| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – «AA» e «BB» recorreram da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS nº ...11, referente ao ano de 2013, da qual resultou o montante de € 3.476.800,10 de imposto a pagar.
Os Recorrentes formularam as seguintes conclusões:
“Impugnação da matéria de facto
1. Deveria ter sido dada por provada a matéria de facto alegada no art.º 2.º da petição inicial, ou seja, que, pelo menos, desde 2017 os Impugnantes estavam separados de facto, tendo em atenção o doc. n.º ...76 de 15/03/2024.
2. Deveria ter sido dada por provada a matéria de facto alegada nos artigos 28.º e 29.º da petição inicial.
3. Face ao depoimento da testemunha «CC», prestado na diligência de inquirição de testemunhas realizada em 28.05.2024, o qual ficou gravado no sistema integrado de gravação digital, de 00.00.23 a 00.08.50, conforme consta da respectiva acta,
4. ou seja, que a [SCom01...] arrendou o imóvel por causa da obra que tinha em curso, em 2013, de remodelação do hotel ...”, para alojamento dos responsáveis e colaboradores da empresa para acompanhamento da obra.
5. Deveria ter sido dado por provada matéria de facto alegada no requerimento apresentado pelos impugnantes em 14/05/2021 (n.º 007759090).
6. Face aos documentos 5 a 10 juntos com aquele requerimento, deveria ter sido dado por provado que a casa para onde foram enviadas as alegadas comunicações não era propriedade dos Impugnantes e que a mesma estava arrendada a terceiros.
7. Os pontos 1 e 2 dos factos provados não deveriam ter sido dado como provados.
8. Não há qualquer documento que prove a matéria de facto aí vertida.
9. Consequentemente devem ser retirados dos factos provados o ponto 1 e 2.
Impugnação da matéria de direito
10. Não podem ser consideradas eficazes as alegadas notificações feitas no âmbito do procedimento de inspecção.
11. Conforme já supra se alegou, devem ser retirados da matéria provada os dois primeiros pontos, ou seja, que a AT enviou comunicações a avisar os Impugnantes iriam ser objecto de de acção de inspecção.
12. Há omissão desta formalidade essencial.
13. Por outro lado, importa referir que não ficou provado que a AT tenha tentado a notificação pessoal dos Impugnantes.
14. Em momento algum a AT alegou qualquer diligência para notificar pessoalmente os Impugnantes.
15. Nessa altura estava em vigor o n.º 2 do art.º 38.º do RCPITA, no qual estava plasmado que “no procedimento externo de inspeção a notificação postal só deve efetuar-se em caso de impossibilidade de realização da notificação pessoal”.
16. Ora, no caso dos autos, a AT, discricionariamente, inverteu a regra e só utilizou a via postal.
17. Não se podem considerar notificados aos Impugnantes os actos supramencionados relativos ao procedimento de inspecção externa, havendo por isso falta de notificação de actos essenciais, o que, como é obvio, colocou em causa o elementar direito de defesa dos Impugnantes.
18. As normas dos artigos 37.º, 38.º e 43.º do RCPITA, interpretadas no sentido de considerar os Impugnantes notificados daqueles actos praticados no decurso do procedimento de inspecção, violam o princípio da segurança jurídica, da obrigatoriedade da notificação dos actos aos cidadãos, do direito à tutela jurisdicional efectiva e do direito à reacção contra tais actos, nos termos dos nºs. 3 e 4 do art.º 268.º da CRP, e, por isso, inconstitucional.
19. Não constam da liquidação as razões de facto e de direito que a motivaram, ou seja, os Impugnantes não tiveram acesso ao percurso cognoscitivo que fundamentou a liquidação que foi reclamada.
20. A Liquidação padece do vício de falta de fundamentação, violando, por isso, o art.º 77.º da LGT.
21. O Impugnante após tomar conhecimento da liquidação e desconhecendo os fundamentos desse acto, requereu, nos termos do art.º 37.º do CPPT, que lhe fosse prestada informação quanto aos fundamentos da mesma (cf. ponto 21 dos factos provados).
22. Em 30.01.2018, foram enviadas cópias de um relatório de inspecção, que vinha incompleto por falta dos respectivos anexos (cf. ponto 22 dos factos provados).
23. Consequentemente, a liquidação impugnada, mesmo que se considere eficaz com envio daqueles documentos, só se poderá considerar notificada, para todos os efeitos legais, já em 2018.
24. Assim sendo e como a liquidação se refere ao ano de 2013, houve caducidade da liquidação nos termos do art.º 45.º da LGT.
25. Quanto aos rendimentos em espécie, alterando-se o julgamento à matéria de facto, com o supra propugnado aditamento da matéria de facto alegada nos artigos 28.º e 29.º da petição inicial, terá que se alterar a decisão quanto a este ponto, uma vez que fica demonstrado que o arrendamento foi feito para auxiliar a actividade da empresa e não para uso dos Impugnantes.
26. 4. Quanto à correcção com recurso à avaliação indirecta prevista no art.º 89.º-A da LGT, o tribunal não tomou conhecimento desta parte da impugnação, uma vez que entendeu haver “caso resolvido” quanto a esse assunto, uma vez que os Impugnantes não apresentaram recurso para o Tribunal Tributário, nos termos do n.º 7 do art.º 89.º-A da LGT e do n.º 2 do art.º 146.º-B do CPPT.
27. Os Impugnantes, como está provado nos autos, nunca foram notificados na realidade daquela decisão da AT. Como tal, na realidade nunca tiveram possibilidade de se defenderem.
28. Só poderia haver “causa resolvida”, se os Impugnantes fossem efectivamente notificados e não reagissem no prazo dos 10 dias através de recurso para o TAF.
29. No nosso caso não foi isso que aconteceu e como tal não precludiu o direito dos Impugnantes.
30. O Tribunal deveria ter conhecido essa parte da Impugnação e não o fez o que consubstancia omissão de pronúncia quanto a isso.
31. Sem prescindir, a norma constante do n.º 7 do art.º 89.º-A da LGT interpretada no sentido de que um contribuinte que não seja realmente notificado e não recorrendo para o tribunal tributário no prazo aí fixado, vê precludir o seu direito de colocar em causa o acto de avaliação da matéria colectável por método indirecto, viola o princípio da segurança jurídica, da obrigatoriedade da notificação dos actos aos cidadãos, do direito à tutela jurisdicional efectiva e do direito à reacção contra tais actos, nos termos dos nºs. 3 e 4 do art.º 268.º da CRP, e, por isso, inconstitucional.
32. Houve preterição de formalidades no procedimento de reclamação graciosa, ou seja, falta de audição prévia.
33. Pelo menos a Impugnante «BB», não pode ser considerada notificada dos actos subsequentes ao requerimento inicial.
34. Tal actuação da AT, consubstancia a preterição ilegal de formalidade essencial, com a consequente invalidade.
35. Salvo melhor opinião, esta invalidade é insanável e inquina todos os subsequentes actos.
36. A violação da lei por parte da AT deve ser aferida nesse momento e não face ao que veio a acontecer posteriormente.
37. A posição vertida na sentença desvaloriza por completo o direito de audição prévia colocando em causa o direito de participação do cidadão nas decisões da administração, consagrado no n.º 5 do art.º 267.º da CRP.
38. Consequentemente, a falta daquela formalidade essencial inquinou o procedimento
39. O art.º 60.º da LGT interpretado no sentido de que a sua violação é inconsequente no caso de posteriormente haver impugnação judicial é violadora do direito de participação do cidadão nas decisões da administração, consagrado no n.º 5 do art.º 267.º da CRP, e por isso inconstitucional.”
Concluiu pelo pedido de procedência do recurso e consequente revogação da sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação judicial.
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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O Ministério Público emitiu douto parecer no sentido da confirmação da sentença recorrida, com base na fundamentação nela expendida.
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Com a concordância dos Mms. Juízes Desembargadores Adjuntos dispensam-se os vistos nos termos do artigo 657º, n º 4, do Código de Processo Civil, “ex vi” artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
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II – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO EM 1ª INSTÂNCIA
“1. Por carta registada (registo CTT n.º ...), foi remetido aos ora Impugnantes o ofício n.º 2016S--0193906, de 08/11/2016, para informá-los de que iriam ser alvo de ação de inspeção (carta-aviso), nos termos da al. l) do n.º 3 do art.º 59° da LGT e artº 49° do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), tendo a referida carta sido devolvida ao remetente com a indicação "Mudou-se" – Cfr. fls. 32 do documento n.º 007738615.
2. Por carta registada (registo CTT n.º ...) foi repetida a notificação referida em 1), através do envio aos Impugnantes do ofício 2016S--0196874, de 11/11/2016, tendo a referida carta sido, também, devolvida ao remetente com a indicação " Mudou-se" – Cfr. fls. 32 do documento n.º 007738615.
3. Por carta registada de 05/01/2017 (registo CTT n.º ...), foi remetido aos Impugnantes o ofício n.º 2017S--0003166, de 04/01/2017, da Direção de Finanças ..., sob o assunto “Notificação do início do procedimento de inspeção tributária”, de onde consta que «por impossibilidade de notificação pessoal ficam por este meio notificados, nos termos do n.º 6 do artigo 51.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), do início do procedimento de inspeção, credenciado pela Ordem de Serviço n.º OI201605186, em anexo», tendo a carta registada em causa sido devolvida ao remetente com a indicação “recusado” – Cfr. fls. 1-5 do documento n.º 007738607.
4. Por carta registada de 05/01/2017, com aviso de receção (registo CTT n.º ...), foi remetido aos Impugnantes o ofício n.º 20175--0003186, de 04/01/2017, da Direção de Finanças ..., «nos termos e para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo "89°-A° Manifestações de fortuna" da Lei Geral Tributária (LGT)», designadamente, «(…) para, no prazo de 15 dias a contar da assinatura do aviso de receção: 7.1. Fazer prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e de que é outra a fonte do acréscimo da despesa efetuada (n.º 3 do artigo 89°-A da LGT), nomeadamente, herança ou doação, rendimentos que não sejam obrigados a declarar, utilização do seu capital ou recurso ap crédito, mediante apresentação, designadamente, de cópia dos extratos bancários que evidenciem a origem/fonte e a mobilização dos recursos financeiros utilizados nas despesas efetuadas. 7.2. Declarar se autorizam a Administração Fiscal a aceder a todas as informações ou documentos das contas bancárias tituladas por ambos no ano de 2013. A referida autorização deverá ser remetida a esta Direção de Finanças no prazo de 15 dias a contar da assinatura do aviso de receção, podendo para o efeito ser utilizado o impresso que juntamos em anexo 5. (…)», tendo a carta registada e aviso de receção sido devolvidos ao remetente com a indicação “recusado” – Cfr. fls. 11-19 do documento n.º 007738607.
5. Por carta registada de 10/01/2017 (registo CTT n.º ...), foi remetido aos Impugnantes o ofício n.º ...00, de 09/01/2017, da Direção de Finanças ..., sob o assunto “Pedido de elementos e esclarecimentos” tendo a carta em questão sido devolvida ao remetente com a indicação “recusado” – Cfr. fls. 29-34 do documento n.º 007738607.
6. Por carta registada de 19/01/2017, com aviso de receção (registo CTT n.º ...), foi repetida a notificação referida em 4), através do envio aos Impugnantes do ofício ...13, de 18/01/2017, tendo a carta em questão e o aviso de receção sido devolvidos ao remetente com a indicação “mudou-se” – Cfr. fls. 20-28 do documento n.º 007738607 e fls. 32 do doc. n.º 007738615.
7. Por carta registada de 23/01/2017 (registo CTT n.º ...), foi repetida a notificação referida em 5), através do envio aos Impugnantes do ofício ...81, de 20/01/2017, tendo a carta em questão sido devolvida ao remetente com a indicação “mudou-se” – Cfr. fls. 35-39 do documento n.º 007738607.
8. Por carta registada de 27/04/2017 (registo CTT n.º ...), foi remetido aos Impugnantes o ofício n.º ...15, de 26/04/2017, da Direção de Finanças ..., sob o assunto “Notificação da decisão da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira nos termos do n.º 4 do art. 63º-B da Lei Geral Tributária (LGT) - derrogação do sigilo bancário”, de onde consta «Ficam por este meio notificados da decisão da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, relativamente à Derrogação do Sigilo Bancário para o ano de 2013, nos termos do artigo 63°-B, n.º 4 da LGT. Anexa-se a este oficio cópia da Decisão, elaborada no âmbito da ação inspetiva externa credenciada pela Ordem de Serviço ...186, com extensão ao exercício de 2013. Anexo1 A decisão de derrogação de sigilo bancário é suscetivel de recurso judicial com efeito meramente devolutivo, conforme artigo 63°-B, n.º 5 da LGT.», tendo a carta em questão sido devolvida ao remetente com as indicações “não entregue no domicílio, a pedido” e “objeto não reclamado” – Cfr. fls. 40-45 do documento n.º 007738607.
9. Por carta registada de 03/07/2017 (registo CTT n.º ...), foi remetido aos Impugnantes o ofício n.º ...62, de 30/06/2017, da Direção de Finanças ..., sob o assunto “Notificação da ampliação do prazo para a conclusão do procedimento de inspeção tributária”, de onde consta «Nos termos do disposto no artigo 36.°, n.° 4, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), ficam por este meio notificados «AA», contribuinte n.º ...68 e «DD», contribuinte n.º ...481, com domicílio fiscal na Rua 1..., ..., ..., que ao abrigo do disposto no artigo 36°, n.° 3, alínea b) do RCPIT, o prazo para a conclusão do procedimento de inspeção, iniciado em 2017-01-04, ao abrigo da ordem de serviço n.° ...186, foi ampliado por um período de três meses, conforme despacho de 2017-06-29, do Chefe de Divisão da Divisão de Inspeção Tributária -V, prevendo-se que o procedimento de inspeção seja concluído até 2017-10-04.», tendo a Carta em questão sido devolvida ao remetente com a indicação “objeto não reclamado” – Cfr. fls. 46-51 do documento n.º 007738607.
10. Por carta registada de 01/08/2017 (registo CTT n.º RF070285579PT), foi remetido aos Impugnantes o ofício n.º ...43, de 31/08/2017, da Direção de Finanças ..., sob o assunto “Notificação da conclusão dos atos de inspeção tributária (n.º 1 do artigo 61° do RCPIT)”, de onde consta «Ficam por este meio notificados, nos termos do n.º 1 do artigo 61°, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), da conclusão dos atos de inspeção, conforme Nota de Diligência n.° NDO20171140, em anexo, relativa à Ordem de serviço n.º ....», tendo a carta em questão sido devolvida ao remetente com a indicação “objeto não reclamado” – Cfr. fls. 52-56 do documento n.º 007738607.
11. De igual modo, por carta registada de 01/08/2017 (registo CTT n.º ...), foi remetido aos Impugnantes o ofício n.º ...233, de 31/08/2017, da Direção de Finanças ..., sob o assunto “Projeto Relatório da Inspeção Tributária - artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA)”, de onde consta «Notifica(m)-se de que, no prazo de 25 dias poderá(ão), querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária, que se anexa, nos termos previstos no artigo 60.° da LGT e artigo 60.° do RCPITA. Optando pela primeira forma, o documento que concretize o direito de audição deverá ser enviado para este Serviço fazendo menção dos elementos constantes na N/ Referência. No caso de pretender pronunciar-se oralmente deverá comparecer, dentro do mesmo prazo, neste Serviço, a fim de ser lavrado o termo de declarações. Acrescenta-se, a título informativo que, em caso de contraordenação, poderá(ão) beneficiar da redução das coimas para 75% do montante mínimo legal, devendo para o efeito apresentar o respetivo pedido de pagamento no Serviço de Finanças competente, nos termos do artigo 5.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), e dar conhecimento do facto a este Serviço dentro do prazo acima indicado, a fim de ser considerado no respetivo relatório de inspeção - al. c) do n.° 1 e n.°3 do artigo 29.° do RGIT. O pedido de pagamento de coimas com redução implica a regularização da situação tributária, pelo que sendo entregue(s) declaração (ões) de substituição ou guias de pagamento, conforme faculta o artigo 59.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e o artigo 58.° do RCPITA, será(ão) de enviar a(s) respetiva(s) cópia(s) a este Serviço, juntamente com o documento referido no parágrafo anterior.», tendo a carta em questão sido devolvida ao remetente com a indicação “objeto não reclamado” – Cfr. fls. 57- 62 do documento n.º 007738607.
