 8.° e 100.º a 103.° do CPA;
B. A impugnação judicial foi considerada improcedente pela sentença recorrida, a qual não reconheceu a existência de qualquer um dos vícios imputados aos actos impugnados;
C. A ora recorrente não se conforma com o conteúdo e sentido da decisão recorrida, considerando que a mesma encerra uma errada interpretação e aplicação da lei ao caso concreto;
D. Desde logo, a sentença emitida padece de uma errónea apreciação e julgamento dos factos, dado que deu como provada matéria de facto que não deveria ter dado, e não deu como provada matéria que como tal deveria ser considerada;
E. Assim, no ponto IV da sentença que “acresce que, invocando a seu favor que só em 2002 a Administração produziu orientação administrativa nessa matéria, nem por isso, a partir dessa data, a impugnante seguiu essa orientação, pois manteve a mesma actuação de liquidação à taxa reduzida nas liquidações efectuadas posteriormente à AGEM nos anos de 2002, 2003 e 2004”;
F. Daqui se extrai que, em 2002, foi emitida uma determinada orientação administrativa e que a mesma, desde essa data, foi conhecida pela recorrente;
G. Tendo este facto, ainda que não vertido no ponto III-A) da sentença, sido considerado no julgamento da causa, não pode o mesmo ser dado como provado, uma vez que através dos elementos que constam dos autos (designadamente do conteúdo do próprio documento, no qual foi aposto despacho a ordenar a notificação à Câmara Municipal do Porto), não se pode dizer - ou, pelo menos, retirar a ilação - que a recorrente tenha tido conhecimento dessa informação na mesma data da sua emissão;
H. Acresce que tal facto não tem qualquer relevo para a resolução da questão subjacente aos autos (pelo menos do modo como foi analisado na sentença recorrida), uma vez que a referida informação, como se verá, foi emitida em Agosto de 2002, ou seja em momento posterior à emissão dos actos tributários de liquidação, os quais reportam a períodos anteriores, concretamente no ano de 2001.
I. Ao invés, a ser algo dado como provado quanto a este ponto é (o alegado pela recorrente) de que a AGEM apenas teve conhecimento dessa informação posteriormente, em Julho de 2004, e que, desde então, solicitou à recorrente a liquidação do IVA à taxa normal;
J. Por outro lado, não consta da matéria de facto dada como provada o facto de a AGEM ser uma empresa municipal, sujeito passivo de IVA;
K. Facto esse que, está provado documentalmente pelo documento n.º 11 junto à PI - cuja existência e conteúdo devia também ser dado por reproduzido na matéria de facto provada.
L. E ainda através de documentos juntos ao processo administrativo (organizado nos termos do art. 111.º do CPPT), concretamente de documento (da Administração Tributária, de fls. 212 (da autoria do Chefe de Divisão, Manuel Fernando Patrício da Rocha), e da informação (também da AT), datada de 27 de Maio de 2005, da autora do ITP Margarida Goreti Pereira de Castro,
M. Este facto (e os documentos referidos) deve, atendendo à sua relevância para a decisão da causa, sobretudo no que respeita à apreciação dos requisitos de aplicação dos juros compensatórios, ser aditado à matéria de facto dada como provada;
N. Quanto ao erro na apreciação e aplicação do direito, considerou-se na sentença recorrida que se encontravam preenchidos todos os requisitos legais dos juros compensatórios, previstos e regulados no artigo 35.° da LGT e 89.° do CIVA;
O. Discorda deste entendimento a recorrente, porquanto considera que apenas um dos requisitos se pode dar como preenchido: o requisito (objectivo) do retardamento da liquidação;
P. Os restantes dois requisitos, diferentemente do que resulta da sentença, não se podem dar como verificados;
Q. Quanto ao requisito do prejuízo do credor tributário, deve o mesmo dar-se como não preenchido porque a entidade (AGEM) com que a recorrente celebrou um contrato de empreitada e no âmbito do qual liquidou IVA era (já na altura) um sujeito passivo desse imposto, isto é, uma entidade que, nos termos da lei, tem o direito à dedução do imposto suportado nas aquisições, assistindo-lhe, portanto, o direito de deduzir no IVA por ela liquidado nas transmissões de bens e serviços o IVA que suportou nas aquisições de bens e serviços;
R. Direito esse que, estando associado ao chamado método subtractivo indirecto, é um dos elementos essenciais do IVA, sem o qual não seria possível assegurar a neutralidade do imposto, evitando efeitos cumulativos ou em cascata sobre o imposto;
S. Por conseguinte, atenta a dedutibilidade do imposto suportado a montante, é totalmente indiferente para efeitos de receita tributária que à AGEM tenha sido liquidada pela contribuinte ora recorrente o IVA à taxa de 5% ou à taxa de 19%;
T. Atendendo às características do IVA, que é um imposto aplicável a todos os estádios do circuito produtivo, descendo portanto até ao comércio retalhista, ele acaba por ser economicamente equivalente a um imposto monofásico sobre o comércio a retalho com a mesma taxa, uma vez que é a taxa final ou última taxa, e não as taxas intermédias, a taxa que dá o montante efectivo do IVA;