12. Em 17/08/2017, foi emitido e submetido à consideração superior, o relatório da ação inspetiva referida em 1), de onde consta, além do mais, o seguinte:
«(…)
II. OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO INSPETIVA
II.1. Credencial e Período em que decorreu a ação
Credencial: Ordem de serviço n.° ...186 para o exercício de 2013 / Procedimento externo.
Período: Ação iniciada em 2017-01-04¹.
(1 Data do envio da notificação do início do procedimento de inspeção tributária, face à impossibilidade de notificação pessoal.)
O prazo para a conclusão do procedimento de inspeção foi ampliado por um período de três meses.
Ação concluída em 2017-07-27.
II.2. Motivo
Em resultado da inspeção tributária efetuada à empresa [SCom02...], verificou-se que ao longo do ano de 2013 foram registadas na conta corrente do acionista «AA» prestações acessórias de capital no montante de €2.163.257. Por outro lado em resultado da ação de inspeção à empresa [SCom01...], SA verificou-se que ao longo do ano de 2013 foram registadas na conta corrente do acionista «DD» e cônjuge «AA» prestações acessórias de capital no montante de €2.255.316. No ano de 2013 o agregado familiar dos referidos acionistas (cônjuges) declarou para efeitos de IRS um rendimento coletável de €19.036,66. Verificando-se uma divergência de valor superior a €100.000, entre o total da despesa apurada e o rendimento líquido declarado foi proposta ação de inspeção no sentido de averiguar a fonte das manifestações de fortuna. Por outro lado no âmbito da ação de inspeção à empresa "[SCom01...]" verificou-se ainda que a sociedade arrendou uma fração autónoma em ..., destinada exclusivamente à habitação dos administradores, tendo ao longo do ano de 2013 pago rendas de €7.800 as quais nos termos do disposto no n.° 4 do n.º 3 da alínea b) do artigo 2º do Código do IRS, constituem rendimentos em espécie dos administradores.
II.3. Outros elementos relevantes
II.3.1. Rendimentos declarados
Os valores declarados pelo agregado familiar dos sujeitos passivos, para efeitos de IRS, no ano de 2013 e nos dois anos anteriores são os seguintes:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
A destacar: No ano de 2013 o agregado familiar dos sujeitos passivos, composto por quatro pessoas, declarou um rendimento coletável de apenas €19.039,66 quando neste ano, conforme referido no ponto II.2. efetuaram prestações acessórias de capital a sociedades por eles participadas no montante global de €4.418.573, situação que será analisada posteriormente.
II.3.2. Informação patrimonial
Da consulta às bases de dados do património verificamos que não constam quaisquer imóveis titulados pelos sujeitos passivos.
II.3.3. Relações inter-sujeitos passivos
De acordo com a informação disponibilizada pelas bases de dados da Autoridade Tributaria e Aduaneira (AT), e outros dados recolhidos, nomeadamente de inspeções efetuadas a outros sujeitos passivos, as pessoas que constituem o agregado familiar apresentam relações com as seguintes entidades:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
As referidas entidades exercem, na sua maioria, atividades de compra e venda de imóveis e do setor da hotelaria.
II.3.4. Diligências efetuadas para contatar os sujeitos passivos
A carta aviso remetida para o domicílio fiscal dos sujeitos passivos, nos termos da alínea I) do n.º 3 do artigo 59° da Lei Geral Tributária (LGT), foi devolvida pelos serviços postais com a indicação "Mudou-se".
Deslocámo-nos à morada do domicilio fiscal onde verificamos tratar-se de uma moradia na primeira linha da praia no entanto não foi possível contatar os sujeitos passivos.
Não tendo sido possível a notificação pessoal do início do procedimento de inspeção remetemos notificação por via postal conforme ofícios remetidos em 2017-01-04 e 2017-01-20 os quais foram devolvidos pelos serviços postais com as indicações "Recusado" e "Mudou-se" respetivamente.
Em 2017-01-04 também remetemos notificação por carta registada com aviso de receção, para nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 89.°-A da Lei Geral Tributária (LGT) – Manifestações de fortuna - fazerem prova de que "os rendimentos declarados correspondem à realidade e de que é outra a fonte da despesa efetuada." Tendo a notificação sido devolvida pelos serviços postais com a indicação "Mudou-se", em 2017-01-18, remetemos nova notificação a qual foi devolvida pelo mesmo motivo.
Em 2017-01-09, remetemos ofício a solicitar "elementos e esclarecimentos" relacionados com rendimentos em espécie pagos pela empresa "[SCom01...]". O ofício também foi devolvido pelos serviços postais com a indicação "Recusado".
Em 2017-04-26, remetemos ofício a notificar os contribuintes da decisão da Diretora-Geral da Autoridade Tributária, relativamente à Derrogação do Sigilo Bancário para o ano de 2013, nos termos do artigo 63°- B, n.° 4 da LGT. A notificação foi devolvida pelos serviços postais com a indicação "Objeto não reclamado".
Em 2017-06-30, remetemos oficio a notificar os contribuintes da ampliação do prazo para a conclusão do procedimento de inspeção tributária. A notificação foi devolvida pelos serviços postais com a indicação "Objeto não reclamado"
Em 2017-07-31, face à impossibilidade de notificação pessoal da conclusão dos atos de inspeção remetemos por ofício a respetiva nota de diligência.
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1. IRS - Rendimentos em espécie
No âmbito da inspeção tributária efetuada à sociedade [SCom01...], Sa, NIF: ...52, credenciada pela Ordem de serviço Ol201600420, verificamos que no ano de 2013 esta sociedade arrendou a fração autónoma inscrita na matriz urbana sob o artigo ...83..., situada em ..., freguesia ..., concelho ..., a qual conforme ponto 5 do contrato de arrendamento se destinou "exclusivamente à habitação dos administradores."
No referido ano a sociedade suportou rendas com a referida fração no montante de €7.800 que registou nos gastos do exercício.
Nos termos do n.° 4 da alínea b) do n.° 3 do artigo 2º do Código do IRS, "Consideram-se rendimentos do trabalho dependente: 4) Os subsídios de residência ou equivalentes ou a utilização de casa de habitação fornecida pela entidade patronal;"
Por outro lado, dispõe a alínea a) do n.° 2 do artigo 24° do Código do IRS: "2- Quando se tratar da utilização de habitação, o rendimento em espécie corresponde à diferença entre o valor do respetivo uso a importância paga a esse título pelo beneficiário, sendo o valor do uso é igual à renda suportada em substituição do beneficiário;
Face ao exposto deveriam ter declarado o montante de €7.800 relacionado com rendimentos em espécie pagos pela referida sociedade, no entanto da análise da declaração de rendimentos que entregaram para o ano de 2013 verificamos que não declararam qualquer importância relacionada com rendimentos em espécie.
IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A METODOS INDIRECTOS.
IV.1. IRS - Rendimentos declarados em 2013
Os sujeitos passivos «AA» e «DD», apresentaram em conjunto, na qualidade de cônjuges, a declaração de rendimentos prevista no artigo 57° do Código do IRS relativa ao exercício de 2013, da qual, de acordo com a respetiva liquidação de imposto, foi apurado um rendimento global líquido de €19.0339,66.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
IV.2. Manifestações de Fortuna evidenciadas no ano de 2013
1. Em resultado das inspeções tributárias efetuadas às empresas [SCom02...], Sa, contribuinte n.º ...84 e [SCom01...], Sa, contribuinte n.° ...952 e de outros elementos recolhidos das bases de dados da AT, detetamos os seguintes acréscimos de património ou de despesa efetuada pelo agregado familiar, no ano de 2013:
1.1. Da inspeção tributária efetuada à empresa [SCom02...], Sa, NIF: ...84, credenciada pela Ordem de serviço ...26, verificamos que ao longo do ano de 2013, efetuaram a favor desta empresa as seguintes prestações acessórias de capital:
1.1.1. Depósitos e transferências bancárias efetuados na conta bancária da referida sociedade e entregas em numerário, registados a crédito da conta "...04- Acionista", no montante global de €3.580.545,89, conforme mapa discriminativo que juntamos em anexo 1.
1.1.2. Pagamento2 a fornecedores e outros credores da sociedade, no montante global de €70.874,58, efetuados ao longo do ano de 2013, registados em 31-12-2013, a crédito da conta "...04- Acionista", conforme documento interno n.° ...18 que juntamos em anexo 2.
2 Por substituição da sociedade.
1.2. Em resultado da ação de inspeção efetuada à empresa [SCom01...], Sa, NIF: ...52, credenciada pela Ordem de serviço Ol201600420, verificamos que ao longo do ano de 2013, efetuaram a favor desta empresa as seguintes prestações acessórias de capital:
1.2.1. Depósitos e transferências bancárias efetuados na conta bancária da sociedade, no montante global de €1.013.882,53, registadas a crédito da conta "...211-«DD»", conforme mapa discriminativo que juntamos em anexo 3;
1.2.2. Pagamento³ dos seguintes valores ao fornecedor [SCom03...], L.da, no montante global de €69.666,12, realizados ao longo do ano de 2013 e registados a crédito da conta "...211-«DD»":
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
3 Por substituição da sociedade.
1.2.3. Pagamento4 a fornecedores e outros credores da sociedade, no montante global de €137.701,71, efetuados ao longo do ano de 2013, registados a crédito da conta "...06- «AA»", conforme mapa discriminativo que juntamos em anexo 4.
4 Por substituição da sociedade.
1.3. Despesas correspondentes a abatimentos e deduções contemplados no anexo H [Benefícios fiscais e Deduções e Despesas de Saúde e Educação] da declaração de rendimentos (Modelo 3), entregue para o ano de 2013 declarados pelo agregado familiar, no valor total de €8.888,82:
IV.3. Pressupostos da avaliação indireta da matéria coletável
Face aos rendimentos líquidos declarados referidos no ponto IV.1 e ao acréscimo de património ou de despesa efetuada enumerado no ponto IV.2 verificamos existir uma divergência entre os rendimentos Iíquidos declarados e o acréscimo de património ou de despesas efetuada, a qual se demonstra e quantifica no quadro seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Conforme demonstrado no quadro anterior, verifica-se uma divergência de valor superior a €100.000 entre o acréscimo de património e de despesa efetuada, apurado no período de tributação (2013), e o rendimento liquido declarado no mesmo período de tributação, a qual, não sendo justificada nos termos do n.° 3 do artigo 89°-A da LGT constitui fundamento para a realização da avaliação indireta da matéria tributável nos termos da alínea f) do n.° 1 do artigo 87° da LGT:
"A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de: acréscimo de património ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a €100.000,00, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados."
IV.4. Ónus da prova
Nos termos do n.º 3 do artigo 89.°-A da LGT "cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestaço ações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados", nomeadamente herança ou ddoação, rendimentos que não esteja obrigado a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito, mediante apresentação, designadamente, de cópia dos extratos bancários que evidenciem a origem/fonte e a mobilização dos recursos financeiros utilizados na aquisição dos referidos bens.
Nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 74° da LGT, "em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação."
Neste sentido, os sujeitos passivos foram notificados nos termos do n.º 3 do artigo 89.°-A da LGT para apresentar os elementos probatórios da origem e mobilização dos valores aplicados no acréscimo de património e de despesas efetuadas, atrás evidenciados, no montante global de €4.881.559,65, demonstrando que tais valores não estariam sujeitos a tributação em sede de IRS justificando-se a sua não inclusão na declaração de rendimentos.
IV.5. Notificações efetuadas aos sujeitos passivos para exibição de elementos probatórios
Através dos ofício n.º ...86, de 2017/01/04, repetido pelo ofício n.º ...13, de 2017/01/18, foram os sujeitos passivos notificados para, no prazo de 15 dias:
«1. Fazerem prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e de que é outra a fonte da manifestação de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada, nomeadamente, herança ou doação, rendimentos que não seja obrigado a declarar, utilização do seu capital ou recurso ao crédito, mediante apresentação, designadamente, de cópia dos extratos bancários que evidenciem a origem/fonte e a mobilização dos recursos financeiros utilizados nos consumos efetuados. A não apresentação das provas referidas, constitui fundamento para a realização da avaliação indireta da matéria tributável, nos termos da alínea a) do n.° 5 do artigo 89°- A da Lei Geral Tributária.
2. Declarar se autoriza a Administração Fiscal a aceder junto do Banco do Portugal a todas as suas contas bancárias, bem como a aceder às mesmas junto das respetivas entidades bancárias, relativamente ao exercício de 20101. A referida autorização deverá ser remetida a esta Direção de Finanças no prazo de 10 dias a contar do aviso de receção, podendo para o efeito ser utilizado o impresso que se junta em anexo à presente notificação. A falta de apresentação ou envio da declaração de autorização, permitirá à Administração Fiscal acionar os mecanismos previstos no n.º 1 do artigo 63°-B da Lei Geral Tributária, com a redação atrás referida.»
As notificações foram devolvidas pelos serviços postais com a indicação "Mudou-se".
IV.6. Acesso a informações bancárias
De acordo com o disposto no n.° 11 do artigo 89º-A da LGT:
"A avaliação indireta no caso da allnea f) do n.° 1 do artigo 87° deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, podendo no seu decurso o contribuinte regularizar a situação tributária, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos corrigindo as declarações dos respetivos períodos".
A Autoridade Tributária e Aduaneira tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.° 1 do artigo 87.° da LGT, conforme a alínea c) do n.° 1 do artigo 63°-B do mesmo diploma.
Não tendo sido possível obter dos sujeitos passivos autorização de levantamento do sigilo bancário, solicitamos nos termos do artigo 63.°-B da LGT autorização superior de acesso a todas as informações ou documentos bancários.
O acesso às contas bancárias dos sujeitos passivo foi autorizado por decisão da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira com data de 2017-04-18.
IV.7. Recolha de documentos bancários
Remetemos oficios para o Banco de Portugal no sentido de nos fornecerem a identificação de todas
as contas bancárias que os sujeitos passivo sejam ou tenham sido titulares entre 1 de janeiro e 31 de
dezembro de 2013.
No seguimento da resposta obtida do Banco de Portugal verificamos que os sujeitos passivos, referido
período, eram titulares das seguintes contas:
«AA»
· Banco 1...
· Banco 2...
· Banco 3...
· Banco 4...
· Banco 5...
«DD»
· Banco 6...
· Banco 7...
· Banco 4...
· Banco 5...
· Banco 8...
IV.8. Análise dos elementos remetidos pelas entidades bancárias
Contas sem movimentos registados
Os bancos Banco 8..., Banco 8..., Banco 2..., Banco 3... e Banco 1..., informaram que as contas bancárias tituladas pelos sujeitos passivos não registaram movimentos para o período solicitado.
Banco 4...
Da análise dos extratos dos movimentos remetidos por esta entidade bancária verificamos o seguinte:
Os movimentos efetuados a crédito (entradas) referem-se essencialmente ao recebimento dos ordenados e salários de «DD» e ao resgate de uma aplicação a prazo no montante de €200.000.
Os movimentos registados a débito (saídas) estão essencialmente relacionados com duas transferências para o filho «EE» nos montantes de €200.000 e €22.000. Segue-se quadro resumo dos principais movimentos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Contas n.º ... e ...
Estas contas registam essencialmente entregas de valores para cobrança seguidas de transferências de montantes equivalentes para a empresa [SCom04...], como segue:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
5 Empresa participada por «EE», conforme Quadro 02.
Banco 9...
Esta entidade bancária informa que «AA» não consta como titular ou co-titular de quaisquer contas.
Quanto a «DD» informam que consta como titular de uma conta e co-titular de outra.
Da análise dos estratos remetidos verificamos o seguinte:
Conta ...36
Esta conta titulada por «DD» apresenta um saldo inicial de €7.124,95. O único valor registado crédito (entradas) refere-se ao reembolso de IRS no montante de €672,09. O principal movimento registado a débito (saldas) refere-se à transferência de €6.000 para o filho «EE». O saldo desta conta em 31-12-2013 é de €583,82.
Conta ...552
Esta conta tem como titular «FF», mãe de «AA», sendo «DD» co-titular. Os principais movimentos registados nesta conta foram os seguintes:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
IV.9. CONCLUSÃO
Como já referido, nos temos do n.° 3 do artigo 89°-A da LGT compete ao contribuinte a demonstração perante a AT da origem das disponibilidades financeiras que lhe permitiram realizar o acréscimo de património ou de despesa efetuada, o que implica a prova da origem dos fluxos financeiros e a conexão entre as disponibilidades identificadas e o concreto ato aquisitivo ou de consumo realizado.
Ora, todas as diligências efetuadas para contatar pessoalmente os sujeitos passivos revelaram-se infrutíferas e as notificações remetidas no decurso dos atos do procedimento inspetivo para, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 89°-A da LGT, realizarem a referida prova, foram devolvidas pelos serviços postais.
Por outro lado, o acesso às contas bancárias permitiu concluir que não existe conexão entre os movimentos evidenciados pelas contas bancárias e os consumos/despesas realizados sendo os valores movimentados insignificantes face ao acréscimo de consumo/despesa efetuada.
De tudo quanto foi exposto, resultam os seguintes factos fundamentais para formular uma conclusão:
· Conforme declaração de rendimentos do IRS entregue pelo agregado familiar do sujeito passivo e respetiva liquidação de imposto, foi apurado um rendimento global líquido de €19.339,66;
· Os factos apurados demonstram que os sujeitos passivos ao longo do ano de 2013 realizaram despesas no valor global de €4.881.559,65;
· Verificando-se um acréscimo de património ou de despesa apurada superior a €100.000 face ao rendimento líquido declarado estamos perante uma situação suscetível de tributação por avaliação indireta nos termos do disposto na alínea f) do n.° 1 do artigo 87° da LGT;
· Nos termos do n.º 3 do artigo 89°-A da LGT, para obstar à tributação nos termos da citada alínea f) do nº 1 do artigo 87° da LGT, foram os sujeitos passivos notificados para fazerem prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas;
· As notificações foram devolvidas pelos serviços postais, pelo que não foi feita qualquer prova;
· Tendo em atenção o disposto no n.º 11 do artigo 89°-A da LGT o procedimento inspetivo teria que envolver a investigação das contas bancárias, situação que foi autorizada pela Diretora-Geral da AT;
· O acesso às contas bancárias permitiu constatar que não existe conexão entre os movimentos evidenciados pelas contas bancárias e os montantes de consumo/despesas realizadas pelos sujeitos passivos.
Encontram-se assim reunidas as condições legais para se proceder à fixação do rendimento tributável respetivo que, conforme determina o n.° 5 do artigo 89°-A, será considerado como rendimento da categoria "G" (Incrementos Patrimoniais6), no ano em causa, e será calculado pela diferença entre o acréscimo de património ou despesa efetuada e os rendimentos declarados pelos sujeitos passivos, no mesmo período de tributação, conforme se demonstra no titulo seguinte.
6 Nos termos da a alínea d) do n.º 1, do art. 9º do Código do IRS.
V. CRITÉRIOS E CALCULOS DOS VALORES. CORRIGIDOS COM RECURSO A METODOS INDIRECTOS
V.1. Apuramento do rendimento tributável da categoria G
Nos termos do n.º 5 do artigo 89-A da LGT, para efeitos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87º da LGT, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria categoria G, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada, e os rendimentos declarados pelo lo SP no mesmo período de tributação.
Assim, o rendimento a tributar no âmbito da categoria G é o seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
V.2. Total do Rendimento Tributável
Da correção referida no ponto anterior e da correção descrita no Título III, resulta o seguinte o
rendimento tributável corrigido:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
VIII. OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES
Nos termos do artigo 89°-A n.° 7 da LGT "A decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante nos artigos 91° e seguintes".
Finalmente refere-se ainda que, conforme n.º 10 do mesmo artigo 89°-A da LGT "A decisão de avaliação da matéria coletável com recurso ao método indireto constante deste artigo, após tornar-se definitiva, deve ser comunicada pelo diretor de finanças ao Ministério Público e, tratando-se de funcionário ou titular de cargo sob tutela de entidade pública, também à tutela destes para efeitos de averiguações no âmbito da respetiva competência".
IX. DIREITO DE AUDIÇÃO
Em 2017-07-31 foi remetida notificação para nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária e artigo 60° do Regime Complementar de Inspeção Tributária poderem exercer o direito de audição no prazo de vinte e cinco dias. A notificação foi devolvida pelos serviços postais com a indicação "Objeto não reclamado". (…)» – Cfr. documento n.º 007738639.
13. Em 18/08/2017, foi emitida declaração oficiosa de IRS referente aos Impugnantes e ao ano de 2013, com o motivo “Fixação (65º n.º 2 - CIRS)” em que são adicionados no Anexo A (Trabalho dependente e pensões), rendimentos pagos pela entidade com o NIPC ...52, no montante de €7.800,00 e no quadro 10 do Anexo G (Mais-valias e outros incrementos patrimoniais), “Acréscimos patrimoniais não justificados - d) do n.º1 do art.º 9.º do CIRS”, no valor liquido de €4.843.480,33 – Cfr. documento n.º 007738752.
14. Sobre o Relatório de Inspeção Tributária referido em 12) recaíram os seguintes pareceres e despacho:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. documento n.º 007738639.
15. Por carta registada de 25/09/2017, com aviso de receção (registo CTT n.º ...), foi remetido aos Impugnantes o ofício n.º ...89, de 22/09/2017, da Direção de Finanças ..., sob o assunto “Relatório de Inspeção Tributária - artigo 62.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecão Tributária e Aduaneira (RCPITA)”, de onde consta «Fica(m) por este meio notificado(s), nos termos do artigo 62.° do RCPITA, do Relatório de Inspeção Tributária, que se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada. Da fixação do rendimento coletável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) por métodos indiretos, nos termos dos artigos 87.º a 90.º da Lei Geral Tributária (LGT), por remissão do artigo 39.º do código do IRS, nos seguintes anos: ANO(S) 2013, RENDIMENTO FIXADO(*) 4.870.319,99 EUR (*) Os prejuizos fiscais não são dedutiveis, nos termos do artigo 52.° do Código do IRC, por remissão do artigo 55.° do CIRS. A decisão de avaliação indireta tem por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório de Inspeção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido Relatório. Nos termos do artigo 91.° da LGT, poderá(ão) solicitar a revisão da matéria tributável, fixada por métodos indiretos, numa única petição devidamente fundamentada, dirigida ao Diretor de Finanças da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 (trinta) dias contados a partir da data da presente notificação, com a indicação do perito que o representa e, eventualmente, o pedido de nomeação de perito independente. No caso de ter havido aplicação do regime previsto no artigo 89.°-A da LGT - manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados - poderá (ão) apresentar recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias, nos termos dos n.°s 7 e 8 do referido artigo, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.° e seguintes da LGT.», tendo a carta e aviso de receção em questão sido devolvidos ao remetente com a indicação “objeto não reclamado” – Cfr. fls. 63-69 do documento n.º 007738607.
16. Por carta registada de 17/10/2017, com aviso de receção (registo CTT n.º ...), foi repetida a notificação referida em 15), através do envio aos Impugnantes do ofício n.º ...052, de 16/10/2017, tendo a carta em questão e o aviso de receção sido devolvidos ao remetente com a indicação “objeto não reclamado” – Cfr. fls. 70-76 do documento n.º 007738607.
17. Em 16/11/2017, foi emitida em nome dos Impugnantes e com referência ao ano de 2013, a “Nota de cobrança – Demonstração de Compensação” n.º ...10, referente ao acerto de contas ...33, no valor a pagar de €3.476.800,10, com data limite de pagamento de 26/12/2017, resultante do somatório da liquidação adicional de IRS n.º ...11, no montante de € 3.075.403,32, da liquidação de juros compensatórios n.º ...91, no valor de € 398.712,45, do estorno da liquidação n.º ...80, anteriormente emitida, com reembolso de €2.684,33 e da liquidação n.º ...50, referente a juros compensatórios por recebimento indevido, no valor de €342,41 – Cfr. documentos n.º 007738754 e 007738756.
18. Sob correio registado de 20/11/2017 (registos CTT n.º ..., n.º ...31... e n.º ...30...) foram remetidas ao Impugnante a “Nota de cobrança – Demonstração de Compensação” n.º ...10, a demonstração de liquidação sem nota de cobrança e a demonstração de liquidação de juros n.º ...33 referidas em 17) – Cfr. documento n.º ...58.
19. Toda a correspondência dirigida aos Impugnantes, referida de 1) a 11) e de 15), 16) e 18) supra, foi remetida para a morada que, então, correspondia ao domicílio fiscal de ambos, constante do cadastro de contribuintes (Rua 1..., ... - ..., ... ...) – Cfr. documentos aí referidos e a informação constante de fls. 32 do documento n.º 007738615.
20. Segundo os dados constantes do sistema de registo eletrónico em vigor, de que é titular a AT, o ««GG», Serviço Eletrónico de Citações e Notificações - Gestão de Comunicações», com acesso em 12/04/2023, as notas de liquidação referidas em 18) foram recebidas em 21/11/2017 – Cfr. documento n.º ...31.
21. Em 21/12/2017, através de requerimento apresentado no Serviço de Finanças ..., o Impugnante solicitou a emissão de certidão nos termos do disposto no artº. 37.º do CPPT, contendo os fundamentos da liquidação de IRS n.º ...11, referente ao ano de 2013, de que refere ter sido notificado – Cfr. documento n.º 008648232.
22. Em 25/01/2018, o Serviço de Finanças ... emitiu certidão contendo o relatório de inspeção tributária e, em 09/02/2018, a pedido do Impugnante, a referida certidão foi complementada com os anexos integrantes do referido relatório de inspeção tributaria – Cfr. documentos n.ºs 008648232 e 008648233.
23. Em 26/03/2018, o Impugnante «AA» solicitou, junto do IRN, a alteração da sua morada para a Rua 2..., ..., ... ..., tendo a referida alteração de morada sido cancelada pelo IRN em 26/05/2018, com o motivo "Cancelado por data validade expirada", pelo que o mesmo manteve o domicilio fiscal na Rua 1..., ..., ..., que constava no seu cadastro de contribuinte desde 01/01/2015 – Cfr. fls. 11-12 do doc. n.º 007759090 e fls. 1 do documento n.º 008604167.
24. Em 06/04/2018, a Impugnante «DD» solicitou, junto do IRN, a alteração da sua morada para Rua 2..., ..., ... ... – Cfr. fls. 13-14 do doc. n.º 007759090.
25. Sob correio registado de 23/04/2018, os Impugnantes enviaram reclamação graciosa da liquidação adicional de IRS do ano de 2013, referida em 17), ao Sr. Diretor de Finanças ..., invocando o estado de casados no regime da separação de bens e como morada a Rua 1..., ..., ... ... - Cfr. fls. 4-10 do documento n.º 007738615.
26. A alteração da morada da Impugnante, para a Rua 2..., ..., ... ..., foi averbada no cadastro de contribuintes com efeitos desde 02/05/2018 - Cfr. fls.1 do doc. n.º ...55.
27. Por carta registada de 19/10/2018 (registo CTT n.º RF069062818PT), foi remetido ao Impugnante “«AA», R ... ...65 - ..., ... ...”, o ofício n.º ...61, de 18/10/2018, da Direção de Finanças ..., para notificação do projeto de indeferimento da reclamação graciosa referida em 25), bem como para o exercício do direito de audição prévia, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) – Cfr. fls. 30-37 do documento n.º 007738615.
28. Por decisão de 23/10/2018, proferida pela Conservatória do Registo Civil ... e transitada nessa data foi declarada a dissolução do casamento dos Impugnantes, por divórcio – Cfr. fls. 9-10 do documento n.º 007759090.
29. Em 02/11/2018, a carta referida em 27) foi devolvida ao remetente, com a indicação “Objeto
não reclamado / Não atendeu” – Cfr. fls. 30-37 do documento n.º 007738615.
30. Por carta registada de 09/11/2018, com aviso de receção (registo CTT n.º RF069063464PT), foi remetido a “«AA», R ... ...65 – ..., ... ...”, o ofício n.º ...88, de 07/11/2018, sob o assunto «Segunda notificação nos termos do nº 5 do art° 39º do CPPT», para notificação do projeto de indeferimento da reclamação graciosa referida em 25), bem como para o exercício do direito de audição prévia, nos termos do artigo 60.º da LGT, tendo a mesma sido devolvida em 22/11/2018 com a menção “Objeto não reclamado / Não atendeu” – Cfr. fls. 37-40 do documento n.º 007738615.
31. Não tendo sido exercido o direito de audição prévia, em 29/11/2018, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida em 23), com os fundamentos constantes no projeto de decisão – Cfr. fls. 41-42 do documento n.º 007738615.
32. Por carta registada de 30/11/2018, com aviso de receção (registo CTT n.º RF069064147PT), foi remetido a “«AA», R ... ...65 – ..., ... ...” o ofício n.º ...37, de 29/11/2018, da Direção de Finanças ..., para notificação do despacho referido em 32) – Cfr. fls. 43-44 do documento n.º 007738615.
33. Nessa data, o Impugnante «AA» mantinha o seu domicílio fiscal, desde 01/01/2015, na Rua 1..., ..., ... e a Impugnante «DD» mantinha o seu domicílio fiscal, desde 26/05/2018, na Rua 2..., ..., ... ... – Cfr. fls. 1 do doc. 07798264 e fls.1 do doc. n.º ...55.
34. Em 04/12/2018, o aviso de receção referido em 32) foi devolvido à Direção de Finanças ..., como segue:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
– fls. 45 do documento n.º 007738615 (p.a. apenso).
35. Em 08/03/2019, a p.i. da presente impugnação deu entrada neste TAF – Cfr. fls. 1 do documento n.º 007096803 dos autos (petição inicial).
*
Mais se provou, com interesse para a decisão, o seguinte:
36. Com data de 11/06/2013, entre a sociedade “[SCom05...], S.A.”, representada pelo seu Administrador-Delegado (Primeira Contratante) e a sociedade “[SCom01...], S.A.”, representada pela aqui Impugnante, «DD», na qualidade de Administradora Única (Segunda Contratante) celebraram “contrato de arrendamento habitacional de duração limitada”, nos termos do qual a “Primeira Contratante” deu de arrendamento à “Segunda Contratante”, que aceitou, a fração autónoma designada pelas letras "AQ", sita no Edifício ..., do Empreendimento ..., em ..., freguesia ..., concelho ..., descrita na Conservatória do Registo Predial ... sob o n. ...08..., inscrita na respetiva matriz urbana sob o art. ...83... e com a licença de utilização n.º ...11, emitida pela Câmara Municipal ..., em 03/02/2011, correspondente a uma moradia unifamiliar em banda de 3 pisos, tipo T3 duplex, destinada a habitação, pelo prazo de 2 (dois) anos, com início no dia 1 de Julho de 2013 e termo no dia 30 de Junho de 2015, renovável automaticamente por iguais períodos de tempo, se não for denunciado antes, mediante o pagamento da renda mensal de € 1.300,00 (mil e trezentos euros), durante o primeiro ano de vigência do contrato – Cfr. documento n.º 008799408.
37. De acordo com o acordado na cláusula 5.ª do contrato referido em 36), «1- O espaço objecto do presente contrato destina-se exclusivamente à habitação dos administradores da SEGUNDA CONTRATANTE. 2- A SEGUNDA CONTRATANTE não pode dar ao espaço objecto do presente contrato outro uso ou fim sem expresso consentimento escrito da PRIMEIRA CONTRATANTE. 3-A SEGUNDA CONTRATANTE obriga-se a não subarrendar em todo ou em parte, nem ceder a sua utilização em todo ou em parte, do imóvel objecto do presente contrato.». – Cfr. documento n.º 008799408.”.
*
Considerou-se ainda, na sentença apelada:
“III.2 – Factos não provados
1. Que, à data da entrada da p.i. em juízo (08/03/2019), os Impugnantes estavam separados
de facto há mais de 3 anos – facto alegado no artigo 2.º da p.i..
2. Que a “[SCom01...]” arrendou a fração autónoma referida em 36) dos factos provados, por
causa da obra que, no ano de 2013, tinha em curso no Algarve, de remodelação do “Hotel
“...”, por forma a alojar os responsáveis e colaboradores da empresa para
acompanhamento da obra – facto alegado nos artigos 28.º e 29.º da p.i..”.
No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida:
“O Tribunal formou a sua convicção, quanto à matéria de facto provada e não provada, através da ponderação crítica das provas produzidas nos autos, independentemente da parte que as produziu, designadamente, (i) dos documentos constantes do processo administrativo apenso, designadamente, os respeitantes à correspondência enviada pela AT ao(s) Impugnante(s) e o relatório de inspeção tributária (RIT) e das informações oficiais prestadas pela AT e IRN, a solicitação do Tribunal, no decurso dos autos, bem como (ii) dos documentos juntos pelos Impugnantes aquando da resposta à contestação, tudo conforme indicado em cada um dos itens do probatório; (iii) do depoimento prestado pela testemunha arrolada pelos Impugnantes, e, por fim, (iv) das informações obtidas pelo Tribunal, obtidas através de pesquisas efetuadas na Internet, publicamente disponíveis, depois de aferida criticamente a sua fonte e autenticidade, tudo valorado à luz das posições assumidas pelas partes nos respetivos articulados, sem olvidar as regras da experiência.