U. Como salienta a doutrina, nas taxas intermédias está-se perante “taxas imateriais”, justamente porque se trata de taxas que definem os impostos dedutíveis para os sujeitos passivos, mas não nos dizem nada sobre o imposto a suportar pelos consumidores finais dos bens ou utentes dos serviços e, por conseguinte, sobre o imposto a cobrar pelo Estado. Sobre este diz-nos, e diz-nos tudo, a taxa final ou última;
V. Daqui decorre que, para efeitos da receita efectiva proporcionada pelo IVA à Fazenda Pública, o IVA que importa é tão-somente o IVA liquidado e cobrado no último estádio do circuito produtivo dos bens e serviços, o IVA liquidado e cobrado portanto aos consumidores finais ou utentes, isto é, às pessoas ou entidades que legalmente não disponham do direito à dedução;
W. Transpondo esta ideia para o caso concreto, o IVA que importa é, portanto, o IVA processado pela impugnante àqueles que se considera serem os consumidores finais. Ou, no caso da AGEM, o IVA processado por esta empresa municipal seja nas facturas de água passadas aos respectivos consumidores, seja nas tarifas de saneamento;
X. Quer isto dizer que a liquidação de IVA pela recorrente nas empreitadas em que a AGEM é dono de obra à taxa de 5% em vez da liquidação à taxa de 19% não causou qualquer prejuízo à receita tributária. E não tendo causado qualquer prejuízo ao credor tributário, não se verifica um dos requisitos dos juros compensatórios, razão pela qual deveria a impugnação ter sido declarada procedente e, (pelo menos) com esse fundamento, anulados os actos impugnados;
Y. Quanto ao requisito do retardamento da liquidação (IVA ser imputável ao sujeito. passivo, também não se pode dar o mesmo como verificado, pois aquele retardamento não se deve a facto que a seja imputável, em virtude de, neste processo, ter actuado de acordo com o que dela seria de esperar segundo as regras de experiência;
Z. Contrariamente ao que resulta da sentença, o retardamento deveu-se à específica configuração da situação, para a qual contribuíram os comportamentos adoptados, de um lado, pelo município de Vila Nova de Gaia e pela AGEM e, do outro lado, pela própria Administração Fiscal;
AA. Sendo que, para efeitos deste requisitos, todos os comportamentos se revelam essenciais não podendo, por isso ser desconsiderados os contributos “prestados” pelo município, pela AGEM e, ainda pela Administração Fiscal, incorrendo, por isso, a sentença numa errada aplicação da lei ao caso concreto;
BB. Quanto à especifica configuração da situação, é preciso ter em conta que a transformação dos SMAS na AGEM constituiu uma mera transformação formal traduzida na reorganização do serviço público de abastecimento de água e de saneamento básico, pois onde antes tínhamos os SMAS de VNG, um serviço da administração directa ou imediata municipal, passámos a ter a AGEM, uma empresa municipal integrante da administração indirecta ou mediata municipal;
CC. Sendo este o sentido subjacente à modificação, não admira que se não tenha dado conta do exacto alcance e sentido dessa modificação. O que se verificou quer em relação à AGEM e o Município de VNG, quer em relação à Administração fiscal;
DD. Para além disso, diferentemente do que sucedeu na sentença recorrida, são de ter em devida consideração o comportamento da recorrente, que, atento o recorte da situação, terão actuado de boa-fé, a relação de confiança com os demais intervenientes envolvidos, que não se pode esquecer são entidades públicas;
EE. Do exposto, resulta, pois, com clareza que o atraso da liquidação não é imputável à recorrente, pelo que, nessa sequência, se tem de considerar como não verificados os pressupostos de aplicação de juros compensatórios consagrados no artigo 35º da LGT, para o qual remete o artigo 89.° do CIVA, razão pela qual, com este fundamento, a sentença recorrida deve ser revogada, por violação dos preceitos constantes dos artigos 35.° LGT e 89.° do CIVA, julgando-se procedente a impugnação e anulados os actos tributários impugnados, com fundamento na não verificação dos requisitos dos juros compensatórios, previstos nos referidos artigos;
FF. Finalmente, considerou a sentença recorrida que não também não se verificava a violação do direito de audição prévia, por se estar perante uma situação abrangida pelo n.º 2 do artigo 60° da LGT;
GG. Discorda a recorrente deste entendimento, pela razão simples de que não entregou qualquer declaração com base na qual fossem liquidados os juros compensatórios, mas, mesmo que, por mera hipótese académica, assim não se entenda (o que não se concede), a declaração apresentada pela recorrente não se referia aos juros compensatórios, muito menos pressuponha qualquer aceitação da sua liquidação (dos referidos juros);
HH. Na verdade, a declaração apresentada pela recorrente resumia-se apenas à liquidação do IVA, não reconhecendo o recorrente, através dela, a verificação da totalidade dos pressupostos de aplicação dos juros compensatórios, quanto muito, dela apenas resulta a aceitação e reconhecimento pela recorrente de um facto objectivo que se consubstancia no retardamento da liquidação do imposto (1.º requisito dos juros compensatórios);
II. Também com este fundamento, deve a sentença ser revogada por violar o disposto no artigo 60.° da LGT, com as devidas consequências legais.