Desde logo, o RIT é um documento que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objetivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da LGT). Trata-se de um tipo de documento autêntico, com força probatória plena no que concerne aos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respetivo (as notificações efetuadas, os pedidos de esclarecimento e outras diligências realizadas), assim como dos factos que neles são atestados com base nas perceções da entidade documentadora (o teor das declarações prestadas nela Impugnante no procedimento inspetivo e os factos relativos aos indícios considerados pela Autoridade Tributária, conducentes às conclusões aí vertidas), valendo os meros juízos pessoais aí afirmados como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador, apenas ilidível nos termos da lei, através da arguição da sua falsidade (cfr. artigos 363.º, n.º 2, 371.º, n.º 1 e 372.º do Código Civil).
No que respeita, em particular, aos factos descritos nos itens 23) a 34) dos factos provados, com relevância para a apreciação da exceção suscitada, o Tribunal teve em conta os documentos juntos aos autos, aí identificados, cujo teor não foi impugnado (de salientar que, quanto ao documento mencionado no item 34) dos factos provados, na resposta à exceção, os Impugnantes não impugnaram o seu teor, mas apenas manifestaram a sua discordância com as conclusões que a AT dele retirou), pelo que, nessa medida, se tem de considerar como exato.
Ademais, no que concerne aos factos descritos nos itens 1) a 11) e 15) a 18) dos factos provados, relevantes para a apreciação do mérito da causa, o Tribunal teve em conta os documentos juntos aos autos, aí identificados, cujo teor não foi impugnado, bem como a posição assumida pelos próprios Impugnantes na p.i., em que se limitam a dizer que “nunca receberam” (artigo 6.º da p.i.), que “não foram notificados” (afirmação conclusiva, vertida nos artigos 8.º e 9.º da p.i.) ou que “não tiveram conhecimento de quaisquer notificações” (artigo 11.º da p.i.), não pondo em causa a realização das diligências para os contactar referidas no capítulo II.3.4 do RIT, vertido no item 12) dos factos provados (de que tomaram conhecimento por força da certidão requerida -cfr. os itens 21) e 22) dos factos provados) e que a correspondência aí referida foi remetida para o respetivo domicilio fiscal, bem como o concreto resultado dessas diligências, aí mencionado.
Importa, ainda, salientar a respeito de tal “ausência de notificação” que, na p.i. apresentada, o Impugnante reconhece de forma clara e direta ter sido “notificado” da liquidação impugnada, mas não apresenta qualquer explicação para o facto de “não ter recebido” ou “não ter sido notificado” de toda a anterior correspondência enviada para a mesma morada (Rua 1..., ... - ... ...) que, então, coincidia com o domicílio fiscal de ambos os Impugnantes (cfr. o item 19) dos factos provados), o que não pode deixar de causar estranheza ao Tribunal.
Mais se diga que também não se compreende por que razão o Impugnante omite na p.i. a data em que foi notificado da liquidação impugnada, embora se retire, de forma indireta, das suas afirmações que tal “notificação” terá ocorrido em data anterior a 21/12/2017, data esta em que requereu certidão dos respetivos fundamentos nos termos do disposto no artigo 37.º do CPPT e continue sem o fazer mesmo depois de a AT ter juntado aos autos os dados constantes do “«GG»” (documento n.º ...31), de onde resulta que a referida liquidação foi recebida em 21/11/2017 (cfr. o item 20) do probatório), limitando-se a afirmar que esse documento «é uma mera cópia que não tem a virtualidade de provar seja o que for e muito menos o envio de quaisquer liquidações e a recepção das mesmas, impugnando-se esse documento quanto ao seu conteúdo e veracidade. 4. Aliás, esse documento não refere a que liquidação diz respeito em concreto», quando é inequívoco que se reconhece ter sido “notificado” da liquidação impugnada é porque a mesma foi enviada e rececionada; de resto, do cruzamento desse documento junto sob o n.º ...31 com o documento anteriormente junto sob o n.º ...58, facilmente se percebe que, pela coincidência do n.º de registo nos CTT, ambos se referem à liquidação impugnada.
Por fim, da instrução da causa não resultaram demonstrados quaisquer outros factos com interesse para a decisão a proferir.
Já no que concerne aos factos não provados, a decisão do Tribunal resulta de não ter sido apresentada qualquer prova sobre o alegado no artigo 2.º da p.i. e da fragilidade da prova apresentada quanto à factualidade alegada nos artigos 28.º e 29.º da p.i..
Desde logo, quanto ao item 2) dos factos não provados, quedaram-se os Impugnantes pela alegação genérica do “motivo” do arrendamento, abstendo-se de aportar qualquer factualidade concreta quanto ao prazo de duração da obra no “hotel ...”, quanto à data de inicio e fim da obra, quanto à identificação dos responsáveis e colaboradores da empresa que a acompanharam, quanto às datas das deslocações e alojamento, etc, bem como de juntar aos autos qualquer elemento documental que a evidenciasse.
No mais, e sendo certo que arrolou uma testemunha que depôs quanto a tal matéria, cujo depoimento foi livremente apreciado pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil, atendendo, para tal efeito, à razão de ciência, credibilidade e garantia de imparcialidade demonstrada, não logrou a Impugnante demonstrar o alegado.
Desde logo, a testemunha em causa era contabilista da sociedade [SCom01...] à data da correção em causa pelo que, naturalmente, não queria ver posta em causa a qualificação contabilística de dada à referida despesa, incorrida pela sociedade (como resulta do RIT, no referido ano a sociedade suportou rendas com a referida fração no montante de € 7.800, que registou como gasto do exercício). Acresce que, o depoimento prestado pela referida testemunha evidenciou ainda uma credibilidade “tingida” pela relação profissional de longa data mantida, primeiramente com o falecido pai do Impugnante e agora com o seu filho, sendo natural que das suas declarações não resultasse qualquer facto que fosse suscetível de “incriminar” o seu “patrão”; de resto, a testemunha em causa apenas disse que o imóvel servia para alojamento do Impugnante, que estava a dirigir os trabalhos e de outros trabalhadores, para não pagarem hotéis, que o Impugnante residia no Norte com a sua cônjuge e que o arrendamento durou mais do que 1 ano. No mais, limitou-se a “opinar” que só terá ficado consignado no contrato que o imóvel era destinado à habitação dos administradores porque, dessa forma, era mais fácil celebrar o contrato, mais tendo respondido, já a instâncias do tribunal, tratar-se de uma moradia simples, sem quaisquer luxos.
Ora, apurou o Tribunal, através da análise do contrato de arrendamento, que determinou oficiosamente fosse junto aos autos, que o referido contrato foi celebrado por 2 anos, com início em 01/07/2013 – em plena época balnear, altura em que, por regra, as obras de construção civil abrandam ou ficam mesmo suspensas - e que consta da respetiva cláusula 5.ª que a moradia, inserida no “Empreendimento ...”, se destina “exclusivamente à habitação dos administradores da [SCom06...]” (i.e, da ora Impugnante, que a representa no referido contrato) e que a sociedade [SCom06...] não pode dar “outro uso ou fim” à moradia sem expresso consentimento escrito da sua Senhoria, obrigando-se a “não subarrendar em todo ou em parte, nem ceder a sua utilização em todo ou em parte” (cfr. os itens 36) e 37) do probatório), pelo que, com tal clausulado tão explicito e restritivo, dificilmente se concebe que a moradia em causa possa ter sido utilizada para alojamento de trabalhadores da obra da [SCom06...] no hotel ..., e tanto mais que, de acordo com pesquisas oficiosamente efetuadas na internet, o Empreendimento ...”, em que a moradia se situa constitui um condomínio privado de luxo em ..., com piscina e segurança 24 horas (2) – ou seja, ao contrário do que referiu a testemunha inquirida, não se trata de uma moradia modesta –, além de que se localiza a cerca de 15 km de distância do referido hotel ... (3), situado na Quinta ..., em ..., pelo que, por tudo o exposto e de acordo com as regras da experiência comum, estamos fortemente convictos de que a moradia em causa não se coaduna com a alegada finalidade do respetivo arrendamento.”.
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III – QUESTÕES A DECIDIR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas conclusões do recurso, em conformidade com o estatuído nos artigos 635º, nº 4, e 639º do Código de Processo Civil, “ex vi” alínea e) do artigo 2º, e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prendem-se com o erro de julgamento de facto (conclusões 1 a 9), e erro de julgamento de direito na medida em que se consideraram eficazes as notificação efectuadas no procedimento inspectivo – inconstitucionalidade por violação do princípio da segurança jurídica, da obrigatoriedade da notificação dos actos aos cidadãos, do direito à tutela jurisdicional efectiva e do direito à reacção contra tais actos (conclusões 10 a 18);
vício de falta de fundamentação da liquidação (conclusões 19 e 20); caducidade do direito à liquidação (conclusões 21 a 24); erro de julgamento – “caso resolvido” – omissão de pronúncia no que respeita à correcção mediante recurso à avaliação indirecta prevista no art.º 89.º-A da LGT e inconstitucionalidade na interpretação da norma constante do nº 7 do art.º 89.º-A da LGT (conclusões 25 a 30); preterição de formalidades no procedimento de reclamação graciosa (falta de audição prévia e falta de notificação da Impugnante «BB»), e inconstitucionalidade na interpretação do artigo 60º da LGT (conclusões 32 a 39).
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IV – APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou a impugnação improcedente.
IV.1. ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO
Os Recorrentes, nas alegações apresentadas, invocaram o erro de julgamento de facto, pelo que importa verificar se deram cumprimento ao disposto no artigo 640º do Código de Processo Civil que refere: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”.
Os Recorrentes colocaram em causa o julgamento que recaiu sobre a matéria de facto alegada nos artigos 2º, 28º e 29º da petição inicial, e ainda a matéria de facto alegada no requerimento apresentado em 14/5/2021, que entendem que devia ter sido dada como provada. Entendem que não se provou a matéria de facto vertida nos pontos 1 e 2 dos factos provados.
Assim sendo, tendo identificado a matéria de facto que pretendem se dê como provada, e indicado os concretos pontos de facto que julgaram incorrectamente julgados, bem como os meios probatórios que impõem decisão diversa, é manifesto que deram cumprimento ao disposto no normativo transcrito supra, pelo que importa apreciar os alegados erros de julgamento.
IV.1.1. FACTOS QUE OS RECORRENTES PRETENDEM QUE SE PROVARAM:
Conclusão 1: “matéria de facto alegada no art.º 2.º da petição inicial, ou seja, que, pelo menos, desde 2017 os Impugnantes estavam separados de facto, tendo em atenção o doc. n.º ...76 de 15/03/2024”.
O tribunal “a quo” deu como provado que “Por decisão de 23/10/2018, proferida pela Conservatória do Registo Civil ... e transitada nessa data foi declarada a dissolução do casamento dos Impugnantes, por divórcio – Cfr. fls. 9-10 do documento n.º 007759090.” – facto provado 28.
E deu como não provado “1. Que, à data da entrada da p.i. em juízo (08/03/2019), os Impugnantes estavam separados de facto há mais de 3 anos – facto alegado no artigo 2.º da p.i..” – facto não provado 1.
O documento nº ...76, em que os Recorrente ancoram o alegado erro de julgamento quanto à separação de facto, é uma informação prestada pelo Serviço de Finanças ... da qual consta:
«AA», NIF ...68
- O impugnante procedeu à alteração de morada no cartão de cidadão... ...1... Rua ..., ... ..., morada que manteve até 2023-06-21, data em que procedeu à alteração no cartão de cidadão para «HH» 510 S-52, ... ...
Assim, nas datas de 2017-09-22 e 2017-10-06, tinha o seu domicílio fiscal na Rua ..., ... ...
- Não apresentou declaração de rendimentos de IRS, Modelo 3, referente ao ano de 2016; e na declaração de rendimentos apresentada para o ano de 2017 (registada sob n.º 1821-20...) declarou o estado civil de «separado de facto».
«DD», NIF ...81
- A impugnante procedeu à alteração de morada no cartão de cidadão... ...5... Rua ..., ... ..., morada que manteve até 2018-05-25, data em que alterou no cartão de cidadão para «II», 27 - 6º B - ... ... até 2020-12-14, data em que alterou no cartão de cidadão para «HH», 510 - 5.2-... ...
Assim, nas datas de 2017-09-22 e 2017-10-06, tinha o seu domicílio fiscal na Rua ..., ... ...
- Não apresentou declaração de rendimentos de IRS relativa aos anos de 2016 e 2017.”
Sucede que do documento em causa não se retira o facto que os Recorrentes pretendem dar como assente, qual seja a separação de facto desde 2017. Efectivamente, a menção na declaração de rendimentos como “separado de facto”, por si só, não demonstra a conformidade dessa declaração com a realidade, declaração que muitas vezes surge apenas para um dos cônjuges se furtar ao pagamento de dívidas que em princípio responsabilizam os dois cônjuges.
Por outro lado, tal menção é contrariada pelos demais elementos dos autos, designadamente porque os ora Recorrentes, em 23/4/2018, deduziram reclamação graciosa ainda no estado de casados, e mantinham o domicílio fiscal na mesma residência, sendo que o casamento entre ambos só foi dissolvido por divórcio declarado em 23/10/2018, depois de a Impugnante «BB» ter solicitado e obtido, junto do IRN, a alteração da sua morada para Rua 2..., ..., ... ..., alteração que foi averbada no seu cadastro de contribuinte com efeitos desde 2/5/2018. (vide factos provados 9, 10, 25 e 28)
Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
Conclusões 2 a 4: “matéria de facto alegada nos artigos 28.º e 29.º da petição inicial”, artigos com a seguinte redacção:
“28. Quando inspecionou a “[SCom01...]”, a AT constatou que esta empresa, no ano de 2013, tinha uma obra em curso no algarve, de remodelação do hotel ...”.
29. Sendo que por causa dessa obra, de forma a alojar os responsáveis e colaboradores da empresa para acompanhamento da obra, foi arrendado o dito apartamento.”
Os Recorrentes alicerçam esta pretensão no depoimento prestado pela testemunha «CC».
Sucede que tal depoimento não mereceu credibilidade pelos motivos claramente expostos pelo tribunal na motivação de facto, e analisado o excerto identificado pelos Recorrentes não se afigura que este julgamento esteja incorrecto.
Efectivamente, o tribunal recorrido considerou que esta testemunha, contabilista da sociedade [SCom01...], “não queria ver posta em causa a qualificação contabilística de dada à referida despesa”, e “evidenciou ainda uma credibilidade “tingida” pela relação profissional de longa data mantida, primeiramente com o falecido pai do Impugnante e agora com o seu filho, sendo natural que das suas declarações não resultasse qualquer facto que fosse suscetível de “incriminar” o seu “patrão”; de resto, a testemunha em causa apenas disse que o imóvel servia para alojamento do Impugnante, que estava a dirigir os trabalhos e de outros trabalhadores, para não pagarem hotéis, que o Impugnante residia no Norte com a sua cônjuge e que o arrendamento durou mais do que 1 ano. No mais, limitou-se a “opinar” que só terá ficado consignado no contrato que o imóvel era destinado à habitação dos administradores porque, dessa forma, era mais fácil celebrar o contrato, mais tendo respondido, já a instâncias do tribunal, tratar-se de uma moradia simples, sem quaisquer luxos.