Termos em que, e nos melhores de Direito, e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso jurisdicional ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial recorrida, por padecer a mesma de um erro de julgamento dos factos e de direito e por violação dos artigos 35.º LGT e 89.° CIVA, e dos artigos 60.°, n.°1, alínea a), da LGT, do artigo 267.°, n.º 5, da CRP, e nos artigos 8.° e 100.º a 103.º do (CPA).
Consequentemente, deve a impugnação judicial deduzida ser julgada totalmente procedente, anulando-se os actos tributários impugnados com fundamento: (i) em violação dos artigos 35.° da LGT e 89.° do CIVA, por, no caso concreto, não se verificarem os pressupostos de aplicação de juros compensatórios consagrados nos normativos citados, e, ainda, (ii) em violação do direito de audiência prévia, consagrado no artigo 60.°, n.º1, alínea a), da LGT, do artigo 267.°, n.º5, da CRP, e nos artigos 8.° e 100º a 103.° do Código de Procedimento Administrativo (CPA).
Mais requer que, com fundamento nos artigos 53.° da LGT e 171.° do CPPT, seja declarada a existência de erro imputável aos serviços na liquidação dos tributos em questão e, em consequência, fixada indemnização pela prestação de garantia bancária indevida.
* * *
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que o recurso não podia obter provimento face à argumentação já expressa a fls. 109 pelo MºPº junto do Tribunal da 1ª Instância e que declarou subscrever.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * * Na sentença recorrida julgou-se como provada a seguinte matéria de facto, que aqui se deixa submetida a alíneas da nossa iniciativa:
A. A impugnante, é uma sociedade comercial que se dedica ao exercício da actividade de empreitadas de obras públicas;
B. Em finais de 2003, na sequência de um processo de reestruturação empresarial, alterou o seu nome e designação: chamava-se Mota ;
C. No exercício da sua actividade, a impugnante celebrou com a Águas de Gaia, Empresa Municipal, diversos contratos de empreitadas de obras públicas - cfr. doc. que integra o processo de reclamação graciosa apenso aos autos;
D. A taxa de IVA aplicada a essas empreitadas foi de 5%;
E. Posteriormente a impugnante foi notificada pela administração tributária para, no prazo máximo de 8 dias, regularizar o IVA de todas as facturas emitidas nas mesmas condições à AGEM, mediante apresentação de declarações periódicas de substituição;
F. A impugnante, em 23.03.2005, 24.03.2005 e 29.03.2005, apresentou as declarações periódicas de substituição - cfr. doc. que integra o processo de reclamação graciosa;
G. Posteriormente, a impugnante foi notificada dos actos tributários de liquidação adicional de juros compensatórios, com os números 05129920 e 05135151, emitidos pela DGI a título de juros compensatórios dos quais resulta a liquidação de 6.037,50 Euros, relativos respectivamente aos períodos 0108 e 0112 - cfr. docs. de fls.24 e 25 dos autos;
H. A impugnante, em 18.07.2005, apresentou no Serviço de Finanças de Amarante, reclamação graciosa tendo por objecto os actos tributários de liquidação adicional de juros compensatórios - cfr. doc. de fls.26 dos autos;
I. Na sequência da interposição da reclamação graciosa, a impugnante foi citada no âmbito do processo de execução fiscal n.°1759200501031015, instaurado pelo serviço de finanças, destinado a obter a cobrança coerciva do montante inscrito nos actos tributários reclamados, acrescido de outros encargos legais - cfr. doc. de fls. 27 dos autos;
J. De modo a obter a suspensão do referido processo executivo, a impugnante prestou garantia bancária - cfr. doc. de fls.28;
K. No âmbito do procedimento tributário instaurado na sequência da reclamação, ao qual foi atribuído o n.°1759-05/400034.0, a impugnante foi notificada do projecto de decisão de indeferimento total, tendo-lhe sido concedido prazo para exercer o seu direito de audição prévia - cfr. doc. de fls.29 a 37 dos autos;
L. Não se conformando com o conteúdo e sentido do projecto de decisão, a impugnante, exerceu o seu direito de audição - cfr. doc. de fls.38 dos autos;
M. Posteriormente foi notificada da decisão final de indeferimento total da reclamação graciosa - cfr. doc. de fls.39 a 40;
N. Não se conformando com o conteúdo e sentido da referida decisão, a impugnante apresentou em 1.02.2006 recurso hierárquico - cfr. doc. de fls. 41;
O. Na sequência do indeferimento tácito sobre o recurso hierárquico apresentado pela impugnante, deduziu a mesma presente impugnação judicial.
Mais se julgou que não se haviam provado quaisquer outros factos com interesse para a decisão da causa.* * * As questões a decidir no presente recurso, considerando que o «thema decidendum» do mesmo é estabelecido pelas conclusões das respectivas alegações, sem prejuízo das questões cujo conhecimento oficioso se imponha (atento o preceituado pelas disposições conjugadas dos arts. 660º, nº 2, 661º, 664º, 684º, nº 3 e 690º, todos do CPC), são as de saber se a sentença recorrida fez:
- errado julgamento da matéria de facto, por ter dado como provada matéria de facto que não deveria ter sido considerada como tal e, por outro lado, não ter atendido e julgado como provada alguma factualidade que interessa à decisão da causa e que se encontra demonstrado nos autos - conclusões D) a M);
- errado julgamento das questões de direito colocadas e que se traduzem na violação dos artigos 35.º da LGT e 89.° do CIVA (por falta de verificação dos pressupostos de aplicação de juros compensatórios) e na violação do direito de audiência prévia consagrado nos artigos 60°, n.° 1, alínea a), da LGT, 267.°, n.° 5, da CRP, 8.° e 100.º a 103.° do CPA - conclusões N) e seguintes.
Neste enquadramento, importa começar por analisar se a sentença incorreu no erro de julgamento de facto que lhe é imputado nas conclusões D) a M), de molde a assentar, em termos definitivos, o quadro factológico relevante para a posterior análise do aspecto jurídico das questões apreciadas e resolvidas na sentença e cujo julgamento é posto em causa neste recurso jurisdicional.
Na óptica da Recorrente, foi efectuado um errado julgamento dos factos, tanto por defeito como por excesso.
Por defeito, na medida em que não consta do probatório um facto relevante para a decisão da causa e documentalmente atestado, traduzido no facto de a “Águas de Gaia, Empresa Municipal” (AGEM) ser uma empresa municipal, sujeito passivo de IVA.
Por excesso, na medida em que, apesar de não ter sido levado ao probatório, se ter afirmado, ponto IV da sentença, que “só em 2002 a Administração produziu orientação administrativa nessa matéria, nem por isso, a partir dessa data, a impugnante seguiu essa orientação, pois manteve a mesma actuação de liquidação à taxa reduzida nas liquidações efectuadas posteriormente à AGEM nos anos de 2002, 2003 e 2004”, considerando-se, assim, para o julgamento da causa um facto que não é verídico, isto é, que a orientação administrativa emitida em 2002 fora conhecida pela Recorrente desde essa data.
E, na realidade, assiste-lhe inteira razão.
Por um lado, e sabido que a questão central destes autos se prende com a legalidade da exigência de juros compensatórios liquidados à Impugnante, ora Recorrente, por virtude de esta ter liquidado IVA à taxa de 5% em vez da taxa normal de 19% nas facturas que emitiu em 2001 no âmbito dos contratos de empreitada celebrados com a AGEM, é de elementar clareza a conveniência de constar no probatório que essa empresa surgiu da transformação dos serviços municipalizados de águas e saneamento da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia numa empresa pública municipal, que é sujeito passivo de IVA – o que resulta da análise da escritura e constituição da AGEM, conjugada com a Lei nº 58/98, de 18 de Agosto (Lei das Empresas Municipais e Intermunicipais e Regionais).
Trata-se de um facto provado através de documentos juntos aos autos (cfr. fls. 47 a 50) e de diversos elementos documentais constantes do processo administrativo apenso, e que importa aditar à factualidade já assente em 1ª instância.
Por outro lado, embora a Mmª juíza não tenha levado ao probatório (ou seja, à parte da sentença que se destina ao julgamento da matéria de facto) qualquer factualidade atinente à prolação de orientação administrativa relativa à obrigação de liquidar IVA pelas empresas municipais de águas, ou atinente à data em que ela foi conhecida pela AGEM, o certo é que, na parte da sentença destinada ao julgamento da matéria de direito das questões colocadas deixou dito o que acima é relatado pela Recorrente. Ora, tal asserção factual não podia ter sido feita, por não resultar de qualquer materialidade dada como provada e que a suportasse.
O que os autos permitem constatar, designadamente através do documento junto a fls. 42/45 e dos elementos documentais que instruíram o processo administrativo, é que o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais emitiu em 7/08/2002 um despacho sancionando o entendimento de que nas empreitadas de bens imóveis em que são donos da obra as empresas municipais, estas têm de liquidar o IVA à taxa normal aí indicada, e que, através do ofício nº 446313, de 25/11/2004, a Impugnante foi informada pelos Serviços de Inspecção Tributária de que havia procedido indevidamente à liquidação de IVA à taxa de 5% nas empreitadas realizadas para a AGEM, pelo que deveria proceder à regularização da liquidação do imposto em falta, tendo em conta a aplicação de uma taxa normal de 19%. O que ela cumpriu, pois que nessa sequência regularizou a sua situação declarativa e de pagamento, apresentando em 23/03/2005, 24/03/2005 e 29/03/2005 as declarações periódicas de IVA de substituição, e efectuou em 31/03/2005 o pagamento do imposto em falta.
Não existe, porém, qualquer elemento que denuncie que a Recorrente tenha tido conhecimento dessa orientação administrativa antes daquela comunicação feita pelos Serviços de Inspecção Tributária e que tenha persistido na aplicação da taxa de IVA de 5% nas facturas que entretanto emitiu para a AGEM.
Razão porque aquela asserção factual tem de ser banida da sentença e, para além disso, tem de ser levada ao probatório a factualidade referida nas conclusões do recurso, acrescida de outra que resulta dos elementos documentais que formam o processo administrativo apenso e que têm o maior relevo para a boa decisão da causa.