Ora, apurou o Tribunal, através da análise do contrato de arrendamento, que determinou oficiosamente fosse junto aos autos, que o referido contrato foi celebrado por 2 anos, com início em 01/07/2013 – em plena época balnear, altura em que, por regra, as obras de construção civil abrandam ou ficam mesmo suspensas - e que consta da respetiva cláusula 5.ª que a moradia, inserida no “Empreendimento ...”, se destina “exclusivamente à habitação dos administradores da [SCom06...]” (i.e, da ora Impugnante, que a representa no referido contrato) e que a sociedade [SCom06...] não pode dar “outro uso ou fim” à moradia sem expresso consentimento escrito da sua Senhoria, obrigando-se a “não subarrendar em todo ou em parte, nem ceder a sua utilização em todo ou em parte” (cfr. os itens 36) e 37) do probatório), pelo que, com tal clausulado tão explicito e restritivo, dificilmente se concebe que a moradia em causa possa ter sido utilizada para alojamento de trabalhadores da obra da [SCom06...] no hotel ..., e tanto mais que, de acordo com pesquisas oficiosamente efetuadas na internet, o Empreendimento ...”, em que a moradia se situa constitui um condomínio privado de luxo em ..., com piscina e segurança 24 horas (2) – ou seja, ao contrário do que referiu a testemunha inquirida, não se trata de uma moradia modesta –, além de que se localiza a cerca de 15 km de distância do referido hotel ... (3), situado na Quinta ..., em ..., pelo que, por tudo o exposto e de acordo com as regras da experiência comum, estamos fortemente convictos de que a moradia em causa não se coaduna com a alegada finalidade do respetivo arrendamento.”.
Esta leitura da prova está correcta, e em conformidade com as regras de experiência comum, sendo descabido que tal moradia, situada num dos locais mais exclusivos e caros do Algarve, com piscina e segurança 24 horas, se destinasse a alojamento de trabalhadores daquela obra, tanto mais que o contrato teve início com a época balnear.
Como é sabido, a alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova pressupõe a existência de erro do julgamento de facto, que ocorre quando os factos provados ou não provados estão em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
O artigo 607º, nº 5, do Código de Processo Civil consagra o princípio da livre apreciação da prova, que não é arbitrária mas está limitada pelas regras da experiência comum e condicionada pelas restrições legais (artigos 350º, nº 1, 358º, 371º e 376º, do Código Civil), sendo que a convicção do julgador tem que ser transposta para a motivação da matéria de facto por forma a permitir o seu escrutínio pelas partes e pelo tribunal de recurso.
Sucede que, analisada a motivação de facto, não se antevê qualquer erro de julgamento de facto, nem os elementos dos autos apontam para a existência de qualquer erro ostensivo na apreciação crítica dos meios de prova. Assim sendo, este tribunal está impedido de alterar a matéria de facto, e não pode deixar de respeitar a liberdade de apreciação da 1ª instância, que se encontra devidamente motivada. (Neste sentido Acórdão do TCAN de 27/3/2025, Processo nº 2936/15.5BEBRG).
Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
Conclusões 5 e 6: “matéria de facto alegada no requerimento apresentado pelos impugnantes em 14/05/2021 (n.º 007759090).
Os Recorrentes estribaram esta pretensão no teor dos documentos 5 a 10 juntos com aquele requerimento, e entendem que deve dar-se como provado que “a casa para onde foram enviadas as alegadas comunicações não era propriedade dos Impugnantes e que a mesma estava arrendada a terceiros”.
Importa salientar que a propriedade daquele imóvel foi registada a favor da sociedade “[SCom07...], S.A.”, que a arrendou sucessivamente a sociedades imobiliárias, e pelo menos uma delas tem relações especiais com os ora Recorrentes, conforme consta do relatório de inspecção.
Por outro lado, a propriedade do imóvel é irrelevante para a decisão a proferir nos presentes autos, pois o que interessa apurar e releva para a decisão final é o local onde se situa o domicílio fiscal dos Recorrentes, que está assente na prova documental junta aos autos, e pode situar-se em imóvel que não é propriedade do contribuinte.
Assim sendo, este tribunal, nesta parte, deve abster-se de conhecer da impugnação da decisão da matéria de facto uma vez que os factos impugnados não interferem na decisão do pleito, designadamente por não se vislumbrar qualquer solução plausível que esteja dependente da modificação que os Recorrentes pretendem operar nos factos provados ou não provados (Neste sentido vide, Abrantes Geraldes, “Recursos em Processo Civil, Novo Regime”, p. 298).
IV.1.2. FACTOS QUE OS RECORRENTES PRETENDEM QUE NÃO SE PROVARAM:
Conclusões 7 a 9: Os Recorrentes entendem que os pontos 1 e 2 dos factos provados não deveriam ter sido dado como provados, uma vez que “ Não há qualquer documento que prove a matéria de facto aí vertida”.
Os factos provados colocados em causa têm a seguinte redacção:
“1.Por carta registada (registo CTT n.º ...), foi remetido aos ora Impugnantes o ofício n.º 2016S--0193906, de 08/11/2016, para informá-los de que iriam ser alvo de ação de inspeção (carta-aviso), nos termos da al. l) do n.º 3 do art.º 59° da LGT e artº 49° do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), tendo a referida carta sido devolvida ao remetente com a indicação "Mudou-se" – Cfr. fls. 32 do documento n.º 007738615.
2. Por carta registada (registo CTT n.º ...) foi repetida a notificação referida em 1), através do envio aos Impugnantes do ofício 2016S--0196874, de 11/11/2016, tendo a referida carta sido, também, devolvida ao remetente com a indicação " Mudou-se" – Cfr. fls. 32 do documento n.º 007738615.”
Na decisão recorrida, para motivação da decisão de facto, nesta parte, remete-se para o documento nº 007738615 – procedimento de reclamação graciosa – que na informação prestada, a fls. 32, com base no procedimento inspectivo, enuncia tal factualidade, tal como foi transposta para os factos provados 1 e 2.
Assim sendo, não corresponde à verdade que não exista um documento que sustente tal factualidade, e pese embora a informação prestada não beneficie da especial força probatória que a lei confere ao procedimento inspectivo, a verdade é que da mesma consta que esta informação resultou da análise do procedimento inspectivo. Deste modo, o tribunal conferiu credibilidade à informação em causa apesar de não se encontrarem junto aos autos cópia dos ofícios aí mencionados, bem como os correspondentes registos postais.
Acresce que os Recorrentes não impugnaram o documento mencionado pelo tribunal, e no articulado apresentado não colocam em causa que tais notificações foram enviadas pela Autoridade Tributária pois limitaram-se a alegar que “nunca receberam” (artigo 6º da p.i.), que “não foram notificados” (afirmação conclusiva constante dos artigos 8º e 9º da p.i.), ou que “não tiveram conhecimento de quaisquer notificações” (artigo 11º da p.i.), e nem sequer colocaram em causa em causa a realização das diligências para os contactar referidas no capítulo II.3.4 do RIT, vertido em 12 dos factos provados (de que tomaram conhecimento por força da certidão requerida) – factos provados 21 e 22.
Por outro lado, tais notificações foram remetidas para o seu domicílio fiscal, à data sito na Rua 1..., ..., ..., local onde receberam a correspondente liquidação, e ainda que se desconsiderem tais notificações a verdade é que as notificações subsequentes, que se encontram documentadas nos autos, foram remetidas antes do início da acção inspectiva, pois no documento nº 007738607, a fls. 1, consta cópia do ofício nº ...66, datado de 2017/01/09, dirigido aos ora Recorrentes sob registo ..., que refere: “Por impossibilidade de notificação pessoal ficam por este meio notificados, nos termos do nº 6 do artigo 51º do Regime Complementar de Inspeção Tributária (RCPIT), do início do procedimento de inspeção, credenciado pela Ordem de serviço n.º OI201605186, em anexo”, missiva que foi devolvida com a menção “Recusado”, a que se seguiu 2ª notificação de igual teor, datada de 20/1/2017, sob registo FR 0710 0343 3PT, também devolvida com a menção “mudou-se”.
Esta notificação não enferma de qualquer ilegalidade, e é plenamente eficaz nos termos que se vão explicitar de seguida. Por outro lado, os factos provados 1 e 2 colocados em causa não interferem com a decisão do pleito pois a consequência da inexistência de prova do seu envio tem apenas como efeito que o contribuinte se possa opor à realização dos actos de inspecção. Ora, a notificação efectuada em 2017, que se encontra demonstrada nos autos, vem colmatar qualquer irregularidade/falta de prova das notificações mencionadas em 1 e 2 dos factos provados.
Consequentemente, nesta parte, este tribunal deve abster-se de conhecer da impugnação da decisão da matéria de facto uma vez que os factos impugnados não interferem na decisão do pleito, pois sendo apreciados, e julgando que não se provou a remessa de tais ofícios, com eventual retirada dos factos provados, teria como única consequência que os Recorrentes poderiam opor-se à realização dos actos de inspecção, nos termos explicitados supra.
IV.2. ERRO DE JULGAMENTO DE DIREITO
IV.2.1. NOTIFICAÇÕES EFECTUADAS NO PROCEDIMENTO INSPECTIVO E INCONSTITUCIONALIDADES DAÍ DECORRENTES
Os Recorrentes consideraram ineficazes as notificações efectuadas no âmbito do procedimento de inspecção, devendo retirar-se da matéria provada os dois primeiros pontos, relativos às comunicações a avisar os Impugnantes iriam ser objecto de acção inspectiva, e que não se provou qualquer diligência para notificar pessoalmente os Impugnantes, com violação do artigo 38º do RCPITA, sendo que “As normas dos artigos 37.º, 38.º e 43.º do RCPITA, interpretadas no sentido de considerar os Impugnantes notificados daqueles actos praticados no decurso do procedimento de inspecção, violam o princípio da segurança jurídica, da obrigatoriedade da notificação dos actos aos cidadãos, do direito à tutela jurisdicional efectiva e do direito à reacção contra tais actos, nos termos dos nºs. 3 e 4 do art.º 268.º da CRP, e, por isso, inconstitucional.”. (conclusões 10 a 18)
Os vícios apontados às notificações efectuadas no âmbito do procedimento inspectivo foram apreciados em 1ª instância nos seguintes termos: “(…) o artigo 43.º do RCPITA, na redação vigente à data 9, estabelece uma presunção a favor da administração tributária nos casos em que as notificações tenham de ser efetuadas por carta registada, pelo que abrange a maioria das notificações a efetuar às pessoas singulares no procedimento de inspeção tributária (com exclusão das notificações previstas nos artigos 39.º, al. a) e 41.º do RCPITA).
Assim, de acordo com o referido normativo, especialmente aplicável ao procedimento de inspeção, presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de o destinatário estar ausente em parte incerta (n.º 1), devendo, para o efeito, a comunicação dos serviços postais para levantamento da carta registada remetida pela administração fiscal, conter, de forma clara, a identificação do remetente (n.º 2), sendo que a violação deste ultimo requisito só impedirá o funcionamento da presunção mediante exibição da comunicação dos serviços postais em causa n.º 3), pelo que, como observa Martins Alfaro, in “RCPIT Comentado e Anotado”, Áreas Editora, junho 2003, pág. 341 «7. Da redacção dos nrs. 2 e 3 deste artigo, decorre que, sempre que a comunicação dos serviços postais, para levantamento de carta registada, não contenha, de forma clara, a identificação do remetente, o destinatário não está obrigado a levantar a carta. 8. Caso não levante a carta por tal motivo, o notificando deverá guardar a comunicação dos serviços postais, de modo a poder provar mais tarde que teve justo fundamento para não o fazer.».
Ademais, não esclarecendo o artigo 43.º do RCPITA qual o momento em que opera a presunção em caso de devolução da carta, deverá aplicar-se supletivamente o artigo 39.º, n.º 1 do CPPT, que estabelece que a notificação efetuada através de carta registada presume-se feita no 3.º dia útil posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse (cfr. neste sentido, Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, in “RCPIT Anotado e Comentado”, Coimbra Editora, 1.ª edição, Maio de 2013, pág. 247 e, ainda, Martins Alfaro, in “RCPIT Comentado e Anotado”, Áreas Editora, junho 2003, pág. 342); no entanto, tratando-se de uma presunção, a mesma admite prova em contrário, pelo que pode o “notificando” ilidi-la, alegando e demonstrando que a devolução da carta registada se deveu a facto que não lhe é imputável (v.g. que não levantou a carta porque não foi deixado aviso para o seu levantamento ou porque o aviso deixado não continha de forma clara, a identificação do remetente, ou porque, tendo sido deixado aviso que continha de forma clara, a identificação do remetente, ocorreu justo impedimento ao levantamento da carta ou que a carta foi recusada por outra pessoa que recebeu o carteiro ou, ainda, que, entretanto, comunicou à administração tributária a alteração do seu domicílio fiscal ou que mudou de domicilio mas não comunicou a alteração à administração tributária, porque esteve impossibilitado de o fazer).
Caso a carta registada não tenha sido devolvida porque foi recebida, deverá aplicar-se supletivamente o artigo 39.º, n.º 1 do CPPT (que estabelece que a notificação se presume feita no 3.º dia útil posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse) mas também o n.º 2 do mesmo artigo, podendo o “notificado” ilidir a presunção demonstrando que a notificação ocorreu em data posterior à presumida, por motivo que não lhe é imputável.
Face o exposto, são as seguintes as regras aplicáveis à forma da notificação dos atos praticados no âmbito do procedimento de inspeção às pessoas singulares:
· a carta aviso que precede o início do procedimento de inspeção externa deverá notificada, em regra, através de envio pelo correio, como decorre, aliás, da designação de “carta” (artigo 49.º do RCPITA), pelo que, nesse caso, deverá sê-lo através de correio registado20, nos termos do disposto nos artigos 38.º e 39.º do RCPITA e 38.º,
n.º 3 do CPPT;
· a ordem de serviço que dá início ao procedimento de inspeção externa deve ser notificada pessoalmente, através da entrega, no inicio do procedimento, de cópia do despacho ou da ordem de serviço que determinou o procedimento de inspeção (artigo 51.º do RCPITA), sendo esta notificação que marca, formalmente, o inic do procedimento externo de inspeção que, por sua vez, determina a suspensão do prazo
e caducidade do direito à liquidação (art. 46.º, n.º 1 da LGT), bem como o momento
a partir do qual se conta o prazo regra de 6 meses para a conclusão do procedimento de inspeção (art. 36.º, n.º 2 do RCPITA); caso não seja possível encontrar o sujeito passivo a inspecionar na morada que constitui o seu domicílio fiscal, a notificação da ordem de serviço pode ser efetuada através de carta registada, nos termos do disposto
no artigo 38.º, n.º 2 do RCPITA, na redação aplicável até agosto de 2017;
· qualquer pedido de informação que seja formulado pela AT no decurso do procedimento de inspeção, deve igualmente ser notificado por carta registada, nos termos do disposto nos artigos 38.º e 39.º do RCPITA e 38.º, n.º 3 do CPPT;
· a notificação para o sujeito passivo fazer a prova prevista no n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT11, porque não corresponde a qualquer ato lesivo, deve igualmente ser efetuada por carta registada, nos termos do disposto nos artigos 38.º e 39.º do RCPITA e 38.º, n.º 3 do CPPT;
· a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento de inspeção durante a execução da inspeção (artigo 15.º, n.º 1 do RCPITA), uma vez que a partir desse momento deixa de existir causa de oposição à realização dos atos inspetivos, deve ser notificada por carta registada, nos termos do disposto nos artigos 38.º e 39.º do RCPITA e 38.º, n.º 3 do CPPT;
· a prorrogação da ação de inspeção à entidade inspecionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento (artigo 36.º, n.º 4 do RCPITA), deve ser notificada por carta registada, nos termos do disposto nos artigos 38.º e 39.º do RCPITA e 38.º, n.º 3 do CPPT;
· a decisão de acesso direto a informação bancária sem consentimento do contribuinte
titular (artigo 63.º-B, n.º 1 da LGT), no quadro de uma ação de fiscalização tributária12, deve ser notificada por carta registada, nos termos dos artigos 38.º e 39.º do RCPITA e 38.º, n.º 3 do CPPT;
· o projeto de conclusões do relatório, nas situações em que o procedimento de inspeção possa originar “atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada”, bem como a fixação de prazo para esta se pronunciar sobre o seu teor (artigo 60.º do RCPITA), incluindo a decisão de aplicação de métodos indiretos13 (artigo 60.º, n.º 1, al. d) da LGT), são notificados mediante carta registada a enviar para o domicílio fiscal do sujeito passivo (art. 60.º, n.º 4 da LGT);
· a notificação da nota de diligência, que marca a conclusão dos atos de inspeção (artigo 61.º do RCPITA) e que apenas ocorre após o exercício do direito de audição pela entidade inspecionada ou pelo decurso do respetivo prazo (uma vez que, perante o seu teor, pode ser necessária a pratica de atos de inspeção complementares), deve ser notificada por carta registada, nos termos do disposto nos artigos 38.º e 39.º do RCPITA e 38.º, n.º 3 do CPPT;
· o relatório de inspeção, que contém a identificação e sistematização dos factos detetados e sua qualificação jurídico-tributária, mas não materializa qualquer ato lesivo e, consequentemente, não pode ser visto como um ato diretamente impugnável, deve ser notificado ao contribuinte por carta registada, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação (artigo 62.º, n.ºs 1 e 2 do RCPITA);
· já os atos de fixação da matéria tributável por métodos indiretos que resultem do relatório de inspeção (arts. 65.º e 66.º do Código do IRS), incluindo os respetivos meios de defesa (art. 36.º, n.º 2 do CPPT), porque já não estão compreendidos nos atos praticados no procedimento de inspeção, antes sendo consequência deste, e sobretudo, porque alteram a situação tributária do contribuinte, devem ser notificados através de carta registada com aviso de receção, nos termos do disposto no artigo 38.º, n.º 1 do CPPT20;
· finalmente, as notificações relativas à liquidação de tributos que resultem de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada (artigo 38.º, n.º 3 do CPPT).