Termos em que, ao abrigo do disposto no artigo 712º nº 1 alínea a) do CPC, se acorda em julgar ainda como provada seguinte matéria de facto:
P. A empresa Águas de Gaia, Empresa Municipal (AEGM) foi constituída em 12/04/1999 ao abrigo do diploma legal que veio prever as empresas municipais, intermunicipais e regionais (Lei n° 58/98, de 18.08) e resultou da transformação dos Serviços Municipalizados de Águas e Saneamento (SMAS) de Vila Nova de Gaia numa empresa pública municipal;
Q. Essa empresa pública municipal é sujeito passivo de IVA;
R. Em conformidade com a “Informação nº 80” dimanada em 1/08/2002 pelo Gabinete do Subdirector-Geral dos Serviços do IVA e que mereceu despacho de concordância do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais em 7/08/2002, documentada no p.a. e cujo teor aqui se dá por reproduzido na íntegra, foi sancionado o entendimento de que nas empreitadas de bens imóveis em que são donos da obra as empresas municipais estas têm de liquidar o IVA à taxa normal aí indicada (19% no Continente e 13% nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira);
S. Através do ofício nº 446313, de 25/11/2004, a Impugnante foi informada pelos Serviços de Inspecção Tributária de que havia procedido indevidamente à liquidação de IVA à taxa de 5% nas facturas relativas aos contratos de empreitada que emitira para a AGEM, e que deveria proceder à regularização da liquidação do imposto em falta, tendo em conta a aplicação de uma taxa normal de 19%;
T. O que foi cumprido pela Impugnante, pois que nessa sequência regularizou a sua situação declarativa e de pagamento, apresentando em 23/03/2005, 24/03/2005 e 29/03/2005 as declarações periódicas de IVA de substituição e efectuou em 31/03/2005 o pagamento do imposto em falta;
U. Foi na sequência da apresentação dessas declarações de substituição que a Administração Fiscal efectuou a liquidação de juros compensatórios com os nºs 05129920 e 05135151 referentes ao período de Agosto a Dezembro de 2001, com fundamento no retardamento da liquidação de parte do imposto devido nesse período, retardamento esse resultante do facto de o sujeito passivo (Impugnante), nas operações realizadas para a empresa AGEM, ter procedido à liquidação de IVA à taxa de 5% referida na alínea a) do nº 1 do artigo 18º do Código do IVA, quando, não sendo tal entidade passível de figurar na qualidade de “dono da obra” no âmbito das empreitadas previstas na verba 2.17 da Lista I anexa ao citado Código, deveriam as operações ter sido sujeitas a tributação à taxa normal de liquidação em IVA.
V. Em 8/07/2004 o Director dos Serviços do IVA exarou um despacho de “Concordo” numa informação prestada nessa Direcção de Serviços a propósito de um pedido de “reactivação de crédito do IVA” que a AGEM apresentara em 17/03/2003 em nome dos Serviços Municipalizados da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia, informação que se encontra documentada no p.a. apenso e cujo teor aqui se dá por reproduzida na íntegra, onde se concluía que «Os Serviços Municipalizados da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia e a empresa Águas de Gaia, EM, são um único e mesmo sujeito passivo, ainda que, com números de identificação diferentes para além da designação social pelo que em vez de ter procedido à entrega duma declaração de cessação de actividade, e simultaneamente, ter entregue a outra declaração de início de actividade, deveria ter procedido à entrega de uma declaração de alterações de acordo com o art.º 31º do CIVA. (...) Tratando-se do mesmo sujeito passivo, não existe qualquer objecção à utilização da Comunicação de Crédito cuja reactivação é solicitada, pelo que, para os devidos efeitos, se deverá dar conhecimento à Direcção de Serviços de Cobrança do IVA».
W. A garantia bancária referida na alínea J) foi prestada no dia 5 de Agosto de 2005.* * * Como se viu, o acto contenciosamente impugnado é constituído pelo indeferimento tácito de recurso hierárquico que teve por objecto o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra os actos tributários de liquidação de juros compensatórios referentes ao período de Agosto a Dezembro de 2001, no montante total de 6.037,50 €, aos quais a Impugnante imputara os seguintes vícios:
- violação dos artigos 35º da LGT e 89° do CIVA, por, no caso concreto, não se verificarem os pressupostos de aplicação de juros compensatórios consagrados nesses normativos;
- violação do direito de audiência prévia, consagrado nos artigos 60°, n.º 1, alínea a), da LGT, 267°, n.° 5, da CRP, e 8° e 100º a 103° do CPA.
Tal impugnação foi julgada totalmente improcedente, por sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, com fundamento na inexistência de qualquer um dos vícios imputados a tais liquidações de juros compensatórios, desse modo se reconhecendo a legalidade do acto contenciosamente impugnado.
No se conformando com essa decisão, veio a Impugnante dela recorrer, manifestando o seu inconformismo quanto ao julgamento da matéria de facto (já acima apreciado) e quanto ao julgamento de direito dos apontados vícios, defendendo, em suma, que a decisão encerra uma errada interpretação e aplicação dos mencionados preceitos legais ao caso vertente.