No caso em apreço, resultou provado que as cartas dirigidas aos Impugnantes, comunicando-lhes (i) que iriam ser alvo de ação de inspeção (carta-aviso), (ii) a ordem de serviço que deu início ao procedimento de inspeção externa (por impossibilidade de notificação pessoal), (iii) a decisão da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos do n.º 4 do art. 63º-B da LGT (derrogação do sigilo bancário), (iv) a ampliação do prazo para a conclusão do procedimento de inspeção tributária, (v) a nota de diligência que marcou a conclusão dos atos de inspeção tributária e (vi) o projeto de relatório da inspeção tributária para efeitos do exercício do direito de audição, foram todas registadas e enviadas para o domicílio fiscal dos Impugnantes (cfr. o item 19) dos factos provados), tendo sido devolvidas com as menções “mudou-se”, “recusado”, “não entregue a pedido”15 e “objeto não reclamado”16 (cfr. os itens 1), 3), 5), 8), 9), 10) e 11) dos factos provados), pelo que o seu conteúdo considera-se notificado nos termos do art. 43.º, n.º 1 do e 39.º, n.º 1 do CPPT (e sem que houvesse motivo para a repetição de tais notificações, como sucedeu nos casos referidos nos itens 2) e 7) dos factos provados), sendo o não conhecimento desse conteúdo - decorrente da devolução das cartas remetidas para o seu domicílio fiscal com indicação de não terem sido levantadas, de terem sido recusadas ou de o destinatário estar ausente em parte incerta -, imputável aos Impugnantes, posto que estes que não alegaram e muito menos demonstraram que a devolução das referidas cartas registadas se deveu a facto que não lhes é imputável, nos termos supra referidos.
Ademais, a notificação para os efeitos do n.º 3 do art. 89.º-A da LGT, que não carecia de ser notificada por carta registada com aviso de receção, como foi, e que foi devolvida com a indicação “recusada”, tendo sido repetida por nova carta registada com aviso de receção, que foi igualmente devolvida com a indicação “mudou-se” (cfr. os itens 4) e 6) dos factos provados), considera-se igualmente efetivada, nos termos do disposto no artigo 39.º, n.ºs 3 a 6 do CPPT.
Quanto ao RIT, comunicado aos Impugnantes em conjunto com a nota de fixação dos rendimentos com recurso a métodos indiretos e com indicação dos respetivos meios de defesa, através de carta registada com aviso de receção remetida para o respetivo domicilio fiscal (cfr. o item 19) dos factos provados), verificou-se que a carta foi devolvida com a indicação de “objeto não reclamado”, tendo sido repetida a notificação através de nova carta registada com aviso de receção, igualmente devolvida com a mesma indicação (cfr. os itens 15) e 16) dos factos provados), pelo que a respetiva notificação se considera verificada, uma vez que os Impugnantes não alegaram nem demonstraram o justo impedimento ou a mudança de residência acompanhada da impossibilidade da respetiva comunicação da mudança no prazo legal nos termos do disposto no artigo 39.º, n.ºs 3 a 6 do CPPT.
De resto, atenta a ausência de qualquer explicação para o não recebimento de todas as comunicações da AT no decurso do procedimento inspetivo, apenas se pode concluir que estamos claramente perante sujeitos passivos que tudo fizeram para se furtar ou protelar a efetivação das notificações em causa, mas que, face ao regime legal aplicável, não o lograram conseguir.
Finalmente, a liquidação impugnada, que resultou de correções à matéria tributável que foram objeto de notificação para efeitos do direito de audição, foi remetida sob correio registado de 20/11/2017 para o domicílio fiscal dos Impugnantes (cfr. o item 18) do probatório), conforme dispõe o artigo 38.º, n.º 3 do CPPT, tendo sido rececionada pelo Impugnante, conforme confissão no artigo 3.º da p.i., pelo que se considera notificada no dia 23/11/2017, nos termos do disposto no artigo 39.º, n.º 1 do CPPT, uma vez que os Impugnantes não alegaram e, muito menos demonstraram, que esta notificação ocorreu em data posterior à presumida.”.
O decidido em 1ª instância merece o acordo deste tribunal pois emergiu provado que a Autoridade Tributária e Aduaneira deu cumprimento ao estatuído no artigo 49º do RCPITA, que, sob a epígrafe “notificação prévia para procedimento de inspeção”, determina:
“1 - O procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início.
2 - A notificação prevista no número anterior efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com o modelo aprovado pelo director-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos:
a) Identificação do sujeito passivo ou obrigado tributário objecto da inspecção;
b) Âmbito e extensão da inspecção a realizar.
3 - A carta-aviso conterá um anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspecção.”
Em anotação ao preceito, referem Joaquim Freitas Rocha e João Damião Caldeira [RCPIT Anotado e Comentado, p. 269 e ss.]:
“A esta notificação, que deverá ser efectuada mediante carta registada, aplicam-se as regras previstas para as notificações no procedimento de inspecção, previstas nos artigos 37.º a 43.º do RCPIT.
A devolução ou recusa da notificação não obriga ao envio de nova notificação nem obsta a que o procedimento tenha início. Aliás, parece de aplicar a este preceito a presunção de notificação prevista no artigo 43.º do RCPIT, nos termos do qual, caso a notificação venha devolvida com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada de que o destinatário está ausente em parte incerta, se presume a notificação desde que, claro, a mesma tenha sido enviada para o seu domicílio fiscal.
(…)
A falta de comunicação do início de procedimento só deverá no entanto gerar invalidade se se demonstrar que o interessado não teve conhecimento do procedimento e do respectivo objecto, e que por força dessa ausência de conhecimento não pode nele intervir tempestivamente. Assim, se o contribuinte inspeccionado foi notificado da ordem de serviço/despacho que marca o início do procedimento, se foi notificado do projecto de conclusões do relatório de inspecção, a eventual falta de notificação da carta aviso degrada-se numa mera irregularidade, sem efeitos invalidantes.”
Conforme decorre da matéria de facto assente a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à expedição da carta-aviso a que se refere o artigo 49º do RCPIT, por via postal registada. E mesmo admitindo que as notificações levadas ao probatório em 1 e 2 não tivessem sido expedidas, a verdade é a acção inspectiva só teve início em 4/1/2017 (RIT fls. 5), na sequência da remessa do ofício nº ...66, datado de 2017/01/09, que os ora Recorrentes se recusaram receber, mas que não impugnaram, sendo plenamente eficaz.
Aliás, a eventual falta de notificação da carta-aviso, bem como a não recepção da mesma, degrada-se em mera irregularidade, sem qualquer efeito invalidante nas liquidações resultantes do procedimento inspectivo, e tem como única consequência a possibilidade do contribuinte se opor à realização das diligências inspectivas. (Neste sentido vide o Acórdão do STA de 29/6/2016, Processo 01095/15, em cujo sumário consta: “A falta da notificação prévia prevista no art.º 49.º do RCPIT não gera a anulabilidade da decisão do procedimento, degradando-se tal formalidade em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, se ao interessado foi dado conhecimento do procedimento e do seu objeto a tempo de nele participar e se lhe foi dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspetivo”; E ainda o Acórdão do STA de 17/10/2018, Processo nº 0347/10.8BEPRT, no qual consta: “I - A notificação para o exercício do direito de audição relativamente ao projecto de relatório final no procedimento de inspecção tributária deve ser efectuada por carta registada a enviar para o domicílio fiscal do sujeito passivo.
II - A forma de proceder a essa notificação encontra-se especialmente regulada no RCPIT e perante o disposto no seu art.º 43º é irrelevante a devolução da carta em ordem a demonstrar que a notificação não foi validamente efectuada sempre que a devolução haja ocorrido porque o destinatário, apesar de lhe ter sido deixado aviso no seu domicílio fiscal para reclamar a carta na estação dos correios, não o fez.
(…)
a falta de reclamação/levantamento deste tipo de correspondência junto da estação dos correios implica que se tenha de imputar ao destinatário a sua falta de recebimento, fazendo espoletar a presunção legal de notificação contida no art.º 43º nº 1 do RCPIT; e porque o destinatário não invocou nem demonstrou a inexistência de qualquer aviso para levantamento da carta, nada nos autos permite dar por ilidida a referida presunção.”).
Os Recorrentes pretendem que só na impossibilidade de contacto pessoal, que a Autoridade Tributária não demonstrou, se pode lançar mão do recurso à notificação postal.
Todavia, carecem de razão.
Conforme resulta do teor literal do preceito transcrito supra a notificação em causa é efectuada por carta-aviso e não por contacto pessoal, sendo certo que a não recepção de tal notificação, desde que remetida para o seu domicílio fiscal, só pode imputar-se aos ora Recorrentes, e portanto não deixa de produzir efeitos, sendo plenamente eficaz.
Além disso, está demonstrado que a Autoridade Tributária e Aduaneira remeteu o projecto de relatório de inspecção aos ora Recorrentes, aos quais foi concedida oportunidade de defesa e pronúncia, em sede de audição prévia antes da elaboração do relatório final, direito que não exerceram por facto que lhes é imputável pois mais uma vez optaram por se furtar às notificações.
Em relação à notificação efectuada nos termos e para os efeitos do disposto no nº 3 do artigo 89º-A da Lei Geral Tributária, que foi devolvida com a indicação “recusada”, e repetida por carta registada com aviso de recepção, igualmente devolvida com a indicação “mudou-se” (factos provados 4 e 6), pelos mesmos motivos tem de se considerar eficaz e regularmente efectuada em conformidade com o determinado no artigo 39º, nº 3 e 6, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, posto que, em caso de recusa de recebimento ou não levantamento da carta, a notificação presume-se feita no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.
De resto, este tribunal partilha da perplexidade da 1ª instância uma vez que os Recorrentes alegam, sem qualquer justificação plausível, não ter recebido as notificações expedidas para o seu domicílio fiscal no âmbito do procedimento de inspecção, bem como no âmbito do procedimento previsto no artigo 89º-A da Lei Geral Tributária, mas confessam ter recebido a notificação da liquidação, expedida para o mesmo local, em momento posterior.
VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS E INCONSTITUCIONALIDADE
Os Recorrentes invocaram a violação dos princípios da segurança jurídica, da obrigatoriedade da notificação dos actos aos cidadãos, do direito à tutela jurisdicional efectiva e do direito à reacção contra tais actos, e a inconstitucionalidade da interpretação dos artigos 37º, 38º e 43º do RCPITA na medida em que se considerem os Impugnantes notificados dos actos praticados no decurso do procedimento de inspecção.
Sucede que a violação dos princípios referidos, bem como a inconstitucionalidade invocada, foram apenas enunciados sem a correspondente substanciação, ou seja sem densificar e demonstrar de que forma ocorrem as alegadas violações e inconstitucionalidade, omissão que obsta ao seu conhecimento por este tribunal.
Dispõe o artigo 639º, nº 2, do Código de Processo Civil, “Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar: a) as normas jurídicas violadas; b) o sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas; (…)”
E o artigo 639º do mesmo diploma determina, “1- O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.
2 - Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar:
a) As normas jurídicas violadas;
b) O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas;
c) Invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada.”.
Como refere António Geraldes, “in” “Recursos em Processo Civil”, pág. 186, “Rigorosamente, as conclusões devem (deveriam) corresponder a fundamentos que, com o objetivo de obter a revogação a alteração ou anulação da decisão recorrida, se traduzam na enunciação de verdadeiras questões de direito (ou de facto) cujas respostas interfiram com o teor da decisão recorrida e com o resultado pretendido, sem que jamais se possam confundir com os “argumentos” de ordem jurisprudencial ou doutrinário eu não devem ultrapassar o sector da motivação.”.
Sucede que os Recorrentes, tal como referido supra, limitaram-se a enunciar as alegadas violações e inconstitucionalidade, e quer das alegações, quer das conclusões, não é possível ao tribunal de recurso retirar as razões de discordância com a decisão recorrida, e em que medida a mesma viola aqueles princípios e a lei fundamental.
Como refere o Acórdão do TCAS de 19/2/2004, Processo nº 02758/99, “Não é de conhecer por omissão de substanciação no corpo de alegação, a questão da inconstitucionalidade por interpretação desconforme à Lei Fundamental enunciada nas conclusões, se o Recorrente se limita a afirmar a referida desconformidade de interpretação e de aplicação, sem apresentar, do seu ponto de vista, as razões de facto e de direito do discurso jurídico fundamentador nem, sequer, a modalidade a que reverte o vício afirmado.”.
No mesmo sentido alinha o Acórdão do TCAN de 1/3/2019, Processo nº 02570/14.7BEBRG, no qual consta, “Não basta invocar a verificação em abstrato de qualquer violação de princípio ínsito em lei ordinária ou inconstitucionalidade, importando que a sua verificação seja densificada e demonstrada, o que não ocorreu.
Com efeito, não é de conhecer por omissão de substanciação no corpo de alegação, a violação dos princípios Constitucionais, designadamente por interpretação desconforme mormente à Lei Fundamental, se o Recorrente se limita a afirmar a referida desconformidade de interpretação e de aplicação, sem apresentar, do seu ponto de vista, as razões de facto e de direito do discurso jurídico fundamentador nem, sequer, a modalidade a que reverte o vício afirmado.”.
E ainda o Acórdão do STA de 29/4/2003, Processo nº 00211/03, citado naquele aresto, onde se refere que “por omissão de substanciação no articulado inicial e nas alegações de recurso, não é de conhecer da questão da inconstitucionalidade e/ou interpretação desconforme à CRP de normas de direito substantivo …, na medida em que a Recorrente se limita a afirmar, conclusivamente, a referida desconformidade sem que apresente, do seu ponto de vista, as razões de facto e de direito do discurso jurídico fundamentador nem, sequer, a que modalidade reverte o vício afirmado”.
Consequentemente, não se conhecem as alegadas violações e inconstitucionalidade.
IV.2.2. FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO
Os Recorrentes invocaram o vício de falta de fundamentação da liquidação por dela não constarem “as razões de facto e de direito que a motivaram, ou seja, os Impugnantes não tiveram acesso ao percurso cognoscitivo que fundamentou a liquidação que foi reclamada, (…) violando, por isso, o art.º 77.º da LGT”. (conclusões 19 e 20)
Dispõe o artigo 77º da Lei Geral Tributária, “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
3 - Em caso de existência de operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, ou de operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo de imposto sobre o rendimento e qualquer outra entidade, sujeita ou não a imposto sobre o rendimento, com a qual aquele esteja em situação de relações especiais, e sempre que haja incumprimento de qualquer obrigação estatuída na lei para essa situação, a fundamentação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais deve observar os seguintes requisitos:
a) Descrição das relações especiais;
b) Indicação das obrigações incumpridas pelo sujeito passivo;
c) Aplicação dos métodos previstos na lei, podendo a Direcção-Geral dos Impostos utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentação dos elementos de comparação adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados susceptíveis de identificar as entidades a quem dizem respeito;
d) Quantificação dos respectivos efeitos.
4 - A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
5 - Em caso de aplicação de métodos indirectos por afastamento dos indicadores objectivos de actividade de base científica a fundamentação deverá também incluir as razões da não aceitação das justificações apresentadas pelo contribuinte nos termos da presente lei.
6 - A eficácia da decisão depende da notificação.”.
Conforme resulta do preceito transcrito, o vício de falta de fundamentação da liquidação ocorre quando dela não constam as razões de facto e direito em que o acto assentou e portanto o seu destinatário não consegue extrair o percurso cognoscitivo e valorativo do agente.
Como decidido no Acórdão do STA de 17/10/2012, Processo nº 0383/12, “I - Um acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo agente, permitindo ao interessado conhecer, assim, as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo a Administração se decidiu num sentido e não noutro.
II - Caso a fundamentação externada não cumpra integralmente este objectivo, deve considerar-se que o acto enferma de vício de insuficiência de fundamentação, que a lei equipara nos seus efeitos à falta de fundamentação e constitui motivo de anulação do acto (art. 125º, nº 2, e 135º do Código do Procedimento Administrativo).”
Nos presentes autos, da impugnação judicial apresentada, resulta claro e cristalino que os ora Recorrentes entenderam perfeitamente os fundamentos em que assentaram as correcções efectuadas, que rebateram de forma exaustiva, designadamente no que respeita às manifestações de fortuna evidenciadas no ano de 2013, enunciadas no ponto IV do Relatório de Inspecção Tributária, que dão conta da realização de despesas no valor global de € 4.881.559,65 (depósitos nas contas de sociedades e pagamentos a fornecedores) incompatíveis com a declaração de rendimentos do IRS entregue pelo agregado familiar e respectiva liquidação de imposto, que apurou um rendimento global líquido de € 19.339,66; bem como o “rendimento em espécie” decorrente do montante das rendas suportadas pela “[SCom01...]" com o arrendamento de uma fracção autónoma em ....
Assim sendo, é manifesto que não ocorre o vício invocado pois os actos de liquidação estão devidamente fundamentados. Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
IV.2.3. CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO
Os Recorrentes invocaram a caducidade do direito à liquidação pois “desconhecendo os fundamentos do acto de liquidação requereram, nos termos do artigo 37º do CPPT, que lhe fosse prestada informação quanto aos seus fundamentos”, e “Em 30.01.2018, foram enviadas cópias de um relatório de inspecção, que vinha incompleto por falta dos respectivos anexos (cf. ponto 22 dos factos provados).
Consequentemente, a liquidação impugnada, mesmo que se considere eficaz com envio daqueles documentos, só se poderá considerar notificada, para todos os efeitos legais, já em 2018.
Assim sendo e como a liquidação se refere ao ano de 2013, houve caducidade da liquidação nos termos do art.º 45.º da LGT.” (conclusões 21 a 24)
Na sentença recorrida apreciou-se esta questão nos seguintes moldes:
“Cumpre, desde já, notar que os Impugnantes apenas alegam a falta de fundamentação da notificação da liquidação quanto aos fundamentos de facto e de direito que a suportam, o não é confundível com a falta de fundamentação do próprio ato tributário de liquidação, já que aquela, por não ser um elemento intrínseco do ato não é um requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia, o que aliás resulta expressamente do disposto no artigo 77.º, n.º 6 da LGT («A eficácia da decisão depende da notificação.»).
Importa, ainda, realçar que os Impugnantes não invocam a falta de qualquer um dos elementos obrigatórios na notificação, gerador da nulidade do ato de notificação, nos termos do art. 39.º, n.º 12 do CPPT (falta de indicação do autor do ato e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data).
Como observa o Cons. Jorge Lopes de Sousa, in “CPPT Anotado e Comentado”, Vol. I, 6.ªedição, 2011, pág. 351, «se o ato não tem fundamentação ou ela é deficiente, não se estará sequer perante qualquer deficiência da notificação, pois esta deu ao destinatário conhecimento do teor do acto tal como ele foi praticado. Naturalmente que, neste caso, o destinatário pode impugnar o acto notificado invocando o vício de falta de fundamentação de que enferma o acto notificado. Se o acto notificado contém fundamentação, mas a notificação omitiu essa informação, haverá uma deficiência da notificação. Perante a notificação sem indicação da fundamentação, o destinatário não poderá, normalmente, saber se ela não foi indicada por o acto não a conter ou por a notificação ser deficiente. De qualquer forma, em qualquer dos casos, o destinatário pode requerer a notificação da fundamentação que não lhe foi comunicada, ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 37.º do CPPT, pois esta aplica-se sempre que a comunicação da decisão «não contiver a fundamentação legalmente exigida», seja por o acto notificado não a ter, seja por a notificação ser deficiente. Por isso, o destinatário terá direito a que os prazos de impugnação administrativa e contenciosa só comecem a correr quando essa fundamentação lhe for comunicada ou, se o acto notificado não a contiver, quando for informado que o acto não tem fundamentação.».
Com efeito, sob a epígrafe “Comunicação ou notificação insuficiente”, o legislador tributário consagrou no artigo 37.º do CPPT a possibilidade de sanar as deficiências dos atos de notificação, ou seja, se o ato de notificação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reação contra o ato notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o sujeito passivo requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omissos ou a passagem de certidão que os contenha dentro dos 30 dias seguintes à comunicação ou dentro do prazo para reclamação ou impugnação, isenta de qualquer pagamento, faculdade de que os Impugnantes lançaram mão em 21/12/2017 (cfr. o item 21) dos factos provados), i.e. depois de decorridos 30 dias da provável data do seu recebimento (cfr. o item 20) dos factos provados) ou, pelo menos, depois de decorridos 28 dias contados da data de recebimento presumida nos termos acima expostos (23/11/2017), já que não alegaram e muito menos demonstraram que o recebimento ocorreu em data posterior à presumida, o que (conjugado com a evidente evasão às notificações relativas ao procedimento de inspeção, supra descritas)indicia fortemente que só o fizeram nesta data tendo em vista protelar para o ano de 2018 o conhecimento da fundamentação não notificada, almejando que, dessa forma, a AT visse caducado o seu direito à liquidação.
Daí que se imponha concluir que, tendo o Impugnante utilizado tempestivamente a faculdade prevista no art. 37.º, n.º 1 do CPPT, a liquidação de que tomou conhecimento presumidamente em 23/11/2017 mostra-se validamente efetuada nessa data, apenas não tendo produzido o efeito de determinar o início dos prazos da respetiva impugnação administrativa e contenciosa, nos termos do n.º 2 do mesmo preceito legal, o que só se verificou em 09/02/2018, com a entrega da certidão requerida (cfr. o item 22) dos factos provados).
De resto, estamos convictos de que, ao contrário do que afirmam os Impugnantes, não se verifica qualquer vício de falta de fundamentação da liquidação impugnada, pois qualquer destinatário normal, depois de conhecer integralmente o conteúdo do relatório de inspeção tributária em causa, vertido no item 12) dos factos provados, compreenderia as razões dessa liquidação, como, aliás, os Impugnantes mostraram compreender, como se denota da leitura da petição inicial.
No mais, tendo em consideração que a liquidação de IRS em causa é referente ao ano de 2013, sem considerar a ocorrência de qualquer causa de suspensão18 do prazo geral de caducidade, de 4 anos, contado a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (cfr. os arts. 45.º n.ºs 1 e 4 e 46.º da LGT), o respetivo direito de liquidar caducava em 31/12/2017, se, até essa data, a liquidação não fosse validamente notificada ao contribuinte.
Acresce que, nos termos do disposto no artigo 45.º, n.º 6 da LGT «Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil».
Ora, na situação em apreço a liquidação de IRS em causa foi emitida em 16/11/2017 (cfr. o item 17) dos factos provados) e, tendo sido remetida sob correio registado de 20/11/2017 (cfr. o item 18) dos factos provados), considera-se validamente notificada em 23/11/2017, pelo que duvidas não restam de que, mesmo não contando com qualquer suspensão desse prazo de caducidade nos termos do disposto no artigo 46.º da LGT, essa notificação válida em 23/11/2017 obstou à caducidade do direito à respetiva liquidação, pelo que também com estes fundamentos improcede a presente impugnação.”.
Esta decisão não merece censura.
Efectivamente, o artigo 45º, nº 1, da Lei Geral Tributária, determina que “o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.”.
E acrescenta o artigo 46º, nº 1, do mesmo normativo: “O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.”.
Como é sabido o mecanismo previsto no artigo 37º do Código de Procedimento e de Processo Tributário não interfere com o prazo de caducidade da liquidação, mas sim com o início da contagem do prazo de que o contribuinte dispõe para se opor ou impugnar essa liquidação. (Neste sentido vide o Acórdão do STA de 12/5/2010, Processo nº 159/2010, em cujo sumário consta: “Como resulta dos n.ºs 1 e 2 do artigo 37.º do CPPT, quando é utilizada a faculdade aí prevista, o prazo de impugnação conta-se a partir da notificação dos elementos omitidos ou entrega de certidão que os contenha.
Esta norma deverá, porém, ser interpretada restritivamente, com o sentido de que este regime especial de contagem a partir da notificação dos elementos omitidos será de afastar quando terminar mais tarde o prazo previsto no regime normal de impugnação contido no artigo 102.º do CPPT, sob pena de o termo final do prazo de impugnação poder ser antecipado por a notificação, em vez de ser regular, ser deficiente.”)
Deste modo, a utilização do mecanismo previsto no referido artigo 37º teve como único efeito o alargamento do prazo para deduzir impugnação judicial.
Já no que respeita à caducidade do direito à liquidação não teve qualquer efeito pois como decidido no Acórdão deste TCAN de 11/4/2024, Processo nº 00558/10.6BEAVR: “A notificação da liquidação, apesar de poder conter irregularidades, por não indicar os meios de defesa e prazos para reagir contra o acto notificado, se der a conhecer ao destinatário a existência da liquidação, é suficiente para obstar à caducidade do direito à liquidação do imposto.
No entanto, essas irregularidades não podem ser aquelas que o próprio Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) comina com a nulidade da notificação.”.
Deste modo, não vindo invocada, nem existindo qualquer nulidade na notificação da liquidação, é manifesto que a liquidação em causa, emitida em 16/11/2017 (facto provado 17), e remetida sob correio registado de 20/11/2017 (facto provado 18), considera-se validamente notificada em 23/11/2017, dentro do prazo geral de caducidade, sem necessidade de atender à suspensão do prazo de caducidade decorrente da acção inspectiva, em conformidade com o estatuído no nº 1 do artigo 46º da Lei Geral Tributária acima transcrito.
De resto, tal como decidido supra, o acto de liquidação encontra-se devidamente fundamentado, e o relatório de inspecção contém todos os elementos para apresentar defesa, sendo manifesto que o mecanismo previsto no artigo 37º do Código de Procedimento e de Processo Tributário surgiu apenas como uma tentativa de protelar o processo, e dilatar os prazos em curso.
A talhe de foice importa ainda salientar que os presentes autos assumem natureza prioritária atenta a pendência do Processo Inquérito nº 6039/17...., pelo que sempre seria de ponderar o alargamento do prazo de caducidade em conformidade com o disposto no nº 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária.
Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
IV.2.4. OMISSÃO DE PRONÚNCIA – ARTIGO 89º-A DA LGT
A Recorrente invocou o erro de julgamento decorrente da omissão de pronúncia – “caso resolvido” – no que respeita à correcção efectuada mediante recurso à avaliação indirecta prevista no artigo 89º-A da Lei Geral Tributária e inconstitucionalidade na interpretação da norma constante do nº 7 do referido artigo 89º-A. (conclusões 25 a 30)
Na decisão recorrida deu-se como assente que, “por carta registada de 25/09/2017, com aviso de receção, o RIT foi comunicado aos Impugnantes em conjunto com a nota de fixação dos rendimentos com recurso a métodos indiretos no montante de € 4.870.319,99, com indicação dos respetivos meios de defesa («No caso de ter havido aplicação do regime previsto no artigo 89.°-A da LGT - manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados - poderá (ão) apresentar recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias, nos termos dos n.°s 7 e 8 do referido artigo, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.° e seguintes da LGT»), tendo a referida carta sido devolvida com a indicação de “objeto não reclamado” e tendo sido repetida a notificação através de nova carta registada de 17/10/2017, com aviso de receção, igualmente devolvida com a mesma indicação (cfr. os itens 15) e 16) dos factos provados) tendo ambas as cartas sido remetidas para o respetivo domicilio fiscal (cfr. o item 19) dos factos provados), pelo que a respetiva notificação se considera verificada no dia 20/10/2017, nos termos do disposto no artigo 39.º, n.ºs 5 e 6 do CPPT, uma vez que os Impugnantes não alegaram nem demonstraram o justo impedimento ou a mudança de residência acompanhada da impossibilidade da comunicação da respetiva mudança no prazo legal.
Por outro lado, não vem alegado e, muito menos, resulta demonstrados nos autos, que antes da apresentação da reclamação graciosa e da presente impugnação versando a consequente liquidação, os Impugnantes tenham recorrido da decisão de fixação dos rendimentos com recurso a métodos indiretos ao abrigo daquelas normas legais.
Com efeito, como é dito no ofício de notificação da decisão de avaliação da matéria coletável por método indireto, atinente a “manifestações de fortuna”, dela cabia recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT e do n.º 2 do artigo 146.º-B do Código de CPPT.
Ora, como vem afirmando, de forma pacífica e reiterada, a jurisprudência do STA, a decisão de avaliação da matéria tributável prevista no artigo 89.º-A da LGT constitui ato que, embora preparatório da liquidação (em sentido estrito), assume a natureza de ato prejudicial ou ato destacável pois que, desde logo, define uma situação jurídica, inserindo-se nas relações intersubjectivas e condicionando irremediavelmente a decisão final. Por conseguinte, decidido que seja o «recurso» de tal decisão de avaliação da matéria coletável (ou na falta dele), constitui-se sobre a questão caso decidido ou caso resolvido, de efeitos similares aos do caso julgado judiciário, consolidando-se a decisão.
Assim, a fixação dos rendimentos com recurso a métodos indiretos que, em grande parte, esteve na génese do montante quantificado na liquidação impugnada e que não foi previamente objeto do referido recurso judicial, encontra-se definitivamente fixada e consolidada na ordem jurídica, não sendo possível a este Tribunal reeditar a discussão de tal matéria, pois que sobre ela já se formou caso resolvido.
Nesta conformidade, pese embora a impugnação judicial seja o meio adequado ao pedido de anulação da liquidação em apreço, não tendo os Impugnantes feito uso de tal recurso judicial, sempre o pedido correspondente à correção em causa teria de improceder, porque, estando consolidada a respetiva matéria tributável, esta já não pode ser posta em causa na presente impugnação.”.
O decidido, nesta parte, não merece censura. Efectivamente, a notificação em causa não enferma de qualquer invalidade sendo plenamente eficaz, como explicitado supra. Deste modo, a não apresentação tempestiva de defesa em relação a essa decisão só se pode imputar aos ora Recorrentes. Por outro lado, a alegada omissão de pronúncia, que não consubstancia nulidade, mas eventual erro de julgamento, também não ocorre pelas razões que se vão explicitar de seguida.
Os tribunais superiores têm entendido que a avaliação da matéria tributável por métodos indirectos ao abrigo do disposto no artigo 89º-A da Lei Geral Tributária é um acto destacável, que pode ser impugnado directamente no tribunal tributário, antes da liquidação final, e portanto, se não for atacado no prazo legal forma caso julgado, pelo que está vedada a discussão dessa matéria na impugnação judicial que tem por objecto a liquidação posterior. Neste sentido vide o Acórdão do TCAS de 15/9/2022, Processo nº 684/19.6BELLE, em cujo sumário consta: “Da decisão de avaliação da matéria coletável por método indireto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
A decisão de avaliação constitui ato destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respetiva.”.
Por outro lado, a inconstitucionalidade invocada também não pode ser apreciada, pelos motivos explicitados supra, uma vez que foi enunciada sem a correspondente substanciação, ou seja sem densificar e demonstrar de que forma ocorre essa inconstitucionalidade, o que obsta ao seu conhecimento neste tribunal.
De todo o modo, como decidido no Acórdão do STA de 6/7/2011, Processo nº 422/11, essa inconstitucionalidade não ocorre uma vez que a lei prevê a impugnabilidade directa e autónoma desta decisão. Na verdade, tal como referido no sumário aquele aresto: “Da decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias – nos termos das disposições combinadas do n.º 7 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, e do n.º 2 do artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
A decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.
Deste modo, não é inconstitucional a interpretação segundo a qual a impugnação judicial de liquidação adicional de IRS não pode ter por fundamento a decisão de avaliação da matéria tributável por “sinais exteriores de riqueza”, pois que a lei prevê a impugnabilidade directa e autónoma desta decisão através do recurso referido no nº 1 supra”.
No mesmo sentido alinha o Acórdão do STA de 9/9/2009, Processo nº 0188/09, no qual consta: “Da decisão de avaliação da matéria colectável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, cabe recurso para o tribunal tributário, no prazo de 10 dias - nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artº 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
A decisão de avaliação constitui acto destacável do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, a qual, assim, se consolida na ordem jurídica, não podendo ser posta em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.