Neste contexto, e visto que é pelas conclusões das alegações do recurso que se afere e delimita o objecto do mesmo, importa examinar se, tal como foi sentenciado, se mostram preenchidos todos os requisitos legais para a liquidação de juros compensatórios previstos nos artigos 35.° da LGT e 89.° do CIVA. E só no caso de se confirmar o decidido em 1ª instância no que toca a esta questão se tornará necessário passar ao exame do erro imputado ao julgamento do vício de violação do direito de audição.
Para uma cabal compreensão e decisão desta questão, convém reter que a liquidação dos questionados juros teve origem na comunicação efectuada à Impugnante pelos Serviços de Inspecção Tributária em 25/11/2004, dando-lhe conta de que havia procedido indevidamente à liquidação de IVA à taxa de 5% nas facturas relativas aos contratos de empreitada que emitira para a AGEM, e que deveria proceder à regularização da liquidação do imposto em falta tendo em conta a aplicação de uma taxa normal de 19%.
O que foi cumprido pela Impugnante, pois que logo regularizou a sua situação declarativa e de pagamento, apresentando as declarações periódicas de IVA de substituição e efectuando o pagamento do imposto em falta.
E foi na sequência da apresentação dessas declarações de substituição que a Administração Fiscal efectuou a liquidação destes juros compensatórios, com fundamento no retardamento da liquidação de parte do imposto devido nesse período, retardamento esse resultante do facto de a Impugnante, nas operações realizadas para a empresa AGEM, ter procedido à liquidação de IVA à taxa de 5% referida na alínea a) do nº 1 do artigo 18º do Código do IVA, quando, não sendo tal entidade passível de figurar na qualidade de “dono da obra” no âmbito das empreitadas previstas na verba 2.17 da Lista I anexa ao citado Código, deveriam as operações ter sido sujeitas a tributação à taxa normal de liquidação em IVA.
Por outro lado, para compreender a razão pela qual a Impugnante liquidava o IVA a 5% à dona da obra (AGEM) no que toca às empreitadas de obras públicas que com ela havia contratado, há que lembrar que esta resultou da transformação dos Serviços Municipalizados de Águas e Saneamento (SMAS) da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia numa empresa pública municipal ao abrigo da Lei n.º 58/98, de 18 de Agosto, e que nas empreitadas em que havia figurado o SMAS como dono da obra a taxa de IVA aplicável era de 5% face ao disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 18º do CIVA conjugado com a verba 2.17 da Lista I desse Código, já que neste se abrangiam «As empreitadas de bens imóveis em que são donos da obra autarquias locais, associações de municípios ou associações e corporações de bombeiros, desde que, em qualquer caso, as referidas empreitadas sejam directamente contratadas com o empreiteiro».
Ou seja, relativamente às empreitadas outorgadas com os SMAS, os empreiteiros liquidavam o IVA à taxa reduzida de 5% ao abrigo do referido preceito legal (tendo em conta que os serviços municipalizados constituíam um órgão da autarquia, sendo, assim, a autarquia a verdadeira e directa dona da obra) e após esses serviços serem transformados numa empresa municipal, em Abril de 1999, o empreiteiro “Mota-” continuou a liquidar o IVA à mesma taxa reduzida, com o patente consentimento da AGEM, tendo por base aquele mesmo preceito legal, isto é, tendo por pressuposto que a dona da obra continuava a ser a autarquia local.
O que significa que nem a sociedade construtora/empreiteira, nem a dona da obra, terão atentado na natureza jurídica das empresas municipais constituídas ao abrigo da Lei nº 58/98 e na essência dessa nova realidade jurídica, isto é, que tais empresas, sendo embora sociedades de capitais exclusivamente públicos, gozam de personalidade jurídica e são dotadas de autonomia administrativa, financeira e patrimonial (art. 2º), estando sujeitas a tributação directa e indirecta nos termos gerais (art. 36º). Ou seja, que tais empresas não constituem um órgão da autarquia (como eram os serviços municipalizados) nem se confundem juridicamente com a autarquia local, já que constituem uma entidade de direito privado, ainda que possua, por atribuição legal, o exercício de poderes públicos.
Todavia, nada indicia que a falta de consideração e ponderação deste aspecto jurídico de relevo para a liquidação do IVA tenha sido propositado ou intencional por parte das empresas envolvidas (empreiteiro e dona da obra) ou, sequer, que tenha havido má-fé da sua parte ao abraçarem o pressuposto de que a dona da obra continuava a ser a autarquia local. Pelo contrário, a específica configuração de toda esta situação, que envolve a apreensão de questões estritamente jurídicas, como seja a natureza legal de uma empresa municipal e a compreensão do alcance jurídico e fiscal da transformação de um órgão municipal num empresa municipal, indica que as entidades envolvidas (AGEM e empreiteiro) terão agido convencidas da legalidade da sua actuação.