Esta construção legal não viola o princípio constitucional da tutela judicial efectiva dos contribuintes”.
Consequentemente, nesta parte, nega-se provimento ao recurso.
IV.2.5. PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES
Os Recorrentes invocaram a preterição de formalidades no procedimento de reclamação graciosa (falta de audição prévia e falta de notificação da Impugnante «BB»), e inconstitucionalidade na interpretação do artigo 60º da Lei Geral Tributária. (conclusões 32 a 39)
Esta questão foi apreciada na decisão recorrida nos seguintes termos: “(…) embora formalmente o objeto imediato da impugnação judicial seja a decisão de indeferimento de reclamação graciosa, o seu objeto real e mediato é o ato de liquidação, pelo que são os vícios da liquidação que estão verdadeiramente, em crise nos autos (cfr. acs. do STA, de 28/10/2009 e 18/5/2011, recs. nºs. 0595/09 e 0156/11, respetivamente).
Nessa medida, «sendo certo que a verificação de um vício de forma no procedimento de reclamação, isto é, em momento posterior à efectivação da liquidação, «nunca poderia projectar efeitos invalidantes sobre um acto tributário que o antecede» e sendo certo, igualmente, que apesar de tal vício poder vir a determinar a anulação da decisão administrativa proferida na reclamação graciosa, «com tal efeito se quedará, podendo apenas conduzir, naquele primeiro aspecto, ao proferimento de nova decisão judicial, sanado o cometido vício procedimental, mas nunca à anulação da liquidação igualmente impugnada» (…), no caso,(…), a aceitar-se a tese da sentença recorrida, teríamos que a AT, após sanação de tal vício de forma, poderia manter ou alterar o acto de liquidação, obrigando, de novo, o recorrido a impugnar o acto de liquidação, possibilidade teórica esta que, em função dos princípios aplicáveis, é incompatível com o facto do tribunal recorrido já ter julgado a liquidação conforme ao direito e quando é certo que nos termos do estatuído nos nºs. 3 e 4 do art. 111º do CPPT, existe uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo de impugnação de um mesmo acto tributário.». – cfr. Acórdão do STA de 11/09/2013, rec. 01138/1220.
Ora, tendo o Tribunal já apreciado os fundamentos apresentados pelos Impugnantes relativamente à liquidação impugnada, inútil se torna apreciar os vícios formais imputados à decisão de reclamação graciosa, posto que, com a improcedência daqueles fundamentos, é de manter o referido ato tributário de liquidação, pelo que tal apreciação queda prejudicada (cfr. artigos 130.º e 608.º, n.º 2 do Código do Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT).”.
O assim decidido não merece censura e encontra-se em conformidade com a jurisprudência, designadamente o referido Acórdão do STA de 11/9/2013, Processo nº 01138/12, em cujo sumário consta: “Constituindo embora o acto administrativo de indeferimento do recurso hierárquico o objecto imediato da impugnação judicial, é, contudo, o acto de liquidação – seu objecto mediato - que verdadeiramente se controverte na impugnação.
Julgando-se a impugnação improcedente quanto aos actos de liquidação impugnados, por inverificação dos vícios que lhe são imputados, e procedente quanto ao vício formal de preterição do direito de audição em sede de recurso hierárquico, a parte dispositiva da sentença não pode deixar de consagrar a improcedência total da impugnação, condenando apenas a impugnante no pagamento das respectivas custas.
Irreleva para essa decisão final que a preterição da formalidade da audição prévia se degrade ou não em formalidade não essencial, visto que, nos termos do disposto no art. 111º, nºs. 3 e 4, do CPPT, existe uma preferência absoluta do processo judicial sobre o processo administrativo na apreciação de um mesmo acto tributário.”.
No mesmo sentido alinha o Acórdão do TCAN de 6/7/2023, Processo nº 01302/08.3BEVIS, no qual consta: “Qualquer hipotético vício formal que possa incorrer na apreciação da reclamação graciosa ou do recurso hierárquico, não implica com o ato tributário que se mantém na ordem jurídica, uma vez que este é anterior àqueles procedimentos.
(…) sempre se diga que o tema da notificação para o exercício da audição prévia não releva para a eventual anulação da liquidação reclamada. Quando muito permitiria obrigar a realizar nova audição prévia, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa.
Conforme decorre do petitório realizado a final da Petição Inicial, a Impugnante pede a anulação do ato tributário, não a anulação da decisão da reclamação graciosa ou da decisão do recurso hierárquico. Ora, a reclamação graciosa é posterior ao ato tributário, pelo que, eventual anulação da decisão da reclamação graciosa nada poderia contender sobre o ato tributário.
Dito de outra forma, admitindo a alínea c) do n.º 1 do artigo 97.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que seja deduzida impugnação judicial contra o indeferimento total ou parcial das reclamações graciosas dos atos tributários, resulta que, estando sindicada a decisão da reclamação graciosa na Petição Inicial, esta deva conter um pedido condizente com o fundamento invocado sobre o indeferimento da reclamação graciosa. Não havendo pedido para a causa de pedir relativa aos alegados vícios decorrentes do procedimento de reclamação graciosa, não é exigível que o tribunal conheça um fundamento que acabe por ser inconsequente para os termos da causa.
Para além disso, prevalecendo a Impugnação Judicial sobre a Reclamação Graciosa (artigo 111.º nos. 3 e 4 do CPPT), eventual vício que o procedimento de reclamação graciosa contivesse, já não permitiria que a Administração Tributária voltasse a apreciar a reclamação graciosa.
Portanto, estar a apreciar numa impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação apenas com o pedido de anulação do ato tributário, eventuais vícios do procedimento de reclamação graciosa, é ato inútil, pois nenhum efeito pode ter sobre o ato impugnado.”.
Consequentemente, aderindo aos fundamentos explanados nos arestos citados, nega-se provimento ao recurso.
IV.3. DISPENSA DE PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA
Em conformidade com o disposto no artigo 6º, nº 7, do Regulamento das Custas Processuais, nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o respectivo pagamento.
Como referido na Tabela I: “Para além dos (euro) 275 000, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada (euro) 25 000 ou fracção, 3 UC, no caso da col. A, 1,5 UC, no caso da col. B, e 4,5 UC, no caso da col. C.”.
Destarte, o remanescente da taxa de justiça corresponde à diferença entre € 275.000,00 e o valor da causa, e deve ser considerado na conta final salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz, de forma fundada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
Os tribunais superiores têm entendido que a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11/1/2023, Processo nº 02064/21.4BEBRG, “Nos casos em que o valor da causa excede € 275.000,00, justifica-se a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida em 1.ª instância se a conduta processual das partes não obstar a essa dispensa e se, não obstante a questão aí decidida não se afigurar de complexidade inferior à comum, o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe.
(…)
Na verdade, não podemos perder de vista que a taxa de justiça, como todas as taxas, assume natureza bilateral ou correspectiva (cfr. arts. 3.º, n.º 2, e 4.º, n.º 2, da LGT), constituindo a contrapartida devida pela utilização do serviço público da justiça por parte do sujeito passivo.
Recuperando o que deixámos já dito noutras ocasiões (Designadamente, no acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 1 de Fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 891/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/bc712805391451a8802580c00036138a.) e constitui jurisprudência deste Supremo Tribunal (Nesse sentido, a título exemplificativo e com citação de numerosa jurisprudência, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 8 de Outubro de 2014, proferido no processo n.º 221/12, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/251bdf3381d62ed580257d730037ac0d.), não se exige uma equivalência rigorosa entre o valor da taxa e o custo do serviço, que, as mais das vezes, nem seria viável apurar com rigor. Assim, como afirmou já o Tribunal Constitucional, o legislador dispõe de uma «larga margem de liberdade de conformação em matéria de definição do montante das taxas»; mas, como logo advertiu o mesmo Tribunal, é necessário que «a causa e justificação do tributo possa ainda encontrar-se, materialmente, no serviço recebido pelo utente, pelo que uma desproporção manifesta ou flagrante com o custo do serviço e com a sua utilidade para tal utente afecta claramente uma tal relação sinalagmática que a taxa pressupõe» ( Cfr. os seguintes acórdãos do Tribunal Constitucional:
- de 28 de Março de 2007, com o n.º 227/2007, disponível em
http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20070227.html;
- de 15 de Julho de 2013, com o n.º 421/2013, disponível em
http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20130421.html.).
Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».
Note-se, aliás, que foi para obviar à violação desses princípios constitucionais que o art. 2.º da Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro, aditou ao art. 6.º do RCP o n.º 7, que veio permitir (poder-dever) que se atenda ao referido limite máximo de € 275.000,00 e a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nas situações também já referidas ( Para maior desenvolvimento, vide o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 1319/13, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b9dbbe59c0cd923880257d16002f0290.
Como nesse aresto ficou dito, «No acórdão n.º 421/2013, de 15/7/2013, processo n.º 907/2012, in DR, 2.ª série - n.º 200, de 16/10/2013, pp. 31096 a 31098, o Tribunal Constitucional havia julgado inconstitucionais, por violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no art. 20.º da CRP, conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos arts. 2.º e 18.º, n.º 2, segunda parte, da CRP, as normas contidas nos arts. 6.º e 11.º, conjugadas com a tabela I-A anexa, do Regulamento das Custas Processuais, na redacção introduzida pelo DL n.º 52/2011, de 13/4, (anteriormente, portanto, à alteração introduzida pela Lei n.º 7/2012, de 13/2) quando interpretadas no sentido de que o montante da taxa de justiça é definido em função do valor da acção sem qualquer limite máximo, não se permitindo ao tribunal que reduza o montante da taxa de justiça devida no caso concreto, tendo em conta, designadamente, a complexidade do processo e o carácter manifestamente desproporcional do montante exigido a esse título.
Neste mesmo sentido se decidira já nos acs. desta Secção do STA, de 31/10/12 e de 26/4/2012, nos procs. n.ºs 0819/12 e 0768/11, respectivamente».).
É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.”.
Como é sabido a referência à complexidade da causa e à conduta processual das partes significa em concreto a sua menor complexidade ou simplicidade e a atitude positiva de cooperação das partes.
Por outro lado, o artigo 530º, nº 7, do Código de Processo Civil, para efeito de condenação no pagamento de taxa de justiça, considera “de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:
a) Contenham articulados ou alegações prolixas;
b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso;
Ou
c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.”.
E mesmo tratando-se de questões complexas, nos casos como o vertente, em que a acção termina pela análise de uma questão que não assume especial complexidade, qual seja a caducidade do direito à liquidação, deve conceder-se a dispensa de pagamento do remanescente, pois “Contendo os articulados fundamentação complexa, mas sustentando-se a decisão na análise de uma questão que não implica a mesma complexidade jurídica, justifica-se a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.” - Acórdão da Relação de Lisboa de 7/6/2018.
O valor dos presentes autos foi fixado em € 3.476.800,10, e na parte final da decisão recorrida, concedeu-se a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça por considerar que se verificam os requisitos para tal, posto que, “Por um lado, a conduta processual das partes não merece censura que obste a essa dispensa.
Por outro lado, haverá que atender às especificidades da situação concreta, como as diligências instrutórias realizadas e a maior complexidade de uma das questões de direito envolvidas, decorrente da necessidade de hierarquizar e encontrar a lógica subjacente a um conjunto de normas constantes de diplomas distintos, aparentemente, desconformes.
Finalmente, deverá ser ponderado o elevado valor da causa à luz dos critérios de razoabilidade e proporcionalidade que devem necessariamente presidir à aplicação do n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que a estrita aplicação da Tabela I-A do Regulamento das Custas Processuais implicaria o apuramento de montantes exorbitantes”.
A questão fulcral suscitada pelos Recorrentes prende-se com a alegada falta de notificação dos Recorrentes, a falta de fundamentação da liquidação, a caducidade do direito à liquidação, o erro de julgamento por omissão de pronúncia, e a preterição de formalidades, questões debatidas entre as partes de forma clara e sem recurso a articulados prolixos.
Consequentemente, atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes, e tendo em conta que o montante da taxa de justiça devida, sem a requerida dispensa, afigura-se desproporcionado em face do concreto serviço prestado, coloca em causa a relação sinalagmática que a taxa de justiça pressupõe, e viola o princípio da proporcionalidade e o direito de acesso à justiça consagrados nos artigos 2º e 20º da Constituição da República Portuguesa, pelo que importa dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça (Acórdão do Pleno do STA de 3/4/2019, Processo nº 0436.18.0BALSB; e Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 1/10/2024, Processo nº 309/10.5TBTVD.L1.S1, que refere: “A desproporcionalidade entre o valor económico das custas que sejam legalmente exigidas e o valor do serviço de administração de justiça prestado, se existir, será lesiva do direito de acesso aos tribunais e é incompatível com a natureza de taxa que cabe à taxa de justiça.”).
A improcedência de todos os fundamentos invocados obriga à condenação dos Recorrentes no pagamento das custas, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, sem prejuízo da decisão quanto ao apoio judiciário. (artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil)
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Nos termos do disposto no artigo 663º, nº 7, do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I- A alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova pressupõe a existência de erro do julgamento de facto, que ocorre quando os factos provados ou não provados estão em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
II- O artigo 607º, nº 5, do Código de Processo Civil consagra o princípio da livre apreciação da prova, que não é arbitrária mas está limitada pelas regras da experiência comum e condicionada pelas restrições legais (artigos 350º, nº 1, 358º, 371º e 376º, do Código Civil), sendo que a convicção do julgador tem que ser transposta para a motivação da matéria de facto por forma a permitir o seu escrutínio pelas partes e pelo tribunal de recurso, e desde que devidamente fundamentada, se for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, será inatacável uma vez que foi proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
III- O tribunal de recurso deve abster-se de conhecer da impugnação da decisão da matéria de facto quando os factos impugnados não interferem na decisão do pleito, designadamente por não existir qualquer solução plausível que esteja dependente da modificação que se pretende operar nos factos provados ou não provados.
IV- Em conformidade com o estatuído no artigo 49º do RCPIT, o procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início, mediante carta registada, aplicando-se as regras previstas nos artigos 37º a 43º do RCPIT, designadamente a presunção de notificação prevista no artigo 43º do RCPIT. Assim sendo, desde que a notificação tenha sido enviada para o seu domicílio fiscal, a falta de reclamação/levantamento deste tipo de correspondência junto da estação dos correios implica que a sua falta de recebimento seja imputável ao destinatário.
V- A violação de princípios constitucionais, bem como a inconstitucionalidade por interpretação desconforme à Lei Fundamental, não pode ser apreciada pelo tribunal de recurso, por omissão de substanciação no corpo de alegação, se o Recorrente se limita a afirmar a referida desconformidade de interpretação e de aplicação, sem dar conta das razões de facto e de direito de tal inconstitucionalidade.
VI- O vício de falta de fundamentação da liquidação ocorre quando dela não constam as razões de facto e direito em que o acto assentou e portanto o seu destinatário não consegue extrair o percurso cognoscitivo e valorativo do agente, por forma a rebater os fundamentos em que assentaram as correcções efectuadas.
VII- O artigo 37º do Código de Procedimento e de Processo Tributário não interfere com contagem do prazo de caducidade da liquidação, mas sim com o início da contagem do prazo de que o contribuinte dispõe para se opor ou impugnar essa liquidação.
VIII- A decisão de avaliação da matéria tributável por método indirecto, atinente a “manifestações de fortuna”, prevista no artigo 89º-A da Lei Geral Tributária constitui acto que, embora preparatório da liquidação, assume a natureza de acto prejudicial ou acto destacável, pelo que se forma caso decidido ou caso resolvido na falta de recurso judicial dessa decisão, no prazo de 10 dias, nos termos das disposições combinadas do nº 7 do artigo 89º-A da Lei Geral Tributária e do nº 2 do artigo 146º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o que importa a consolidação desse acto na ordem jurídica, que não pode ser colocado em causa na impugnação judicial da liquidação respectiva.
IX- Qualquer hipotético vício formal na apreciação da reclamação graciosa ou do recurso hierárquico, não contende com o acto tributário que se mantém na ordem jurídica, uma vez que este é anterior àqueles procedimentos, sendo inútil apreciar eventuais vícios do procedimento da reclamação graciosa, na impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação.
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Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao presente recurso, e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
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Após trânsito, remeta cópia certificada do presente Acórdão ao Processo de Inquérito nº 6039/17.... que corre termos na ... Secção do DIAP de ...
Porto, 12 de Fevereiro de 2026
Rui Esteves
Graça Valga Martins
Maria da Conceição Pereira Soares |