Na verdade, e como salienta o Professor Casalta Nabais no parecer junto aos autos, não pode esquecer-se a específica configuração desta situação, para a qual contribui o facto de a transformação dos SMAS na AGEM constituir uma mera transformação formal, traduzida na reorganização do serviço público de abastecimento de água e de saneamento básico, pois onde antes tínhamos os SMAS de Vila Nova de Gaia (um serviço da administração directa ou imediata municipal), se passou a ter a AGEM, uma empresa municipal integrante da administração indirecta ou mediata municipal. Ou seja, a modificação verificada na organização do serviço municipal de águas e saneamento de Vila Nova de Gaia não foi particularmente visível, pois que se traduziu e limitou à transformação de um serviço até então organizado como um órgão municipal, isto é, como uma empresa pública municipal sem personalidade jurídica, num serviço organizado como entidade dotada de personalidade jurídica, numa empresa pública personalizada.
E, neste contexto, não admira que essas entidades não tenham detectado logo o exacto alcance e sentido dessa modificação e que, por essa razão, tenham (ainda que erradamente) continuado a aplicar a taxa reduzida nas empreitadas contratadas após a transformação dos SMAS na AGEM.
Aliás, repare-se que nem a própria Administração Fiscal terá detectado logo o alcance fiscal da transformação verificada, pois tal como decorre do teor da “Informação nº 80” dimanada em 1/08/2002 pelo Gabinete do Subdirector-Geral dos Serviços do IVA e que mereceu despacho de concordância do SEAF em 7/08/2002, só nesta altura ela equacionou e resolveu a questão de saber se nas empreitadas em que os donos da obra eram empresas municipais se devia ou não continuar a liquidar o IVA à taxa reduzida de 5% tal como nos casos em que os donos da obra eram autarquias locais. Mas, dois anos mais tarde, os Serviços do IVA elaboraram a informação vertida na alínea V) do probatório, sancionada por despacho do respectivo Director, onde se denota que continua a não haver uma percepção clara e definitiva do exacto alcance e sentido da referida transformação, pois que a propósito de um pedido de “reactivação de crédito do IVA” que a AGEM apresentara em 17/03/2003 em nome dos Serviços Municipalizados da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia, afirmam que os Serviços Municipalizados da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia e a AGEM são um único e mesmo sujeito passivo, tendo-lhe concedido, por essa razão, o direito a utilizar Comunicação de Crédito cuja reactivação fora solicitada.
Por fim, há ainda a salientar que a Impugnante pagou imediatamente o IVA quando é alertada pela Administração Fiscal para o erro que vinha cometendo na liquidação do IVA à taxa reduzida, o que não pode deixar de constituir um elemento evidenciador de uma actuação de boa-fé e de confiança na actuação de um ente público como é a AGEM, na medida em que esta empresa pública continuou a aceitar a liquidação do IVA à taxa de 5% e a pagar apenas esse imposto liquidado pelo empreiteiro nas facturas.
Neste concreto enquadramento, e sabido que por força do preceituado nos artigos 35.° da LGT e 89.° do CIVA constituem requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a existência de uma dívida de IVA, de um atraso na efectivação de uma liquidação desse imposto e a imputabilidade (culposa) do atraso à actuação do contribuinte, julgamos que não se pode considerar preenchido este último requisito, isto é, a culpa por parte do sujeito passivo de IVA, atenta a natural e compreensível falta de atempada percepção, por todas as entidades envolvidas, nomeadamente por parte da Administração Fiscal, de que o dono da obra deixara de ser directamente a autarquia após a transformação dos serviços municipalizados numa empresa municipal, e a sua compreensível falta de noção de que cessara a situação que permitia a aplicação da taxa reduzida de IVA ao abrigo da alínea a) do nº 1 do art. 18º do CIVA conjugado com a verba 2.17 da Lista I desse Código.
Na verdade, constitui entendimento jurisprudencial reiterado e pacífico Neste sentido podem ver-se os seguintes acórdãos do STA: de 8-7-92, proferido no recurso n.º 12147; de 28-6-95, proferido no recurso n.º 19014; de 20-3-96, proferido no recurso n.º 20042; de 2-10-96, proferido no recurso n.º 20605; de 18-2-98, proferido no recurso n.º 22325; de 3-10-2001, proferido no recurso n.º 25034; de 16-02-2005, proferido no recurso n.º 1006/04; de 12-07-2005 proferido no recurso n.º 12649 e de 19-11-2008, proferido no recurso n.º 325/08.
que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e que, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte e da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência). Ou seja, depende da existência de culpa, a qual, como é sabido, consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto (face à diligência de um bom pai de família) e que, por isso, tem de ser apreciada segundo os deveres gerais de diligência, aptidão, conhecimento e, mesmo, de perícia, de um bónus pater familias Sobre a matéria pode ler-se o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa in “Juros nas relações tributárias”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 145, bem como o Professor Casalta Nabais no parecer junto aos presentes autos..
Deste modo, e apesar de a doutrina e a jurisprudência também sufragarem a tese de que quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito se deve fazer decorrer dessa conduta – por ilação lógica – a existência de culpa (não porque a culpa se presuma, mas por ser algo que, em regra, se liga ao carácter ilícito-típico do facto praticado) e que, por essa via, se deve partir do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do contribuinte integra a hipótese de qualquer infracção tributária, o certo é que essa culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais.
E, por essa razão, a jurisprudência firmou-se no entendimento de que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação ficou a dever-se, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a AF e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária (como, por exemplo, a nível de custos fiscais) ou a erro desculpável do contribuinte (cfr. os acórdãos referidos em nota de rodapé).
Ora, aplicando a citada doutrina e jurisprudência, julgamos que não se pode formular um juízo de censura à actuação da Impugnante de continuar a fazer a liquidação do IVA à taxa reduzida de 5% após a transformação dos SMAS do Município de Vila Nova de Gaia numa empresa municipal até ao momento em que é avisada pelos Serviços da Administração Fiscal do erro em que estava a incorrer na aplicação da taxa do IVA, pois que esse erro é claramente desculpável quando lido à luz de todo o circunstancialismo acima referido.
Neste cenário, e tornando-se inadmissível imputar um juízo de censura à actuação da Impugnante em relação ao retardamento da liquidação de IVA à taxa normal devida, há que considerar como excluída a sua culpa e, consequentemente, afastada a sua responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios por falta de verificação de um dos pressupostos consagrados no art. 35º da LGT, para o qual remete o art. 89° do CIVA, assim procedendo as conclusões Y) a EE) da alegação de recurso, ficando prejudicado o conhecimento do erro imputado ao julgamento do vício de violação do direito de audição.
Contudo, dado que a Recorrente rematou o seu recurso com a reiteração do pedido, já formulado na petição inicial e desatendido na sentença, de que fosse «declarada a existência de erro imputável aos serviços na liquidação dos tributos em questão e, em consequência, fixada indemnização pela prestação de garantia bancária indevida», importa, ainda, abordar a questão relativa à pretendida indemnização.
Na p.i. a Impugnante deixou alegado que a liquidação de juros compensatórios é ilegal pelos motivos que sustentam o seu pedido de anulação do acto impugnado, tendo havido um erro imputável aos serviços na liquidação, pelo que tendo prestado garantia para obter a suspensão da execução fiscal e acarretando-lhe essa prestação elevados prejuízos, lhe deve ser fixada uma indemnização pela prestação de garantia indevida na sequência da procedência da impugnação (arts. 97º e 98º). Razão por que terminou com a formulação do seguinte pedido: «Requer, com fundamento nos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT, que seja declarado pelo tribunal a existência de erro imputável aos serviços de liquidação dos tributos em questão e, em consequência, que seja fixada indemnização pela prestação de garantia bancária indevida».
Esse pedido foi desatendido na sentença recorrida com a seguinte fundamentação: «O direito à indemnização previsto no artigo 53º da LGT não se verifica no caso concreto, uma vez que a administração fiscal não cometeu qualquer erro nos pressupostos de facto ou de direito quando procedeu à liquidação dos juros compensatórios». Fundamentação que se compreende no contexto do julgamento efectuado quanto à legalidade da actuação da AT e de improcedência da impugnação judicial. Aliás, face a essa julgada improcedência, sempre teria de claudicar o pedido de indemnização, uma vez que o primeiro e essencial pressuposto para a sua obtenção é o vencimento da causa, pois só assim pode ocorrer a prestação de uma garantia “indevida”, que se encontra prevista no artigo 53º da LGT nos seguintes moldes:Artigo 53.°
Garantia em caso de prestação indevida
1. O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.
2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
3. A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.
4. A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.
Considerando, porém, que através deste recurso a Recorrente logrou alcançar a revogação da sentença e o reconhecimento da ilegalidade da liquidação dos juros pelos serviços da administração fiscal, assim soçobrando toda a fundamentação da decisão recorrida, importa reequacionar a questão do direito à referida indemnização perante a expressa e reiterada manifestação de vontade da Recorrente no sentido de a obter e tendo em atenção que esse direito se constitui, independentemente da existência de erro imputável aos serviços na liquidação, quando o contribuinte obtém ganho numa causa que demorou mais de três anos a ser resolvida e que, por via disso, o obrigou à manutenção de uma garantia para suspensão do processo executivo por período superior a três anos.
Ora, conforme resulta da factualidade dada como provada, a garantia bancária foi prestada em 5 de Agosto de 2005, pelo que neste momento já decorreu um período superior a três anos sobre a data da sua prestação.
Deste modo, atendendo ao expresso pedido de fixação de indemnização pela prestação de garantia bancária indevida, atendendo ao preceituado no artigo 663º do CPC (que obriga o julgador a atender aos factos constitutivos que se produzam posteriormente à proposição da acção, de modo a que a decisão corresponda à situação existente no momento do encerramento da discussão) e atendendo à procedência da impugnação nos termos supra expostos, dúvidas não sobram de que deve ser arbitrada a peticionada indemnização (cuja liquidação a Impugnante relegou para momento ulterior).
* * * Face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCA Norte em conceder total provimento ao recurso jurisdicional e, consequentemente, em:
- revogar a sentença e, julgando procedente a impugnação judicial, anular o acto impugnado com todas as consequências legais;
- reconhecer à Impugnante o direito a ser indemnizada pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária indevida, nos termos e com os limites previstos no art. 53º nº 3 da LGT.
Sem custas.
Porto, 16 de Abril de 2009
(Dulce Manuel C. Neto)
(Aníbal Augusto R. Ferraz)
(Francisco António A. Rothes) |
